Tratados internacionais em matéria tributária e as insenções de tributos estaduais e municipais

Resumo

O trabalho aborda as principais discussões doutrinárias e jurisprudenciais acerca da possibilidade, ou não, de a União, quando celebra um tratado internacional em matéria tributária, instituir isenção de impostos de competência dos Estados-membros, Distrito Federal e Municípios. Destaca-se, inicialmente, como se dá a resolução de antinomias entre tratados e lei interna para, posteriormente, à luz do que dispõe o art. 151, III, da Constituição Federal de 1988, delimitar e demonstrar os antagonismos que dividem os doutrinadores, oferecendo ao leitor uma visão panorâmica do problema. Também foi realizada uma incursão sobre o art. 98 do CTN, que muitos entendem de constitucionalidade duvidosa. Foi observado que embora louváveis os argumentos apresentados pelos doutrinadores que se dedicam ao direito internacional, não há, juridicamente, como contornar a vedação constitucional prevista no supracitado artigo da CF, com as exceções previstas nos arts. 155, § 2º, XII, e, e 156, § 3º, II, do mesmo Texto Maior. Também, que a segunda parte do art. 98 do CTN tem aplicação somente quando se tratar de tratado-contrato. Por fim, foi procurado demonstrar que somente com alteração do atual texto constitucional seria possível à União, ao celebrar tratados internacionais em matéria tributária, instituir a chamada isenção heterônoma.

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Abstract

The paper approaches the main doctrinal and jurisprudential discussions pertaining the possibility, or not, of the Federal Government, when undertaking an international treaty on tributary matter, to institute exemption of taxes which are of compet ence of the State –Members, District Capital and Cities/Towns. Initially, it is pointed out how the resolution of the antinomies between the treaties and the internal law occur, in order to, later, according to wh at it is established on the article 151, III, of the 1988 Federal Constitution, delimit and show the antagonisms which divide the doctrinaires, offering to the reader a wide view of the problem. It was made an incursion in the article 98 of the "CTN" (National Tributary Code) as well, which many understand as being constitutionally doubtful. It was observed that, although the laudable arguments presented by the doctrinaires who are dedicated to the international law, there is not, lawfully, ways to wade the constitutional prohibition predicted on the Federal Constitution article, already mentioned, with the exceptions predicted on the articles 155 § 2°, XII, e, and 156, § 3°, II of the Great Text. It is also brought on that the second part of the article 98 of the "CTN" can only be applied when it refers to treaty-contract. Finally, it was aimed to show that only by a change in the present constitutional text it would be possible for the Federal Government when undertaking international treaties on tributary matter to institute the so-called heteronymous exemption.

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Introdução

O tema deste trabalho gera muitas controvérsias no âmbito do direito internacional e interno, representando um verdadeiro desafio ao legislador e aos operadores em geral. É alvo de diferentes e abalizadas opiniões, embora recentemente tenha despertado o interesse dos estudiosos, especialmente em função da internacionalização das relações entre os países e a necessidade de expansão e integração dos mercados.

Existe forte divergência de posicionamento entre os doutrinadores, indefinição que se reflete na jurisprudência.

A matéria possui grande importância teórica e prática. Em uma visão macro, pode-se dizer que a pacificação do tema revelaria um avanço do país no que tange ao direito internacional, cujo reflexo externo, imediato, seria a credibilidade e seriedade no trato das relações com os demais países. Internamente refletiria harmonia nas relações entre a União e os entes federados. Essa, aliás, é a principal justificativa para investigar o assunto e tentar transportá-lo para dentro de um trabalho monográfico, já que, ultimamente, artigos esparsos vêm enfrentando o tema.

Os tributos, quando se pensa em realização de tratados internacionais, podem representar graves entraves à sua perfectibilização, em vista de que os Estados não abrem mão de sua soberania fiscal. No Brasil, com a repartição de competência prevista na Constituição Federal, a situação é de maior dificuldade ainda, pois a União, quando celebra um tratado, fica limitada, aparentemente, para conceder isenções de tributos de competência dos Estados e Municípios, o que pode comprometer a eficácia do tratado ou limitar muito sua abrangência.

Com esse estudo se pretende colocar lado a lado os diferentes entendimentos que dividem internacionalistas, tributaristas e constitucionalistas, fazendo uma ampla discussão sobre o art. 151, III, da CF, que trata das isenções heterônomas, bem como do art. 98 do Código Tributário Nacional, que trata dos tratados internacionais em matéria tributária.

Afinal, a vedação constitucional de isenção heterônoma cede diante de outros princípios inseridos na própria Constituição? Esta e outras indagações é que se pretende discutir no decorrer deste trabalho.

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1 Tratados Internacionais e os Conflitos com a Ordem Interna

Há muito se discute, sem solução pacífica, sobre os conflitos decorrentes entre os tratados internacionais (1) e a ordem interna, especialmente sobre a hierarquia entre as normas.

Duas correntes principais dividem os internacionalistas – a monista e dualista – sobre a forma de admissão do direito internacional ao direito interno, especialmente sobre a hierarquia sistêmica entre as normas. Atualmente, no entanto, tal dicotomia não tem mais a importância que teve no passado, motivo pelo qual, para o objetivo deste trabalho, não será analisada de forma mais profunda, sem deixar de observar, no entanto, a divergência.

1.1 Monismo e Dualismo

O monismo, ancorado em Kelsen, sustenta a impossibilidade de dois sistemas jurídicos terem validade um ao lado do outro. Defende a existência de uma única ordem lógico-jurídica que engloba a ordem interna e a internacional. Essa corrente abriga três vertentes que, com singela clareza, foram abordadas por Heleno Torres (2):

A primeira delas dá predomínio ao direito interno, partindo do conceito de soberania dos Estados, cujo pressuposto é a primazia do direito interno sobre o direito internacional.

Outra vertente confere predomínio ao direito internacional, entendendo existir uma ordem internacional de interesses que sobrepaira aos Estados soberanos, atribuindo prevalência de aplicabilidade do direito internacional em face da lei interna. A terceira, que é a do monismo moderado, admite a equivalência das normas internas e internacionais, recomendando o princípio da lei posterior para solucionar os conflitos entre elas.

Em oposição à teoria monista e suas vertentes está a dualista. Amparada principalmente em Triepel e Anzillotti, os seus seguidores reconhecem a existência de duas ordens distintas, uma interna e outra internacional, que não mantêm qualquer tipo de vinculação, andando paralelamente.

Em resumo, a teoria monista entende que a ratificação dos tratados produz efeitos concomitantes tanto no direito internacional como no interno; a dualista proclama ser necessária a tramitação de projeto de lei especial, moldado nos termos do tratado ou convenção internacional.

Não há consenso entre os doutrinadores brasileiros sobre a teoria adotada pela República Federativa do Brasil. Betina Treiger Grupenmacher (3) conclui que o nosso constituinte adotou um sistema misto, ou seja, presentes as duas teorias no seio da Constituição. Isso porque, quanto aos direitos e garantias individuais, com base no que está disposto nos §§ 1º e 2º do art. 5º, da Constituição Federal, o sistema é o monista, dispensando a aprovação legislativa. Quando o tratado acarreta encargos ou compromissos gravosos para o patrimônio nacional (art. 49, I da CF), o sistema é o dualista.

Heleno Torres (4) entende que a teoria adotada pelo sistema da Constituição é a dualista, face ao "pluralismo sistêmico das ordens jurídicas, considerando que existem precisas fronteiras entre a ordem jurídica interna e a ordem jurídica internacional...". Observa, com acuidade, que o fato de depender da aprovação do Congresso para entrar em vigor no ordenamento jurídico interno é a representação de que realmente o primado é de dualismo. Fosse de outra maneira os tratados assinados pelo Presidente da República ingressariam independentemente da referida aprovação.

Quanto à matéria objeto do presente estudo a dificuldade de encontrar consenso é maior ainda. Mas como destacou o voto do Min. Celso de Mello na ADIN 1.480-DF, "É na Constituição da República – e não na controvérsia doutrinária que antagoniza monistas e dualistas – que se deve buscar a solução normativa para a questão da incorporação dos atos internacionais ao sistema de direito positivo interno brasileiro".

Diante dessa conclusão, há que se perquirir, adiante, como são solvidos os conflitos que surgem entre as normas de direito internacional e direito interno.

1.2 Antinomia entre Tratado e Lei Interna – Divergência Doutrinária e Jurisprudência

De longa data remonta a discussão doutrinária e jurisprudencial sobre a imperatividade dos tratados e sua relação com a ordem interna de cada país. Como afirma Luiz Flávio Gomes (5) "no instante em que um país subscreve validamente um tratado é evidente que está ampliando seus horizontes jurídicos, limitadores, com freqüência, da sua soberania absoluta de ditar regras de convivência interna.". Justamente por isso a grande importância do tema, pelos reflexos que tais atos representam, ou podem representar, para o país.

"Os tratados internacionais são, assim, instrumentos introdutórios de normas pois criam direitos e deveres, a partir da sua promulgação e respectiva publicação, quando então passam a produzir efeitos jurídicos" (6), tanto na ordem nacional como também na internacional.

Questão muito debatida é sobre a hierarquia entre os tratados e a lei interna, já que eventual resquício de dúvida quanto à hierarquia entre o Tratado e a Constituição Federal foi solvida pela própria Carta de 88, no seu art. 102, III, b, quando entregou ao Supremo Tribunal Federal a missão de julgar, em recurso extraordinário, causa em que a decisão recorrida "declarar a inconstitucionalidade de tratado ou lei federal.".

A Constituição, então, prepondera sobre os tratados. Segundo o eminente Francisco Rezek (7) não há ordenamento jurídico contemporâneo que dê prevalência aos tratados sobre a Constituição. Bem ao contrário, a Constituição, no caso brasileiro, figura como um parâmetro de aferição de qualidade das leis e dos tratados internacionais, que se subordinam a ela tanto no conteúdo (para não colidir com regras substantivas da Carta) quanto na gênese, ou seja, na forma de sua produção.

Bem verdade que o exemplo da União Européia vem relativizando, ao menos no âmbito do bloco, tal preceito, vez que as normas comunitárias preponderam sobre as dos países. Aliás, a característica, talvez principal, da UE, reside na autolimitação dos poderes soberanos dos Estados-membros (8), como forma de se obter a desejada integração.

No entanto, se há conformação entre os doutrinadores quanto à superioridade da Constituição em relação aos tratados, a relação entre os tratados e a legislação infraconstitucional, anterior e posterior, é que vem gerando controvérsias. Tanto a doutrina como a jurisprudência têm apresentado soluções diferentes para os impasses decorrentes de tais conflitos, denominados antinomias (9).

Maria Helena Diniz (10) define antinomia como a "presença de duas normas conflitantes, sem que se possa saber qual delas deverá ser aplicada ao caso singular".

Tércio Sampaio Ferraz Jr. (11), de forma um pouco mais abrangente e detalhada, ensina que é a "oposição que ocorre entre duas normas contraditórias (total ou parcialmente), emanadas de autoridades competentes num mesmo âmbito normativo que colocam o sujeito numa posição insustentável pela ausência ou inconsistência de critérios aptos a permitir-lhe uma saída dos quadros de um ordenamento dado".

Heleno Torres (12) observa que "Existe antinomia quando duas normas válidas no sistema, no que concerne a certos critérios (material, pessoal, espacial ou temporal), conflitam entre si, quanto aos modais deônticos, ou seja, uma obriga e a outra proíbe, ou uma permite e a outra obriga, ou uma proíbe e a outra permite o mesmo comportamento."

Mas é no ordenamento jurídico que se busca a solução para tais antinomias. Maria Helena Diniz (13) diz que o próprio ordenamento oferece as formas de resolução de tais conflitos. No que interessa ao presente estudo, observa a autora o seguinte: "Nos conflitos entre normas de direito interno – internacional, que ocorrem quando uma lei interna contraria um tratado internacional, a jurisprudência consagrará a superioridade da norma internacional sobre a norma interna, se esses conflitos forem submetidos a um juízo internacional; mas se forem levados à apreciação do juízo interno, este poderá reconhecer: a) a autoridade relativa do tratado e de outras fontes jurídicas na ordem interna, entendendo-se que o legislador interno não pretendeu violar o tratado, exceto nos casos em que o fizer claramente, hipótese em que a lei interna prevalecerá; b) a superioridade do tratado sobre a lei mais recente em data; e c) a superioridade do tratado sobre a lei, ligando-a, porém, a um controle jurisdicional da constitucionalidade da lei".

Betina Treiger Grupenmacher (14) refere que se abrem duas hipóteses na busca da solução de conflitos entre tratados e lei interna. A primeira quando o tratado é posterior à lei interna, devendo prevalecer o tratado pela aplicação dos critérios de cronologia (lex posterior derogat priori)) e especialidade (lex specialis derogat generali).

A segunda hipótese é aquela em que lei interna posterior ao tratado seja com este conflitante. Neste caso ocorre a, denominada por Bobbio (15), incompatibilidade de segundo grau ou antinomia de segundo grau. Importa dizer que não se está diante conflito de normas, mas uma "incompatibilidade entre os critérios para a solução entre da incompatibilidade entre normas". No caso de lei interna posterior a um tratado exsurge um conflito entre os critérios de cronologia e especialidade. Perquire-se qual a solução para tal conflito de segundo grau.

O mesmo Norberto Bobbio conclui pelo princípio do "lex posterior generalis non derogat priori speciali". Esse também o posicionamento do Supremo Tribunal Federal, externado pelo seu Pleno, ao julgar, historicamente, o Recurso Extraordinário nº 80.004, julgamento esse que se estendeu de setembro de 1995 a junho de 1977, onde prevaleceu o entendimento de que o Decreto-lei nº 427/69 derrogou a Convenção de Genebra.

Uma longa a aprofundada discussão foi travada no julgamento do citado recurso, pondo, de um lado, isolado, o Min Xavier de Albuquerque, que, escorado em precedente do próprio STF (RE 71.154), orientou-se pela primazia do direito internacional sobre o interno, baseado nas lições do eminente professor Haroldo Valadão, tratando a matéria de forma a prestigiar a palavra do país empenhada pela assinatura de um tratado, e de outro, os Ministros Cunha Peixoto, Cordeiro Guerra, Leitão de Abreu, Rodrigues Alckmin, Antônio Neder, Carlos Thompson Flores e Eloy da Rocha que, embora a diversidade de fundamentos, deram provimento ao recurso, concluindo pela primazia da lei interna posterior sobre o tratado.

O Min. Cunha Peixoto, fazendo um apanhado de várias legislações, observou que o cerne da questão está centrado não nas teorias sobre o direito internacional, senão no direito constitucional de cada país. No Brasil há a incorporação ao ordenamento positivo mediante aprovação pelo Congresso Nacional. Conclui seu raciocínio dizendo que se a Lei Uniforme transforma-se em direito interno, é evidente que pode ser modificada ou revogada por qualquer outro diploma legal posterior, sob pena de transformar a lei que procedeu ao tratado em super lei (16), em posição superior à própria Constituição. Além disso, foi ressaltado que não existe na Constituição nenhum dispositivo que impeça um membro do Congresso apresentar projeto que revogue lei que tenha origem em tratado.

Chega à conclusão, então, o preclaro Min. Cunha Peixoto, que uma lei que somente pudesse ser revogada pelo Chefe do Executivo através de denúncia do tratado seria inconstitucional.

Na mesma senda andou o Min. Cordeiro Guerra. Observou que a recepção do direito internacional pelo direito interno não afasta a possibilidade de o Legislativo editar lei contrária ao disposto nos tratados, admitindo que no caso de conflito entre duas disposições - uma proveniente de direito internacional e outra de direito interno – serão resolvidas pela mesma regra destinada a solucionar o conflito entre as leis (lex posterior derogat lex priori), colocando ambas no mesmo plano hierárquico. Finaliza seu voto dizendo que "Fosse a denúncia internacional o único meio de nulificar um tratado, não se compreenderia pudesse o Supremo Tribunal Federal negar-lhe validade por vício de inconstitucionalidade."

De forma não menos brilhante o Min. Leitão de Abreu, em seu voto, observou não vislumbrar norma constitucional que consagre o princípio da lex posterior derogat priori, adotando o entendimento de que o tratado possui forma de revogação própria (denúncia) e, conquanto não revogado pela lei que o contradiga, a sua aplicação é afastada pelas normas legais posteriores com ele incompatíveis, enquanto estiverem em vigor, podendo voltar a ser aplicado se a lei que impediu sua aplicação for revogada.

O Min. Rodrigues Alckmin, na senda do já observado pelo Min. Cunha Peixoto, sustentou que "à falta de norma constitucional que estabeleça restrição ao Poder Legislativo quanto à edição de leis internas contrárias a tratados, enquanto não forem estes denunciados, princípios de escolas não justificam, na ordem positiva, o primado pretendido." (17)

Os doutrinadores internacionalistas não compartilham do entendimento esposado pelo STF, que até hoje encontra respaldo, embora proferido em 1977, pois entendem, em suma, que implica em um enfraquecimento do Direito das Gentes (18), não contribuindo para que o Brasil faça parte e respeite as regras estabelecidas em tratados internacionais, o que dificulta o processo integracionista.

O entendimento de que o tratado é norma especial, devendo prevalecer sobre lei interna, ainda que posterior, parece atender melhor aos interesses contemporâneos do direito internacional, especialmente em matéria tributária. Esclarecedor o exemplo invocado por Grupenmacher (19) para a situação. Refere a citada autora que a antinomia entre um tratado internacional que disponha sobre matéria tributária, que passa a ser disciplinado por lei interna, é apenas aparente, pois se

a lei interna determina a incidência tributária sobre certo ato ou fato e o tratado veda a tributação na mesma situação, estabelece-se o conflito, que, nesta situação, resolve-se pela aplicação do preceito do tratado, por força da incidência do critério da especialidade, ou seja, prevalece a norma especial sobre a geral.

Heleno Torres (20), fiel à teoria dualista e ao princípio de prevalência do Direito Internacional sobre o interno infraconstitucional, entende que os tratados firmados estão subordinados à Constituição e com prevalência de aplicabilidade sobre qualquer lei interna, seja federal, estadual ou municipal, desimportando sejam anteriores ou posteriores à ratificação. No entanto, observa, com percuciência, que dispositivos de leis internas contrários aos tratados representa uma quebra de contrato(treaty override), entendimento semelhante ao invocado pelo então Min. Leitão de Abreu, acima referido. Ou seja, aplica-se a lei interna mesmo sabendo que isso implica em quebra de contrato, cujas conseqüências poderão ser sentidas na ordem internacional.

Esse posicionamento, entretanto, cria um sofisma para não admitir o entendimento que parece ser o predominante, a medida em que, por caminhos transversos, seu efeito prático é o mesmo da lex posterior derogat priori. Certo é que não existe no ordenamento jurídico norma expressa para a solução da antinomia entre tratado e lei posterior.

No entanto, embora a clara tendência de adotar o princípio de que a lei posterior revoga a anterior, a divergência persiste. O intérprete tem de fazer uma opção política e ao mesmo tempo jurídica.

Como afirma o preclaro Rezek (21) o primado dos Direito das Gentes sobre o direito nacional de um Estado soberano não passa de uma proposição doutrinária, pois não existe no direito internacional positivo norma que assegure dita primazia. Daí que, descentralizada a sociedade internacional, a Constituição de cada país é o norte.

Mas solução, que não pode ficar restrita a um conceito antigo de soberania, passaria por uma tomada de posição consistente em inclusão, na Constituição Federal, de dispositivo que, claramente, atribuísse superioridade ao tratado, não somente em razão do critério da especialidade, como também por representar, a sua assinatura e ratificação, um compromisso do Estado brasileiro (pacta sunt servanda), cuja observação e respeito conceda a necessária credibilidade e avanço nas relações internacionais do país.

Mas é de ser ressaltado que a treaty override não é privilégio do Brasil, vez que premidos por circunstâncias que aqui não cabe debater, outros tantos países, muitos deles caracterizados como desenvolvidos, deixam de lado os tratados já ratificados para dar preferência aos interesses nacionais.

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2 Tratados Internacionais em Matéria Tributária

2.1 A Vedação Constitucional de Concessão de Isenção Heterônoma

Realizadas, no capítulo anterior, algumas incursões sobre matérias que servem de esteio para a discussão delimitada para este trabalho, há de se perquirir, de agora em diante, qual a extensão da vedação estabelecida na Constituição Federal quanto a União instituir isenção de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios, a chamada isenção heterônoma, entendida como aquela isenção concedida por ente político que não seja o titular da competência tributária para instituir o tributo objeto da isenção.

Sacha Calmon Navarro Coelho (22), apenas para dar maior autoridade à definição acima, ensina que a "Isenção heterônoma é a concedida pelo Poder Legislativo de uma Pessoa Jurídica de Direito Público que não tem competência para instituir o tributo, objeto da isenção. A isenção heterônoma é a isenção de tributo de alheia competência."

No entanto, essa discussão inicia, necessariamente, por uma análise integrada, no que pertine, do texto constitucional, que tem prevalência sobre os tratados e leis, como já restou comprovado anteriormente. É importante, nesta senda, destacar alguns artigos da Carta Magna:

Art. 84. Compete privativamente ao Presidente da República:

(...)

VII – manter relações com os estados Estrangeiros e acreditar seus representantes diplomáticos;

VIII – celebrar tratados, convenções e atos internacionais, sujeitos a referendo do Congresso Nacional;

Art. 21. Compete à União:

"I - manter relações com Estados estrangeiros e participar de organizações internacionais;

"Art. 49. É de competência exclusiva do Congresso Nacional:

I – resolver definitivamente sobre tratados, acordos ou atos internacionais que acarretem encargos ou compromissos gravosos ao patrimônio nacional;

Dentro desse quadro normativo é que se propõe fazer uma ampla discussão sobre a extensão e limites da vedação contida no citado art. 151, III, da Constituição Federal para, em tratado internacional de matéria tributária, a União instituir isenção de tributos de competência dos Estados-membros, Municípios e Distrito Federal.

O Presidente da República é a autoridade competente para celebrar tratados, convenções e atos internacionais. É o Presidente, como Chefe de Estado, a única pessoa que pode exercer a imprescindível representatividade, sujeito a referendo do Congresso Nacional.

A discussão pode ser introduzida dizendo que não é a União, compreendida apenas como um dos entes políticos da organização político-administrativa brasileira (art. 18 da CF), quem celebra os tratados, mas sim a República Federativa do Brasil, que comporta a União, mas também os Estados-membros, o Distrito Federal e os Municípios.

Nessa senda, Heleno Tôrres (23) sustenta que a União, enquanto representante da República Federativa do Brasil, logo, pessoa jurídica de Direito Público Internacional, constitucionalmente competente para comprometer o Estado brasileiro na ordem internacional, não se confunde com a ‘União’, pessoa jurídica de direito público interno, que compõe a organização político-administrativa brasileira (art. 18, CF), de forma federativa (art. 1º. CF), dotada das atribuições constitucionalmente distribuídas segundo os interesses do Constituinte.

O citado autor trata a questão sob o ponto de vista federativo, fazendo uma distinção entre ordem jurídica global, que é inerente à República Federativa do Brasil, sujeito de direito público externo, e as ordens jurídicas internas definidas na Constituição (União, Estados, Distrito Federal e Municípios), divisão de competência que internacionalmente não tem relevância, vez que não têm autoridade para comprometer o Estado brasileiro, especialmente quando da assinatura de um tratado.

Parece óbvio, mesmo, que entre as ordens jurídicas parciais ou internas não há relação hierárquica, senão isonomia, cada qual autônoma face à divisão de competência prevista na Constituição. No entanto, parece-nos que, necessariamente, há que se fazer distinção entre interesses soberanos do Estado brasileiro quando assina tratado internacional e interesses das unidades da federação enquanto divididas por competência para instituir tributos.

José Souto Maior Borges (24), citado por Heleno Tôrres, na mesma linha, entende que seria um equívoco elementar transportar os critérios constitucionais de repartição das competências para o plano das relações interestatais. Essas reclamam paradigma diverso de análise. Nesse campo, como já o fizera dantes com as leis nacionais, a CF dá à União competência para vincular o Estado brasileiro em nome dela e também dos Estados-membros e Municípios. A procedência dessa ponderação é corroborada pelo art.52, § 2ª, da CF, in fine, ao referir expressamente os ´tratados internacionais em que a República Federativa do Brasil (sic: não a União Federal) é parte’. São, pois, áreas diversas e autônomas de vinculação jurídica.

Daniela Ribeiro de Gusmão (25), em artigo que publicou na Revista de Direito Administrativo nº 216, trilhando o mesmo caminho, faz interessante diferenciação entre autonomia e soberania. Explica a autora, citando o ensinamento de Victor Uckmar (26), na sua obra Princípios Comuns de Direito Constitucional Tributário, que "o conceito de autonomia pode ser entendido nos dois sentidos no âmbito do direito público, isto é, de independência de um ente da Administração central e de potestade do ente de ditar normas."

Já a soberania – continua a mesma autora – é concentrada na Nação, que, politicamente organizada, forma a República Federativa do Brasil, estando a mesma, no contesto internacional, representada pela União. Como estabelecido no art. 21 da Constituição Federal, a União, no contexto externo, é o único ente soberano, representante dos Estados-membros no contexto internacional.

Ressalta a citada autora que quando vem à mente a idéia de Estado, não está ele fracionado, mas sim soberano, não submetido a nenhuma outra ordem (interna) da mesma espécie, observando que poder soberano do Estado é ilimitado do ponto de vista jurídico.

Por isso, o fato de os Estados-membros e municípios gozarem de autonomia de competência, fixada na Constituição, não quer dizer que sejam entes de direito público externo capazes de direitos e obrigações, prerrogativa somente atribuível ao Estado Federal, representado pelo Presidente da República e União Federal, que é soberano nas decisões que toma no âmbito do direito internacional, especialmente quanto aos tratados. A divisão de competência na ordem interna não implica em diminuição de autonomia dos interesses soberanos do Estado nas relações que mantém com outros Estados.

A mesma ilustrada autora quer levar à conclusão de que os Estados-membros, embora autônomos no âmbito do direito interno, não são soberanos, assim como internamente também não o é a própria União. Tanto a União quanto os Estados-membros, Distrito Federal e Municípios são pessoas de direito público interno, com competências delimitadas internamente, competência essa conferida pela Constituição Federal de 1988.

No entanto, no plano externo, do direito internacional, a República Federativa do Brasil é soberana e representa a Nação, aí incluídos os Estados-membros, Distrito Federal e Municípios.

Roque Antônio Carrazza (27), também observa que

no plano internacional, a (União) representa a totalidade do estado brasileiro (...) Sobre esse enfoque, concentra a soberania da Nação, que exerce, em é de igualdade, perante os demais Estados independentes (art. 21, I e II da Constituição Federal). (...) Já no plano interno, a União é pessoa política, autônoma, investida pela Constituição de atribuições privativas (arts. 21, 34, 145, 153 154, etc.). Semelha-se, aqui, aos Estados-membros, que, como ela, são autônomos.

Não se nega, com isso, a autonomia decorrente do Estado Federativo. No entanto, os entes federados não possuem personalidade jurídica internacional, não podendo se relacionar com outros Estados soberanos neste cenário. Somente a República Federativa é que pode, no Direito das Gentes, assumir compromissos decorrentes de tratados e acordos internacionais.

Assim, quando assume compromissos em tratados, a União não atua como ente federado da divisão político-administratativa, mas congrega toda a Nação. É o que Souto Maior chama de caráter bifronte da União (28).

O mesmo Heleno Tôrres (29) observa que

A União, na qualidade de pessoa de Direito Público Internacional, não está limitada em seu poder por efeito do princípio federativo, afinal, in casu, ela exerce exclusivamente a soberania, sem conhecer qualquer limitação, a salvo as de direitos humanos ou dos princípios e regras de Direito Internacional, seja de ordem interna, uma vez que os entes federados são apenas autônomos, e não ‘soberanos’, seja de ordem externa, quanto ao direito de Estados estrangeiros.

As normas constitucionais de ‘repartição de competência tributária’, e, por corolário, as de ‘limitações ao poder de tributar’, estão dispostas para a distribuição de competência entre si, o que não impede que os compromissos, em matéria tributária, internacional e soberanamente assumidos pela União, representante da República Federativa do Brasil (quando atende interesses de cunho nacional.), derroguem a prescrições constitucionais predispostas para a supressão de possíveis conflitos de competência, em vista de soberania.

Seria ilógico pensar que apenas a União (pessoa jurídica de direito publico interno – ordem parcial autônoma, do mesmo modo com os Estados e Municípios) tivesse de ser a única a sofrer as coarctações ou a beneficiar-se das concessões inerentes às disposições acordadas nas convenções firmadas pela Republica Federativa do Brasil. O interesse nacional deve prevalecer sobre os interesses dos antes federados, sempre, pelo que não se deve confundir autonomia com sabedoria estatal. Outros fundamentos tão relevantes quanto o federalismo, como é o caso da presença da Nação na ordem internacional com autodeterminação, respeitando a todos os preceitos insculpidos no art. 4 da Constituição, exigem tal postura hermenêutica.

E dizendo isso estamos afirmando que não há qualquer antinomia entre normas tributárias de direito interno que tragam na hipótese de incidência materialidade isenta por tratado internacional, pela necessária prevalência de aplicabilidade que se deve conferir ao Direito Internacional."

Pela autoridade e embasamento dos argumentos do Professor Heleno Tôrres, merece especial destaque e atenção seu posicionamento sobre o tema, muito em função de que vem sedimentado por lições doutrinárias de outros Mestres.

Vê-se real sentido no entendimento acima esposado quando se verifica o próximo passo que deve ser dado para internalizar à ordem legal o texto de qualquer tratado. No Brasil, é sabido, após a sua assinatura, é necessária a aprovação do Congresso Nacional. A justificativa da aprovação legislativa decorre do fato de que quem é o titular da soberania é o povo, cujos representantes são os parlamentares eleitos. Assim, como o tratado internacional obriga todo o povo, a aprovação de seus representantes é corolário lógico-formal.

Existem, no entanto, juristas de escol com posicionamentos diametralmente opostos. Roque Antônio Carrazza (30) é um deles. Contrapõe o argumento de que a União, quando firma um tratado, está representando a República Federativa do Brasil enquanto ordem jurídica global, dizendo que existe na Constituição da República vedação expressa. Além disso, que as exceções também estão expressas na Carta Magna (arts. 155, § 2º, XII, "e", e 156, § 3º, II, ambos da CF) e dentre tais exceções não está prevista a hipótese de concessão mediante tratado internacional. Ainda, que a União, mesmo no plano internacional, está subordinada à Constituição. Por isso, nem mesmo o Congresso Nacional poderia, na visão do precitado autor, referendar isenção heterônoma mediante decreto legislativo, pena de usurpar competências que a Constituição outorgou aos Estados, Municípios e Distrito Federal.

Estudo aprofundado sobre a matéria realizou Waldir Luiz Braga (31) em sua dissertação de mestrado, não publicada. Invoca, para afastar a possibilidade de concessão de isenção heterônoma em tratados internacionais, o argumento de que um dos princípios adotados pela Constituição Federal é o federativo. Tal princípio é imutável, tamanha a relevância que assume, não tendo nem mesmo o Congresso Nacional competência para reduzi-lo em sua intensidade e expressão, o que decorre do art. 60, § 4º, I, da CF (32).

Defende o autor supracitado que é pressuposto essencial da Federação a competência dos estados para legislar sobre certas matérias privativamente e que a lei federal não é hierarquicamente superior à estadual, estando ambas no mesmo patamar. Da mesma forma, se também em decorrência desta autonomia conferida aos entes da federação não podem eles instituir tributação recíproca, da mesma forma não poderia a União, ainda que representando a Federação, instituir isenção de tributos estaduais ou municipais em tratados que firma, pois isso vulneraria o princípio federativo. Alie-se a isso o fato de a competência dos entes federados não ser delegada da União, pois provém do próprio texto constitucional a condição de serem os titulares de tal competência.

Embora parte a parte, cada qual defendendo seu posicionamento, tenham razões de fato e de direito importantes, parece-nos que no Brasil não temos como desfocar a discussão, mais uma vez, da Constituição Federal, que, todos concordam, é a lei máxima da Nação, hierarquicamente superior a qualquer disposição contida em tratados internacionais, que podem sofrer do vício da inconstitucionalidade.

Além disso, impressiona o raciocínio de que a vedação de isenção heterônoma como princípio é bem-vinda ao federalismo, pois cada ente interno detém sua competência como titular dela, não como delegado da União.

No entanto, é de se destacar que a própria Constituição Federal, como exceção, permite a possibilidade de serem instituídas isenções heterônomas. É o que se depreende dos art. 155, § 2º, XII, e, e 156, § 3º, II, do referido Texto Maior, que prevê a possibilidade de a União excluir da incidência do ICMS e ISS certos produtos e serviços destinados para o exterior, conforme o caso, mediante lei complementar.

Assim, firmado e ratificado um tratado internacional em matéria tributária, onde se comprometeu o Estado brasileiro a conceder isenção de impostos (33) de competência dos Estados e/ou Municípios, pode, mediante edição de lei complementar, fazer valer tais isenções sem vulnerar a repartição de competência prevista na Constituição.

Não se pode esquecer que toda essa discussão tem origem, principalmente, no preceito da Constituição de 1967, que no seu art. 19, § 2º, dispunha que "A União, mediante lei complementar e atendendo o relevante interesse social ou econômico nacional, poderá conceder isenções de impostos estaduais e municipais.". Tal dispositivo, demasiadamente amplo, foi o motivo do freio que o constituinte quis colocar na União para restabelecer a repartição de que cada ente federativo é titular e estreitar a possibilidade da concessão de isenção heterônoma para as hipóteses expressamente previstas na Constituição.

De outra parte, não se pode olvidar que a comentada vedação engessa o país de manter relações econômicas com os demais países de forma a realizar e receber concessões de isenção de impostos, notadamente pelo fato de muitos países não adotarem o mesmo sistema de repartição de competência tributária, o que dificulta ainda mais a possibilidade de se realizar tratados que se possa cumprir.

Já se têm experiências anteriores, como o do Tratado de Itaipu, por exemplo, onde os interesses sociais, econômicos e políticos existentes, se transportados para os diais atuais, venceriam eventuais entraves quanto à concessão de isenção de imposto da competência dos Estados e Municipais pela União, vez que o relevante interesse na concretização da obra provavelmente sobrepujaria qualquer entrave de ordem jurídica.

Há que se entender, também, que o que era caracterizado na Constituição Federal de 1967 como relevante interesse social ou econômico nacional não teria a mesma conotação nos dias de hoje, pois a realidade brasileira, após quase quarenta) anos, é bem diferente.

Em razão disso, embora a vedação constitucional, parece que a dinâmica das relações internacionais pede, com responsabilidade, maior autonomia para a União conceder, quando relevantes os interesses, isenção heterônoma de impostos. Não é à toa que o Projeto de Reforma Fiscal (34) prevê alteração no dispositivo do art. 151, III, da Constituição Federal que passaria a dispor o seguinte: "É vedado à União conceder isenção de tributo da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios, salvo quando previsto em tratado, convenção ou ato internacional do qual o Brasil seja signatário." (grifos nossos).

2.2 Contemporaneidade/inconstitucionalidade do Art. 98 do Código Tributário Nacional

Dentro do contexto de tudo o que até agora foi dito, surge o tão comentado art. 98 do Código Tributário Nacional que dispõe: "Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha".

As discussões referentes ao primado do direito internacional sobre o direito interno, lex posterior derogat priori, caráter bifronte da União, entre outras, vêm à tona novamente para poder se interpretar corretamente o espírito e extensão do citado artigo do CTN.

O CTN é lei complementar, ou seja, como o próprio nome diz, insculpida para complementar a Constituição Federal. Embora preceda à atual Carta, vez que do ano de 1966, grande parte de seus dispositivos foram recepcionados pela CF de 1988.

A primeira observação (35) a ser feita é que o legislador, segundo vários doutrinadores, laborou em equívoco ao falar em revogação da norma interna pela internacional. Não se trata aqui de ab-rogação, mas a norma de direito interno permanece válida, apenas sua eficácia fica paralisada em relação aos atos e fatos disciplinados pelas convenções internacionais. Nas demais hipóteses, onde não haja o conflito com a norma dos tratados, a lei interna mantém sua validade e eficácia (36).

Dentro desse quadro surge o questionamento se a atual Carta Magna recepcionou o citado art. 98 do Código Tributário Nacional. Mas o cerne da controvérsia reside no fato de que, se o art. 98 do CTN foi recepcionado pela CF de 1988, os Estados-membros e os Municípios não poderão legislar contrariamente a disposições contidas em tratados que impuserem isenções de tributos de suas competências. Ou seja, se o precitado artigo goza de plena eficácia, eventuais leis estaduais ou municipais que não observassem o tratado assinado afrontaria o texto da lei complementar (Código Tributário) (37) (38), que é lei nacional.

Entretanto, muito se tem questionado a constitucionalidade do art. 98 do CTN. Os principais argumentos foram bem sintetizados por Natanael Martins (39): (a) porque teria ferido o princípio federativo; (b) porque entra em choque com o texto da Constituição Federal de 1988 (art. 151, III); e (c) porque no caso de conflito da norma de direito interno com norma de direito internacional, a questão deve ser resolvida pelo princípio lex posterior derogat priori, ou seja, havendo um conflito deve prevalecer sempre a última palavra do Congresso.

O primeiro grande argumento que põe em dúvida a constitucionalidade do citado artigo de lei é que a Constituição Federal encarregou-se de limitar o alcance da lei complementar (art. 146 da CF). Nessa senda, entende-se que o art. 98 do CTN não é norma geral de direito tributário sobre conflitos de competência entre os entes tributantes – matéria prevista no inciso "I" do art. 146 da CF -, muito menos regula as limitações constitucionais ao poder de tributar (inciso II, art. 146, CF). O mesmo se diga em relação ao inciso III do mesmo artigo da Carta Magna. Dessa forma, a lei complementar onde está inserido o art. 98 vulnera outros dispositivos constitucionais, os que prevêem a repartição de competência entre os entes federados, configurando invasão de competência.

Além disso, que o CTN extravasou de sua competência, pois criou prevalência entre tratado e lei que somente o legislador constituinte poderia estabelecer" (40).

Outra crítica: se é verdade que o art. 98 do CTN preceitua a primazia do tratado internacional sobre a legislação tributária interna, essa prevalência, quando se trata de isentar tributos estaduais e municipais, não se sobrepõe ao texto da Constituição, que veda à União "instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios." (art. 151, III, da CF).

Heleno Torres, por exemplo, entende que a prevalência do direito internacional sobre o interno (41) poderia ser resolvido independentemente da redação do artigo, muito embora reconheça que a segunda parte do citado dispositivo "possui um comandamento ao próprio sistema e regula as relações entre as normas convencionais e as normas ulteriormente introduzidas no sistema de Direito Tributário interno." (42)

Natanael Martins (43) diz que o art. 98 do CTN é constitucional, pois buscou explicitar um princípio que sempre esteve implícito no ordenamento pátrio, o da prevalência dos tratados internacionais sobre a legislação interna (44).

Parece que assiste razão àqueles que entendem que o legislador teve por objetivo, ao editar a norma do art. 98 do CTN, disciplinar a legislação infraconstitucional em matéria tributária, não a Constituição, que não se curva diante de textos legais pretéritos, como também para tratados internacionais, como já debatido. (45)

Afora o já citado julgamento realizado pelo Pleno do STF, o Superior Tribunal de Justiça já se pronunciou sobre a interpretação que dá ao art. 98 do CTN quando se trata de aplicá-lo em razão de um tratado internacional.

Ao julgar, em 17 de junho de 1997, o Recurso Especial nº 90.871-PE, a Primeira Turma do STJ manifestou entendimento de que o art. 98 do Código Tributário Nacional deve ser interpretado em consonância com o art. 151, III, da Constituição Federal, em acórdão assim ementado, verbis:

TRIBUTÁRIO. ISENÇÃO. ICMS. TRATADO INTERNACIONAL.

1. O sistema tributário instituído pela CF/88 vedou à União Federal de conceder isenção a tributos de competência dos Estados, do Distrito Federal e Municípios (art. 151, III).

2. Em conseqüência, não pode a União firmar tratados internacionais isentando o ICMS de determinados fatos geradores, se inexiste lei estadual em tal sentido.

3. A amplitude da competência outorgada à União para celebrar tratados sofre os limites impostos pela própria Carta Magna.

4. O art. 98, do CTN, há de ser interpretado com base no panorama jurídico imposto pelo novo Sistema Tributário Nacional.

5. Recurso especial improvido.".

O Min. Relator, em seu voto, observa que

Certo é que a amplitude que a Constituição Federal outorga à União Federal para celebrar tratados recebe os limites impostos pela própria Carta. No caso, há em tema de isenção, a proibição constitucional da União instituir isenções tributárias da competência dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios (art. 151, III, CF). (sic)

Mas parece que a solução mais consentânea pode ser extraída de antigas lições. Vislumbra-se que a criticada distinção entre tratado-lei e tratado-contrato é que salva o art. 98 do CTN da pecha de inconstitucional. O STF, no julgamento do RE 80.004, interpretou a parte final do artigo 98 do CTN, em lição do Min. Cunha Peixoto, nos seguintes termos:

[... ] o dispositivo refere-se a tratados e convenções. Isto, porque os tratados podem ser normativos, ou contratuais. Os primeiros traçam regras sobre pontos de interesse geral, empenhando o futuro pela admissão de princípio abstrato, no dizer de Tito Fulgêncio. Contratuais são acordos entre governantes acerca de qualquer assunto. O contratual é, pois, título de direito subjetivo.

Daí o art. 98 declarar que tratado ou convenção não é revogado por lei tributária interna. É que se trata de um contrato, que deve ser respeitado pelas partes.

Os tratados-contratos representam para os Estados o mesmo que os contratos representam para os particulares. Para Celso de Albuquerque Mello (46) a distinção remonta a Bergbohm, que observou a distinção de tratado-lei e tratado-contrato pela finalidade, ou não, de criar normas jurídicas. Exemplo de tratado-contrato são os acordos de comércio, onde se criam situações jurídicas subjetivas, e não objetivas, podendo qualquer das partes, dentro de certas regras gerais de conduta previamente ajustadas, podem determinar como implementar suas regras (47).

Assim, parece válido afirmar que a segunda parte do art. 98 do CTN somente tem aplicação quando se tratar de tratado-contrato. Quando em choque com um tratado normativo, incorporado ao direito interno, não tem aplicação a segunda parte do citado dispositivo, pois aí se ganha corpo o princípio do lex posterior derogat priori.

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Considerações Finais

Após as leituras realizadas sobre o tema que discutido neste trabalho, a conclusão é de que não se pode analisar a matéria apenas do ponto de vista jurídico, dentro de uma ótica restrita à realidade nacional.

Os conflitos entre tratados e leis conflitantes onde pairem dúvidas sobre qual deva ser aplicado encontra solução no critério de cronologia (lex posterior derogat priori), matéria que foi longamente debatida pelo Pleno do STF no julgamento do Recurso Extraordinário nº 80.004, julgado em 1977, cujos fundamentos até hoje não foram suplantados por outra orientação. Não existe no direito internacional norma que assegure a sua primazia sobre o direito interno.

Do ponto de vista jurídico, há unanimidade no sentido de que a Constituição Federal de 1988 prepondera sobre qualquer norma de direito internacional, anterior ou posterior à sua promulgação. Somente a inclusão de um dispositivo na CF que atribuísse superioridade ao tratado poderia modificar essa interpretação. No entanto, tal hipótese, diante do acanhado estágio de desenvolvimento do país nesta área (muito embora o sensível avanço dos últimos oito anos) pode representar um risco desnecessário, vez que a dimensão do país e suas diferentes realidades dificulta uma solução uniforme.

Assim, ao celebrar um tratado internacional em matéria tributária, a União tem de observar o texto do art. 151, III, da CF, que trata da impossibilidade de instituir isenção de impostos de competência dos Estados-membros, Distrito Federal e/ou Municípios, com as exceções previstas nos arts. 155, § 2º, XII, e, e 156, § 3º, II, ambos da CF.

Louváveis os argumentos apresentados pelos internacionalistas, especialmente o de que a União, quando celebra um tratado internacional, o faz em nome da República Federativa do Brasil e não como ente jurídico de direito público interno. No entanto, a União, mesmo no plano internacional, está subordinada à Constituição Federal.

Do ponto de vista político e econômico, numa visão mais integracionista, não se pode esquecer que a Comunidade Européia vem deixando de lado o vetusto conceito de soberania, dando exemplos de integração. Como observado por Rezek (48) em palestra proferida no Encontro Internacional "Questões Jurídicas no processo de integração do Mercosul", "a experiência comunitária onera muito pouco em relação aos benefícios que proporciona...".

Em face disso é que se pode pretender seja alterado o texto do art. 151, III, da Constituição Federal, para fazer constar as alterações sugeridas no Projeto de Reforma Fiscal, ficando a redação do artigo da seguinte forma: "É vedado à União conceder isenção de tributo da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios, salvo quando previsto em tratado, convenção ou ato internacional do qual o Brasil seja signatário."

Quanto ao art. 98 do CTN, é lícito supor que a sua primeira parte está em consonância com o ordenamento jurídico, pois efetivamente os tratados e convenções internacionais revogam e/ou modificam a legislação tributária interna. Já a sua segunda parte tem aplicabilidade somente quando se tratar de tratado-contrato, entendido como aqueles que criam situações jurídicas subjetivas, como são exemplos os acordos de comércio.

Assim, somente a inclusão de um dispositivo no texto da Constituição, não obstante os argumentos em sentido contrário, permitiria à União, quando celebra um tratado internacional, instituir isenção de impostos de competências dos Estados-membros, Distrito Federal e Municípios.

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NOTAS

01. A expressão tratado internacional, para efeito deste trabalho, é utilizada de forma genérica, de molde a abranger os acordos, as declarações, as convenções, os compromissos e demais atos internacionais assumidos pelo Brasil.

02. TORRES, Heleno. Pluritributação Internacional sobre a Renda das Empresas. 2. ed. rev. e atual. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2001. p. 557-558.

03. GRUPENMACHER, Betina Treiger. Tratados internacionais em matéria tributária e ordem interna. São Paulo: Dialética, 1999. p. 72.

04. TORRES, Pluritributação Internacional... p. 558.

05. GOMES, Luiz Flávio. A Questão da Obrigatoriedade dos Tratados e Convenções no Brasil. Revista dos Tribunais, v. 710.. p. 22.

06. GRUPENMACHER, Tratados Internacionais..., p. 61.

07. REZEK, José Francisco. Tratado e Legislação Interna em Matéria Tributária. ABDF – Resenha nº 22.

08. Ver TORRES, Pluritributação internacional..., p. 715.

09. Maria Helena Diniz define antinomia como a "presença de duas normas conflitantes, sem que se possa saber qual delas deverá ser aplicada ao caso singular." DINIZ, Maria Helena. Conflito de Normas. São Paulo: Saraiva, 1987. p. 23

10. Ibidem, p. 23.

11. FERRAZ Jr., Tércio Sampaio. Antinomia. In: ENCICLOPÉDIA Saraiva de Direito. São Paulo: Saraiva, 1978. v.7. p. 14.

12. TORRES, Pluritributação Internacional..., p. 575.

13. DINIZ, Maria Helena. Compêndio de Introdução à Ciência do Direito. São Paulo: Saraiva, 1988. p. 435.

14. GRUPENMACHER, Tratados Internacionais..., 1999. p. 105

15. BOBBIO, Norberto. Teoria do Ordenamento Jurídico. 4.ed. Brasília : Unb, 1994. p. 107.

16. Expressão utilizada pelo Min. Cunha Peixoto no voto do RE 80.004, p. 15.

Nesse mesmo sentido SCHWARTZ, Bernard. Constitucional Law. Nova York: Macmillaan, 1972. p. 87-88, citado por REZEK, Francisco. Direito Internacional Público: curso elementar. 8.ed. São Paulo: Saraiva, 2000. p. 98, quando observa que uma lei federal posterior pode repelir a eficácia jurídica de tratado anterior, no plano interno. Se assim não fosse "estar-se-ia dando ao tratado não força de lei, mas de restrição constitucional."

17. Trecho do voto do Min. Rodrigues Alckmin no julgamento do RE 80.004.

18. RANGEL, Vicente Marotta. Os conflitos entre o direito interno e os tratados internacionais. Boletim da Sociedade Brasileira de Direito Internacional, v.23, n. 45-46, p. 29-64, jan./dez. 1967.

19. GRUPENMACHER, Tratados Internacionais... p. 107-108.

20. TORRES, Pluritributação Internacional... p. 577.

21. REZEK, Direito Internacional..., p. 96.

22. NAVARRO COELHO, Sacha Calmon. Comentários à Constituição de 1988: Sistema Tributário 7. ed.Rio de Janeiro: Forense. p.388.

23. TORRES, Pluritributação Internacional... p. 585.

24. BORGES, José Souto Maior. Isenções em Tratados Internacionais de Impostos dos Estados-membros e Municípios. In: MELLO, Celso Antônio Bandeira de (Org). Direito Tributário. Estudos em homenagem a Geraldo Ataliba, São Paulo : Malheiros, 1997. p. 166-78.

25. GUSMÃO, Daniela Ribeiro de. A concessão, pela União, de Isenções de Tributos Estaduais e Municipais – Possibilidade no Âmbito dos Tratados Internacionais. Revista de Direito Administrativo, Rio de Janeiro, n. 216, p. 109-124, abr./jun. 1999. p. 111-112.

26. UKMAR, Victor. Princípios comuns de direito constitucional tributário. São Paulo: Revista dos Tribunais, EDUC, 1976. apud Ibidem.

27. CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Tributário. 8. ed. São Paulo: Revista dos Tribunais. p.99.

28. BORGES, Isenções em Tratados..., p.172.

29. TORRES, Pluritributação Internacional..., p. 585-86.

30. CARRAZZA, Curso de Direito..., p. 590-591.

31. BRAGA, Waldir Luiz. Os tratados internacionais no direito tributário brasileiro. 1995. Dissertação (Mestrado em Direito) – Faculdade de Direito. Pontifícia Universidade Católica, São Paulo.

32. CF, art. 60, § 4º - Não será objeto de deliberação proposta de emenda tendente a abolir:

I – a forma federativa de Estado.

33. CARRAZZA, Curso de Direito...., p. 592, entende, baseado nas exceções previstas na Constituição, que a isenção heterônoma pode ser instituída apenas para o ICMS e ISS, não para os demais impostos estaduais e municipais.

34. Conforme referido em rodapé por CARRAZZA, Curso de Direito..., p. 591.

35. Ver GRUPENMACHER, Tratados Internacionais..., p. 113.

36. Nesse mesmo sentido: XAVIER, Alberto. Direito Internacional do Brasil. 2. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1993. p 102-103.

37. Lei complementar é uma espécie normativa reservada para o tratamento de matérias constitucionalmente indicadas. Conforme. BRAGA, Os Tratados Internacionais..., p. 93.

38. O citado autor entende que o CTN não é lei complementar, mas ordinária, pois à época em que foi introduzida no direito positivo brasileiro vigorava a Constituição de 1946, a qual simplesmente não previa essa espécie normativa.

39. MARTINS, Natanael. Tratados Internacionais em Matéria Tributária. Cadernos de Direito Tributário e Finanças Públicas, São Paulo, v.3, n. 12, p. 193-201, jul./set. 1995. p.195.

40 Ver: BORGES, José Alfredo. Tratado Internacional em Matéria Tributária como Fonte de Direito. Revista de Direito Tributário, São Paulo, v.8, n. 27-28, p. 161-178, jan./jun. 1984. p.172.

41. FALEIRO, José Carlos. A Supremacia dos Acordos Internacionais sobre a Legislação Interna. In: COMENTÁRIOS ao Código Tributário Nacional. São Paulo: José Bushatsky, 1977. v.3. p. 71, sustenta a constitucionalidade do art. 98 do CTN, sob o argumento básico de que ali se consagrou, em termos categóricos, o princípio da superioridade do Direito Internacional Convencional sobre o Direito Interno

42. TORRES, Pluritributação Internacional..., p.581. Ressalta, ainda, o ilustrado professor que "Este dispositivo assegura o cumprimento das disposições pactuadas, mas, de modo algum, veda à atividade legislativa a possibilidade de inovação sistêmica, salvo a edição de normas dirigidas exclusivamente contra uma ou todas as disposições da convenção. É uma restrição ao sistema, quanto à produção normativa, posta para evitar possíveis hipóteses de desobediência ao conteúdo das convenções, isoladamente, coarctando qualquer possibilidade de futura ab-rogação ou derrogação por parte de lei interna às convenções em espécie."

43. MARTINS, Tratados Internacionais..., p.195.

44. O citado autor faz uma interpretação histórica observando que "Roberto de Ulhôa Canto, que, ao lado de Rubens Gomes de Sousa, foi um dos autores do anteprojeto do CTN, discorrendo a propósito da questão, dando a dimensão exata do porquê do art. 98, testemunha que ao elaborá-lo buscaram consagrar o princípio que àquela ocasião era tranqüilamente aceito pela jurisprudência de nossos tribunais, ou seja, de que Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna e serão observados pela que lhes sobrevenha."

45. CONTE, Francesco. O Tratado Internacional e a Isenção de Tributos Estaduais e Municipais: breves reflexões. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 35, p. 36-37.

46. MELLO, Celso de Albuquerque. Curso de Direito Constitucional Público. 8. ed. Rio de Janeiro: Freitas Bastos, 1986. v. 1. p. 148.

47. REZEK, Direito Internacional..., p. 28-29, ressalta, com base nas críticas de Hans Kelsen, que a distinção entre tratados contratuais e tratados normativos vem padecendo de uma incessante perda de prestígio e muito pouco préstimo oferece ao estudo do próprio direito dos tratados. Não obstante, parece que o mesmo raciocínio não vale para tratados contratuais em matéria tributária, pois, uma vez firmados, podem e devem ser respeitados pela legislação tributária que lhe sobrevenha, com base no pacta sunt servanda e na forma do art. 98 do CTN. Com o tratado normativo a situação seria diferente. Como no tratado normativo se estabelece uma regra de direito, objetivamente válida, a obrigatoriedade de observância pela legislação posterior implicaria em usurpar competência legislativa, o que é inconstitucional.

48. REZEK, Francisco. Tratados e suas relações com o ordenamento jurídico interno: antinomia e norma de conflito. Revista do Centro de Estudos Judiciários, Brasília(DF),v.1, n. 2, p. 54-59, ago. 1997. p. 57.

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