1.Introdução do tema

Cediço, que segundo as normas brasileiras de tributação, a compensação é elencada como uma das formas de extinção do crédito tributário (art. 156, II, do Código Tributário Nacional^[1]), razão pela qual se torna de grande interesse para o contribuinte utilização deste instituto jurídico, com o fito de dar quitação aos débitos decorrentes da relação tributária com o Estado fiscal.

A compensação tributária, no sistema tributário brasileiro, parte da autorização dada pelo Código Tributário Nacional, para que ente da federação, no âmbito de sua competência, possa permitir ao contribuinte compensar créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou não, do sujeito passivo contra a Fazenda Pública. É a redação presente no caput do art. 170, da mencionada codificação, verbis:

“Art. 170. A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda pública.”

Importante frisar que, na a presente exposição, com o fito de não se perder o foco da abordagem que se propõe, não se adentrará na polêmica acerca da auto-aplicabilidade ou não do direito subjetivo do contribuinte à compensação genericamente prevista no art. 170, do Código Tributário Nacional. Isto porque, no tocante ao direito à compensação entre contribuições previdenciárias e demais tributos federais, entende-se existir, no plano jurídico, regramento legal para tanto. Torna-se, portanto, prescindível abordar, neste trabalho, a necessidade ou não de lei específica autorizando a compensação de tributos.

Em relação às contribuições previdenciárias, antes da fusão da Receita Federal com a Receita Previdenciária, nos idos de 2007, promovida pela Lei nº 11.457/07, as hipóteses de compensação deste tributo estavam bem delineadas na legislação de regência, no seguinte sentido:

a)Compensação voluntária, via declaração (GFIP^[2]), somente entre créditos tributários de contribuições previdenciárias e créditos desta mesma contribuição, decorrentes de pagamento indevido. (Art. 89, Lei nº 8.212/91);

b)Compensação de ofício, realizada entre créditos tributários de contribuições previdenciárias e créditos desta mesma contribuição de competência do Instituto Nacional do Seguro Social – INSS (Art. 89, § 8º, da Lei nº 8.212/91, inserido pela Lei nº 11.196/05)

c)Compensação de ofício, realizada entre créditos de quaisquer tributos federais com débitos de contribuições previdenciárias, cuja competência era exercida pela Secretaria da Receita Federal. (Art. 7º, § 2º, Decreto-Lei nº 2.287/86, com redação que lhe foi dada pelo art. 114, da Lei nº 11.196/05)

E enquanto vigente o art. 89, § 2º, da Lei nº 8.212/91, que, frisa-se, foi objeto de revogação pela Medida Provisória nº 449/08, convertida na Lei nº 11.941/09, havia expressa disposição de que a compensação de contribuições previdenciárias somente poderiam ser realizadas com créditos tributários decorrentes dessas  mesmas contribuições. Vejamos, verbis:

“Art. 89. (...)

 § 2º Somente poderá ser restituído ou compensado, nas contribuições arrecadadas pelo INSS, valor decorrente das parcelas referidas nas alíneas "a", "b" e "c" do parágrafo único do art. 11 desta Lei.”^[3]

Conquanto vigente o dispositivo acima, quando da entrada em vigor da Lei nº 11.457/07^[4], o art. 26 desta lei trouxe uma inovação legislativa atinente à compensação de contribuições previdenciárias após a unificação da arrecadação, que, no mínimo, requer profunda reflexão por parte dos operadores do direito, dedicados aos estudos tributários. E acerca dessa reflexão é que se empreenderá esforços ao longo dessa breve análise, sobretudo pela atual existência de duas circunstâncias, que influenciam o interprete da norma, no caso em questão:

1º) A partir de Dezembro de 2008 – data da entrada em vigor da MPv 449/08 – foi revogada a restrição contida no § 2º, do art. 89, da Lei nº 8.212/91. A mencionada medida provisória foi convertida na Lei nº 11.941/09, que manteve a revogação;

2º) Os tribunais brasileiros, interpretando a norma inserta, no art. 26, Parágrafo Único, tem lhe conferido uma interpretação rasa, baseada em sua literalidade, impedindo a compensação entre contribuições previdenciárias e outros tributos federais. 

Pois bem. Antes mesmo dessa requerida profundidade de reflexão sobre a norma prevista no art. 26, da Lei nº 11.457/07, os tribunais brasileiros e, em especial, o Superior Tribunal Justiça já se manifestou a respeito da possibilidade ou não de compensação entre contribuições federais e os demais tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil. A Segunda Turma do Excelso Tribunal, em julgado datado 05 de abril de 2011^[5], tratou tão logo de manifestar-se sobre o tema, com uma análise no mínimo incipiente e uma conclusão sobremaneira prematura.

Afirma-se com toda essa contundência, porquanto o referido tribunal superior, a partir de uma interpretação isolada e literal do Parágrafo Único, do art. 26, da Lei nº 11.457/07, caminha à singela conclusão de que este dispositivo legal:

 “(...) consignou expressamente que o art. 74 da Lei 9.430/96 não se aplica às exações cuja competência arrecadatória foi transferida, ou seja, vedou a compensação entre créditos de tributos que eram administrados pela antiga Receita Federal com débitos de natureza previdenciária, até então sob o pálio do INSS.” (p.08).

Em outro julgado, mais recente da mesma turma julgadora, reafirma-se o entendimento exposado no início do ano de 2011:

“É incontroverso que, em regra, os créditos do contribuinte contra a Receita Federal do Brasil podem ser compensados com quaisquer débitos tributários administrados pelo mesmo órgão, por meio da declaração eletrônica (DECOMP), nos termos do art. 74 da Lei 9.430⁄1996 (redação dada pela Lei 10.637⁄2002).

Ocorre que o art. 26, parágrafo único, c⁄c o art. 2º da Lei 11.457⁄2007 afastou expressamente essa prerrogativa em relação às contribuições sociais do art. 11, parágrafo único, "a", "b" e "c", da Lei 8.212⁄1991 (contribuições patronais, dos empregadores domésticos e dos trabalhadores) e àquelas instituídas a título de substituição:

 Art. 26. O valor correspondente à compensação de débitos relativos às contribuições de que trata o art. 2º desta Lei será repassado ao Fundo do Regime Geral de Previdência Social no máximo 2 (dois) dias úteis após a data em que ela for promovida de ofício ou em que for deferido o respectivo requerimento.

Parágrafo único. O disposto no art. 74 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, não se aplica às contribuições sociais a que se refere o art. 2º desta Lei.

 A intenção do legislador foi, claramente, resguardar as receitas necessárias para o atendimento aos benefícios, que serão creditadas diretamente ao Fundo do Regime Geral de Previdência Social, nos termos do art. 2º, § 1º, da Lei 11.457⁄2007.”^[6] (Destaquei)

Todavia, a atividade interpretativa de uma norma jurídica, com a utilização de um único método, in casu o gramatical (ou filológico), redunda, não raras vezes, em equívocos e desvios da verdadeira intenção da lei, sobretudo em vista da necessária coerência entre normas de um sistema jurídico. Certo é que a sistematicidade de um conjunto de normas jurídicas visa, sobretudo, evitar a ocorrência de antinomias que acabam por revelar grave insegurança jurídica para os destinatários das normas.

O presente trabalho, sem a pretensão de esgotar o tema, objetiva – via método de interpretação lógico-sistemático – demonstrar a que veio a norma inserta, no Parágrafo Único, do art. 26, da Lei nº 11.457/07, ultrapassando a leitura simplesmente gramatical desta, até então realizada pelo Superior Tribunal de Justiça.

Com base na análise abaixo depreendida demonstrar-se-á, em seguida, que a partir da revogação do § 2º, do art. 89, Lei nº 8.212/91, operada pela Lei nº 11.941/09, inexiste qualquer óbice legal para a compensação entre contribuições previdenciárias e os demais tributos federais administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil.

2.A interpretação lógico-sistemática e a preservação da boa técnica legislativa

A interpretação, na ciência do Direito, pode se definir como a operação racional tendente a determinar o sentido de determinada norma jurídica, definir-lhe os contornos e seu alcance, com o fito de direcionar a conduta humana. E por isso mesmo, como bem adverte Tércio Sampaio Ferraz Junior:

“A determinação do sentido das normas, o correto entendimento do significado dos seus textos e intenções, tendo em vista decidibilidade de conflitos constitui tarefa da dogmática hermenêutica. Trata-se de uma finalidade prática, no que se distingue de objetivos semelhantes das demais ciências humanas. Na verdade, o propósito básico do jurista não é simplesmente compreender um texto, como faz, por exemplo, o historiador ao estabelecer-lhe o sentido e o movimento no seu contexto, mas também determinar-lhe a força e o alcance, pondo o texto normativo em presença dos dados atuais de um problema. Ou seja, a intenção do jurista não é apenas conhecer, mas conhecer tendo em vista as condições de decidibilidade de conflitos com base na norma enquanto diretivo para o comportamento.”^[7]

Assim, para desempenhar essa tarefa de conhecer a norma jurídica, para fins de “decidibilidade de conflitos”, o intérprete tem como instrumentos interpretativos diversos métodos aos quais se lança mão, na tarefa de desvendar o sentido e o alcance do objeto de interpretação: a norma jurídica.

Vários métodos (processos) interpretativos se põem como instrumento para o intérprete, como, por exemplo, os métodos gramatical, histórico, sociológico, teleológico, axiológico, lógico-sistemático, etc..

Lúcida e percuciente é a lição de Vicente Ráo ao asseverar que:

“Seja qual for a doutrina que se adote, certo é que os textos consagradores de normas positivas de direito precisam ser, preliminarmente, analisadas.

E, para conduzir e orientar a análise, vários processos existem, que não se excluem reciprocamente, antes, reciprocamente se completam até alcançarem o resultado final, isto é, o resultado da interpretação, que é, em sua substância, una e incindível.”^[8]

Portanto, não deve prevalecer apenas um método (processo) interpretativo na análise do conteúdo e alcance de determinada norma, sob pena de subverter o verdadeiro sentido que lhe confere o sistema jurídico em que se insere.

Levanta-se a presente discussão, porquanto, os tribunais brasileiros, em especial o Superior Tribunal de Justiça, ao interpretarem a norma inscrita no art. 26, Parágrafo Único, da Lei nº 11.457/07, têm utilizado, isoladamente, único e exclusivamente o método de interpretação gramatical (ou filológico). E, por conseguinte, vêm concluindo, de forma incipiente – a partir de perfunctória análise do texto legal – pela existência de uma suposta vedação à compensação de créditos de tributos federais com débitos de contribuições previdenciárias e vice-versa.

Entretanto, brilhante é a advertência de Vicente Ráo, ao afirmar que:

“O emprego isolado da interpretação filológica e o abuso das regras e filigramas gramaticais estagnam e mumificam o sentido dos textos, impedem sua adaptação às necessidades sociais sempre mutáveis e sempre revestidas de modalidades novas, dificultam a evolução natural do direito.

O processo gramatical dever ser aplicado, na interpretação, até o limite do indispensável; seu uso excessivo manteria o intérprete dentro de uma concepção empírica do direito objetivo.

Finda a interpretação gramatical, desde que não haja apurado um sentido inequívoco, imperativo e cogente, continue o interprete o seu trabalho, socorrendo-se dos subseqüentes processos para confirmar, ou, possivelmente, aperfeiçoar, ou mesmo alterar o resultado que, de início, alcançou.”^[9] [Destaquei]

Aperfeiçoar é preciso. Alterar é preciso, uma vez que, no caso em tela, a interpretação gramatical, que vem sendo inadvertidamente utilizada, isolou um comando normativo de todo seu contexto sistêmico, fazendo com que o interprete (o Poder Judiciário) criasse uma restrição a um direito (o de compensação) que a norma invocada não objetivou restringir.

Façamos, pois, uma profunda e detalhada análise do texto normativo, inserto no art. 26 da Lei nº 11.457/07, superando a interpretação gramatical e evoluindo, em sentido, através do método lógico-sistemático^[10], na medida em que, “melhor se apura o pensamento contido em uma sentença, quando se enquadra na ordem sistemática do conjunto de disposições de que faz parte, ou quando se a confronta com disposições outras, mas ligadas, todas, entre si, por identidade ou afinidade de princípios.”[11] [Destaque nosso]

Eis, então, o texto legal objeto da controvérsia:

“Art. 26. O valor correspondente à compensação de débitos relativos às contribuições de que trata o art. 2o desta Lei será repassado ao Fundo do Regime Geral de Previdência Social no máximo 2 (dois) dias úteis após a data em que ela for promovida de ofício ou em que for deferido o respectivo requerimento.

Parágrafo único.  O disposto no art. 74 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, não se aplica às contribuições sociais a que se refere o art. 2º desta Lei.”

Antes de mais nada, insta salientar, por oportuno, que por disposição expressa na Lei Complementar nº 95/98 toda e qualquer edição de atos normativos, em especial as leis, devem prezar pela “clareza, precisão e ordem lógica” (art. 11, caput, Lcp 95/98). Tais adjetivos aplicáveis à edição de uma norma jurídica estão relacionados à boa técnica legislativa, sendo norma cogente para todos os entes da federação e entidades da administração indireta que produzem normas jurídicas. Portanto, na interpretação de uma norma jurídica, tal como se objetiva fazer nesse tópico, faz-se necessário conferir sentido ao texto legal de forma a harmonizá-lo em sua estrutura, tanto dentro do artigo em que se insere, quanto ao restante do texto da lei que se refere.

Em especial, para obtenção da ordem lógica do texto normativo, prescreve o art. 11, III, da Lei Complementar nº 95/98, verbis:

“Art. 11. As disposições normativas serão redigidas com clareza, precisão e ordem lógica, observadas, para esse propósito, as seguintes normas:

(...)

 III - para a obtenção de ordem lógica:

a) reunir sob as categorias de agregação - subseção, seção, capítulo, título e livro - apenas as disposições relacionadas com o objeto da lei;

b) restringir o conteúdo de cada artigo da lei a um único assunto ou princípio;

c) expressar por meio dos parágrafos os aspectos complementares à norma enunciada no caput do artigo e as exceções à regra por este estabelecida;” [Destaque nosso]

Em relação ao dispositivo acima transcrito, pede-se especial consideração, porquanto tais diretrizes de técnica legislativa, conjuntamente com a interpretação lógico-sistemática, irão permear toda a análise que se segue e serão fundamentais para a correta apreensão do conteúdo e alcance da norma inscrita no Parágrafo Único, do art. 26, da Lei nº 11.457/07.