Obrigação Tributária; Responsabilidade Tributária do Sócio Administrador; Desconsideração da Personalidade Jurídica, Redirecionamento da Execução Fiscal.

1    introdução

O presente trabalho irá abordar a responsabilidade tributária do sócio administrador com foco na evolução da interpretação jurisprudencial do STJ referente ao art. 135, inciso III do CTN e os requisitos para o redirecionamento da execução Fiscal.

Para tanto, é necessário conceituar alguns institutos do Direito Tributário, classificando-os entre si, para melhor compreensão do enquadramento da responsabilidade do sócio administrador.

Inicialmente serão realizadas considerações acerca da obrigação tributária e os sujeitos que compõem essa relação, identificando o momento em que nasce a obrigação e quem são os responsáveis por liquidá-las.

Com efeito, serão realizadas ponderações acerca do sujeito ativo da obrigação tributária, que se trata do titular da competência para instituir o tributo, ainda que em decorrência de delegação de quem detenha esta competência, e principalmente, sobre o sujeito passivo, classificado pelo CTN como contribuinte, quando ele próprio realizar o fato gerador, e responsável, quando a lei lhe imputar o dever de satisfazer o crédito tributário.

 O presente trabalho avançará para o estudo de responsabilidade tributária, e as classificações decorrentes do CTN, quais sejam, responsabilidade superveniente de terceira pessoa por fato gerador alheio, bem como responsabilidade por substituição, quando a lei imputa dever a uma pessoa que não está diretamente envolvida no fato gerador, no entanto, possui vinculo com o substituído, exemplificando com casos práticos e recorrentes no direito tributário.

Seguindo o caminho o natural do tema, será abordada a responsabilidade do sócio administrador, destacando a necessária comprovação de conduta eivada de má-fé e dolo, entre outros importantes requisitos. Não obstante, para que ocorra a responsabilização do sócio administrador é imperioso que o fato gerador tenha ocorrido no mesmo período em que o sócio esteve presente na sociedade, devendo, desta forma, instaurar um processo para a apuração da ocorrência ou não do ato doloso, conforme será tratado.

Ademais, é imprescindível analisar a mudança de posicionamento do Superior Tribunal de Justiça quanto ao tema proposto, verificar os temas que já foram pacificados e por vezes até sumulados por este tribunal, como é o caso da não localização da empresa no endereço fornecido aos cadastros oficiais como sendo hipótese de dissolução irregular, que resultou na edição da Súmula 435 do STJ.

Por fim, o presente trabalho se propõe a tratar dos requisitos autorizadores para o redirecionamento da execução fiscal, quais sejam: atos com excesso de poder, infração a lei, contrato social ou estatutos e ainda a dissolução irregular da empresa.

O tema é amplo, é o que se propõe a fazer neste trabalho é ventilar os principais assuntos ligados ao tema, considerando a grande aplicabilidade prática no mundo do direito. Para tanto, o método utilizado é de abordagem dedutiva, tratando os principais pontos até que se cheguem às considerações finais.

2    OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

O doutrinador Hugo de Brito Machado[1] ao conceituar obrigação tributária defende que a relação havida entre Estado e as pessoas sujeitas à tributação tem natureza de relação jurídica e não simplesmente de poder, sendo assim, possui caráter obrigacional.

E continua[2]:

É sabido que a obrigação e crédito, no Direito privado, são dois aspectos da mesma relação. Não é assim, porém no Direito Tributário brasileiro. O CTN distinguiu a obrigação (art. 113) do crédito (art. 139). A obrigação é um primeiro momento na relação tributária. Seu conteúdo ainda não é determinado e o seu sujeito passivo ainda não está formalmente identificado. Por isso mesmo a prestação respectiva ainda não é exigível. Já o crédito tributário é um segundo momento na relação de tributação. No dizer do CTN, ele decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta (art. 139). Surge com o lançamento, que confere à relação tributária liquidez e certeza. Grifo do autor

O CTN classifica a obrigação tributária em principal e acessória, estabelecendo que a primeira é fruto da ocorrência do fato gerador e a segunda trata-se tão somente de obediência a comandos legais, ou seja, fazer ou não fazer algum procedimento tendente a contribuir tanto com a arrecadação quanto fiscalização de tributos.

 Assim, dispõe o art. 113 do CTN[3]:

Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.

§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.

§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.

§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.

Quanto ao surgimento da obrigação principal, nos dizeres do professor Sacha Calmon Navarro Côelho[4]: “nasce da ocorrência de um fato, por isso jurígeno, previamente descrito na lei, contratual e lícito. Trata-se de dever heterônomo, pela adoção do principio da imputação condicional.”

Logo, têm-se alguns exemplos deste surgimento, auferir renda trás como consequência o pagamento do Imposto de Renda à União, ter a propriedade de imóvel urbano, acarreta o pagamento do IPTU ao município, entre os demais fatos geradores de obrigação tributária.

Neste sentido, nos dizeres do art. 114 do CTN[5]: “o fato gerador da obrigação tributária principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.”

 Assim, cabe à lei definir o fato gerador da obrigação tributária, o termo suficiente (citado no artigo) remete a ideia de que a previsão em lei já é o bastante, ou seja, ocorrendo o fato descrito em lei, por si só, já gerará a obrigação tributária principal[6].

Se de um lado a obrigação principal está intimamente relacionada com o pagamento em dinheiro (obrigação de dar), quer seja de tributo, quer seja de pena pecuniária por descumprimento de obrigação acessória, uma vez que faz nascer ao fisco o direito de constituir um crédito tributário[7], as obrigações acessórias propriamente ditas referem-se a fazer, não fazer ou tolerar algo, como dispôs Machado[8]:

Já nas obrigações acessórias as prestações positivas ou negativas a que alude o Código compreendem um fazer, um não fazer, ou um tolerar, como, por exemplo, (a) emitir uma nota fiscal, escriturar um livro, inscrever-se no cadastro de contribuintes (fazer); (b) não receber mercadorias desacompanhadas da documentação legalmente exigida (não fazer); e (c) admitir o exame de livros e documentos pelo fiscal (tolerar).

As obrigações acessórias surgem de normas que compõem a legislação tributária, tais como lei, decreto ou norma complementar (art. 115 do CTN).

Ao comentar o art. 115 do CTN, Sacha Calmon[9] alertou que o mesmo não possuía densidade e completou: “a impropriedade redacional é sem par. Diz-se que o fato gerador da obrigação acessória é ‘qualquer situação’ que, na forma da ‘legislação aplicável’, impõe a prática de abstenção e ato.”

Ao tratar da obrigação principal, pode-se citar o exemplo do IR, ou seja, quem aufere renda deverá recolher o Imposto sobre a Renda à União. Pois bem, desta obrigação decorre a obrigação acessória de entregar o formulário de declaração de Imposto de Renda no prazo determinado pela lei. Caso o contribuinte em eventual necessidade de complementar o imposto, o faz, mas não entrega sua declaração, acarretará a extinção da obrigação principal e consequentemente o descumprimento da obrigação acessória, que por sua vez, será convertida em obrigação principal e devidamente cobrada.

De outra forma também é possível, o contribuinte efetiva a entrega dos formulários, no entanto, não recolhe a complementação de seu tributo. Logo, se extingue a obrigação acessória e faz incidir sobre a obrigação principal a valoração pecuniária referente ao seu descumprimento.

Conclui-se, desta forma, que a obrigação acessória pode ou não ser cumprida independentemente do cumprimento da obrigação principal. Por este motivo, muitos doutrinadores criticam a expressão obrigações acessórias, e as consideram apenas como deveres administrativos[10]. Entendimento este rechaçado por Hugo de Brito Machado[11]:

Essa critica não é procedente. É fruto de uma visão privatista, inteiramente inadmissível em face do Código Tributário Nacional, em cujo contexto o adjetivo acessória, que qualifica essas obrigações, tem sentido inteiramente distinto daquele do Direito privado. Por outro lado, no plano da Ciência do Direito não se pode negar a existência de obrigações acessórias sem conteúdo patrimonial. Grifo do autor

Adiante, o CTN em seu art. 116[12] estabeleceu regras definidoras do momento em que deverá ser considerada a ocorrência do fato gerador e existente os seus efeitos, deixando livre o legislador ordinário para estabelecer regras diferentes. Ao tratar do tema, o professor Machado[13] ponderou quanto ao legislador ordinário: “Não pode estabelecer, por exemplo, que o fato gerador de determinado tributo considere-se consumado antes de que esteja de fato presente a situação prevista na hipótese de incidência correspondente.”

2.1         SUJEITO ATIVO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

Na definição do CTN, em seu art. 119[14]: “sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público, titular da competência para exigir o seu cumprimento.”

Com esta definição o CNT não considera, necessariamente, sujeito ativo o titular da competência para instituir o tributo, é mais abrangente que isso, considera até mesmo quem, por delegação, foi colocado na condição de sujeito ativo. Vale lembrar, que a competência aqui tratada refere-se à competência para exigir o tributo na condição de sujeito ativo da respectiva obrigação e não a competência para instituir o tributo previsto na Constituição Federal que, por sua vez, é indelegável.

O professor Sacha Calmon[15] assevera quanto à definição de sujeito ativo disposta no CTN:

A insuficiência do artigo é gritante. Por primeiro, ignora a diferença entre a competência para legislar sobre relações jurídico-tributárias e a capacidade para lançar e receber tributos na qualidade de sujeito ativo da obrigação tributária (que se instaura com a ocorrência do fato gerador a teor do art. 113, § 1º, c/c o art. 139 do CTN). São categorias bem diversas. A competência tributária revela uma aptidão legislativa ou regulamentar (emissão de comandos normativos). A capacidade tributária desvela relação jurídica entre os sujeitos ativos e passivos em cópula obrigacional. Grifo do autor

Conforme análise do art. 119 do CTN é expresso que apenas a pessoa jurídica de direito público é sujeito ativo da obrigação tributária. Em que pese haver divergência na doutrina, pela validade ou invalidade do art. 119 do CTN, ficamos com a consideração de Leandro Paulsen[16], que ao tratar deste tema, ponderou que: “não significa, porém, que a pessoa jurídica de direito privado não possa ser destinatário do produto da arrecadação, como no caso de certas contribuições.” Desta forma, entendeu pela compatibilidade do referido artigo com o texto constitucional.

Sendo assim, além das pessoas jurídicas de direito público, quais sejam, União, Estados, Distrito Federal e municípios, algumas pessoas de direito privado, também poderão se tornar sujeitos ativos da obrigação tributária, como por exemplo, Sindicatos, Conselhos Regionais, entre outros.

2.2         SUJEITO PASSIVO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA: PRINCIPAL E ACESSÓRIA

Uma vez ocorrido o fato gerador com a incidência da obrigação tributária, surge a figura do sujeito passivo, que possui, por sua vez, obrigação decorrente de lei para o cumprimento da obrigação tributária principal ou acessória.

No tocante a obrigação principal, o art. 121 do CTN[17] distingue o sujeito passivo em contribuinte e responsável:

Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.

Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:

I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;

II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.

Na definição de Sacha Calmon Navarro Côelho[18]:

O sujeito passivo é denominado pelo CTN de contribuinte quando realiza, ele próprio, o fato gerador da obrigação, e de responsável quando, não realizando o fato gerador da obrigação, a lei lhe imputa o dever de satisfazer o crédito tributário em prol do sujeito ativo. Pelo sistema do CTN, o responsável tributário assume esta condição por dois modos:

a) Substituindo aquele que deveria ser naturalmente o contribuinte, por multivários motivos previstos em lei; e

b) Recebendo por transferência o dever de pagar o tributo antes atribuído ao contribuinte, o qual, por motivos diversos, não pode ou não deve satisfazer a prestação. Grifo do autor

Para o doutrinador Bernardo Ribeiro de Moraes[19], pouco importa a distinção de contribuinte e responsável, quando a lei elencar qualquer pessoa na qualidade de devedora da prestação pecuniária, já será classificada como sujeito passivo.

O fato é que o contribuinte possui sua capacidade contributiva revelada no momento do nascimento da obrigação tributária. Ao passo que o responsável, deva ter relação com o fato gerador ou com o próprio contribuinte. Nas palavras do tributarista Leandro Paulsen[20]: “a causa da responsabilidade e seus efeitos tem de se justificar. Em se tratando de substituição tributária, por exemplo, é imperativo que o substituto tenha como reter ou exigir do contribuinte o valor do tributo.”

Quanto às obrigações acessórias, a definição vem do próprio CTN[21]:

Art. 122 - Sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa obrigada às prestações que constituam o seu objeto.

Tratam-se, portanto, de obrigações que não possuem conteúdo patrimonial ou não tiveram a ocorrência de fato gerador. Referem-se, tão somente, a obrigações de fazer e não fazer[22], sendo o sujeito passivo, neste caso, tanto o contribuinte, quanto terceiros, devendo observar, assim, o expresso no texto legal.

3    RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA

Quanto à definição do termo responsabilidade tributária, o próprio CTN forneceu os liames necessários à formulação deste conceito em seu art. 128[23], sendo fácil extrair, deste modo, que responsabilidade tributária é o vínculo com uma obrigação decorrente de lei, e um terceiro que não seja o contribuinte.

Verifica-se ainda, que o referido artigo versa sobre dois tipos de responsabilidade, a responsabilidade superveniente de terceira pessoa por fato gerador alheio, bem como responsabilidade por substituição, cuja ocorrência se dá quando a lei imputa dever a uma pessoa que não se encontra diretamente envolvida no fato gerador, mas que possui vínculo com o substituído.

Kiyoshi Harada[24] defende que por uma questão de ordem prática foi necessário que o Direito Tributário criasse mecanismos para atender, o que ele chamou de “comodidade administrativa”, introduzindo, desta forma: “a transferência da responsabilidade pelo crédito tributário do sujeito passivo natural para um terceiro, e a substituição tributária por meio de expressa previsão legal.”

Já o doutrinador Sacha Calmon teceu criticas e apontou que o CTN ao fazer este reporte igualou o responsável tributário ao substituto tributário, concluindo que: “a falta de técnica provoca uma confusão na doutrina e na jurisprudência.”[25]

Ademais, para que se encontre a figura do responsável tributário faz-se necessário identificar o vínculo entre o sujeito passivo e o fato descrito como gerador da obrigação, ainda que em decorrência de disposição expressa da lei. O professor Hugo de Brito Machado esclarece: “não é uma vinculação pessoal e direta, pois em assim sendo, configurada está a condição de contribuinte. Mas é indispensável uma relação, uma vinculação, com o fato gerador para que alguém seja considerado responsável.”[26] Grifo do Autor

Visto isso, é imperioso verificar as hipóteses em que o contribuinte é excluído totalmente ou parcialmente da responsabilidade tributária, segundo o art. 128 do CTN. No primeiro caso, trata-se da responsabilidade pessoal do sujeito passivo abordada no art. 131 do CTN, onde devido ao disposto em lei, restou fixada a responsabilidade para terceiro que possui vínculo com o fato gerador. Hipótese esta exemplificada pelo professor Eduardo Sabbag[27]: “divida de imposto, relativo ao de cujus, com fato gerador localizado até a data da morte ou abertura da sucessão: a responsabilidade é pessoal do espólio, conforme o art. 131, III do CTN.”

No segundo caso, trata-se de responsabilidade subsidiária ou supletiva, ou seja, implica beneficio de ordem, hipótese essa abordada no art. 134 do CTN. Logo, o terceiro responderá patrimonialmente na medida em que o contribuinte não conseguir contribuir, levando o fisco a esgotar todas as medidas para a cobrança do devedor principal.

O CTN se utiliza do termo responsabilidade tributária em diversos artigos, bem como, art. 121, 123, 128, 136 e 138. Ora o empregando em sentido amplo, ora empregando em sentido restrito, como é o caso do art. 121, II[28].

Quanto à classificação, o CTN considerou duas espécies de responsabilidade tributária: responsabilidade por substituição e responsabilidade por transferência, sendo que a segunda, por sua vez, possui três categorias: responsabilidade dos sucessores (art.129 a 133), responsabilidade de terceiros (art. 134 e 135) e responsabilidade por infrações (art. 136 a 138).

3.1         RESPONSABILIDADE DOS SUCESSORES

A responsabilidade dos sucessores tem previsão legal no CTN[29], nos artigos 129 a 133, e refere-se à responsabilidade pelos tributos devidos que o sucessor adquire em alguns casos que serão tratados nesta seção, observado o momento da ocorrência do fato gerador.

Nas palavras de Aliomar Baleeiro[30]:

Bem se vê que a responsabilidade por sucessão não configura sanção jurídica. O fato jurídico que desencadeia a responsabilidade é a sucessão, fato lícito, não se revestindo, portanto, a consequência da norma secundária de caráter sancionatório. Por tal razão, ela se estende a todas obrigações nascidas anteriormente à data da sucessão, ainda que não formalizadas pelo lançamento, e ainda que não tenham sido descumpridas previamente pelo sucedido. Podem ser apenas obrigações surgidas, mas ainda não vencidas ou não exigíveis a data da sucessão.

Logo, o art. 129 do CTN[31] esclarece que na responsabilidade por sucessão é imperioso considerar a data do surgimento da obrigação tributária, ou seja, ocorrência do fato gerador, não sendo importante o momento da constituição do crédito tributário, qual seja, lançamento tributário.

Várias são as hipóteses de responsabilidade previstas no CTN, quais sejam, responsabilidade do adquirente de bens imóveis; responsabilidade do adquirente ou remitente de bens; responsabilidade na sucessão causa mortis; responsabilidade na sucessão empresarial (fusão, incorporação, transformação e extinção das pessoas jurídicas); responsabilidade do adquirente de fundo de comércio ou estabelecimento;

O art. 130 do CTN[32], ao estabelecer que os créditos tributários que forem relativos a impostos cujo fato gerador tenha sido a propriedade ou domínio útil ou a posse de bens imóveis, ou os relativos às taxas pela prestação de serviços referentes a tais bens, ou ainda contribuições de melhorias relativas aos mesmos, terá como consequência a relação jurídico-tributária, deslocada do predecessor ao adquirente do bem. E aqui, o CTN pondera no final do texto do artigo em comento, uma exceção, que será a prova de quitação no título de transferência do direito, o que se faz pela apresentação de certidões de quitação das Fazendas Públicas federal, estadual e municipal.

Conforme se verifica, a norma faz essa ressalva à responsabilidade do adquirente de bem imóvel em relação aos créditos tributários cujos fatos geradores ocorreram em data anterior à alienação, já constituídos ou não, de modo que não há dúvidas quanto aos posteriores, onde o adquirente já assume a figura de sujeito passivo da exação.

Outro ponto importante foi considerado pelo professor Hugo de Brito Machado[33]: “as certidões de quitação fornecidas pela fazenda Pública sempre ressalvam o direito de cobrar créditos tributários que venham a ser apurados.” No entanto, completou que tal ressalva: “prevalece apenas no sentido de poder o fisco cobrar créditos tributários que porventura venha a apurar, contra o contribuinte, pois a certidão de quitação, mesmo com a ressalva, impede que se configure a responsabilidade tributária do adquirente do bem.”

Logo, a certidão negativa de débito não fica abalada pela possibilidade de posterior constituição do crédito tributário cujo fato gerador já tenha ocorrido, de igual maneira, se houver erro do fisco ao emitir a certidão ou constituir posteriormente um crédito referente a fato gerador anterior à alienação do imóvel, não poderá responsabilizar o adquirente do bem e sim chamar a responsabilidade o antigo proprietário, então alienante.

Seguindo nas hipóteses de responsabilidade dos sucessores, o art. 131, I, do CTN[34] preceitua a responsabilidade pessoal do adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos.

Na definição do doutrinador Sacha Calmon Navarro Coelho[35]:

O inciso I quase que repete o artigo anterior. Só que, aqui, não são apenas os bens imóveis. A regra predica que o adquirente ou o remitente (aquele que paga a dívida para ter de volta bem penhorado, sem seu prol), tanto como o arrematante ou o que adjudica ao seu patrimônio o bem que garante a pretensão creditória, são obrigados a pagar os tributos relativos aos bens adquiridos, remidos ou adjudicados (os tributos e seus acessórios).

Os incisos II e III do mencionado art. 131 do CTN[36], disciplinam a responsabilidade na sucessão causa mortis. Ocorrida a morte, inicia-se a sucessão, onde os bens, direitos e obrigações do falecido, passam a constituir o espólio, representado, por sua vez, por meio de um inventariante.

 O espólio detém responsabilidade com a abertura da sucessão e se estende até o momento da partilha ou adjudicação. Neste momento, a responsabilidade passa a valer para os sucessores, que assumirá, então, a figura de contribuinte[37]. Vale dizer, que esta responsabilidade é limitada a cada um pela parte que recebeu.

Quanto à responsabilidade dos agentes empresariais, o art. 132 do CTN[38], refere-se a todos os casos de alterações das pessoas jurídicas, tais como: as fusões, transformações, cisões, incorporações entre outras, que por transferência legal, faz com que a nova pessoa jurídica de direito privado, resultante destas hipóteses, fique responsável pelos tributos devidos.

E por fim, tem-se o art. 133 do CTN[39]:

Art. 133. A pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquirir de outra, por qualquer título, fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional, e continuar a respectiva exploração, sob a mesma ou outra razão social ou sob firma ou nome individual, responde pelos tributos, relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, devidos até à data do ato:

I - integralmente, se o alienante cessar a exploração do comércio, indústria ou atividade;

II - subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na exploração ou iniciar dentro de seis meses a contar da data da alienação, nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comércio, indústria ou profissão.

§ 1º O disposto no caput deste artigo não se aplica na hipótese de alienação judicial:

I – em processo de falência;

II – de filial ou unidade produtiva isolada, em processo de recuperação judicial.

§ 2º Não se aplica o disposto no § 1o deste artigo quando o adquirente for:         I – sócio da sociedade falida ou em recuperação judicial, ou sociedade controlada pelo devedor falido ou em recuperação judicial;

II – parente, em linha reta ou colateral até o 4o (quarto) grau, consangüíneo ou afim, do devedor falido ou em recuperação judicial ou de qualquer de seus sócios; ou

III – identificado como agente do falido ou do devedor em recuperação judicial com o objetivo de fraudar a sucessão tributária.

§ 3º Em processo da falência, o produto da alienação judicial de empresa, filial ou unidade produtiva isolada permanecerá em conta de depósito à disposição do juízo de falência pelo prazo de 1 (um) ano, contado da data de alienação, somente podendo ser utilizado para o pagamento de créditos extraconcursais ou de créditos que preferem ao tributário.

Sacha Calmon Navarro Coelho[40] alerta que a sucessão nem sempre necessita ser formalizada: “se alguém ou mesmo uma empresa adquire de outra os bens do ativo fixo e o estoque de mercadorias e continua a explorar o negócio, presume-se que houve aquisição de fundo de comércio, configurando-se a sucessão e a transferência da responsabilidade tributária.”

3.2         RESPONSABILIDADE DE TERCEIROS

O art. 134 do CTN[41] é taxativo ao elencar quem serão os responsáveis pelo cumprimento da obrigação principal em caso de impossibilidade do contribuinte assim o fazê-lo. São eles: pais, tutores e curadores, administradores de bens de terceiros, inventariante, tabeliães, escrivães, demais serventuários de ofício, e por fim, os sócios. Ressalva-se apenas, que a responsabilidade aqui tratada não alcança todo o crédito tributário.

Antes de adentrar ao tema propriamente dito, é importante considerar que ainda que o CTN tenha escrito de modo expresso “responsabilidade solidária”, a natureza jurídica desta relação é subsidiária, conforme esclarecimento do Professor Leandro Paulsen[42]:

Ainda que o disposibito disponha no sentido de que “respondem solidariamente”, o que poderia induzir à inexistência do benefício de ordem, a referência a caso de “impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte” assegura ao responsável que só poderá ser exigido após o contribuinte, subsidiariamente, com beneficio de ordem.

De acordo com o parágrafo único do artigo analisado, em matéria de penalidades, só haverá alcance as de caráter moratório, que seriam as multas pecuniárias que decorrem do não pagamento de tributos[43].

Outra questão atinente ao assunto é identificar quais são os requisitos para que o terceiro assuma a responsabilidade disposta no CTN, que seriam: a impossibilidade do contribuinte de cumprir sua obrigação e a participação do terceiro no ato que ensejou o fato gerador do tributo, ou que tenha se omitido em relação a este fato[44].

A participação do terceiro no fato gerador é de extrema importância na medida em que exige uma relação entre a obrigação tributária e quem a lei atribuiu a responsabilidade, relação esta asseverada, mais uma vez, com uma visão critica de Sacha Calmon Navarro Coelho: “Consequentemente, devem estar à frente dos negócios e deveres dos seus, deles, dependentes e representados. Por outro lado, podem ser infiéis, negligentes, imperitos e insinceros em desproveito dos que deles dependem. Deveriam ser mais responsabilizados.”[45]

3.3         RESPONSABILIDADE POR INFRAÇÕES

A responsabilidade tratada no art. 136 do CTN[46] refere-se a infrações, conforme explica o professor Sacha Calmon Navarro Coelho[47]:

Importa, preambularmente, fixar conceito e pronunciar distinções.

A) A responsabilidade aqui tratada é por infrações. Responsabilizam-se pessoas pelo pagamento de multas (sanções fiscais). A responsabilidade pelo pagamento do tributo já ficou para trás.

B) O art. 136 enuncia, em caráter parcial e precário, a “objetividade” do ilícito estritamente fiscal. O art. 137, à frente, dirá quando a responsabilidade é pessoal ao agente, livrando as pessoas jurídicas. O art. 138, em seguida, trata da elisão da responsabilidade pela prática de ilícitos fiscais substanciais e formais (por descumprimento de obrigação de dar, fazer ou não-fazer).

Em que pese se extrair da norma responsabilidade de ordem objetiva, considerando que independe da intenção do agente ou responsável, e ainda que esta regra comporte exceções, Hugo de Brito Machado doutrina em sentido contrário[48]:

O art. 136 do CTN não estabelece a responsabilidade objetiva em matéria de penalidades tributárias, mas a responsabilidade por culpa presumida. A diferença é simples. Na responsabilidade objetiva não se pode questionar a respeito da intenção do agente. Já na responsabilidade por culpa presumida tem-se que a responsabilidade independe da intenção apenas no sentido de que não há necessidade de se demonstrar a presença de dolo ou culpa, mas o interessado pode excluir a responsabilidade fazendo a prova de que, além de não ter a intenção de infringir a norma, teve a intenção de obedecer a ela, o que não foi possível fazer por causas superiores à sua vontade.

O art. 137 do CTN[49], por sua vez, estabelece os casos em que a obrigação de pagar a multa recai pessoalmente sobre o agente. Sendo assim, a obrigação de pagamento do tributo continua relacionada a quem praticou o fato gerador, no entanto, a responsabilidade pelo pagamento da multa decorrente das infrações fica a cargo de quem praticou o ato.

Aqui, vale destacar, que ao agir de acordo com a vontade da empresa ou no cumprimento de ordem expressa de quem de direito, não se resultará em responsabilidade pessoal.

Por fim, o art. 138 do CTN preceitua a hipótese de exclusão da responsabilidade pela denúncia espontânea da infração: “acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.”

Desta forma, ao se realizar a denúncia espontânea antes que o fisco inicie qualquer procedimento fiscal referente à infração, o agente incidirá na hipótese de exclusão de responsabilidade. Todavia, se o contribuinte já foi intimado pelo fisco para prestar esclarecimento, não mais se beneficiará desta exclusão.

4    RESPONSABILIDADE DO SÓCIO ADMINISTRADOR DISPOSTO NO ART. 135, III DO CTN

A priori sócio para doutrina é quem participa da sociedade empresarial, sendo que na sociedade anônima, recebe o nome de acionista e na sociedade limitada é tratado como cotista. Como consequência, a formação de uma sociedade implica, necessariamente, em direitos e obrigações para a figura do sócio, inclusive quando o assunto for responsabilidade tributária.

A propósito, a teor do disposto no art. 128 do CTN[50], a modalidade responsabilidade tributária por substituição se dá em virtude de lei, assim: “a obrigação tributária surge desde logo contra uma pessoa diferente daquela que esteja em relação econômica com o ato, fato ou situação tributados”[51], conforme já tratado.

Além das hipóteses previstas em lei, o art. 135 do CTN possui esse alcance prático, conforme a redação exposta a seguir:

Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:

I - as pessoas referidas no artigo anterior;

II - os mandatários, prepostos e empregados;

III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.

Para Sacha Calmon Navarro Coelho[52], o art. 135 do CTN possui o poder de retirar a solidariedade e subsidiariedade do art. 134 do CTN, da seguinte forma:

Aqui a responsabilidade se transfere inteiramente para os terceiros, liberando os seus dependentes e representados. A responsabilidade passa a ser pessoal, plena e exclusiva desses terceiros. Isso ocorrerá quando eles procederem com manifesta malicia (mala fides) contra aqueles que representam, toda vez que for constatada a prática de ato ou fato eivado de excesso de poderes com infração de lei, contrato social ou estatuto. O regime agravado de responsabilidade tributária previsto no artigo estende-se, é óbvio, peremptoriamente, àquelas duas categorias de responsáveis previstas no rol dos incisos II e III (mandatários, prepostos, empregados e os diretores, gerentes e representantes de pessoas jurídicas de Direito Privado).

Logo, o excesso de que trata o caput do art. 135 é quando o terceiro extrapola os poderes conferidos pela norma legal, contratual ou estatutária, agindo, assim por conta própria. De modo que, não guarda semelhança com a conduta omissiva prevista no art. 134 do CTN, e sim apresenta uma conduta comissiva: “para os casos de descumprimento de obrigações fiscais por mera culpa, nos atos em que intervierem e pelas omissões de que forem responsáveis, basta o art. 134, anterior, atribuindo aos terceiros dever tributário por fato gerador alheio.”[53]

 O Professor Eduardo Sabbag[54] exemplifica o que seria, entre tantas possibilidades, excesso de poder, qual seja: “diretor de sociedade que adquire um bem imóvel, sabendo-se que, pelo estatuto social, estava impedido de fazê-lo, sem a anuência de todos os sócios. A dívida de ITBI recairá pessoalmente sobre ele.”

Em havendo descumprimento da obrigação tributária principal, sem a presença de dolo ou fraude, não há infração legal. O que há, tão somente, é mora da empresa, assunto este que será tratado no próximo tópico. Para o art. 135 do CTN, o dolo é elementar, a responsabilidade é pessoal e deverá ser claramente provada. 

De acordo com os incisos do artigo em comento, poderão ser pessoalmente responsabilizados as pessoas constantes do art. 134 do CTN, os mandatários, prepostos e empregados, bem como os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.

Pois bem, quanto ao art. 135, I do CTN, o professor Eduardo Sabbag[55] teceu alguns comentários relevantes, que será transcrito a seguir:

O comando, conforme se estudou, versa sobre responsabilidade “solidária”, ou, em abono do rigor, subsidiária, uma vez que não se pode cobrar tanto de um como de outro, mas respeitando-se um beneficio de ordem. Em primeiro lugar, cobra-se do contribuinte, após exige-se do responsável. Entretanto, se o responsável agir com excesso de poderes ou infração à lei, estatutos ou contrato, a responsabilidade deixa de ser “subsidiária” e passa a ser “pessoal”. O curioso é perceber que os atos de infração de lei (estatuto ou contrato) ou excesso de poderes podem ser praticados em benefício dos contribuintes discriminados no art. 134 – filho menor, espólio etc. – o que nos parece ensejar uma solidariedade entre terceiros atuantes e contribuintes beneficiados. Grifo do autor

Em relação aos mandatários, prepostos e empregados, vale destacar que a responsabilidade pessoal deverá ser amplamente apurada e provada, ainda que em sede de Embargos do Devedor em caso de Execução Fiscal.

Por fim, o inciso III do artigo debatido, trata diretamente do tema deste trabalho, qual seja, responsabilidade dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.

É preciso, contudo, esclarecer as diferenças existentes entre o art. 135 e art. 137, ambos do CTN, ponderando que o segundo refere-se à responsabilidade por infrações, conforme já tratado. Assim, é importante notar que o vicio de que trata o art. 135 do CTN decorre do ato praticado com excesso de poder, extrapolando as normas legais, estatutárias ou contratuais, ou seja, não se trata necessariamente de ato ilícito e sim de ausência de legitimação por parte do agente.

Nas palavras do professor Ricardo Alexandre[56]: “o diretor que pratica um ato de gestão que não estava dentro de suas atribuições responde pelo excesso e pelo respectivo tributo, mesmo que o ato não tenha conteúdo ilícito. Incide o art.135, III do CTN.”

Por outro lado, ponderou[57]: “se o diretor pratica um ato ilícito no conteúdo, com o dolo especifico de prejudicar a empresa que dirige, será responsável pela respectiva penalidade pecuniária. Incide nesse caso o art. 137, III, c, do CTN.”

Como se verifica, é muito importante a compreensão dessa responsabilidade, a fim que se evite confusão na interpretação do art. 135, III do CTN, conforme nota do professor Kiyoshi Harada[58] que diz ser comum equívoco na interpretação desse inciso, onde, por vezes imputa-se: “a responsabilidade tributária aos sócios, gerentes e diretores de pessoas jurídicas de direito privado pelo não recolhimento de créditos tributários regularmente constituídos, inclusive os escriturados pelo contribuinte-pessoa jurídica.”

Logo, para haver responsabilização pessoal dos sócios, tem que haver a comprovação da má-fé e do dolo, diferente disso, não há que se invocar a aplicação do art.135 do CTN. E ainda, o fato gerador deve coincidir com o mesmo período em que o sócio esteve presente na sociedade, em caso de ausência, não poderá haver a imputação de responsabilidade, devendo, para tanto, ocorrer um processo para apuração da ocorrência ou não do ato doloso.

4.1         A INTERPRETAÇÃO DO STJ SOBRE O ART. 135, III DO CTN

As atribuições do Superior Tribunal de Justiça – STJ tem previsão constitucional no art. 105[59], sendo considerado o órgão de cúpula da justiça comum.

Trata-se da última instância da Justiça brasileira quando o assunto for causas infraconstitucionais, sem relação direta com a constituição. “É a corte responsável por uniformizar a interpretação da lei federal em todo o Brasil, seguindo os princípios constitucionais e a garantia e defesa do Estado de Direito.”[60]

Em decorrência desta atribuição, é de relevante importância estudar o avanço do entendimento do STJ em relação ao art. 135, inciso III do CTN, no tocante à atribuição de responsabilidade do sócio administrador/gerente/diretor e pessoa jurídica.

Pois bem, ao estudar os julgados que tratam do tema, verifica-se inicialmente o posicionamento adotado pelo STJ no Recurso Especial nº 68.408-0/RS (95.0031020-1), onde o Ministro Relator Demócrito Reinaldo, em seu voto, defendeu que o não pagamento dos tributos no prazo designado em lei é sem dúvida ato com infração à lei: “obrigação essencial a todo administrador é a observância do pagamento dos tributos, no prazo consignado na legislação.”[61]

Este entendimento ganhava amparo em diversos julgados, tal como este datado de 04.12.1991: “Infringe a lei o sócio gerente que deixa de recolher, tempestivamente, os tributos devidos pela Firma devedora e, como responsável tributário, pode ser citado e ter seus bens penhoras, mesmo que o seu nome não conste da certidão da dívida ativa.”[62]

E ainda, o Resp. nº 8584 – SP (91.0003387-1), Jul. 17.04.1991, onde  Min. Garcia Vieira, mais uma vez defendeu que: “infringe a lei tributária aquele que sujeito ao pagamento do tributo não o faz no tempo e lugar determinados.”

Esses, entre tantos julgados consolidaram nos anos 90 o entendimento de que o sócio gerente infringe a lei quando deixa de recolher os tributos dentro do prazo legal, podendo ser citado, e ter seus bens particulares penhorados, ainda que não constem seus nomes nas certidões de dívida ativa.[63]

Por outro lado, se instalava uma enorme insegurança jurídica, na medida em que o simples inadimplemento resultava em infração à lei, colocando o fisco numa posição de visível vantagem em relação ao sócio-gerente.

Ao escrever sobre o tema, Carlos Henrique Araújo da Silva[64], indicou que existiam duas teses que davam suporte a esta fundamentação do Superior Tribunal de Justiça, quais sejam: art. 3º do CTN[65] e artigos 170 a 192 da Constituição Federal do Brasil.

Em 01.02.1999, o Ministro relator Ari Pargender, ao proferir seu voto no Resp nº 100.739/SP[66], interposto pelo Estado de São Paulo, com base no artigo 105, inciso III, letra ‘a’ e ‘c’, da Constituição Federal, por violação do artigo 135, inciso III, do Código Tributário Nacional, inovou a jurisprudência ao defender que existia, até então, uma confusão entre sócio-gerente e pessoa jurídica, de modo que, apenas em casos em que o sócio-gerente agisse com excessos, exatamente nos termos da lei, é que seria cabível a sua responsabilização. O julgado ficou ementado da seguinte maneira:

TRIBUTÁRIO. SOCIEDADE ANÔNIMA E/OU SOCIEDADE POR QUOTAS DE RESPONSABILIDADE LIMITADA. LIMITES DA RESPONSABILIDADE DO DIRETOR E/OU DO SÓCIO-GERENTE. Quem está obrigada a recolher os tributos devidos pela empresa é a pessoa jurídica, e não obstante ela atue por intermédio de seu órgão, o diretor ou o sócio-gerente, a obrigação tributária é daquela e não destes. Sempre, portanto, que a empresa deixa de recolher o tributo na data do respectivo vencimento, a impontualidade ou a inadimplência é da pessoa jurídica, não do diretor ou do sócio-gerente, que só respondem, e excepcionalmente, pelo débito, se resultar de atos praticados com excesso de mandato ou infração à lei, contrato social ou estatutos, exatamente nos termos do que dispõe o artigo 135, inciso III, do Código Tributário Nacional. Recurso especial conhecido, mas improvido. Grifo nosso

Conforme se verifica, o não recolhimento do tributo no vencimento, muito embora seja tratado como infração à lei, não decorre, de forma automática, para a responsabilização do sócio gerente ou diretor e sim, considera-se que a responsabilidade é da pessoa jurídica. Ela é a devedora. Do contrário, deve restar provado que o sócio gerente ou diretor praticou atos que violaram a lei, contrato social ou estatuto. É o STJ pacificando seu atual entendimento.

Neste sentido, mais julgados do STJ[67]:

TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL. EXECUÇÃO FISCAL. RESPONSABILIDADE DE SÓCIO-GERENTE. LIMITES. ART. 135, III, DO CTN. PRECEDENTES. O simples inadimplemento não caracteriza infração legal. Inexistindo prova de que se tenha agido com excesso de poderes, ou infração de contrato social ou estatutos, não há falar-se em responsabilidade tributária do ex-sócio a esse título ou a título de infração legal. Inexistência de responsabilidade tributária do ex-sócio. Precedentes desta Corte Superior.

Agravo regimental não provido. Grifo Nosso

E ainda:

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. INEXISTÊNCIA DE IRREGULARIDADES NO ACÓRDÃO. EXECUÇÃO FISCAL. RESPONSABILIDADE DE SÓCIO-GERENTE. LIMITES. ART. 135, III, DO CTN. O simples inadimplemento não caracteriza infração legal. Inexistindo prova de que se tenha agido com excesso de poderes, ou infração de contrato social ou estatutos, não há falar-se em responsabilidade tributária do ex-sócio a esse título ou a título de infração legal. Inexistência de responsabilidade tributária do ex-sócio. Precedentes desta Corte Superior.

Não importa se o débito é referente ao IPI (DL nº 1.739⁄79). O ponto central é que haja comprovação de dissolução irregular da sociedade ou infração à lei praticada pelo dirigente⁄sócio.

Descabe, nas vias estreitas de embargos declaratórios, que a matéria seja reexaminada, no intuito de ser revista ou reconsiderada a decisão proferida. Não preenchimento dos requisitos necessários e essenciais à sua apreciação.

Embargos rejeitados.[68] Grifo Nosso.

Os acórdãos tratam basicamente a figura do sócio diretor, gerente ou representante da pessoa jurídica como responsável por substituição pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias que resultaram da prática de ato com excesso de poderes ou com infração de lei, contrato social ou estatutos (art. 135, inciso III do CTN).

O resultado dessa pacificação de entendimento do STJ foi à edição da Súmula 430 do STJ, exposta a seguir:

O inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade não gera, por si só, a responsabilidade solidária do sócio-gerente.

Ainda sobre o entendimento do STJ sobre o art. 135, III do CTN, é necessário considerar seu posicionamento quanto à dissolução irregular da empresa, quando do encerramento de suas atividades sem se atentar aos procedimentos legais, entre eles, funcionar no endereço cadastral registrados nos órgãos oficiais, o que acaba por violar, desta forma, os artigos 1.150 e 1.151 do Código Civil, bem como artigos 1º, 2º e 32 da Le 8.934/1994.

Ademais, inúmeros foram os julgados considerando que a não localização da empresa no endereço fornecido, já é capaz de presumir a dissolução irregular, conforme julgados colacionados a seguir:

RECURSO ESPECIAL - EXECUÇÃO FISCAL - REDIRECIONAMENTO - DISSOLUÇÃO IRREGULAR DA SOCIEDADE CERTIFICADA POR OFICIAL DE JUSTIÇA - CABIMENTO.

1. A certidão do oficial de justiça que atesta o encerramento das atividades da empresa no endereço fiscal é indício de dissolução irregular apto a ensejar o redirecionamento da execução fiscal. Precedentes.

2. A não localização da empresa no endereço fornecido como domicílio fiscal gera presunção iuris tantum de dissolução irregular. Possível, assim, a responsabilização do sócio-gerente, a quem caberá o ônus de provar não ter agido com dolo, culpa, fraude ou excesso de poder.

3. Recurso especial não provido.[69] Grifo Nosso

Ainda:

PROCESSUAL CIVIL - EMBARGOS DE DECLARAÇÃO EM AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL - EMBARGOS RECEBIDOS COMO AGRAVO REGIMENTAL - PEDIDO DE FALÊNCIA/OBRIGAÇÃO DO SÓCIO - SÚMULA 282/STF - DISSOLUÇÃO IRREGULAR DA SOCIEDADE COMPROVADA NAS INSTÂNCIA ORDINÁRIAS - REDIRECIONAMENTO DE EXECUÇÃO FISCAL - CABIMENTO.

1. Inviável análise de tese que não foi julgada na instância de origem. Incidência da Súmula 282/STF.

2. A certidão emitida por oficial de justiça, que atesta que a empresa devedora não mais funciona no endereço constante dos assentamentos da junta comercial, é indício de dissolução irregular, apto a ensejar o redirecionamento da execução para o sócio-gerente.

3. Agravo regimental não provido.[70] Grifo Nosso

Em decorrência do posicionamento firmado e das recorrentes causas acerca deste assunto batendo as portas do STJ, foi sumulado o entendimento quanto à permissão do redirecionamento da execução fiscal quando dissolvida irregularmente à empresa:

Súmula 435: Presume-se dissolvida irregularmente a empresa que deixar de funcionar no seu domicílio fiscal, sem comunicação aos órgãos competentes, legitimando o redirecionamento da execução fiscal para o sócio-gerente. Esse capítulo apresentará as principais questões econômicas das regiões envolvidas na amostra de dados.

5    DA EXECUÇÃO FISCAL

A Execução Fiscal é regulada pela Lei 6.830/80[71], doravante chamada de LEF, e subsidiariamente pelo Código de Processo Civil, conforme o disposto:

Art. 1º - A execução judicial para cobrança da Dívida Ativa da União, dos Estados, do Distrito Federal, dos Municípios e respectivas autarquias será regida por esta Lei e, subsidiariamente, pelo Código de Processo Civil.

Nas palavras do doutrinador Hugo de Brito Machado[72]: “Denomina-se execução fiscal a ação que dispõe a Fazenda Pública para cobrança de seus créditos, sejam tributários ou não, desde que inscritos como Dívida Ativa.”

Logo, o principal pressuposto para esta ação é a existência de dívida regularmente inscrita mediante processo administrativo instaurado. Isto porque a finalidade da execução é a efetivação do direito da Fazenda Pública, presumido por força de lei e não a declaração ou constituição deste direito.

Ao tratar do tema, mais uma vez o pesquisador Hugo de Brito Machado[73] esclarece que: “tal presunção é relativa e pode, portanto, ser afastada por prova a cargo do executado. A prova, porém, há de ser produzida no processo de embargos.”

5.1         DA LEGITIMIDADE ATIVA E PASSIVA

São legitimados para figurar no polo ativo do processo executório a Fazenda Pública da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios; bem como Autarquias; Fundações Públicas; Conselhos de Fiscalização Profissional[74], destacando oportunamente, a uniformização do entendimento do Superior Tribunal de Justiça quanto à natureza sui generis da Ordem dos Advogados do Brasil - OAB.

RECURSO ESPECIAL – PROCESSUAL CIVIL – OAB – ANUIDADE – NATUREZA JURÍDICA NÃO-TRIBUTÁRIA – EXECUÇÃO – RITO DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL.

1. A OAB possui natureza de autarquia especial ou sui generis, pois,

mesmo incumbida de realizar serviço público, nos termos da lei que a

instituiu, não se inclui entre as demais autarquias federais típicas, já que não busca realizar os fins da Administração.

2. As contribuições pagas pelos filiados à OAB não têm natureza

tributária.

3. As cobranças das anuidades da OAB, por não possuírem natureza

tributária, seguem o rito do Código de Processo Civil, e não da Lei

nº 6.830/80. Recurso especial provido.[75]

Não obstante, poderá figurar no polo ativo da Execução Fiscal outro ente federativo, conforme esclarece o professor Cláudio Carneiro[76] ao afirmar em sua obra que não há nada que impeça um ente federativo de possuir créditos não tributários e tributários contra fazenda, considerando que a imunidade reciproca refere-se tão somente a impostos. Deve-se observar, no entanto, que a execução obedecerá ao Código de Processo Civil, uma vez que os bens públicos são impenhoráveis.

Quanto aos legitimados para figurar no polo passivo da Execução Fiscal, tem-se o art. 4º da Lei de Execuções Fiscais[77] que, assim dispõe:

Art. 4º - A execução fiscal poderá ser promovida contra:

I - o devedor;

II - o fiador;

III - o espólio;

IV - a massa;

V - o responsável, nos termos da lei, por dívidas, tributárias ou não, de pessoas físicas ou pessoas jurídicas de direito privado; e

VI - os sucessores a qualquer título.

§ 1º - Ressalvado o disposto no artigo 31, o síndico, o comissário, o liquidante, o inventariante e o administrador, nos casos de falência, concordata, liquidação, inventário, insolvência ou concurso de credores, se, antes de garantidos os créditos da Fazenda Pública, alienarem ou derem em garantia quaisquer dos bens administrados, respondem, solidariamente, pelo valor desses bens.

§ 2º - À Dívida Ativa da Fazenda Pública, de qualquer natureza, aplicam-se as normas relativas à responsabilidade prevista na legislação tributária, civil e comercial.

§ 3º - Os responsáveis, inclusive as pessoas indicadas no § 1º deste artigo, poderão nomear bens livres e desembaraçados do devedor, tantos quantos bastem para pagar a dívida. Os bens dos responsáveis ficarão, porém, sujeitos à execução, se os do devedor forem insuficientes à satisfação da dívida.

§ 4º - Aplica-se à Dívida Ativa da Fazenda Pública de natureza não tributária o disposto nos artigos 186 e 188 a 192 do Código Tributário Nacional.

5.2         DO REDIRECIONAMENTO DA EXECUÇÃO FISCAL NOS TERMOS DO ART. 135, III DO CTN

O redirecionamento da execução fiscal é a inclusão de terceiro no polo passivo da demanda executiva, com a consequente desconsideração da personalidade jurídica e invasão no patrimônio dos diretores, gerentes ou representantes e, ocorre nos casos em que restar provado que houve atos com excesso de poder, infração a lei, contrato social ou estatutos, ou ainda em casos de dissolução irregular, citado no tópico anterior.

Vale salientar que o fato de constar o nome do responsável solidário na CDA – Certidão de Divida Ativa, seja ele o sócio, pessoa física ou jurídica ou o administrador, para alguns juristas, é requisito para o redirecionamento da Execução Fiscal.

Ademais, a Portaria da PGFN n. 180, de 25.02.2010, preceitua em seu art. 2º, que apenas nos casos em que houver a declaração fundamentada da autoridade competente da Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), do Ministério do Trabalho e Emprego (MTE), ou da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN) acerca da ocorrência de ao menos uma das hipóteses elencadas em seus incisos[78], é que poderá haver a inclusão do responsável solidário na Certidão de Divida Ativa.

A propósito, a então acadêmica de direito Juliana Ribas[79] ao fazer seu Trabalho de Conclusão de Curso sobre o tema, escreveu sobre a citada portaria da PGFN – Procuradoria Geral da Fazenda Nacional e a possibilidade de executar diretamente o responsável tributário ao incluir seu nome na CDA – Certidão de Divida Ativa, questionando o porquê ainda é recorrente os casos de redirecionamento de execução fiscal, sendo esta uma medida de caráter excepcional. Transcreve-se um trecho de seu trabalho marcado, por ela, como nota de rodapé:

Uma das respostas encontradas na presente pesquisa é a necessidade de produção de provas que se tem no processo administrativo prévio à inscrição da Dívida Ativa e a desnecessidade da mesma prova no redirecionamento. Em outras palavras, para incluir o responsável na CDA é necessário que a fazenda Pública prove a ocorrência das circunstâncias vislumbradas nos itens anteriores, porém, para redirecionar a execução fiscal, não é necessário provar nada disso, apenas requerer em juízo. Em que pese o STJ tenha firmado entendimento atribuindo o ônus da prova ao Fisco nos casos de redirecionamento, não há um pré-requisito quando do pedido deste, sendo possível mediante petição simples, ou seja, cabe à discricionariedade do juiz de primeiro grau requerer a comprovação do dolo ou não.

Para tanto, citou o julgamento do Recurso Especial nº 975691/RS[80], que reforçou a tese de responsabilização do sócio de forma direta, sem a necessidade de redirecionar a execução fiscal.

Por outro lado, o STJ em seus julgados tem assentado entendimento, quanto ao ônus da prova, para as duas situações oportunas, são elas: caso a execução fiscal tenha sido ajuizada contra a pessoa jurídica e após, houve o pedido de redirecionamento da mesma, cabe ao fisco provar a ocorrência das hipóteses do art. 135, III do CTN, no entanto, se já haver constado o nome do sócio-gerente ou administrador como corresponsável tributário na CDA, o ônus da prova recai sobre o sócio-gerente ou administrador, considerando que a CDA goza da presunção de liquidez e certeza, nos termos do art. 204 do CTN c/c o art. 3º da Lei nº 6.830/80.

Seguem colacionados alguns julgados do Superior Tribunal de Justiça neste sentido:

TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO. REDIRECIONAMENTO DA EXECUÇÃO FISCAL CONTRA O SÓCIO-GERENTE CUJO NOMECONSTA DA CDA. POSSIBILIDADE. PRESUNÇÃO DE LIQUIDEZ E CERTEZA DOTÍTULO. AGRAVO NÃO PROVIDO.

1. De acordo com a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, verificando-se que o nome do sócio-gerente consta da CDA, possível o redirecionamento da execução fiscal contra ele, a quem cabe a prova de que não agiu com excesso de poderes ou infração à lei.

2. Agravo regimental não provido.[81] Grifo Nosso

TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. REDIRECIONAMENTO. POSSIBILIDADE. NOME DO SÓCIO CONSTANTE NA CDA. INVERSÃO DO ÔNUS DA PROVA QUANTO A ALGUMA EXCLUDENTE DE RESPONSABILIDADE. RESP 1.104.900/ES, JULGADO SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC. SUPOSTA VIOLAÇÃO AO ART. 620 DO CPC. SÚMULA 282/STJ.

1. A Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, por ocasião do julgamento do REsp 1.104.900/ES, pela sistemática do art. 543-C do CPC, firmou orientação no sentido de que, se a execução foi ajuizada apenas contra a pessoa jurídica, mas o nome do sócio consta da CDA, a ele incumbe o ônus da prova de que não ficou caracterizada nenhuma das circunstâncias previstas no art. 135 do CTN.

2. A alteração das conclusões adotadas pela Corte de origem, no tocante à legitimidade da inclusão do nome dos sócios na CDA, demandaria novo exame do acervo fático-probatório constante dos autos, providência vedada pela Súmula 7/STJ.

3. A matéria pertinente ao art. 620 do CPC não foi apreciada pela instância judicante de origem, tampouco foram opostos embargos declaratórios para suprir eventual omissão. Portanto, ante a falta do necessário prequestionamento, incide o óbice da Súmula 282/STF.

4. Agravo regimental a que se nega provimento.[82] Grifo Nosso

Conforme já tratado em momento anterior, a simples inadimplência não autoriza o redirecionamento da execução fiscal, conforme julgado da Primeira Turma do STJ:

TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. REDIRECIONAMENTO.  PRESSUPOSTOS DE VIABILIDADE.

1. Para que se viabilize o redirecionamento da execução é indispensável que a respectiva petição descreva, como causa para redirecionar, uma das situações caracterizadoras da responsabilidade subsidiária do terceiro pela dívida do executado. Pode-se admitir que a efetiva configuração da responsabilidade e a produção da respectiva prova venham compor o objeto de embargos do novo executado. O que não se admite - e enseja desde logo o indeferimento da pretensão - é que o redirecionamento tenha como causa de pedir uma situação que, nem em tese, acarreta a responsabilidade subsidiária do terceiro requerido.

2. Segundo a jurisprudência do STJ, a simples falta de pagamento do tributo e a inexistência de bens penhoráveis no patrimônio da devedora (sociedade por quotas de responsabilidade limitada) não configuram, por si sós, nem em tese, situações que acarretam a responsabilidade subsidiária dos sócios.

3. A ofensa à lei, que pode ensejar a responsabilidade do sócio, nos termos do art. 135, III, do CTN, é a que tem relação direta com a obrigação tributária objeto da execução. Não se enquadra nessa hipótese o descumprimento do dever legal do administrador de requerer a autofalência (art. 8º do Decreto-lei nº 7661/45).

4. Recurso Especial improvido.[83] Grifo Nosso

Por fim, conforme, também, já tratado anteriormente, uma vez configurado a dissolução irregular da empresa, fica autorizado o redirecionamento da execução fiscal para o sócio-gerente desde que reste comprovado que o sócio estava na administração da empresa quando da ocorrência desta dissolução. A grande discussão em torno desta questão foi considerar ou não a desatualização dos registros empresariais e comerciais como violação aos arts. 1.150 e 1.151 do Código Civil e arts. 1º, 2º e 32º da Lei 8.934/1994 e ainda, considerar a não localização da empresa como hipótese de dissolução irregular.

Esta matéria é assunto pacificado no STJ, inclusive com a edição da Súmula 435, conforme tópico anterior.

Para finalizar a questão da dissolução irregular, é importante abordar ainda se o caso de falência constitui ou não um modo irregular de dissolução de sociedade. Pois bem, o STJ firmou entendimento em inúmeros julgados no sentido de não configurar hipótese de dissolução, pelas razões a seguir expostas:

TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. EXECUÇÃO FISCAL. SÓCIO-GERENTE. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. FALÊNCIA. EXIGUIDADE DE BENS. REDIRECIONAMENTO.

1. No STJ o entendimento é de que o simples inadimplemento da obrigação tributária não enseja a responsabilidade solidária do sócio-gerente, nos termos do art. 135, III, do CTN.

2. A falência não configura modo irregular de dissolução da sociedade, pois, além de estar prevista legalmente, consiste numa faculdade estabelecida em favor do comerciante impossibilitado de honrar compromissos assumidos.

3. Em qualquer espécie de sociedade comercial, é o patrimônio social que responde sempre e integralmente pelas dívidas sociais. Com a quebra, a massa falida responde pelas obrigações a cargo da pessoa jurídica até o encerramento da falência, só estando autorizado o redirecionamento da Execução Fiscal caso fique demonstrada a prática pelo sócio de ato ou fato eivado de excesso de poderes ou de infração a lei, contrato social ou estatutos.

4. Agravo Regimental não provido.[84] Grifo Nosso

Por todo o exposto, verifica-se que a comprovação do dolo é requisito autorizador do redirecionamento da execução fiscal, devendo restar provado que o sócio que possuía poderes de gestão agiu com os excessos previstos nos art. 135 do CTN, necessidade de prova também presente no caso de dissolução irregular, conforme julgados colacionados a este trabalho.

6    conclusão

Ao longo do trabalho foi realizada uma reflexão acerca dos institutos do direito tributário relacionados com o tema responsabilidade tributária do sócio administrador à luz da jurisprudência do STJ e os requisitos para o redirecionamento da Execução Fiscal.

Inicialmente, foi abordada uma análise sobre a obrigação tributária, que se classifica em principal e acessória, ou seja, a primeira depende da ocorrência do fato gerador ao passo que a segunda decorre da legislação tributária. Neste contexto, é importante salientar que o cumprimento da obrigação acessória independe do cumprimento da obrigação principal, motivo pelo qual, alguns doutrinadores, conforme abordado neste artigo, consideram as obrigações acessórias como sendo deveres administrativos.

Dentro da obrigação tributária, verifica-se ainda a existência de sujeito ativo e passivo, sendo considerado o sujeito ativo a pessoa jurídica de direito público, e sujeito passivo, por sua vez, como sendo o contribuinte e o responsável tributário.

 No tocante a responsabilidade tributária, o CTN faz alusão a dois tipos: a responsabilidade por transferência, que se subdivide em responsabilidade dos sucessores, de terceiros, e por infrações, e ainda, a responsabilidade por substituição, qual seja, a lei imputando dever à pessoa diretamente relacionada ao fato gerador, ainda que não possua vínculo com o mesmo.

Avançando com o tema, tem-se o art. 135, III do CTN, que aborda a responsabilidade tributária decorrente da prática de atos ilícitos, elencados em: excesso de poder, infração de lei e infração de contrato social, praticados pelo sócio com poderes de administração. No decorrer do trabalho, verificou-se que referidas práticas abusivas devem ser amplamente provadas, e, sobretudo, deverá ficar demonstrado a presença de dolo ou fraude, caso contrário, não há que se falar em infração legal.

Ademais, foi abordada ainda a evolução na interpretação do Superior Tribunal de Justiça sobre o referido artigo do CTN, consolidando o atual posicionamento em não considerar responsabilidade solidária do sócio administrador o não recolhimento do tributo no vencimento, uma vez que a inadimplência é da pessoa jurídica. De outro modo, deverá conforme já explicitado, provar o dolo ou fraude por parte do sócio com poderes de gestão, nos termos do art. 135, caput, do CTN. Referida matéria deu origem a Súmula 430 do STJ.

Ainda em atenção à jurisprudência do STJ, tem-se a análise quanto a dissolução irregular da empresa quando não localizada nos endereços cadastrados nos órgãos oficiais, onde a mesma encerrou suas atividades sem se atentar aos procedimentos legais. Referido tema é objeto da Súmula 435 do STJ.

Numa última abordagem, o presente trabalho discorreu sobre um assunto recorrente na vida prática de quem labora com o direito tributário, qual seja, o redirecionamento da execução fiscal à pessoa do sócio administrador.

Em que pese sua excepcionalidade, o tema sempre é atual e, por vezes, recorrente, na medida em que o fisco acaba por incluir o nome do sócio no polo passivo da execução fiscal, sem se atentar aos requisitos dispostos no art. 135 do CTN, entre eles, o nome já incluso na CDA - Certidão de Divida Ativa.

Por fim, no que se refere ao ônus da prova, o STJ já pacificou que na hipótese da execução fiscal ser ajuizada contra a pessoa jurídica, com o posterior pedido de redirecionamento, caberá ao fisco produzir a prova da ocorrência do art. 135, III do CTN. Por outro lado, caso o nome do sócio gerente ou administrador já esteja inserido na CDA, o ônus da prova recairá sobre ele, em atenção à presunção de liquidez e certeza de que goza esta certidão, uma vez que se pressupõe ter havido processo administrativo com a devida garantia dos princípios da ampla defesa e contraditório.

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