Analisa-se a origem Constitucional da COFINS e algumas considerações acerca das mudanças trazidas pela sistemática estabelecida na Lei nº 10.833/2003.

 

 

1. Finsocial, antecessor da COFINS

 

 

            Foi com o Decreto-lei 1.940 de 25 de maio de 1982 que surgiu o chamado Finsocial, que de acordo com muitos doutrinadores tinha a nítida finalidade de evadir o princípio da anterioridade[1].

 

            A alíquota inicial era de 0,5% destinada a custear investimentos de caráter assistencial em alimentação, habitação popular, saúde, educação e amparo ao pequeno agricultor. Para as empresas prestadoras de serviço, a contribuição era de 5% incidindo sobre o imposto de renda devido[2].

 

            Logo com seu surgimento, foi levantada pela primeira vez a natureza de um Tributo Federal que incidia sobre a receita decorrente de vendas de mercadorias e de serviços, sob o aspecto de possível invasão de competência privativa de Estados e Municípios.

 

            Hamilton Dias de Souza assim manifestou-se quanto a esse particular:

 

À primeira vista poderia o intérprete identificar hipótese de invasão de competência na parte relativa à venda de mercadorias[...]..., se o tributo efetivamente incidisse sobre a venda de mercadorias haveria inconstitucionalidade por ser tal campo reservado aos Estados-membros[...]... Tendo em conta que a hipótese de incidência tem vários elementos, é fundamental analisar o quantificativo, isto é, a base imponível[...]... fosse ela o resultado das vendas ou do faturamento de mercadorias, seria imposto sobre vendas. Como não é, sendo calculado sobre a receita bruta, que compreende as vendas de serviços, pensamos tratar-se de tributo novo.[3]

 

 

            O mestre anteriormente referido identificou no Finsocial dois impostos: um adicional de imposto de renda aplicável às prestadoras de serviços e um imposto novo, sobre o faturamento, enquadrado na competência residual da União. Como imposto não excepcionado ao princípio da anterioridade, sua exigência no mesmo exercício financeiro foi declarada inconstitucional[4].

 

            Admitiu-se então que, em nosso sistema tributário houvesse um Tributo reflexamente incidente sobre a venda de mercadorias porque referente à totalidade da venda de mercadorias, de serviços ou da venda de mercadorias e serviços, em forma cumulativa. Essas características salvaram a figura criada com o Finsocial de ser considerada invasão de competência exclusiva dos Estados[5].

 

            Não obstante, o Finsocial quanto a sua exigência no mesmo exercício em que foi criado foi declarado inconstitucional pelo antigo tribunal Federal de Recursos em decisão confirmada pelo Supremo Tribunal Federal, tendo sido reconhecida sua natureza de imposto lançado na competência residual da União quando incidente sobre receita bruta oriunda de vendas de mercadorias[6].

 

            O Finsocial teve uma existência transitória com o advento da Constituição de 1988, perdurando até o início da cobrança da COFINS, nos termos do art. 56 do ADCT[7].

 

 

2. Origem Constitucional da COFINS

 

 

            A Constituição de 1988 trouxe, no cerne de seu art. 195, a cobrança de uma Contribuição Social incidindo sobre o faturamento[8]. Essa Contribuição veio a fim de substituir outro tributo com a mesma destinação Constitucional conhecido como Finsocial[9].

 

            A redação original do art. 195, I da Constituição dispunha:

 

 

Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:

I – dos empregadores, incidente sobre a folha de salários, o faturamento e lucro[...]

 

 

            José Souto Maior Borges[10] explica que quando a Constituição de 1988, em seu art. 195, I, na redação original, mencionou o “faturamento” das empresas, como um dos pressupostos para a instituição de Contribuições Sociais, apropriou um conceito jurídico formal, pré-constitucional, pois era utilizado nas leis comerciais.

 

            São contribuintes da exação em comentário as pessoas jurídicas em geral e a elas equiparadas pela legislação do imposto de renda, observadas as imunidades e as incisões. As pessoas físicas que não são equiparadas à jurídica para o fim de imposto de renda estariam fora do campo de incidência da mesma[11].

 

            Vale lembrar que para alguns Doutrinadores, a COFINS é reconhecida, não pelo nome dado pela Constituição, “contribuição social destinada à seguridade social”, mas a consideram como um “imposto com destinação específica”[12].

 

            As demais Contribuições não foram prejudicadas, devido ao conceito mais estrito de faturamento, que é mais estrito que o de receita[13].

 

            Apesar do mesmo nomen júris, o conceito original perdeu sua feição inicial de contribuição sobre o faturamento, para, num segundo momento, passar a incidir sobre a receita, e, mais recentemente, sobre uma terceira base de cálculo (receita menos alguns valores), em face da não-cumulatividade, que inicialmente abrangeu o PIS e, pouco tempo após, a COFINS. Essa terceira base de cálculo – é importante salientar – não abrange a totalidade das pessoas jurídicas, mas apenas um determinado grupo delas; sendo assim, em verdade, hoje coexistem duas bases de cálculo da contribuição que se assemelham somente quanto à nomenclatura[14].

 

            Foi com a edição da Lei Complementar nº 70, de 30 de dezembro de 1991, que se instituiu a Contribuição Social para financiamento da Seguridade Social – COFINS – revogando o art. 23, I da Lei nº 8.212, que tratava do Finsocial, tendo por base de cálculo o faturamento das pessoas jurídicas ou as que a elas se equiparassem[15].

 

            De acordo com o previsto no art. 2º da LC. 70/91, a COFINS incidiria sobre 2% do faturamento mensal das pessoas jurídicas, assim considerada a receita bruta das vendas de mercadorias e serviços[16].

 

            Segundo decisão da 1ª Turma do STJ, em 18 de novembro de 1999, o conceito de faturamento, para efeito de cálculo da COFINS abrangeria toda a receita correspondente à prestação de serviços, executados valores enumerados no art. 2º, § 1º da Lei Complementar 70/91[17].

 

            Para Sérgio Pinto Martins, devido a lei Complementar nº 70 ter sido aprovada por voto de lideranças, não teria atendido o quorum qualificado do art. 69 da Constituição, sendo por conseguinte, inconstitucional a exigência da COFINS em seu entendimento[18].

 

            De qualquer maneira, o STF declarou a constitucionalidade dessa Contribuição social em sede de ação declaratória de constitucionalidade[19], cuja decisão produz eficácia contra todos e efeito vinculante, relativamente aos órgãos do Poder Judiciário (§2º do art. 102 da Constituição).

 

 

            Com relação à necessidade de lei complementar para a edição da tal espécie Tributária, o Min. Moreira Alves assim manifestou-se:

 

 

[...] Improcedência das alegações de inconstitucionalidade da contribuição social instituída pela Lei Complementar nº 70/91 (COFINS). Ação que se conhece em parte, e nela se julga procedente, para declarar-se, com efeitos previstos no §2º do artigo 102 da Constituição Federal, na redação da Emenda Constitucional nº3, de 1993, a constitucionalidade dos artigos 1º, 2º e 10º, bem como das expressões “a contribuição social sobre o faturamento de que trata esta lei não extingue as atuais fontes de custeio da seguridade social” contidas no artigo 9º, e das expressões “esta lei complementar entra em vigor na data da sua publicação.[20]

 

 

            É importante que se exponha o pensamento de um dos maiores Doutrinadores da atualidade acerca do manifesto do STF com relação ao princípio da unidade orçamentária, refletindo diretamente na matéria em questão:

 

Desgraçadamente o Supremo Tribunal Federal, em momento de rara infelicidade, chancelou o abuso praticado pelas autoridades do Poder Executivo federal, ávidas de recursos financeiros, e para as quais é indiferente o destino dos pobres, velhos e doentes, em favor dos quais o constituinte de 1988 lançou as bases jurídicas para a edificação de um dos mais modernos e avançados, senão o mais moderno e avançado sistema de seguridade do mundo.[21]

 

 

            René Bergmann e Éderson Garin , em relação ao que fora suscitado por parte da Doutrina. Da COFINS não cumprir a função para a qual fora instituída, ensinam que a posição adotada pelo Supremo Tribunal Federal vai no sentido de deslocar o debate para o campo do Direito financeiro, Direito Administrativo e/ou do Direito Penal[22].

 

            Sustenta-se que a regra contida no art. 165, § 5º, é proveniente do Direito Financeiro, assim sendo, não pode haver a argüição do descumprimento do dispositivo legal para não fazer o pagamento do tributo. Acaso as verbas não tenham sido direcionadas para a finalidade a que foi instituída a contribuição, deve-se apurar a responsabilidade dos administradores e eventualmente puni-los em sendo constatada irregularidade[23].

 

            É válido acrescer que o inciso XIV do art. 88 da lei nº 9.430/96 revogou a forma de tributação das sociedades civis de profissões regulamentadas, antes prevista nos arts. 1º e 2º do Decreto-lei nº 2.397/87. O art. 56 da Lei nº 9.430/96 revogou a isenção da COFINS que era concedida pela Lei Complementar nº 70/91. Como há entendimento de que a instituição e as alterações das Contribuições de Seguridade Social podem ser feitas por lei ordinária, as sociedades civis de profissões regulamentadas passam a pagar COFINS.

 

            O § 1º do art. 3º da Lei 9.718/98 elencou a COFINS como calculada com base no faturamento. Sendo definido o faturamento como “a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica”, não importando o tipo de atividade por ela exercida e a classificação contábil adotada para as receitas(art. 3º e § 1º)[24].

 

            Para Marcus Orione e Érica Paula Barcha, a Lei 9.718 de 1998, a despeito da clareza do conceito de faturamento, dispôs esta como sendo correspondente à receita bruta[25].

 

            Sérgio Pinto Martins acrescenta que o inciso I do art. 195 da Constituição só permite a incidência sobre faturamento, que é o conjunto de receitas provenientes da emissão de faturas ou a receita bruta. A totalidade das receitas não é o faturamento. Sendo assim, é inconstitucional tal disposição, pois incide, por exemplo, sobre receitas de aluguéis, que são receitas não operacionais[26].

 

            Geraldo Benfica explica que o legislador ordinário pretendeu, pois, equiparar o conceito de faturamento com a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, o que de longe ultrapassa a autorização Constitucional contida no art. 195, I, da CF/88, na redação vigente à época da edição da Lei Ordinária 9.718/98. Com efeito , o termo “receita bruta”, contido na LC 70/91, tem exaustiva definição no seu art. 2º, estando vinculado ao “faturamento”, nos termos do Decreto-lei 2.357/87[27].

 

            Foi com base nisso que o Supremo Tribunal Federal admitiu o uso da expressão “receita bruta” ao invés de “faturamento”(termo utilizado no inc. I do art. 195 da Carta Magna)[28].

 

            O art.3º, § 2º assim dispôs, determinando as diretrizes para a base de cálculo da COFINS:

Art. 3º.

[...] § 2º Para fins de determinação da base de cálculo das contribuições a que se refere o art. 2º, excluem-se da receita bruta:

I - as vendas canceladas, os descontos incondicionais concedidos, o Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI e o Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS, quando cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de substituto tributário;

II - as reversões de provisões operacionais e recuperações de créditos baixados como perda, que não representem ingresso de novas receitas, o resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio líquido e os lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição, que tenham sido computados como receita III - os valores que, computados como receita, tenham sido transferidos para outra pessoa jurídica, observadas normas regulamentadoras expedidas pelo Poder Executivo.

 

 

            A alíquota da COFINS passou para 3% (três por cento), segundo art. 8º da Lei. 9.718/98.

 

            A nova COFINS, não seria mais aquela referida no art. 195, I, da Constituição, na visão de Harada, pelo que estaria a reclamar edição de lei complementar ao teor do § 4º desse dispositivo Constitucional[29].

 

            Corroborando com o entendimento supra, Sérgio Pinto Martins[30] destaca que a Emenda Constitucional nº 20 de 1998, que veio a alterar a redação dos incisos do art. 195 da Constituição, não modifica a questão suscitada anteriormente, vez que, é posterior à Lei nº 9.718/98. O § 1º do art. 3º da Lei 9.718 tem de ser analisado de acordo com a redação primitiva do art. 195 da Constituição, que não previa base de cálculo sobre a totalidade das receitas. Sendo assim, novas contribuições só poderiam ser criadas por lei complementar(§4º do art. 195 c/c inciso I do art. 154 da constituição).

 

            A EC. 20/98, na visão de Leandro Paulsen[31], quando da alteração do art. 195 da Carta Magna, tinha como objetivo a ampliação da base de cálculo para a incidência da COFINS. Nesta alteração à Constituição fora inserido a alínea “b” ao inciso I do art. 195, referindo-se ao “faturamento”, com sentido mais estrito do que o de “receita”.

 

            Vejamos as alterações trazidas com a Emenda Constitucional nº 20, publicada no Diário Oficial da União de 16 de dezembro de 1998, dando ao inciso I do art. 195 a seguinte redação:

 

“I – do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:

 

a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício;

b) a receita ou faturamento;

c) o lucro.”

 

 

            Nessa mesma emenda, foi adicionado ao art. 195 o seguinte parágrafo:

 

§ 9º. As contribuições sociais previstas no inciso I deste artigo poderão ter alíquotas ou bases de cálculo diferenciadas, em razão da atividade econômica ou da utilização intensiva de mão-de-obra.

 

 

            É relevante analisarmos o ponto de vista de Sérgio Pinto Martins, que nos ensina que, o art. 110 do CTN prevê que a lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, que é o que estaria ocorrendo com o conceito de faturamento[32].

 

            Geraldo Benfica Teixeira[33] entende que, o texto da Lei Ordinária 9.718 é incompatível com o texto superveniente da Emenda Constitucional nº 20/98, já que esta, claramente, autorizou que fossem cobradas exações sobre “o faturamento ou receita”, de forma alternativa, deixando extreme de dúvidas que se tratam – um e outra – de institutos jurídicos diversos. Ora, o texto legal ordinário acaba tributando ambos – o faturamento e a receita bruta, transformando-os em sinônimos, conforme dicção de seu art. 3º e §1. Com isso ficaria consubstanciada violação ao princípio da tipicidade, ensina o mestre, descendente em linha direta do princípio da legalidade, pelo qual a lei que institui o tributo haverá, também, de descrever na íntegra todos os seus elementos, pena de não ser aplicável.

 

            José Souto Maior ensina que, o faturamento seria um mero instrumento formal de segurança nas relações jurídico-mercantis (atesta uma compra e venda ou serviço prestado). No entanto, a receita (totalidade dos ingressos) pode decorrer de operações não faturáveis pela empresa[34].

 

            Neste sentido, analisemos o parecer da Ministra Eliana Calmon, no Recurso Especial 503.997 – DF(2002/016898-3):

 

Observa-se que, com o advento da Lei 9.718/98, o STF já tinha estabelecido o alcance da expressão faturamento como sinônimo de receita bruta, mas receita bruta pelo conceito estabelecido do DL 2.397/87, art. 22, ‘a’, para efeito de base de cálculo do PIS e Cofins, ou seja receita bruta das vendas de mercadorias e de mercadorias e serviços de qualquer natureza. Em outras palavras, só seria válido falar-se em receita como sinônimo de faturamento, sendo este o resultado operacional da empresa.

Neste sentido, caminhou-se com a EC 20, de 16/12/98, 18 (dezoito) dias depois da lei 9.718, de 27/11/98.

 

 

            Ives Gandra[35] nos traz quais foram as principais questões jurídicas levantadas pelos contribuintes:

 

[...] a) a inconstitucionalidade da Lei 9.718/98, por prever a Contribuição Social para a Seguridade a cargo das empresas calculada com base na receita bruta, tendo em vista que o texto do art. 195, I da CF, em vigor ao tempo de sua publicação, previa a cotribuição calculada sobre o faturamento;

 b) a impossibilidade de a EC 20/98, que alterou o texto do art. 195 estabelecendo a receita como base para a Contribuição das pessoas jurídicas, suprir o vício de inconstitucionalidade da Lei 9.718/98.

 

 

            Humberto Ávila[36] faz considerações que remontam algumas conclusões acerca das controvérsias referidas neste capítulo:

 

a) apesar de a expressão “faturamento” não ter sido incorporada pela constituição Brasileira com o conceito de Direito Comercial entendido como o produto das vendas a prazo com a emissão de fatura, a Constituição ircorporou o conceito de faturamento previsto no Decreto-Lei nº2.397/87, alcançando-o ao nível Constitucional;

 

b) o Supremo Tribunal Federal, no Recurrso Extraordiário nº 150.755, não identificou o conceito de receita ao de faturamento, mas decidiu, em vez disso, que a expressão “receita bruta” constante do art. 28 da Lei 7.738/89 só seria compatível com a Constituição se se enquadrasse no conceito de faturamento e, para isso, deveria ser entendida como receita de venda de mercadorias e da prestação de serviços, pois esse seria, precisamente, o conceito de faturamento incorporado do decreto-lei nº 2.397/87 pela Constituição;

 

c) o Supremo Tribunal Federal nunca qualificou as regras atributivas de competências tributarias como normas abertas que admitiriam múltiplos sentidos, mas, em vez disso, reiteradamente decidiu que a constituição fixa balisas, figurinos e limites semânticos que não podem ser transpostos pelo legislador;

 

d) a Seguridade Social e os princípios a ela inerentes não possuem o poder de afastar os limites semânticos previstos pelas regras de competência;

 

e) a Emenda Constitucional nº 20/98, considerando a diferença que foi feita pelo Supremo Tribunal Federal entre os conceitos de receita e de faturamento,não tem como assumir caráter meramente expletivo.

 

 

            Domingos Franciulli Netto[37] faz as seguintes observações:

 

            a) o conceito de “faturamento” atribuído à COFINS pela Lei Complementar nº 70/91 seria idêntico ao conferido pelo Supremo Tribunal Federal quando examinou a questão referente ao FINSOCIAL. Essa inferência fora confirmada por ocasião do julgamento da ADC 1 – 1/DF, ao concluir que o faturamento equivale à receita decorrente da venda de mercadorias e prestação de serviços[38].

 

            b) a ampliação da base de cálculo da COFINS pela Lei nº 9.718/98 violaria o artigo 110 do Código Tributário Nacional ao incluir no conceito de “faturamento” outras receitas além daquelas provenientes de vendas de mercadorias e prestação de serviços;

 

            c) a Lei Complementar nº 70/91 não estaria suscetível de modificação por lei ordinária em face do princípio da hierarquia das leis, pois um ato só poderia ser desfeito por outro que tenha obedecido igual forma (princípio da simetria);

 

            d) a instituição da Contribuição sobre receita anteriormente à EC nº 20/98, reclamaria a edição de lei complementar, ante a competência residual da União em criar nova fonte de custeio;

 

            e) a lei ordinária careceria de compatibilidade com a ordem constitucional válida ao tempo de seu nascimento e, uma vez nula e inexistente, não poderia ser convalidada por emenda constitucional superveniente, ainda que publicada durante o decurso do prazo nonagesimal da Lei nº 9.718/98;

 

            f) e, finalmente, ainda que a EC nº 20/98 tivesse convalidado a Lei nº 9.718/98, o artigo 246 da Constituição Federal restou malferido, pois esta lei originou-se da Medida Provisória nº 1.724/98.

 

 

2.1. Ação Direta de Constitucionalidade nº 1/DF - ADC nº 1-1 DF

 

 

            O Supremo Tribunal Federal disciplinou diversos aspectos Constitucionais, diferentemente dos acórdãos anteriores, o ADC nº1 tratou especificamente da COFINS.

 

            Vejamos o voto do Ministro Moreira Alves (item 4 e 5):

 

4.[...]...Nota-se que a Lei Complementar n. 70/91, ao considerar a “a receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços e de serviços de qualquer natureza” nada mais fez do que lhe dar conceituação de faturamento para efeitos fiscais, como bem assinalou o eminente Ministro ILMAR GALVÃO, no voto que proferiu no RE 150.764, ao acentuar que o conceito de receita bruta das vendas de mercadorias e de mercadorias e serviços coincide com o de faturamento, que, para efeitos fiscais, foi sempre entendido como o produto de todas as vendas, e não apenas das vendas acompanhadas de fatura, formalidade exigida tão-somente nas vendas mercantis a prazo (art. 1º da Lei 187/36)[...]

 

[...]...Em síntese, como salientou o Ministro CARLOS VELLOSO, na qualidade de relator do RE 138.284, quando esta Corte reiterou o entendimento já expedido por ocasião do julgamento do RE 146.733, o que importa perquirir não é o fato de a União arrecadar a contribuição, mas se o produto da arrecadação é destinado ao financiamento da seguridade social (CF, art. 195, I).

E, em se tratando de contribuição social instituída pela Lei Complementar n. 70/91, ele o é, como dispõe seu artigo 1º.”

 

5. De outra parte, sendo a COFINS contribuição social intituída com base no inciso I do artigo 195 da Constituição Federal, e tendo ela natureza tributária diversa da do imposto, as alegações de que ela fere o princípio constitucional da não-cumulatividade dos impostos da União e resulta em bitributação por incidir sobre a mesma base de cálculo do PIS/PASEP só teriam sentido se se tratasse de contribuição social nova, não enquadrável no inciso I do artigo 195, hipótese em que se lhe aplicaria o disposto no § 4º desse mesmo artigo 195 ( A lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social, obedecido o disposto no art. 154, I), que determina a observância do inciso I do artigo 154 que estabelece que a União poderá instituir I – mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição.

Secede, porém, que a contribuição social em causa, incidente sobre o faturamento dos empregadores, é admitida expressamente pelo inciso I do artigo 195 da Carta Magna, não se podendo pretender, portanto, que a Lei Complementar nº70/91 tenha criado outra fonte de renda destinada a garantir a manutenção ou a expansão da seguridade social.

Por isso mesmo, essa contribuição poderia ser instituída por Lei ordinária. A circunstância de ter sido instituída por lei formalmente complementar – a Lei Complementar n. 70/91 – não lhe dá, evidentemente a natureza de contribuição social nova, a que se aplicaria o disposto no § 4º do artigo 195 da Constituição[...]

 

 

            Segundo René Bergmann e Éderson Garin[39], o voto do Min. Ilmar Galvão resume os princípios já firmados pelo Plenário nas decisões anteriores.

 

            O Ministro Carlos Velloso, enfrentando a questão da bitributação e a alegação de desrespeito ao princípio da anualidade, acrescentou:

 

Não há, na verdade, vedação constitucional no fato de a contribuição ter fato gerador e base de cálculo idênticos ao do Imposto de renda e do PIS. Reitero que, nos acórdãos dos citados RREE 146.733 – SP e 138.284 – CE estão os fundamentos que embasam a afirmativa.

 

O princípio da anualidade, deduzem os ilustres tributaristas, existe em razão de disposições orçamentárias inscritas na constituição, que estabelecem que a lei orçamentária deverá incluir as receitas e as despesas, vale dizer, receitas e despesas devem constar no orçamento (C.F., artigos 165 e seguintes). Ora, isto não poderia deixar de acontecer, já que é elementar que o orçamento contém receitas e despesas. Esse fato, entretanto, não cria para o contribuinte uma garantia, a garantia do princípio da anualidade. É que este, o princípio da anualidade, compreende o princípio da anterioridade e mais um plus, a autorização orçamentária.Ora, se fosse possível deduzir da Lei de Diretrizes Orçamentárias a existência, na ordem jurídica brasileira, do princípio da anualidade como garantia do contribuinte, então teríamos que admitir que seria absolutamente inócua a disposição inscrita no art. 150, III, b, da Constituição, que institui, como garantia do contribuinte, o princípio da anterioridade. Noutras palavras, seria inócua, seria inútil, seria desnecessária, a disposição inscrita no art. 150, III, b.

 

 

            O Ministro Paulo Brossard destaca três pontos em seu voto:

 

[...]...a contribuição social é uma modalidade tributária, é uma espécie de tributo. Divergem alguns autores se se trata de imposto, taxa ou imposto especial, mas os melhores tratadistas concordam na natureza tributária da contribuição social; o segundo ponto diz respeito à destinação da receita. O fato de ser destinada ao serviço de seguridade social, não me impressiona. Em tempos idos, era um expediente empregado para burlar a Constituição, sob o rótulo de taxa, instituía-se imposto fora da competência tributária do órgão que instituía-se o tributo com nome de taxa. O Código Tributário Nacional, art. 4º, inciso II, deu contribuição valiosa, ao prescrever que para a caracterização da natureza jurídica específica do tributo é irrelevante a destinação legal do produto da sua arrecadação; esse o segundo ponto. O terceiro, talvez o mais delicado, pelo menos tenho grande preocupações a esse respeito, é que me parece que não se pode, por ser contribuição social, utilizar a mesma base de cálculo de outros tributos que não sejam federais. Entendo que a regra constante do § 2º do artigo 145, segundo a qual taxa e imposto não podem ter a mesma base de cálculo, é princípio de ordem geral que se aplica a todo tributo. Foi a emenda nº 18 que introduziu este preceito, que, penso, eu, representou importante progresso no Direito Constitucional Tributário. Não fora assim, mediante a denominação de contribuição social poder-se ia subverter por inteiro o sistema tributário, que é uma das coisas mais importantes em uma Constituição, especialmente num País que se diz federativo.

 

 

            Ao final, o Ministro Sydney Sanches enfrenta a tormentosa questão da instituição da Contribuição por lei complementar, referindo:

 

Sr. Presidente, como salientou o eminente Relator, a contribuição questionada foi instituída por lei complementar, quando poderia ter sido por lei ordinária. Na verdade, a lei formalmente é complementar mas substancialmente ordinária.

 

 

            Com relação a leitura dos votos acima, os autores ante-referidos dispuseram ser a consequência de maior importância a definição pelo STF da natureza jurídica dos dispositivos da lei complementar nº 70/91, qual seja, “se porventura a matéria, disciplinada por Lei cujo processo legislativo observado tenha sido a Lei Complementar, não seja daquelas para que a carta Magna exige essa modalidade legislativa, os dispositivos que tratam dela se têm como dispositivos de Lei ordinária”[40].

 

            Harada[41] ensina que, a União vem apresentando várias reclamações ao STF alegando que o STJ, ao sustentar que a LC nº 70/91 só poderia ser revogada ou alterada por outra lei complementar, estaria negando o efeito vinculante da decisão do STF, proferida na ADC nº 1 – DF, onde teria assentado a tese de que a LC nº 70/91 teria natureza de lei ordinária, conforme voto então proferido pelo Min. Moreira Alves. Na Reclamação nº 2.475, o eminente Min. Relator, Carlos Velloso, indeferiu a liminar sob o fundamento de que essa afirmativa contida no voto do Min. Moreira Alves configura simples obter dictum, porque naquela ação direta de constitucionalidade teria se limitado a declarar a constitucionalidade dos dispositivos apontados na inicial, não tendo firmado a tese no sentido de ser a LC nº 70/91 lei complementar simplesmente formal.

 

 

2.2. A COFINS na MP nº 135/2003, convertida na Lei nº 10.833/2003.

 

 

            Em 31. 10.2003, o Poder Executivo expediu a Medida Provisória nº 135/2003, atualmente convertida na Lei nº 10.833, de 29.12.2003, trazendo mudanças à legislação tributária[42].

 

            O referido diploma legal dispõe, essencialmente, conforme está na Exposição de Motivos que o acompanhou, sobre os aspectos a seguir enumerados:

 

            a) institui o princípio da não-cumulatividade na COFINS;

 

            b) altera o período de apuração do IPI para produtos que especifica;

 

            c) estabelece procedimentos a serem adotados pela autoridade administrativa e pelo sujeito passivo na hipótese de não – homologação da compensação declarada à Secretaria da Receita Federal; e

 

            d) trata de alterações na legislação administrativa e em direitos comerciais, visando à atualização em face da introdução de novas tecnologias, em especial a utilização intensiva da informática nos procedimentos aduaneiros.

 

            O Ministro da Fazenda, na Exposição de Motivos apresentadas ao Presidente da República, acerca da legislação em exame, aponta, no tocante à COFINS que, o “principal objetivo das medidas ora propostas é o de estimular a eficiência econômica, gerando condições para um crescimento mais acelerado da economia brasileira nos próximos anos”[43].

 

            Registra, a seguir, ser necessário para o contorno desse objetivo instituir a COFINS com natureza não-cumulativa, entendendo que, em assim se estabelecendo, corrigem-se “distorções relevantes decorrentes da cobrança cumulativa do tributo, como por exemplo a indução a uma verticalização artificial das empresas, em detrimento da distribuição da produção por um número maior de empresas mais eficientes e em particular empresas de pequeno e médio porte, que usualmente são mais intensivas em mão-de-obra”.

 

            Analisando as modificações introduzidas na legislação até então vigente sobre a COFINS observamos os seguintes pontos centrais[44]:

 

            a) a adoção de regras, conforme o disposto nos arts. 15 e 16, que visam harmonizar a disciplina da COFINS com a contribuição para o PIS/PASEP, tendo-se em conta a Lei nº 10. 637, de 30.12.2002;

 

            b) a possibilidade de se consagrar uma maior competitividade dos produtos nacionais com os importados, haja vista que estes, por não terem incidência anterior de contribuição, não geram direito a crédito, ao mesmo tempo em que as exportações são desoneradas;

 

            c) o fato-gerador da COFINS não-cumulativa é o faturamento mensal, entendendo-se como tal o “total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente da sua denominação ou classificação contábil”;

 

            d) a existência de regras específicas determinando as situações econômicas e/ou financeiras  em que o contribuinte poderá descontar, do valor da contribuição devida, créditos apurados em relação aos bens e serviços adquiridos, custos, despesas e encargos.

 

            Ainda, na Exposição de Motivos que acompanhou a Medida Provisória em exame, transformada em Lei, consta que os seus objetivos são[45]:

 

“[...]...8. No caso específico do setor agroindustrial, constata-se uma significativa relevância na aquisição de bens e serviços que, no modelo proposto, não resultaria em transferência de créditos, porquanto não estão sujeitos à tributação, como é o caso de bem ou serviço para as aquisições realizadas.

 

         9. Optou-se, então, com vistas a minorar o desequilíbrio entre débitos e créditos, em conceder um crédito presumido mediante setenta por cento da alíquota fixada, aplicada sobre o valor das aquisições de bens e serviços de pessoas físicas, efetuadas pelo setor agroindustrial, atribuindo competência à Secretaria da Receita Federal para estabelecer limites de valor por espécie de bem ou serviço para as aquisições realizadas.

 

         10. Em função da complexidade e das peculiaridades da atividade exercida pelas empresas imobiliárias relativas a loteamento de terrenos, incorporação imobiliária, construção de prédios destinados à venda, bem como a venda de imóveis construídos, possibilita-se a estas empresas a utilização de crédito presumido calculado sobre o custo orçado para conclusão do empreendimento, na proporção das receitas referidas, de acordo com a legislação do imposto de renda.

 

         11. Sem prejuízo de convivência harmoniosa com a incidência não-cumulativa da COFINS, foram excluídas do modelo, em vistas de suas especificidades, dentre outras, as cooperativas, as empresas optantes pelo SIMPLES, as pessoas imunes, as tributadas pelo imposto de renda com base no lucro presumido ou arbitrado, os órgãos públicos, as autarquias e fundações públicas federais, estaduais e municipais, as fundações cuja criação tenha sido autorizada por lei, as pessoas jurídicas imunes a impostos, as receitas tributadas em regime monofásico ou de substituição tributária, as referidas no art. 5º da Lei 9.716, de 26.11.98, as decorrentes da prestação de serviços de telecomunicações e de serviços das empresas jornalísticas e de radiodifusão sonora e de sons e imagens.

 

         12. A alíquota foi fixada em 7,6 % (sete inteiros e seis décimos por cento) e incidirá sobre as receitas auferidas pela pessoa jurídica, admitindo-se o aproveitamento de créditos referentes, dentre outros, à aquisição de bens para revenda, bens e serviços utilizados na produção ou fabricação de bens ou na prestação de serviços e despesas financeiras.

 

         13. Define-se, também, que a contribuição será paga até o último dia útil da primeira quinzena do mês subseqüente ao da ocorrência do fato gerador”.

 

 

 

            Estão presentes, na referida legislação, determinações que permitem extensão a empresas comerciais exportadoras instaladas na Amazônia Legal ou em área de livre comércio e em zona de processamento de exportação, benefícios de isenção da contribuição da COFINS.

 

            Ives Gandra ressalta que a alíquota de 7,6%, mesmo hospedando o princípio da não-cumulatividade, nada representou para uma ponderável parcela das empresas[46].

 

            José Eduardo Schuh[47] afirma haver inconstitucionalidade na referida lei, no tocante à sistemática de apuração, disposta no art. 12, vez que, prevê aplicação de alíquota diversa (3%).

 

            Dispõe essa nova legislação que, a COFINS passa a incidir nas operações de industrialização por encomenda dos produtos (farmacêuticos, de toucador, etc.) sujeitos ao regime especial de tributação criado pela Lei nº 10.147, de 21.12.2000.

 

            Essas regras anunciadas alteram a estrutura jurídica da COFINS. Desta maneira a contribuição, a partir de 1.02.2004 passou a ser não cumulativa, com aplicação da alíquota de 7,6% sobre a receita bruta das empresas..

 

            Todas as empresas tributadas com base no lucro real para efeitos de Imposto de Renda são contribuintes da COFINS, tendo como base a alíquota de 7,6%, excetuando-se as instituições financeiras e a elas equiparadas, que continuarão a recolher a contribuição à alíquota de 4%. Não foram, também, alcançadas pelo aumento da alíquota aquelas empresas com apuração do Imposto de Renda pelo lucro presumido, arbitrado ou optantes pelo SIMPLES FEDERAL, bem como as Cooperativas.

 

            Harada[48] assinala que, a Lei nº 10.833/03, sendo fruto de conversão da Medida provisória nº 135/03, padeceria do vício de inconstitucionalidade por afronta direta ao art. 246 da CF, que veda o uso de medida provisória para as hipóteses da espécie. Padeceria, também, a exemplo da LEI 9.718/98, do vício de inconstitucionalidade formal, por ter alterado a alíquota originariamente estabelecida pela Lei Complementar nº 70/91, sem observância do mesmo processo legislativo.

 

            Gabriel Lacerda Troianelli[49], defende que, a Medida Provisória nº135/03, convertida na Lei nº 10.833/03 seria inconstitucional por não ser caso de relevância e urgência, requisito para a edição de Medidas Provisórias, estando, por conseguinte, em discordância com o art. 62, caput, da Constituição.

 

            Já Paulsen[50] ensina que, o art. 3º da Lei 10.833, em seus §§ 5º, 11º e 12º, preveem a apropriação de créditos presumidos por empresas que produzem e adquirem mercadorias específicas neles previstas apurados sobre o valor os bens e serviços adquiridos de pessoas físicas.

 

            Por fim, verifica-se que a adoção de um sistema híbrido de incidência da COFINS, advindo das regras estabelecidas pela Lei 10.833, composto por formas distintas de apuração da exação, resulta inevitavelmente num desprestígio a alguns setores da economia e oferece tratamento anti-isonômico a contribuintes em situação de equivalência.

 


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