Imunidade tributária das empresas estatais

Empresas estatais (Sociedades de Economia Mista e Empresas Públicas).
Sua imunidade, em relação a impostos sobre o patrimônio, renda ou serviços.

Consulta-me a CODEBA – Companhia das Docas do Estado da Bahia, por intermédio do seu Presidente, a respeito da incidência do IPTU – Imposto sobre propriedade predial e territorial urbana, sobre os terrenos e prédios da União, os quais estão sob sua guarda e gestão, em face da sua condição de sociedade de economia mista, prestadora de serviço público federal. Pede que a consulta seja respondida, tendo em vista as diversas autuações lavradas pelos Municípios onde estão situados os portos de Salvador, de Aratu e de Malhado.

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RESPOSTA

A resposta a consulta passa pelo esclarecimento de duas premissas. A primeira premissa que sobressalta é saber qual a natureza jurídica da CODEBA, isto é, qual o sentido(1)jurídico da consulente, passível de ser extraído do ordenamento jurídico nacional?

A CODEBA, diz a ata de sua criação, "é uma sociedade por ações, de economia mista, de capital autorizado, controlada pela Empresa de Portos do Brasil S/A – PORTOBRÁS, constituída nos termos da Lei nº 6.222 de 10.07.75", que "tem por finalidade a administração e exploração dos portos de Salvador, Malhado e Aratu, bem como a construção, administração e exploração de novas instalações portuárias no Estado da Bahia, em harmonia com os planos e programas da PORTOBRÁS, além de outras atividades correlatas".

A Lei federal nº 8.630 de 25.02.93 mudou a política portuária do país, passando a CODEBA, a ter por finalidade não mais a exploração dos referidos portos, mas tão somente a sua administração e a fiscalização das atividades neles desenvolvida. Fez-se, então, em atendimento a programação legislativa, a terceirização da exploração dos portos marítimos, fluviais e lacustres, mantendo-se a CODEBA apenas como autoridade portuária.

Vejamos qual o conceito jurídico de sociedade de economia mista, para depois contrastar com as características intrínsecas da CODEBA e saber se ocorre ou não a subsunção do conceito do fato ao conceito fático da norma.(2)

A definição de sociedade de economia mista que está no Decreto-Lei 200, com a redação dada pelo 900 é responsável por muitos equívocos na doutrina e na jurisprudência: "a entidade dotada de personalidade jurídica de direito privado, criada por lei, para a exploração de atividade econômica, sob a forma de sociedade anônima, cujas ações com direito a voto pertençam em sua maioria à União ou a entidade da Administração Indireta".

A definição, ao referir-se a personalidade jurídica de direito privado e à finalidade de exploração de atividade econômica, gerou, para alguns juristas, a interpretação literal(3) de que só poderia ser criada sociedade de economia mista para atividade privada, nunca para atividade pública.(4) Ainda, não explicita, a definição, que o capital minoritário da sociedade de economia mista deva ser particular, o que também gera a interpretação literal do citado dispositivo, no sentido de que o capital remanescente pode ser público.

Discordamos dessa posição e adotamos o entendimento exposto acima, de Celso Antônio Bandeira de Mello, decorrente de uma interpretação sistemática do dispositivo em confronto com a lei constitucional e o resto do ordenamento, justificado do seguinte modo pelo ilustre juspublicista:

"O texto constitucional então vigente (art. 110 da Carta de 1969, habitualmente denominada de Emenda n. 1 à "Constituição" de 1967), à época, atribuía a Justiça Federal e não à Justiça especializada do Trabalho a competência para julgar as questões entre empresa pública e seus servidores, ao contrário do que sucedia no caso de sociedades de economia mista. Além disto, o Texto Constitucional anterior (art. 125, I), tal como hoje o faz a Constituição vigente (art. 109, I), também irrogava à Justiça Federal – e não à Justiça estadual – competência para julgar as ações (salvo as expressamente excetuadas) em que fossem parte empresas públicas federais. Já as demandas intentadas por sociedades de economia mista ou contra elas propostas eram, e são julgadas ante a Justiça estadual, nas mesmas hipóteses gerais em que a competência lhe seja pertinente.

Seria um contra-senso que à Justiça Federal coubesse julgar os feitos em que, exempli gratia, fosse parte uma empresa da qual a união detivesse 51% do capital votante contra 49% de uma autarquia federal e que, contrariamente, não assistisse a ela, mas à Justiça estadual, julgar as questões relativas a empresa cuja composição acionária fosse exatamente a inversa. O mesmo se diria, no passado, mutatis mutandis, no que concerne a questões trabalhistas das sobreditas entidades com os respectivos servidores.

Está-se a ver que em ambos os casos compareceriam, com a mesma força, as razões que levaram a Constituição a deferir para a Justiça Federal os feitos relativos às empresas públicas da união, pois, tanto em um quanto em outro, o capital formador da entidade teria procedido majoritariamente da órbita federal. Segue-se que o legislador ordinário careceria da possibilidade de formular noção de empresa pública em virtude da qual ficasse obliterado (não importa se deliberadamente ou não) um propósito constitucional. Eis porque se deve entender bastante que a supremacia acionária esteja retida na esfera federal e que o remanescente provenha de outras órbitas governamentais para ter-se como configurado o substrato de capital caracterizador de empresa pública. É despiciendo, pois, que dita prevalência acionária esteja diretamente em poder da própria União".(5)

Enquanto o capital das empresas públicas é integrado por recursos públicos, nas sociedades de economia mista há a conjugação de recursos particulares e públicos; as empresas públicas podem adotar qualquer forma societária, enquanto que as sociedades de economia mista devem ser, obrigatoriamente, uma sociedade anônima (art. 5º do Decreto-Lei 200). Têm as empresas públicas de caráter federal foro privilegiado, a Justiça Federal, enquanto as sociedades de economia mista, não. Enquanto as empresas públicas estão sujeitas à falência, as sociedades de economia mista, prestadoras de serviço público, não.(6)

A CODEBA, embora criada sob o rótulo de sociedade de economia mista, teve seu capital constituído tão somente por recursos públicos, da União e do Estado da Bahia, pessoas políticas de direito público. Embora, formalmente faculte, no ato de sua constituição, a condição de acionista às pessoas físicas e jurídicas, materialmente nunca estas pessoas integralizaram esse capital. O fato de a CODEBA adotar a forma societária de sociedade anônima não a impede de caracterizar-se como empresa pública.(7)

A conclusão, assim, parece óbvia. A CODEBA é uma empresa pública e não uma sociedade de economia mista. Seu "nomem juris" não importa, o que interessa é a sua natureza jurídica. E mais, empresa pública, concessionária de serviço público federal, segundo o ordenamento nacional.(8) A concessão é uma forma de delegação de serviço público, que não se dá necessariamente por contrato, mas também por determinação legal.

De qualquer modo, sendo empresa pública ou sociedade de economia mista, o que interessa para saber das consequências tributárias que lhe são aplicáveis, especialmente quanto a incidência do IPTU, sobre os bens que estão sob sua guarda, é a sua finalidade, se prestação de serviço público ou se exploração de atividade econômica. Esta finalidade é que lhe determinará o regime jurídico aplicável.

O Estado, através de empresas públicas e de sociedades de economia mista, ora explora atividades econômicas, ora presta serviços públicos ou coordena a execução de serviços públicos. Esta opção é que implicará em um regime jurídico ou outro e não a sua personalidade.(9)

Não há qualquer sentido em vincular necessariamente a empresa que tenha a personalidade de sociedade de economia mista a uma atividade de exploração econômica. Pode existir sociedade de economia mista com esta finalidade ou com a finalidade de prestar um serviço público.(10) A finalidade, sim, é que determinará o regime jurídico a ser aplicado.

"O traço nuclear das empresas estatais, isto é, das empresas públicas e sociedades de economia mista, reside no fato de serem coadjuvantes de misteres estatais. Nada pode dissolver este signo insculpido em suas naturezas. Dita realidade jurídica representa o mais certeiro norte para a intelecção destas pessoas. Consequentemente, aí está o critério retor para interpretação dos princípios jurídicos que lhes são obrigatoriamente aplicáveis, pena de converter-se o acidental – suas personalidades de direito privado – em essencial, e o essencial – seu caráter de sujeitos auxiliares do Estado – em acidental.

Como os objetivos estatais são profundamente distintos dos escopos privados, próprios dos particulares, já que almejam o bem estar coletivo e não o proveito individual, singular (que é perseguido pelos particulares), compreende-se que exista um abismo profundo entre as entidades que o Estado criou para secundá-lo e as demais pessoas de direito privado, das quais se tomou por empréstimo a forma jurídica. Assim, o regime a que estas últimas naturalmente corresponde, ao ser transposto para empresas públicas e sociedades de economia mista, tem que sofrer – também naturalmente – significativas adaptações, em atenção a suas peculiaridades".(11)

Se o regime jurídico da empresa pública ou da sociedade de economia mista for, por exemplo, o de explorar atividade econômica, em nome do Estado, por força da lei constitucional e ressalvados os casos nela previstos, não poderão gozar de privilégios fiscais não extensivos às do setor privado (art. 173, caput e o §2º da C.F.).

O artigo citado e outros tantos da Constituição não identificam o regime jurídico da empresa privada ao regime jurídico das empresas estatais exploradoras de atividade econômica, mas tão somente cria algumas paridades, entre elas, a vedação ao gozo de privilégios fiscais que as empresas privadas não tenham, às estatais.

Para sabermos se a atividade da CODEBA é uma atividade econômica ou um serviço público basta examinarmos a lei, não interessa outra conotação que não a jurídica. In casu, a atividade da CODEBA é serviço público, porque assim quis a Constituição, ex-vi do art. 21, XII, f: "Compete à União explorar, diretamente ou mediante autorização, concessão ou permissão: os portos marítimos, fluviais e lacustres".

Tanto é verdade que a CODEBA não pode ser vista como empresa exploradora de atividade econômica, que a lei 8.630/93 não dispõe sobre sua "sujeição ao regime jurídico próprio das empresas privadas, inclusive quanto aos direitos e obrigações civis, comerciais, trabalhistas e tributários", como manda, nesse caso, a Constituição (cf. art. 173, II da C.F.).

Assim sendo, parece-nos que a vedação, de que trata o art. 150, VI "a" da CF, é, implicitamente, aplicável às empresas estatais, prestadoras de serviço público, como é, expressamente, aplicável às autarquias e fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público (cf. §2º do art. 150 da CF). A ratio legis é a mesma.

A segunda premissa que sobressalta, para responder a questão, é saber qual o núcleo da regra-matriz do IPTU, o aspecto material de sua hipótese. Vejamos:

Imposto "...sobre propriedade predial e territorial urbana." (cf. art. 156, I da C.F.); que "...tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel por natureza ou por acessão física, como definido na lei civil..." (cf. art. 32, caput do CTN e art. 141, caput da lei municipal 4.279/90).

Observe-se, de logo, que a Constituição só se refere à propriedade: predial e territorial. São as leis infraconstitucionais que se referem a domínio útil ou posse de bem imóvel, conceitos que, segundo a lei civil, não se confundem com o de propriedade. O acréscimo tem que ter uma explicação, que não signifique um alargamento da, precisa, hipótese, autorizada pela Constituição: de propriedade, "o direito de usar, gozar e dispor de seus bens, e de reavê-los do poder de quem quer que injustamente os possua" (art. 524 do C.C.)(12).

A interpretação, conforme a Constituição, que vem sendo dada pela doutrina e pela jurisprudência(13), é no sentido de que a posse, ventilada no dispositivo infraconstitucional, só pode servir de hipótese para a incidência, como exteriorização da propriedade. Se, contudo, essa posse não decorrer da propriedade, não incide o imposto. Posse é, segundo o art. 485 do C.C., "o exercício, pleno, ou não, de algum dos poderes inerentes ao domínio, ou propriedade".

Quanto a hipótese de incidência sobre o domínio útil, tentou o CTN abarcar a situação da quase propriedade, do imóvel objeto de uma relação de enfiteuse. Entretanto, a rigor, de propriedade não se trata, mas sim de direito real na coisa alheia.(14)

No caso em tela, a CODEBA tem uma posse de bens da União, que não significa exteriorização da propriedade, mas de simples administração desses bens alheios, para assegurar e disciplinar a sua utilização, consoante sua finalidade pública. Nem é enfiteuta, em relação à União. Não paga foro à União. Logo não há incidência do IPTU sobre os imóveis por ela administrados.

A base de cálculo é o melhor instrumento para afirmar, confirmar ou infirmar uma hipótese tributária, uma vez que ela deve guardar um estreito nexo com a hipótese, deve ser uma medida da hipótese.(15)

Sendo a base de cálculo do IPTU, o valor venal do imóvel, isto é, o seu valor de mercado para venda, como apurá-lo no caso dos imóveis da CODEBA ? Bens públicos inalienáveis, impenhoráveis e imprescritíveis.

Os eminentes tributaristas MISABEL DÉRZI e SACHA CALMON, em parecer(16), no qual defendem a mesma tese a situação semelhante, afirmam:

"... a delegação de serviços públicos a empresas organizadas sob a forma de direito privado gerou um regime especial de bens, diverso do regime clássico de propriedade imobiliária previsto no direito civil, a afastar a incidência dos impostos territoriais sobre os bens imóveis que o Poder Público cede àquelas empresas, para a execução de seus misteres".

Ora, os imóveis em discussão, são de propriedade da União(17) e foram entregues a CODEBA, quando de sua fundação, como forma de integralização do capital da União, sócia majoritária e controladora da empresa estatal. Não houve tansferência de propriedade, de domínio, mas mera cessão de direito de uso especial da coisa pública, tanto que a CODEBA não pode aliená-los, a não ser como meio do cumprimento de sua finalidade pública. O direito de dispor, aliás, é a principal característica daquele que é proprietário.

Não ocorre a subsunção. O conceito do fato não se enquadra no conceito fático da norma jurídica de tributação. Não é por acaso que não se dá a subsunção antes questionada. É decorrência de imunidade prevista na Constituição. Seria de estranhar que houvesse uma vedação constitucional – imunidade - a que uma hipótese tributária abarcasse uma coisa e esta hipótese cogitasse da incidência sobre tal coisa. A incoerência levaria a uma inconstitucionalidade.

Se os bens imóveis em questão são de propriedade da União, afetados a uma finalidade pública, está, então, excluída a cogitação, pelo legislador ordinário, de qualquer hipótese de incidência sobre esse patrimônio, em razão de cláusula constitucional de imunidade, prevista na Constituição. Trata-se da imunidade recíproca de impostos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, "sobre patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros", conforme expresso no art. 150, VI, "a" da C.F.

Assim, não ocorre, no caso concreto da CODEBA, incidência da hipótese tributária do IPTU, prevista em lei infraconstitucional. E, se houvesse, tal hipótese seria inconstitucional, porque estaria fazendo tábula rasa da norma de imunidade antes citada.

Para ser reconhecida uma imunidade basta um ato administrativo do Chefe do Poder Executivo, ao contrário da isenção, que depende de decisão da Casa Legislativa do ente tributante que tem poder para tributar e isentar.

Isto porque, imunidade é regra constitucional de incompetência. É regra negativa, que não admite regulação, pelo legislador. Já isenção, é exclusão da regra de incidência tributária, por outra regra de mesma hierarquia, ambas veiculadas por lei. [18]

Ou seja, imunidade é regra que veda a instituição de tributo sobre um fato, situação ou coisa, independente da vontade legislativa da entidade que exercitará o poder de tributar. O juízo da sua aplicabilidade a um caso concreto é diretamente da autoridade administrativa fazendária, que autoaplicará o comando constitucional.

A exceção ao princípio constitucional da imunidade recíproca insculpida no §3º do art. 150 da C.F.(19) só se aplica às empresas estatais (inclusive sociedades de economia mista), exploradoras de atividade econômica, o que não é o caso da CODEBA, como já visto; ou em que haja, contraprestação ou pagamento, de preços ou tarifas pelo usuário, o que, também, não é o caso, como veremos adiante.

A CODEBA, antes, prestava diretamente os serviços públicos portuários, depois passou a prestá-lo indiretamente, através de terceiros. Nos dois momentos nunca foram esses serviços remunerados por via de preço ou tarifa, mas por via de taxa.

Preço ou tarifa é o meio de remunerar serviços privados, disponíveis (art. 173 da C.F.), não remunera serviços públicos, indisponíveis (art. 175 da C.F.). A taxa é o meio de cobrança por serviços públicos, específicos e divisíveis, efetivamente prestados ou postos à disposição (art. 145, II da C.F.). Antes recebia taxas pelos serviços prestados diretamente aos usuários, hoje recebe valor fixo pela locação dos serviços a terceiros.

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Conclusões

Ante o exposto, conclui-se que:

1. Sendo a CODEBA empresa pública ou sociedade de economia mista, o que interessa para a resposta a esta consulta é a sua finalidade, se prestadora de serviço público ou exploradora de atividade econômica. Esta finalidade é que determinará qual o regime jurídico tributário aplicável;
2. A CODEBA é uma empresa pública, prestadora de serviço público federal, sob o regime de uma concessão "ex lege";
3. Não há incidência do IPTU sobre os bens imóveis da CODEBA, porque não se realiza o fato gerador, isto é, não ocorre na realidade a hipótese prevista na regra de tributação. Não há, no caso, relação jurídica de propriedade, posse em razão da propriedade, nem de enfiteuse, que justifiquem a incidência do imposto;
4. Não poderia, mesmo, haver, na legislação infraconstitucional, hipótese que gravasse os bens da CODEBA, porque são bens da União, afetados a finalidade pública que motivou a sua criação. Há na Constituição previsão de imunidade recíproca de impostos sobre o patrimônio, rendas e serviços, cobrados de um ente tributante da Federação em relação a outro, ex-vi do art. 150, VI, "a" da C.F.;
5. A aplicação da imunidade tributária necessita tão somente do seu reconhecimento pela autoridade administrativa fazendária, é matéria constitucional autoplicável, diferentemente da isenção, cuja aplicação depende de autorização legislativa.
6. A CODEBA não está, nem nunca esteve, obrigada ao recolhimento do IPTU aos Municípios onde estão situados os portos de Salvador, de Aratu e de Malhado.

É o que nos parece.

Salvador, 24 de abril de 2000

OSCAR MENDONÇA
Advogado

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NOTAS

1. Não há, a rigor, porque se falar em "natureza" jurídica, mas, sim, em "sentido" jurídico, uma vez que a operação que realizamos é de interpretação de um estrato de linguagem na busca do seu sentido contextual e não de descoberta da essência de alguma coisa. Nesse sentido Ricardo Guiboug e Outros in "Introducion Al Conocimiento Cientifico", pg. 46. Editorial universitária de Buenos Aires. Argentina.
2. A operação de subsunção é uma operação lógica, que se dá entre entes da mesma natureza. Não ocorre a subsunção do fato à norma, pois o fato não está descrito na norma. Nela está um conceito a respeito do fato, feito pelo legislador, que pode ou não coincidir com o conceito que fizermos do mesmo aspecto da realidade.
3. Não existe interpretação literal, ela é mero ponto de partida para o processo interpretativo. Nesse sentido Paulo de Barros Carvalho in "Curso de Direito Tributário", pg. 77. 10ª ed. Saraiva.
4. "Esses problemas que pululam à margem do princípio da imunidade recíproca, revelam quanto a interpretação literal, por si só, se mostra isuficiente e perigosa, nesse terreno, mais do que em qualquer outra área constitucional" (cf. Aliomar Baleeiro in "Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar", atualizado por Misabel Dérzi, pg. 258, 7º ed. Forense).
5. Mello, Celso Antônio Bandeira de, in "Curso de Direito Administrativo", pg. 86. 6ª ed. Malheiros.
6. Mello, Celso Antônio Bandeira de, in "Curso de Direito Administrativo", pg. 89. 6ª ed. Malheiros.
7. "Há que distinguir entre ‘sociedades de economia mista em cujo capital e direção o governo participe’, no regime jurídico ordinário da Lei de Sociedade por Ações, e sociedades de economia mista propriamente ditas que transbordam do direito Comercial para o Direito Administrativo, porque a União as funda, constitui seu capital todo ou em associação exclusivamente com outras pessoas de direito público, colocando essas empresas sob seu controle em situação que não se identifica com as sociedades daquele diploma de Direito Comercial" (cf. Aliomar Baleeiro in "Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar", atualizado por Misabel Dérzi, pg. 263, 7º ed. Forense).
8. Cf. art. 21, XII, f da C.F. e o art. 33, caput da Lei 8.630 de 25.02.93 ("Compete à União explorar, diretamente ou mediante autorização, concessão ou permissão: os portos marítimos, fluviais e lacustres"; "A Administração do Porto é exercida diretamente pela União ou pela entidade concessionária do porto organizado").
9. "Não há que distinguir entre a autarquia e o Governo, que a institua, mas precipuamente, se o fato gerador do imposto provém dos serviços públicos e das atividades da competência governamental, ou se apenas é operação de negócio de todo compatível com a empresa privada" (cf. Aliomar Baleeiro in "Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar", atualizado por Misabel Dérzi, pg. 260, 7º ed. Forense).
10. Cf. art. 37, XVII e o art. 54, I, "a" da C.F. onde se prescreve para sociedades de economia mista, regime jurídico público ("A administração pública direta e indireta de qualquer dos poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá ... ao seguinte: a proibição de acumular estende-se a empregos e funções e abrange autarquias, fundações, empresas públicas, sociedades de economia mista, suas subsidiárias, e sociedades controladas, direta ou indiretamente, pelo poder público;" "Os Deputados e Senadores não poderão, desde a edição do diploma, firmar ou manter contrato com pessoa jurídica de direito público, autarquia, empresa pública, sociedade de economia mista ou empresa concessionária de serviço público, salvo quando o contrato obedecer a cláusulas uniformes").
11. Mello, Celso Antônio Bandeira de, in "Curso de Direito Administrativo", pg. 90. 6ª ed. Malheiros.
12. Cf. art. 110 do CTN ("A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias").
13. DOUTRINA - "... não entendemos possível perder de vista o conceito de propriedade. Esse conceito deve restringir a idéia de posse, que é tributável enquanto e na medida em que se concilia com a de propriedade. Não se deve entender que o CTN tenha instituído impostos autônomos sobre o domínio útil e a posse. Ao contrário, o núcleo único e central, em torno do qual giram os demais, como manda a Constituição, é a propriedade. O domínio útil somente é tributável por ser uma quase-propriedade, e a posse, apenas quando é exteriorização da propriedade, que pode vir a se converter em propriedade. Não podem configurar fato gerador do IPTU, a posse a qualquer título, a precária ou clandestina, o a direta do comodatário, do locatário, do arrendatário, do detentor, do usuário e habitador, do usufrutuário, do administrador de bem de terceiro, etc., que jamais se tornarão propriedade. A posse há que ser a ostentação e manifestação do domínio" (cf. Misabel Dérzi, in "Notas ao Direito Tributário Brasileiro" de Aliomar Baleeiro, pg. 245/246. Forense).
    JURISPRUDÊNCIA - "IPTU – Imunidade tributária. Imóvel locado.
    A posse tributável é a que exterioriza o domínio, não aquela exercida pelo locatário ou pelo comodatário, meros titulares de direitos pessoais limitados em relação à coisa.
    Gozando a propriedade do imóvel de imunidade tributária não se pode transferir ao locatário a responsabilidade do pagamento do IPTU" (Revista do STJ, ano 06, pg. 59, pg. 380).
14. Cf. Orlando Gomes in "Direitos Reais", pg. 245, Ed. Forense. 1983.
15. Cf. Paulo de Barros Carvalho in "Curso de Direito Tributário", pg. 235. 10ª ed. Saraiva.
16. Cf. "Intributabilidade pelo IPTU e pelo ITR das Vias Férreas Cedidas a Empresas Delegatárias de Serviços Públicos", Revista Dialética de Direito Tributário, nº 42, pg.139.
17. Cf. art. 1º do decreto-lei nº 9.760/46, recepcionado pela C.F. 88 – "Incluem-se entre os bens imóveis da União: a) os terrenos de marinha e seus acrescidos; art. 66, II do Código Civil – "Os bens públicos são: os de uso especial, tais como os edifícios ou terrenos aplicados a serviço ou estabelecimento federal, estadual ou municipal".
18. Cf. art. 176 do CTN ("A isenção, ainda quando prevista em contrato, é sempre decorrente de lei...").
19. "§3º As vedações do inciso VI, a, e do parágrafo anterior não se aplicam ao patrimônio, à renda e aos serviços, relacionados com exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário, nem exonera o promitente comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel".