ICMS e repartição constitucional das receitas tributárias

ICMS e repartição constitucional da receitas tributárias

Consulta formulada pela Empresa X acerca de Ação Declaratória proposta pelo Município Y contra o Estado do Paraná e a Consulente, objetivando invalidar cláusula de Termo de Acordo Fiscal. Pretensão do Município em participar da totalidade do produto da arrecadação do ICMS da Consulente no Estado do Paraná.

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a)Da Consulta:

1.Consulta-nos a Empresa X a respeito de ação declaratória proposta pelo Município Y em face do Estado do Paraná e da Consulente.

2.A Consulente e o Estado do Paraná firmaram em Termo de Acordo com a finalidade de simplificar a escrituração, o lançamento, a arrecadação e a fiscalização do ICMS. Conforme a cláusula terceira deste instrumento tais atividades passaram a ser centralizadas no estabelecimento principal da Consulente, situado no Município Y.

3.Já a cláusula 15ª do Termo de Acordo estabelece que, para efeitos de apuração do índice de participação dos Municípios no produto de arrecadação do ICMS, deverão ser demonstradas, separadamente, as operações realizadas pelo Estabelecimento Principal, Postos de Distribuição e de Abastecimento da Consulente no Estado do Paraná.

4.Ocorre que o Município Y propôs ação declaratória em desfavor da Consulente e do Estado do Paraná, objetivando a imediata suspensão da cláusula 15ª do Termo de Acordo referido e, ao final da demanda, a declaração da sua inconstitucionalidade, entendendo que essa disposição estaria causando-lhe sérios prejuízos, na medida em que faria jus à integralidade do ICMS incidente sobre as vendas da Consulente no Paraná.

5.Assim expondo, formula a Consulente as seguintes questões:

6.O Termo de Acordo firmado entre o Estado do Paraná e a Empresa X, publicado no DOE, tem fundamento legal e constitucional?

7.O Termo de Acordo é ato administrativo válido?

8.A apuração centralizada do ICMS, na forma da Cláusula Segunda do Termo de Acordo implica, de alguma forma, em alteração dos critérios de cálculo do percentual de participação dos municípios relacionados em seu parágrafo terceiro, no Fundo de Participação dos Municípios-FPM?

9.As obrigações impostas à Empresa X pela Cláusula Décima-Quinta do Termo de Acordo trazem algum prejuízo ao Município Y em relação ao percentual de participação no FPM?

10.Existe a possibilidade legal de o Município de Y pretender que, para fins de cálculo do seu percentual no FPM, sejam consideradas as operações de circulação de mercadorias ocorridas fora de seu território, mesmo que apuradas, por força do "regime especial", pelo estabelecimento centralizador da Empresa X localizado no Município Y?

11.O Termo de Acordo infringe as disposições dos artigos 48, I; 158, IV, § único, I, da Constituição Federal; e do artigo 132 da Constituição do Estado do Paraná?

12.Em prosseguimento à análise das hipóteses acima relatadas, passamos a manifestar-nos.

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ICMS – Legislação aplicável:

13.A fim de melhor responder as questões propostas, é indispensável uma excursão sobre a legislação que atualmente dá suporte à cobrança do ICMS.

14.A Constituição Federal não cria nem institui tributos: apenas outorga competência para que os entes federados parciais (União, Estados-Membros, Distrito Federal e Municípios), ao seu talante, assim o façam. Para tanto, descreve determinados fatos que, ao ver do legislador constituinte, são signos presuntivos de riqueza e, portanto, passíveis de serem gravados pelo Estado.

15.A competência tributária, que como bem define Roque Carrazza "é a aptidão para criar, in abstracto, tributos" ^[01], está rígida e exaustivamente prevista na Carta Fundamental. É exaustiva porque as pessoas políticas só podem gravar por meio de impostos os fatos descritos como de sua competência, nada a mais. É rígida porque outros fatos, que não aqueles constitucionalmente descritos, não podem ser incluídos naquele rol, excetuada a competência residual da União para a instituição de novos impostos (art. 154 da CRFB/88 ^[02]).

16.O princípio da legalidade em matéria tributária, segundo o qual "é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios (....) exigir ou aumentar tributos sem lei que o estabeleça" ^[03], é o que sedimenta essa rigidez constitucional acerca da competência tributária. Nesse sentido, a instituição e a exigibilidade de qualquer tributo dependem de sua previsão abstrata em lei que, em consonância com as disposições constitucionais, definirá sua hipótese de incidência, sujeitos, base de cálculo e alíquota. A concretude surgirá tão-somente pela ocorrência no mundo fenomênico da hipótese abstratamente prevista em lei. Nesse momento, estará o sujeito ativo da obrigação tributária (= Estado) autorizado a exigir o valor correspondente.

17.Por sua vez, o ICMS é imposto de competência estadual que incide sobre as operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e prestações se tenham iniciado no exterior.

18.O referido tributo está previsto no art. 155, inciso II, da Constituição Federal. Tal é a sua importância que foi minuciosamente detalhado pelo Legislador Constituinte, o qual lhe dedicou três parágrafos, dezesseis incisos e vinte e quatro alíneas. Não poderia ser diferente, já que é a principal fonte de receita dos Estados.

19.Estabelecendo normas gerais sobre o ICMS, foi publicada, em 13 de setembro de 1996, a Lei Complementar n.º 87, cuja principal característica é a de traçar as diretrizes que devem ser seguidas pelos Estados-Membros ao elaborarem sua legislação própria.

20.Instituindo o ICMS, o Estado do Paraná editou a Lei 11.580, de 14 de novembro de 1996, denominada de "Lei Orgânica do ICMS". Esta última legislação é que, ao fim e ao cabo, permite a cobrança do imposto estadual e define quais os critérios que levam determinada operação a ser tributada pelo ICMS, sempre de acordo com a Constituição Federal e a legislação complementar.

21.Hoje, a Lei 11.580 está regulamentada pelo Decreto Estadual n.º 5.141, de 13 de dezembro de 2001, que institui o Regulamento do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – RICMS no Estado do Paraná.

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ICMS – Norma Jurídica de Incidência:

22.A partir da legislação, expressão verbalizada do Poder Legislativo, extraem-se as normas. A lei, individualmente considerada, não é norma, mas um apanhado de signos vertidos pelo legislador e condicionados à interpretação do jurista. Neste panorama, a norma, extraída do direito positivo, é o resultado da atividade de conhecimento proferida pelo intérprete através de dedução lógica ^[04].

23.A norma caracteriza-se por ser um juízo hipotético-condicional: a partir de uma hipótese (descritor ou antecedente), extrai-se uma conseqüência (prescritor ou conseqüente). É, em realidade, um juízo de dever-ser, em que dada certa hipótese necessariamente deverá-ser tal conseqüência. Por isso, efetivando-se no mundo fenomênico a hipótese abstratamente prevista no antecedente da norma, automática e infalivelmente – parafraseando o ilustre Augusto Becker ^[05]–, implementar-se-á a sua conseqüência, da seguinte forma:

Hipótese	____Realização do fato ___	Consequência

24.O antecedente diz respeito a um fato e às suas circunstâncias, enquanto o conseqüente prescreve a decorrência da realização do fato – em geral, essa decorrência resulta em uma relação jurídica.

25.A hipótese de incidência tributária, conhecida também como regra-matriz de incidência tributária (RMIT) ou fato gerador é uma norma jurídica e é assim definida pelo professor Paulo de Barros Carvalho:

"u’a norma de conduta, vertida imediatamente para disciplinar a relação do Estado com seus súditos, tendo em vista contribuições pecuniárias. Concretizando-se os fatos descritos na hipótese, deve-ser a conseqüência, e esta, por sua vez, prescreve uma obrigação patrimonial. Nela, encontraremos uma pessoa (sujeito passivo) obrigada a cumprir uma prestação em dinheiro. Eis o dever-ser modalizado." ^[06]

26.A partir da extração da hipótese de incidência tributária do sistema positivado vigente, vislumbram-se os critérios para delimitar ou não a incidência de determinada norma sobre determinado acontecimento no mundo fático.

27.Paulo de Barros Carvalho foi definitivo ao listar os critérios que compõem a hipótese e a conseqüência da hipótese de incidência tributária, ou regra-matriz de incidência tributária, ou, ainda, fato gerador. Para o ilustre professor, a hipótese da norma jurídica tributária compreenderia um critério material, consubstanciado no comportamento humano, condicionado no tempo (critério temporal) e no espaço (critério espacial). Na sua conseqüência, nos depararíamos com a relação jurídica decorrente da realização da hipótese, composta por um critério pessoal, em que são identificados os sujeitos passivo e ativo da obrigação, e por um critério quantitativo, colhendo-se a base de cálculo e a alíquota para fixação do quantum devido.

28.Transportando esta teoria para o caso ora analisado, incidência do ICMS sobre operações de circulação de mercadorias realizadas no Estado do Paraná, teríamos a seguinte norma de incidência tributária:

Hipótese	Critério Material: realizar operações de circulação de Mercadorias;
	Critério Temporal: momento da saída da mercadoria do estabelecimento;
	Critério Espacial: estabelecimento onde se encontre a mercadoria no momento da ocorrência do fato gerador.

Conseqüência	Critério Pessoal: Sujeito Ativo – Fazenda do Estado do Paraná / Sujeito Passivo – Empresa X;
	Critério Quantitativo: Base de Cálculo – valor da operação mercantil realizada / Alíquota – aquelas previstas na Lei 11.580.

29.Portanto, o ICMS só incidirá sobre a operação de circulação de mercadorias quando concorrerem todos esses critérios.

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Da Repartição Constitucional das Receitas Tributárias. Participação dos Municípios no Produto da Arrecadação do ICMS:

30.A competência outorgada aos Entes Federados (União, Estados-Membros, Distrito Federal e Municípios) para instituírem tributos – sejam eles impostos, taxas, contribuições de melhoria, contribuições especiais ou empréstimos compulsórios – é a principal forma que estes possuem para auferir receita, garantindo meios para suportarem os gastos públicos.

31.Em regra, cada uma das pessoas políticas fica com o produto da arrecadação de seus tributos. Entretanto, a Constituição Federal, em seus arts. 157 a 162, determina que uma pessoa política partilhe do produto da arrecadação de determinados tributos de outra. Tais participações têm a finalidade de servir como instrumento de redistribuição da renda nacional. Concretizam-se por meio de "Fundos de Participação" e estão presentes no Sistema Constitucional Brasileiro desde 1965, como bem recorda Antônio José da Costa:

"... o Ministro Amaral Freire, na justificação do anteprojeto, fez notar que os Fundos de Participação criados pela Emenda Constitucional n. 18, de 1965, nasceram da idéia básica de se utilizarem os recursos arrecadados pela União como um dos instrumentos de redistribuição da renda nacional." ^[07]

32.A redistribuição se dá em forma de cascata, em que Estados-Membros, Distrito Federal e Municípios participam do produto da arrecadação dos tributos administrados pela União e os Municípios participam do produto da arrecadação dos tributos administrados pelos Estados-Membros e Distrito Federal.

33.Relativamente ao ICMS, é o art. 158, inciso IV, da Constituição Federal que determina o percentual de participação dos Municípios na arrecadação do imposto estadual, nos seguintes termos:

Art. 158. Pertencem aos Municípios:

(...)

IV - vinte e cinco por cento do produto da arrecadação do imposto do Estado sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação.

34.Como se vê, segundo a Constituição Federal, 25% (vinte e cinco por cento) do produto da arrecadação do ICMS do Estado do Paraná pertence aos Municípios que o integram, ou seja, têm estes últimos o direito subjetivo de exigir do primeiro, rigorosa e exatamente, a parte que lhes cabe.

35.Porém, a fim de evitar uma possível batalha municipal pelo quinhão do ICMS, o próprio legislador constituinte cuidou de determinar como seria efetivada essa repartição, de modo que cada Município recebesse uma justa parte. Assim dispõe o parágrafo único do art. 158 da Magna Carta:

Art. 158. (...)

Parágrafo único. As parcelas de receita pertencentes aos Municípios, mencionadas no inciso IV, serão creditadas conforme os seguintes critérios:

I – três quartos, no mínimo, na proporção do valor adicionado nas operações relativas à circulação de mercadorias e nas prestações de serviços, realizadas em seu seus territórios.

II – até um quarto, de acordo com o que dispuser lei estadual ou, no caso dos Territórios, lei federal.

36.Nesse sentido, a regra de distribuição do produto da arrecadação da parcela do ICMS do Estado destinada aos Municípios já vem previamente traçada pela Constituição Federal: (i) três quartos, no mínimo, dos 25% referidos no art. 158, IV, da CRFB/88 devem ser destinados na proporção do valor adicionado nas operações relativas à circulação de mercadorias e nas prestações de serviços, realizadas no território do Município e (ii) até um quarto dos mesmos 25% de acordo com a lei estadual.

37.Importante, neste ponto, destacar a cláusula final do art. 158, parágrafo único, inciso I, da CRFB/88, que define que o valor de ICMS que corresponde a cada Município é apurado de acordo com o valor que este adiciona nas operações relativas à circulação de mercadorias e nas prestações de serviços realizadas em seu território. Conclui-se, por isso, que a parte que cabe a cada Município refere-se tão-somente às operações de circulação de mercadorias que ocorrem dentro de seus limites territoriais.

38.E para se saber em qual Município foi realizada a operação temos de olhar para a norma jurídica de incidência do ICMS (regra-matriz de incidência tributária), em especial ao seu critério espacial, que é o ‘estabelecimento ^[07] onde se encontre a mercadoria no momento da ocorrência do fato gerador’ ^[08]. Podemos exemplificar pelo estabelecimento empresarial localizado no Município X que realiza uma operação de circulação de um lote de peças de couro. Sobre o produto da arrecadação do ICMS incidente sobre esta operação faz jus o Município a uma parte, não podendo o Município Y exigir receitas daí advindas. O mesmo vale dizer para o Município X, que não tem qualquer direito sobre produto da arrecadação de ICMS decorrente da circulação de mercadorias no Município Y. Frise-se que neste exemplo está-se tratando apenas da hipótese vertida no art. 158, parágrafo único, inciso I, da CRFB/88.

39.Outro ponto que deve ser esclarecido é o significado da expressão "valor adicionado nas operações relativas à circulação de mercadorias e nas prestações de serviços", referida no mesmo art. 158, parágrafo único, inciso I, da CRFB/88.

40.A Magna Carta, por meio de seu art. 161, inciso I, acometeu à lei complementar definir o que seria o "valor adicionado". Esta a sua dicção:

Art. 161. Cabe à lei complementar:

I - definir valor adicionado para fins do disposto no art. 158, parágrafo único, I;

41.Para este fim foi editada a Lei Complementar n.º 63, de 11 de janeiro de 1990, que dispõe sobre critérios e prazos de crédito das parcelas do produto da arrecadação de impostos de competência dos Estados e de transferências por estes recebidos, pertencentes aos Municípios.

42.A Lei Complementar n.º 63/90, em seu art. 3º, § 1º, inciso I, com a redação que lhe foi dada pela recente Lei Complementar n.º 126/2006, averba o que é o valor adicionado:

Art. 3.º (...)

§ 1.º O valor adicionado corresponderá, para cada Município:

I – ao valor das mercadorias saídas, acrescido do valor das prestações de serviços, no seu território, deduzido o valor das mercadorias entradas, em cada ano civil;

43.O valor adicionado, destarte, corresponde a uma operação matemática que consiste na dedução do valor das mercadorias entradas do valor das mercadorias saídas, acrescido do valor das prestações de serviços no território do Município. Sinale-se que as entradas e saídas devem ser entendidas como as entradas e saídas de mercadorias nos respectivos estabelecimentos empresarias, localizados no respectivo Município.

44.Daí a conclusão de que ¾ (três quartos) do valor adicionado às operações relativas à circulação de mercadorias e nas prestações de serviços, calculado na forma acima estabelecida, cabe apenas e tão-somente ao Município sede das respectivas operações. Nesse sentido, está constitucionalmente vedado que qualquer Município venha a postular, administrativa ou judicialmente, parte da arrecadação de operações de circulação de mercadorias ocorridas fora de seu território, sob pena de violação do art. 160 da CRFB/88, que prevê ser "vedada a retenção ou qualquer restrição à entrega e ao emprego dos recursos atribuídos, nesta seção, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, neles compreendidos adicionais e acréscimos relativos a impostos".

45.A exceção está no ¼ (um quarto) restante dos 25% do valor total do ICMS arrecadado pelo Estado, que pode ser distribuído de acordo com o que dispuser a legislação estadual, nos termos do art. 158, parágrafo único, II, da CRFB/88. A finalidade desta exceção está em evitar guerras fiscais entre pequenos Municípios, onde são realizadas poucas operações ou prestações tributadas por meio de ICMS. Da maneira como hoje está posta a questão, todos os Municípios localizados no território do Estado do Paraná acabam de algum modo partilhando do produto da arrecadação do imposto em comento.

46.Neste ponto, antes de passarmos ao estudo do que prevê a legislação do Estado do Paraná, podemos firmar um resumo do assunto abordado em relação à Constituição Federal e à legislação complementar:

a)Os Municípios têm o direito constitucional subjetivo de receber dos Estados 25% do produto do ICMS arrecadado em seus respectivos territórios (art. 158, IV, da CRFB/88);

b)Três quartos, no mínimo, destes mesmos 25% corresponderão ao valor adicionado, ou seja, ao valor das mercadorias saídas, acrescido do valor das prestações de serviços, deduzido o valor das mercadorias entradas, em cada ano civil, nas operações realizadas no território do Município (art. 158, parágrafo único, I, da CRFB/88, c/c o art. 3º, § 1º, I, da Lei Complementar n.º 63/90);

c)Até um quarto, sempre destes 25%, será creditado segundo critérios fixados em lei estadual (art. 158, parágrafo único, II, da CRFB/88);

d)É vedada a retenção ou qualquer restrição à entrega e ao emprego dos recursos atribuídos aos Municípios (art. 160, caput, da CRFB/88).

47.De outra parte, a Constituição do Estado do Paraná, como não poderia ser diferente, limita-se a respaldar as disposições da Constituição Federal no que respeita à repartição da receita do ICMS em favor dos Municípios. Assim dispõe o art. 132 da Constituição do Estado:

Art. 132. A repartição das receitas tributárias do Estado obedece ao que, a respeito, determina a Constituição Federal.

Parágrafo Único. O Estado assegurará, na forma da lei, aos Municípios que tenham parte de seu território integrando unidades de conservação ambiental, ou que sejam diretamente influenciados por elas, ou àqueles com mananciais de abastecimento público, tratamento especial quanto ao crédito da receita referida no art. 158, parágrafo único, II, da Constituição Federal.

48.Como se vê, a Constituição do Estado do Paraná especifica em seu parágrafo único do art. 132 a necessidade de tratamento especial aos Municípios que tenham parte de seu território integrando unidade de conservação ambiental, ou que sejam diretamente influenciados por elas, ou àqueles com mananciais de abastecimento público, que devem ser favorecidos com maior parte da arrecadação do ICMS. Tal disposição não conflita com a Constituição Federal, na medida em que a receita dedicada a estes Municípios e, ao fim e ao cabo, a proteção do meio-ambiente, está de acordo com seu art. 158, parágrafo único, inciso II.

49.Estabelecendo os critérios para fixação dos índices de participação dos Municípios no produto da arrecadação do ICMS no Estado do Paraná, foi publicada a Lei Estadual n.º 9.491, de 26 de dezembro de 1990 ^[09]. Eis o que previa o art. 1º da Lei Estadual n.º 9.491/90 em sua redação original:

Art. 1.º Para efeito da fixação dos índices de participação dos municípios no produto da arrecadação do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação - ICMS, a partir do exercício financeiro de 1991, serão observados os seguintes critérios:

I - oitenta por cento (80%), considerado o valor adicionado nas operações relativas ao ICMS realizadas em cada município e em relação ao valor adicionado do Estado, apuradas segundo o disposto na Lei Complementar Federal nº 63, de 11 de janeiro de 1990;

II - oito por cento (8%) considerada a produção agropecuária no território do município em relação à produção do Estado, segundo dados fornecidos à Secretaria de Estado da Fazenda pela Secretaria de Estado da Agricultura e Abastecimento, observado o seguinte:

a) o Estado apurará a relação percentual entre o valor da produção agropecuária em cada município e o valor total do Estado considerando a média dos índices apurados nos dois anos civis imediatamente anteriores ao da apuração;

b) para o exercício de 1991, serão considerados os valores declarados relativos à comercialização de produtos primários apropriados no cálculo do índice definitivo constante do Decreto nº 7.259, de 28 de agosto de 1990;

III - seis por cento (6%), considerado o número de habitantes do município em relação ao do Estado, segundo dados fornecidos pelo último censo oficial do Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística - IBGE;

IV - dois por cento (2%), considerado o número de, propriedades rurais cadastradas no município em relação ao número das cadastradas no Estado, segundo dados atualizados fornecidos pelo Instituto Nacional de Colonização e Reforma Agrária - INCRA;

V - dois por cento (2%), considerada a área territorial do município em relação à do Estado, em metros quadrados, conforme registros atualizados fornecidos pelo Instituto de Terras, Cartografia e Florestas - ITCF;

VI - dois por cento (2%), como fator distribuição igualitária a todos os municípios.

50.Percebe-se que, na redação original da Lei 9.491/90, 1/5 (um quinto) da parcela do ICMS destinada aos Municípios (art. 1º, inciso I, da Lei 9.491/90) era distribuído de acordo com o valor adicionado nas operações relativas a este imposto, realizadas em cada Município e em relação ao valor adicionado do Estado, apuradas segundo o disposto na Lei Complementar Federal nº 63, de 11 de janeiro de 1990. Isso quer dizer que 80% (oitenta por cento) do produto da arrecadação da parcela do ICMS destinada aos Municípios seguia o critério das operações de circulação de mercadorias no território de cada Município. Quanto maior o volume de operações realizadas nos limites territoriais do Município, maior seria a sua participação no fundo. Tal disposição não discrepava do que prevê a Constituição Federal, uma vez que esta garante que três quartos, no mínimo, na proporção do valor adicionado nas operações relativas à circulação de mercadorias e nas prestações de serviços, realizadas nos territórios dos Municípios lhes são destinadas.

51.Entretanto, em 1.º de outubro de 1991, foi publicada a Lei Complementar Estadual n.º 59 ^[10], que regulamenta a repartição de 5% (cinco por cento) do ICMS – a que alude o art. 2º da Lei n.º 9.491/90 – aos Municípios com mananciais de abastecimento e unidades de conservação ambiental, de acordo com o parágrafo único do art. 132 da Constituição do Estado do Paraná.

52.Além de regulamentar a forma de distribuição daquele percentual de 5%, reduziu para 75% (setenta e cinco por cento) o percentual referido no art. 1º, inciso I, da Lei Estadual n.º 9.491/90, conforme seu art. 7º, a seguir transcrito:

Art. 7.º Fica alterado de oitenta por cento (80%) para setenta e cinco (75%) o artigo 1º, inciso 1º, da Lei Estadual nº 9.491, de 21.12.90.

53.Atualmente, portanto, 75% do valor do ICMS destinado aos Municípios no Estado do Paraná é distribuído de acordo com o valor adicionado nas operações relativas a este imposto realizadas em cada Município e em relação ao valor adicionado do Estado, nos exatos termos do art. 158 da Constituição Federal e Lei Complementar n.º 63/90.

54.De todo o exposto, é dado dizer que nenhum Município do Estado do Paraná pode exigir parte do produto de arrecadação do ICMS em razão de operações de circulação de mercadorias que não tenham ocorrido em seu território, salvo os casos dos incisos II a VI da Lei 9.491/90 e art. 4º da Lei Complementar Estadual n.º 59/91.

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Da Escrituração Fiscal:

55.Em direito tributário, dois são os tipos de obrigação: de dar, que tem por objeto o pagamento do tributo e é legalmente qualificada como obrigação principal (art. 113, § 1º, do CTN ^[11]); ou de fazer ou não-fazer, que tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos, legalmente classificada como obrigação acessória (art. 113, § 2º, do CTN ^[12]).

56.As obrigações de dar são aquelas que têm origem na realização do fato gerador ou da hipótese de incidência tributária, no caso, a efetiva realização da operação de circulação de mercadorias, e como conseqüência o estabelecimento de uma relação jurídica entre o contribuinte (= aquele que realiza a operação de circulação de mercadoria) e o Estado-Membro (Paraná), cujo objeto é o pagamento do tributo.

57.Já as obrigações acessórias são relações jurídicas de cunho não-patrimonial que "gravitam" em torno do tributo, diversas, por isso, da obrigação principal, e sempre representam um fazer ou um não-fazer por parte do contribuinte. Como exemplos de obrigações acessórias temos a obrigatoriedade legal de emitir nota fiscal, de apresentar as mais diversas declarações de bens e de direitos, de manter e escriturar em livro próprio débitos e créditos fiscais e de guarda de documentos.

58.Importante ressaltar que a geração da guia para recolhimento e o próprio ato do pagamento (local da realização do pagamento) são obrigações acessórias, que não se confundem com a obrigação principal. Esta leva em conta os critérios (material, espacial, temporal, pessoal e quantitativo) necessários ao surgimento do dever de pagar o tributo. O ato de realização do pagamento é obrigação acessória, que não se confunde com o objeto da obrigação principal que é o pagamento do tributo ainda não realizado. Portanto, duas são as acepções para expressão "pagamento do tributo" em sentidos inconfundíveis.

59.Neste particular, a escrita fiscal tem por objeto documentar os fatos patrimoniais da empresa de acordo com as exigências da legislação tributária, visando a controlar a correta arrecadação dos tributos ou, ainda, assegurar o perfeito cumprimento das obrigações consistentes na entrega de dinheiro ao Fisco. Nesse sentido é a doutrina especializada:

"No regime de escrituração contábil, em nosso País, assume um destaque especial a escrita fiscal, isto é, aquela que tem por objeto realizar o registro dos fatos patrimoniais de acordo com as exigências da legislação tributária.

Diversos são os livros que a legislação impõe, todos visando a controlar fatos relacionados com os objetos de incidência dos tributos." ^[13]

60.Resumindo: a escrituração fiscal, enquanto representação material da ocorrência do fato gerador ou da hipótese de incidência tributária, objetiva única e exclusivamente controlar a correta arrecadação dos tributos pelo contribuinte, uma vez que o volume de operações de determinada empresa pode ser elevado, o que não permitiria ao fim do mês apurar o correto valor de tributo a recolher, acaso não existisse esse controle; além disso, permite à Fiscalização Tributária o controle da atividade do contribuinte, compelindo, dessa forma, a sonegação.

61.Nesse sentido, importante ressaltar que não é a escrituração fiscal quem determina o local, o tempo e a efetiva ocorrência do fato gerador que gerará a obrigação de carrear dinheiro aos cofres públicos. Esta apenas documenta essas coordenadas. Por isso, para verificar estes fatores deve-se levar em consideração o que realmente ocorreu no mundo dos fatos, isto é, o verdadeiro local e o tempo exato da circulação da mercadoria.

62.Uma exemplificação é capaz de demonstrar a veracidade desta assertiva: suponha-se que determinada empresa promoveu a circulação de certa mercadoria, mas, com a finalidade de não recolher o ICMS incidente, não escriturou a operação no livro competente; ainda assim, remanesce a obrigatoriedade do recolhimento tendo-se em vista a ocorrência do fato gerador, que poderá ser apurado pela Fiscalização por outros meios, como a análise de estoques, produção, demais livros contábeis, notas fiscais etc.

63.Da mesma forma, não é o local em que é realizada a escrituração fiscal que determina o local da ocorrência do fato gerador. O fato de a escrituração realizar-se na cidade A e a operação de circulação de mercadoria ter-se realizado na cidade B não importa concluir que o fato gerador ocorreu na cidade A.

64.Com efeito, quem determina o local da ocorrência do fato gerador é a própria hipótese de incidência tributária, também denominada de regra-matriz de incidência tributária, depreendida diretamente da Constituição Federal e da legislação que a complementa, descrita no ponto ‘(c)’ deste estudo.

65.Além disso, o próprio art. 11, inciso I, alínea a, da Lei Complementar n.º 87/96 é claro ao determinar que se considera como local da operação o estabelecimento onde se encontre a mercadoria no momento da ocorrência do fato gerador, que é saída da mercadoria do estabelecimento (art. 12, inciso I, da Lei Complementar n.º 87/96 ^[14]), isto é, o momento em que se realiza uma operação de circulação de mercadorias. Para melhor entendimento, transcreve-se a disposição legal:

Art. 11. O local da operação ou da prestação, para os efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável, é:

I - tratando-se de mercadoria ou bem:

a) o do estabelecimento onde se encontre, no momento da ocorrência do fato gerador;

66.Desta forma, sempre que se falar em ICMS incidente sobre a realização de operações de circulação de mercadorias, o local da ocorrência do fato gerador será o estabelecimento da empresa onde se encontre a mercadoria no momento da ocorrência do fato gerador, conforme o critério espacial da hipótese de incidência tributária deste imposto, independentemente do local em que venha a ser escriturada esta operação.

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Dos Termos de Acordo firmados entre Estados e Entidades Privadas, tendo em vista o ICMS:

67.Os Termos de Acordo firmados entre Estados e entidades privadas (= empresas), tendo em vista o ICMS, é uma prática há muito adotada no quotidiano da realidade brasileira. Na maioria das vezes, tem por mote instrumentalizar o acesso e a forma de utilização de benefícios fiscais ou simplificar procedimentos no interesse da Administração Tributária.

68.Tais Termos de Acordo são por excelência atos administrativos e decorrem diretamente da autonomia dos Estados-Membros frente aos demais entes federados (União, Municípios e Distrito Federal), prescrito no art. 18 da Constituição Federal ^[15], que compreende a tríplice capacidade de (i) auto-organização e normatização própria, (ii) autogoverno e (iii) auto-administração.

69.Nesse sentido é a lição de Alexandre de Moares:

"A autonomia dos Estados-membros caracteriza-se pela denominada tríplice capacidade de auto-organização e normatização própria, autogoverno e auto-administração." ^[16]

70.Os Estados-Membros se auto-organizam por meio de seu poder constituinte derivado-decorrente, consubstanciando-se na edição das respectivas Constituições Estaduais e, posteriormente, através de sua legislação própria, na forma do art. 25 da Constituição Federal, ora transcrito:

Art. 25. Os Estados organizam-se e regem-se pelas Constituições e leis que adotarem, observados os princípios desta Constituição.

§ 1.º São reservadas aos Estados as competências que não lhes sejam vedadas por esta Constituição.

71.Importante ser ressaltado que a Constituição e a legislação estaduais não podem ir de encontro aos princípios e disposições da Constituição Federal, sob pena de inconstitucionalidade por violação ao princípio da hierarquia das leis, onde as leis de maior hierarquia se sobrepõem sobre às de menor, na clássica pirâmide de Hans Kelsen.

72.O autogoverno decorre da necessidade de o próprio povo escolher diretamente os seus representantes nos Poderes Executivo e Legislativo locais, sem que haja qualquer vínculo de subordinação ou tutela por parte da União.

73.Já a capacidade de auto-administração diz com o exercício das competências administrativas, legislativas e tributárias acometidas constitucionalmente aos Estados-Membros.

74.Com base nessa autonomia, o Estado do Paraná promulgou, em 5 de outubro de 1989, a sua Constituição Estadual, que em seu art. 87, inciso XVIII, averba:

Art. 87. Compete privativamente ao Governador:

(...)

XVIII - celebrar ou autorizar convênios ou acordos com entidades públicas ou particulares, na forma desta Constituição;

75.Logo, a celebração de Termos de Acordo entre o Estado do Paraná e entidades particulares, que podem ser estabelecimentos comerciais ou empresariais, está genericamente autorizada pela Constituição local.

76.A Lei Orgânica do ICMS do Estado do Paraná (Lei n.º 11.580/96) é clara ao determinar que a concessão de regimes especiais, objetivando facilitar o cumprimento das obrigações principal e acessória, como é o caso do Termo de Acordo em debate, firmado entre o Estado e a Consulente, que simplifica a escrituração fiscal, depende da celebração de acordo, nos seguintes termos:

Art. 42. Em casos peculiares e objetivando facilitar o cumprimento das obrigações principal e acessória poder-se-á adotar regime especial.

Parágrafo único. Caracteriza-se regime especial, para os efeitos deste artigo, qualquer tratamento diferenciado da regra geral de extinção do crédito tributário, de escrituração ou de emissão de documentos fiscais.

Art. 43. Os regimes especiais serão concedidos:

I - através de celebração de acordo;

II - com base no que se dispuser em decreto do Poder Executivo quando a situação peculiar abranger vários contribuintes ou responsáveis.

§ 1.º Quando o regime especial compreender contribuinte do imposto sobre produtos industrializados, o pedido será encaminhado, desde que favorável a sua concessão, à Secretaria da Receita Federal.

§ 2.º Fica proibida qualquer concessão de regime especial fora das hipóteses indicadas neste artigo.

§ 3.º O regime especial é revogável, a qualquer tempo, podendo, nos casos de acordo, ser denunciado isoladamente ou por ambas as partes.

§ 4.º Os acordos celebrados na forma do inciso I deste artigo deverão ser publicados no Diário Oficial do Estado.

77.No mesmo sentido, é o Regulamento do ICMS do Estado do Paraná, aprovado pelo Decreto n.º 5.141/01, em seus arts. 78 e 79:

Art. 78. Em casos peculiares e objetivando facilitar o cumprimento das obrigações principal e acessória poder-se-á adotar regime especial (art. 42 da Lei 11.580/96).

Parágrafo único. Caracteriza-se regime especial, para os efeitos deste artigo, qualquer tratamento diferenciado da regra geral de extinção do crédito tributário, de escrituração ou de emissão de documentos fiscais.

Art. 79. Os regimes especiais serão concedidos (art. 43 da Lei n. 11.580/96):

I - através de celebração de acordo;

II - com base neste Regulamento quando a situação peculiar abranger vários contribuintes ou responsáveis.

§ 1.º Compete ao Diretor da Coordenação da Receita do Estado a concessão dos regimes especiais.

§ 2.º Quando o regime especial compreender contribuinte do imposto sobre produtos industrializados, o pedido será encaminhado, desde que favorável a sua concessão, à Secretaria da Receita Federal.

§ 3.º Fica proibida qualquer concessão de regime especial fora das hipóteses indicadas neste artigo.

§ 4.º O regime especial é revogável, a qualquer tempo, podendo, nos casos de acordo, ser denunciado isoladamente ou por ambas as partes.

§ 5.º O acordo celebrado na forma do inciso I deste artigo deverá ser numerado em ordem seqüencial, sendo que o contribuinte beneficiado providenciará a publicação do mesmo no Diário Oficial do Estado.

78.Por fim, os arts. 81 a 84 do Regulamento do ICMS descrevem minuciosamente o procedimento adotado para a concessão de qualquer regime especial.

79.Portanto, inexistem dúvidas acerca da autorização constitucional e legal à celebração de termos de acordo entre o Estado do Paraná e entidades privadas.

80.Sendo os termos de acordo atos administrativos, a sua validade está adstrita ao cumprimento dos princípios da legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência, descritos no art. 37 da Constituição Federal ^[17], bem como aos requisitos específicos de qualquer ato administrativo.

81.Na espécie, não grassam dúvidas de que, na assinatura do Termo de Acordo, todos os princípios citados foram respeitados pela Administração Pública.

82.Primeiramente, porque não se afastou dos mandamentos da lei, agindo de acordo com a Constituição Federal, a Constituição Estadual e a Lei Estadual n.º 11.580/96, que conferem à Administração Paranaense os poderes para firmarem termos de acordo com empresas privadas, facilitando o cumprimento das obrigações principal e acessória relativas ao ICMS. Segundo, a possibilidade que a legislação do Estado do Paraná oferece a todos os contribuintes de aderirem a regimes especiais, de acordo com as suas peculiaridades, não acarreta qualquer violação ao princípio da impessoalidade. Terceiro, o princípio da moralidade está cumprido na medida em que não existe qualquer deslealdade ou violação da boa-fé por parte da Administração Pública ou da Consulente na adesão ao Termo de Acordo. Cumpre-se, assim, com os postulados do bom administrador, considerando que a escrituração fiscal centralizada na matriz da Empresa X atende ao interesse público, já que diminui os custos da máquina pública nas atividades de fiscalização, que não precisa despender recursos na averiguação da documentação fiscal das filiais. Quarto, o ato foi publicado no Diário Oficial do Estado, cumprindo com o princípio da publicidade. Por fim, o instrumento firmado permite a realização das atribuições administrativas com rapidez, perfeição e rendimento, em razão das facilidades que a escrituração fiscal centralizada patrocina.

83.Além desses princípios, para que seja válido e eficaz, o ato administrativo deve preencher, ainda, requisitos específicos, denominados de requisitos do ato administrativo, que são (i) agente público competente, (ii) finalidade, (iii) forma, (iv) motivo, (v) conteúdo, (vi) objeto e (vii) causa. Este o magistério de Diogenes Gasparini:

"3. Requisitos do ato administrativo

São os componentes que o ato deve reunir para ser perfeito e válido. (...) os requisitos do ato administrativo são sete e assim denominados: agente público competente, finalidade, forma, motivo, conteúdo, objeto e causa." ^[18]

84.O Termo de Acordo em destaque também está em consonância com estes requisitos. O ato foi editado por agente público com capacidade para tanto, isto é, dotado de força legal para o seu exercício. A sua finalidade é de interesse público – simplificar a escrituração fiscal da Consulente implica redução de custos, além de evitar recolhimento de tributos a menor em razão da complexidade da escrituração fiscal. O ato está revestido da forma prescrita em lei e, também, o motivo caracteriza uma situação do mundo real que é de interesse do Estado do Paraná e que exige a atuação da administração pública. O seu conteúdo, consubstanciado nas cláusulas do Termo de Acordo, e o objeto, simplificação da escrituração fiscal, são claros e não contrariam o ordenamento jurídico vigente. A correlação lógica entre o motivo e o conteúdo do termo de acordo se prestam para sua finalidade legal, perfectibilizando a sua causa.

85.Destarte, o Termo de Acordo firmado é ato administrativo perfeito, válido e eficaz, com previsão constitucional e legal.

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Respostas aos questionamentos:

Sim, o Termo de Acordo firmado entre o Estado do Paraná e a Empresa X, publicado no DOE, tem fundamento legal e constitucional.

A possibilidade de o Estado do Paraná firmar termos de acordo com empresas situadas em seu território decorre diretamente do Princípio da Autonomia dos Entes Políticos, previsto no art. 18 da Constituição Federal e que autoriza os Estados-Membros a se auto-organizarem, autogovernarem e auto-administrarem.

Para que sejam desenvolvidas essas três capacidades (auto-organização, autogoverno e auto-administração) a Constituição Federal, por meio de seu art. 25, determina que os Estados-Membros regulem as situações locais através de Constituições e legislação própria, desde que respeitados os parâmetros nela fixados.

Atento a tais disposições constitucionais, o Estado do Paraná promulgou a sua Constituição, que em seu art. 87, inciso XVIII, autoriza o Governador do Estado a celebrar ou autorizar convênios ou acordos com entidades públicas ou particulares. Com base nessa capacidade, o Governador do Estado autorizou a celebração de Termo de Acordo entre o Estado do Paraná e a Consulente.

Além disso, a legislação ordinária estadual, por meio do art. 42 c/c art. 43, inciso I, ambos da Lei Orgânica do ICMS (Lei n.º 11.580/96), é clara ao determinar que a concessão de regimes especiais objetivando facilitar o cumprimento das obrigações principal e acessória dependem de prévia celebração de acordo. Esta a redação dos dispositivos referidos:

Art. 42. Em casos peculiares e objetivando facilitar o cumprimento das obrigações principal e acessória poder-se-á adotar regime especial.

Parágrafo único. Caracteriza-se regime especial, para os efeitos deste artigo, qualquer tratamento diferenciado da regra geral de extinção do crédito tributário, de escrituração ou de emissão de documentos fiscais.

Art. 43. Os regimes especiais serão concedidos:

I - através de celebração de acordo;

Portanto, o Termo de Acordo tem fundamento constitucional e legal nos arts. 18 e 25 da Constituição Federal, art. 87, inciso XVIII, da Constituição Estadual e arts. 42 e 43, inciso I, da Lei Estadual n.º 11.580/96.

2. O Termo de Acordo é ato administrativo válido?

Sim, o Termo de Acordo é ato administrativo válido. O Estado do Paraná ao celebrá-lo observou os princípios constitucionais da legalidade, da impessoalidade, da moralidade, da publicidade e da eficiência (art. 37 da Constituição Federal) aos quais estão adstritos a Administração Pública e o administrador público na gestão da coisa pública.

O Termo de Acordo também atendeu a todos os requisitos necessários para que se entenda o ato administrativo como perfeito e válido, quais sejam, agente público competente, finalidade, forma, motivo, conteúdo, objeto e causa.

3. A apuração centralizada do ICMS, na forma da Cláusula Segunda do Termo de Acordo implica, de alguma forma, em alteração dos critérios de cálculo do percentual de participação dos municípios relacionados em seu parágrafo terceiro, no Fundo de Participação dos Municípios-FPM?

A apuração centralizada na forma da Cláusula Segunda do Termo de Acordo não patrocina qualquer alteração no percentual de participação dos Municípios relacionados em seu Parágrafo Terceiro.

O percentual de participação do Município na parcela da arrecadação do ICMS é definida pelo art. 158, inciso IV e parágrafo único da Constituição Federal. Segundo esta disposição constitucional, os Municípios têm direito a 25% do produto do ICMS arrecadado em seus respectivos territórios, sendo que ¾, no mínimo, deste percentual corresponderão ao valor adicionado, ou seja, ao valor das mercadorias saídas, acrescido do valor das prestações de serviços, deduzido o valor das mercadorias entradas, em cada ano civil, nas operações realizadas no território do Município (art. 158, parágrafo único, I, da CRFB/88, c/c o art. 3º, § 1º, I, da Lei Complementar n.º 63/90) e até ¼, do mesmo percentual, será creditado segundo critérios fixados em lei estadual (art. 158, parágrafo único, II, da CRFB/88).

A cláusula Segunda do Termo de Acordo apenas estabelece a centralização das obrigações acessórias, isto é, determina o seu cumprimento no Estabelecimento Principal da Consulente, localizado no Município Y. Por isso, não tem qualquer influência na repartição da receita do ICMS.

Tal repartição continua a ser delineada pelo montante de operações de circulação de mercadorias realizadas no território de cada Município, segundo o critério de "quanto maior o número de operações realizadas no Município, maior será a sua fatia no produto da arrecadação do ICMS". Aliás, assim é o que dispõe a Constituição Federal, com a qual estão de acordo a Constituição do Estado do Paraná e a Lei Estadual n.º 9.491/90 (art. 1º), com as alterações promovidas pela Lei Complementar Estadual n.º 59/01.

É de se notar que o local do cumprimento das obrigações acessórias, em especial da escrituração fiscal, não tem qualquer influência sobre o critério adotado constitucionalmente para participação dos Municípios na receita do ICMS.

Com efeito, quem determina o local da ocorrência do fato gerador é a própria hipótese de incidência tributária, também denominada de regra-matriz de incidência tributária, depreendida diretamente da Constituição Federal e da legislação que a complementa, através de seu critério espacial (= estabelecimento empresarial onde se encontre a mercadoria no momento da ocorrência do fato gerador), descrita no ponto ‘(c)’ deste estudo.

O próprio art. 11, inciso I, alínea a, da Lei Complementar n.º 87/96 é claro ao determinar que se considera como local da operação o estabelecimento onde se encontre a mercadoria no momento da ocorrência do fato gerador, que é saída da mercadoria do estabelecimento (art. 12, inciso I, da Lei Complementar n.º 87/96 ^[19]), isto é, o momento em que se realiza uma operação de circulação de mercadorias. Para melhor entendimento, transcreve-se a disposição legal:

Art. 11. O local da operação ou da prestação, para os efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável, é:

I - tratando-se de mercadoria ou bem:

a) o do estabelecimento onde se encontre, no momento da ocorrência do fato gerador;

Simplificando: se a operação de circulação de mercadorias ocorreu no estabelecimento da Consulente, localizado no Município Y, somente este Município faz jus à participação na receita do ICMS decorrente da realização desta operação. Diversamente, se a operação ocorreu em estabelecimento localizado no Município A, este Município, e somente este, tem direito a participar da arrecadação do ICMS referente a esta circulação de mercadoria e assim sucessivamente.

Aparentemente, o que pretende o Município Y com a ação declaratória de nulidade é sustentar que faz jus à totalidade da arrecadação do ICMS da Consulente no Paraná, tendo-se em vista o fato de a escrituração fiscal e do cumprimento das demais obrigações acessórias realizarem-se no Estabelecimento Principal da Empresa X, lá localizado.

Nada mais equivocado. O critério que determina o percentual de participação dos Municípios na arrecadação do ICMS é o montante de operações de circulação de mercadorias realizadas no território de cada um, independentemente de onde se realize a escrituração fiscal e de onde se cumpram as obrigações acessórias.

Portanto, a Cláusula Segunda do Termo Acordo em nada altera os critérios de cálculo do percentual de participação dos Municípios referidos no Parágrafo Terceiro, já que estão de acordo com as normas constitucionais e legais que regulam o tema.

4. As obrigações impostas à Empresa X pela Cláusula Décima-Quinta do Termo de Acordo trazem algum prejuízo ao Município de Y em relação ao percentual de participação no FPM?

As obrigações impostas à Empresa X pela Cláusula Décima Quinta do Termo de Acordo não trazem prejuízo algum ao Município Y em relação ao percentual de participação no FPM.

Para melhor compreensão, transcreve-se referida Cláusula:

CLÁUSULA DÉCIMA QUINTA: Para os efeitos de apuração do índice de participação dos municípios no produto da arrecadação do ICMS, deverão ser demonstradas separadamente as operações realizadas pelo Estabelecimento Principal, Postos de Distribuição e postos de Abastecimento.

I – Para os Postos de Distribuição e Postos de Abastecimento serão adotados como valores de entradas aqueles correspondentes à margem bruta do fabricante, e para os valores de saídas serão adotados os preços de atacado dos produtos comercializados por estes estabelecimentos, com base nas quantidades recebidas e vendidas, constantes no Mapa de Estoque de Produtos e nos valores indicados nas tabelas decompostas de preços vigentes em cada período.

II – O valor adicionado apurado nos Postos de Distribuição e Postos de Abastecimento serão apurados mediante a diferença entre os valores de entradas e de saídas acima referidos e deduzidos do valor adicionado apurado no Estabelecimento Principal.

III – Deverá ser elaborada Declaração Fisco Contábil (DFC), específica para cada Posto de Distribuição e Posto de Abastecimento, de acordo com a orientação da Divisão de Assuntos Municipais da Secretaria da Fazenda do Paraná, documento este que deverá ser entregue diretamente no referido setor.

Como já referido na resposta à questão anterior, o percentual de participação do Município na parcela da arrecadação do ICMS é definida pelo art. 158, inciso IV e parágrafo único da Constituição Federal. Segundo esta disposição constitucional, os Municípios têm direito a 25% do produto do ICMS arrecadado em seus respectivos territórios, sendo que ¾, no mínimo, deste percentual corresponderão ao valor adicionado, ou seja, ao valor das mercadorias saídas, acrescido do valor das prestações de serviços, deduzido o valor das mercadorias entradas, em cada ano civil, nas operações realizadas no território do Município (art. 158, parágrafo único, I, da CRFB/88, c/c o art. 3º, § 1º, I, da Lei Complementar n.º 63/90) e até ¼, do mesmo percentual, será creditado segundo critérios fixados em lei estadual (art. 158, parágrafo único, II, da CRFB/88).

As disposições constitucionais acima descritas são corroboradas pelo que descreve a Lei Complementar Federal n.º 63/90, em especial seu art. 3º ^[20], e a Lei Estadual n.º 9.491, de 26 de dezembro de 1990 (art. 1º), com as alterações promovidas pela Lei Complementar Estadual n.º 59/01 (art. 7º).

Em realidade, a cláusula Décima-Quinta do Termo de Acordo visa, justamente, a dar o correto cumprimento às disposições constitucionais e legais a respeito da participação dos Municípios no produto da arrecadação do ICMS.

A realização de toda a escrituração fiscal no estabelecimento principal da Consulente, em um primeiro momento, poderia acarretar confusão na aferição dos Municípios em que se teriam realizado as operações de circulação de mercadorias.

Entretanto, para afastar esta dúvida, o Termo de Acordo determina a demonstração em separado, por meio da escrituração fiscal, das operações realizadas pelo Estabelecimento Principal, Postos de Distribuição e de Abastecimento da empresa. Tal sistemática permite que se tenha conhecimento das operações de circulação de mercadorias realizadas em cada Município por cada um dos estabelecimentos da Consulente. Nesse sentido, simplifica e possibilita a apreciação do valor adicionado por cada Município ao ICMS estadual, de modo que se apure facilmente o índice de participação de cada um no produto da arrecadação do ICMS. Da mesma forma, os Postos de Distribuição e de Abastecimento devem elaborar Declaração Fisco Contábil, onde constarão as operações ali realizadas.

Destarte, o Termo de Acordo encontra-se de acordo com as prescrições do art. 148 da Constituição Federal, das disposições da Lei Complementar Federal n.º 63/90 e da Lei Estadual n.º 9.491/90, com as alterações promovidas pela Lei Complementar Estadual n.º 59/01.

5. Existe a possibilidade legal de o Município Y pretender que, para fins de cálculo do seu percentual no FPM sejam consideradas as operações de circulação de mercadorias ocorridas fora de seu território, mesmo que apuradas, por força do "regime especial", pelo estabelecimento centralizador da Empresa X localizado no Município Y?

Não existe a possibilidade legal de o Município de Y pretender que, para fins de cálculo do seu percentual no FPM sejam consideradas as operações de circulação de mercadorias ocorridas fora de seu território, mesmo que apuradas, por força do "regime especial", pelo estabelecimento centralizador da X, lá localizado.

O critério adotado pela Constituição Federal para determinar o percentual de participação de cada Município no produto da arrecadação do ICMS é o montante das operações de mercadorias realizadas no respectivo território municipal, conforme seu art. 158, parágrafo único, inciso I:

Art. 158. (...)

Parágrafo único. As parcelas de receita pertencentes aos Municípios, mencionadas no inciso IV, serão creditadas conforme os seguintes critérios:

I – três quartos, no mínimo, na proporção do valor adicionado nas operações relativas à circulação de mercadorias e nas prestações de serviços, realizadas em seu seus territórios.

Portanto, ainda que houvesse disposição legal em contrário, isto é, determinando a possibilidade de que Municípios pudessem exigir parcela de ICMS de operações de circulação de mercadorias realizadas fora de seus territórios, esta seria inválida (=inconstitucional), pois estaria em manifesto confronto com o que prevê a Magna Carta. Entretanto, cumpre gizar que toda a legislação infraconstitucional – federal (Lei Complementar n.º 63/90) e estadual (Lei Estadual n.º 9.491/90) – está de acordo com a Constituição Federal nesse ponto.

A pretensão do Município Y de exigir participação do ICMS sobre operações de circulação de mercadorias realizadas fora de seus limites viola o art. 160 da CRFB/88, que assim prescreve:

Art. 160. É vedada a retenção ou qualquer restrição à entrega e ao emprego dos recursos atribuídos, nesta seção, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, neles compreendidos adicionais e acréscimos relativos a impostos.

Entretanto, cumpre ressaltar que há exceção a esta regra, que é o art. 148, parágrafo único, inciso II, da Constituição Federal, regulado pelo art. 1º, incisos II a VI, da Lei Estadual n.º 9.491/90 e art. 4º da Lei Complementar Estadual n.º 59/91.

Da mesma forma, salienta-se que não é o local em que é realizada a escrituração fiscal que determina o local da ocorrência do fato gerador do ICMS. O fato de a escrituração realizar-se na cidade "A" e a operação de circulação de mercadoria ter-se realizado na cidade "B" não importa concluir que o fato gerador ocorreu na cidade "A". Com efeito, quem determina o local da ocorrência do fato gerador é a própria hipótese de incidência tributária, também denominada de regra-matriz de incidência tributária, depreendida diretamente da Constituição Federal e da legislação que a complementa. É ela que determina o estabelecimento onde se encontre a mercadoria no momento da circulação, na forma do art. 11, inciso I, alínea a, da Lei Complementar Federal n.º 87/96.

6. O Termo de Acordo infringe as disposições dos artigos 48, I; 158, IV, § único, I, da Constituição Federal; e do artigo 132 da Constituição do Estado do Paraná?

O Termo de Acordo não infringe nenhuma das disposições citadas.

Prescreve o art. 48, I, da Constituição Federal:

Art. 48. Cabe ao Congresso Nacional, com a sanção do Presidente da República, não exigida esta para o especificado nos arts. 49, 51 e 52, dispor sobre todas as matérias de competência da União, especialmente sobre:

I - sistema tributário, arrecadação e distribuição de rendas;

Não há violação a este dispositivo, pois o Termo de Acordo não caracteriza usurpação da competência do Congresso Nacional para dispor sobre sistema tributário, arrecadação e distribuição de rendas. Muito antes pelo contrário, o instrumento está de acordo com todas as disposições legais constitucionais que dispõem sobre estes temas, além de ter sido firmado por agente público competente e com poderes para tanto.

Também não há qualquer violação ao art. 158, inciso IV, parágrafo único, I, da Constituição Federal. Segundo este dispositivo constitucional o Município tem direito à parcela do produto da arrecadação do ICMS apenas das operações de circulação de mercadorias realizadas em seu território. A escrituração centralizada instituída pelo Termo de Acordo mantém esta sistemática, na medida em que estas operações são escrituradas separadamente para cada Município do Estado do Paraná, o que permite aferir o valor adicionado por cada Município ao ICMS e apurar o seu percentual de participação, nos estritos limites constitucionais.

Da mesma maneira, o art. 132 da Constituição do Estado da Paraná não foi violado. Como este artigo limita-se a informar que a repartição das receitas tributárias do Estado do Paraná obedece ao que, a respeito, determina a Constituição Federal e, estando o Termo de Acordo em comento de acordo com a própria Carta Política, pelas razões acima já aduzidas, não há falar em violação.

Na realidade, são a interpretação e a pretensão equivocadas do Município Y que patrocinam violação aos arts. 18, 25, 37, caput, 158, IV, parágrafo único, I, e 160 da Constituição Federal, arts. 87, XVIII, e 132 da Constituição do Estado do Paraná, arts. 11, I, a, e 12, I, da Lei Complementar Federal n.º 87/96, art. 1º da Lei Estadual n.º 9.491/90 e arts. 42 e 43 da Lei Estadual 11.580/96.

Salvo melhor juízo, é o nosso parecer.

Andrei Cassiano

OAB/RS

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Notas

⁰¹ CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário, 12. ed., São Paulo: Malheiros Editores Ltda., 1999, p. 328.

⁰² Art. 154. A União poderá instituir:

I – mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos impostos discriminados nesta Constituição;

II – na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários compreendidos ou não em sua competência tributária, os quais serão suprimidos, gradativamente, cessada as causas de sua criação.

⁰³ Art. 150, inciso I, da Constituição Federal.

⁰⁴ Nessa linha os ensinamentos de Sacha Calmon Navarro Coêlho: "A norma, pois, não é a mesma coisa que a lei, entendida esta como a fórmula verbal de um legislador anônimo (costume) ou como fórmula escrita de um legislador institucional (lei, estrito senso). A norma é a expressão objetiva de uma prescrição formulada pelo legislador que não se confunde com aquilo a que comumente chamamos de lei. Isto quer dizer que a norma, posto já se contenha nas leis, delas é extraída, pela dedução lógica, função do conhecimento." (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro, 6. ed., Rio de Janeiro: Forense, 2003, p. 21).

⁰⁵ Neste sentido, seus ensinamentos: "a incidência da regra jurídica é infalível, o que falha é o respeito aos efeitos jurídicos dela decorrentes. Não existe regra jurídica "ordenando" a incidência das demais regras jurídicas; a regra jurídica incide porque incidir infalível (automático) é justamente uma especificidade do jurídico como instrumento praticável de ação social." (BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário, 3. ed., São Paulo: Lejus, 2002, p. 309).

⁰⁶ CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário, 16. ed., São Paulo: Saraiva, 2004, p. 343.

⁷ COSTA, Antônio José da. Comentário ao Código Tributário Nacional, vol. 1, coord. Ives Gandra da Silva Martins, São Paulo: Saraiva, 1998, p. 607.

⁰⁸Para fins de incidência do ICMS, considera-se estabelecimento o "local, privado ou público, edificado ou não, próprio ou de terceiro, onde pessoas físicas ou jurídicas exerçam suas atividades em caráter temporário ou permanente, bem como onde se encontrem armazenadas mercadorias" (art. 11, § 3º, da Lei Complementar n.º 87/96).

⁰⁹ Nesse sentido é o art. 11, inciso I, alínea a, da Lei Complementar n.º 87/96:

"Art. 11. O local da operação ou da prestação, para os efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável, é:

I - tratando-se de mercadoria ou bem:

a) o do estabelecimento onde se encontre, no momento da ocorrência do fato gerador;"

¹⁰ Disponível em:
http://celepar7cta.pr.gov.br/SEEG/sumulas.nsf/ 6c0580efa19ff3ac83256fdd0065f99c/76188361f48016d183256f87005d8557?OpenDocument

¹¹ Disponível em:
http://celepar7cta.pr.gov.br/SEEG/sumulas.nsf/ 6c0580efa19ff3ac83256fdd0065f99c/13f9ba171c5954f20325720a007469a1?OpenDocument

¹² § 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.

¹³ § 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.

¹⁴ SÁ, Antônio Lopes de. Curso de Auditoria, 5. ed., v. 1, São Paulo: Atlas, 1977, p. 215.

¹⁵ "Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:

I - da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular;"

¹⁶ Art. 18. A organização político-administrativa da República Federativa do Brasil compreende a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, todos autônomos, nos termos desta Constituição.

¹⁷ MORAES, Alexandre de. Direito Constitucional, 15. ed., São Paulo: Atlas, 2004, p. 272.

¹⁸ Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência (...).

¹⁹ GASPARINI, Diogenes. Direito administrativo, 8. ed. rev. e atual., São Paulo: Saraiva, 2003, p. 59.

²⁰ "Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:

I - da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular;"

²¹ "Art. 3.º 25% (vinte e cinco por cento) do produto da arrecadação do Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação serão creditados, pelos Estados, aos respectivos Municípios, conforme os seguintes critérios:

I - 3/4 (três quartos), no mínimo, na proporção do valor adicionado nas operações relativas à circulação de mercadorias e nas prestações de serviços, realizadas em seus territórios;

II - até 1/4 (um quarto), de acordo com o que dispuser lei estadual ou, no caso dos territórios, lei federal."