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Ocultação do real sujeito passivo na importação e a quebra da cadeia de recolhimento do IPI

Ocultação do real sujeito passivo na importação e a quebra da cadeia de recolhimento do IPI

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Ocorre a quebra da cadeia de recolhimento do IPI pela ocultação do real sujeito passivo em operações de importação, por meio de fraude, simulação e interposição fraudulenta de pessoas.

Resumo

Este estudo tem por objetivo demonstrar a quebra da cadeia de recolhimento do imposto sobre produtos industrializados (IPI), ocasionada pela ocultação do real sujeito passivo em operações de importação, por meio de fraude, simulação e interposição fraudulenta de pessoas. Para isso, analisam-se detidamente as principais características das modalidades de importação admitidas no ordenamento pátrio, os conceitos de ocultação do sujeito passivo, fraude, simulação e interposição fraudulenta de pessoas, balizando-se na legislação, doutrina e jurisprudência correlata, além de apresentar-se à regra-matriz de incidência do IPI, com enfoque no princípio da não-cumulatividade e no afastamento da condição de estabelecimento equiparado a industrial. Outrossim, alicerçando-se na análise de um caso concreto, demonstra-se quantitativamente que tal fenômeno acarreta dano ao Erário e à Economia Nacional. Finalmente, apresentam-se as sanções tributárias, aduaneiras e penais a que estão suscetíveis os responsáveis por tais operações.

Palavras-chave: Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI). Ocultação do sujeito passivo. Fraude. Simulação. Interposição fraudulenta de terceiros. Importação por conta própria. Importação por conta e ordem. Importação por encomenda. Dano ao Erário. Dano à Economia Nacional.

ABSTRACT

This study aims to demonstrate the breaking of the collection chain of taxes on manufactured goods (IPI in portuguese) caused by the concealment of actual taxable entities in the imports by fraud, deception and people fraudulent filing. To this end, we closely examine the main features of the importation rules accepted in the country order as well as the concepts of taxable person hiding, fraud, deception and people fraudulent filing, based on legislation, doctrine and correlating jurisprudence, besides presenting the IPI incidence main rule with emphasis on the principle of non-cumulativeness and the clearance of industrial-oriented establishment condition. Moreover, underpinned by the analysis of a case, we show quantitatively that this phenomenon causes damage to both Treasury and National Economy. Finally, the customs, criminal and penalty taxes against those responsible for such operations are also presented in this paper.

Key words: Taxes on Manufactured Goods (IPI in Portuguese). Concealment of taxable person. Fraud. Simulation. People fraudulent filing. Imports by oneself. Imports by account and order. Imports under contract. Loss to the Treasury. Loss to the National Economy.


1. Introdução

Em virtude da globalização, os fluxos de comércio entre países estão cada vez mais intensos e, de forma reflexa, tem se constatado uma elevação na quantidade de ocorrências e na complexidade de fraudes aduaneiras diversas.

Dentre as infrações aduaneiras mais comumente detectadas, destaca-se a ocultação do real adquirente das mercadorias importadas (real sujeito passivo) por meio de fraude, simulação e interposição fraudulenta de pessoas.

De efeito, diversas e robustas ações de combate a essas infrações têm sido desencadeadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) em conjunto com o Departamento de Polícia Federal (DPF) e o Ministério Público Federal (MPF).

Como resultado da reprimenda estatal, complexos e intrincados esquemas têm sido descortinados e estancados, os quais têm implicado em consideráveis prejuízos ao Estado e a própria sociedade, cujos envolvidos vêm sendo punidos com pesadas sanções nas esferas tributária, aduaneira e penal.

Ocorre que, não raro, a maioria dos esquemas fraudulentos e simulatórios engendrados nessa seara, além de objetivar o não recolhimento dos tributos aduaneiros incidentes na importação, almejam o não recolhimento dos tributos internos, incidentes nas demais etapas de comercialização das mercadorias importadas no território brasileiro (v.g. faturamento e lucro), destacando-se o não recolhimento do IPI.

O estudo acurado desse fenômeno revela-se importante para a melhor visualização dos mecanismos utilizados pelos infratores na implementação dos ardis em comento, contribuindo com o aparelhamento do Estado no que tange à proteção do Erário e da Economia Nacional, além de colaborar para a edificação da doutrina, haja vista a escassez de pesquisas nessa área.

Com efeito, define-se como objetivo central do estudo a demonstração da quebra da cadeia de recolhimento do IPI ocasionada pela ocultação do real sujeito passivo em operações de importação, em virtude do emprego de fraude, simulação e de pessoas jurídicas que se interpõem fraudulentamente entre o sujeito ativo (União) e o real sujeito passivo (real adquirente), com o fito de tentar manter este último recôndito das relações obrigacionais tributárias formadas em sede de despacho aduaneiro de importação e posterior comercialização no mercado interno.

Estabelece-se como hipótese básica à premissa de que a ocultação do real sujeito passivo na importação, por meio de fraude, simulação e interposição fraudulenta de pessoas ocasiona dano ao Erário e à Economia Nacional.

Adota-se como metodologia de trabalho a pesquisa da bibliografia pertinente, incluindo livros, teses, dissertações, artigos científicos e demais materiais disponibilizados na internet, assim como se alicerça na experiência do autor na condução de fiscalizações aduaneiras no âmbito da RFB.

Nessa toada, inicialmente apresenta-se a legislação pertinente e as principais características que revestem de regularidade fiscal as três modalidades de importação atualmente admitidas pelo ordenamento pátrio. Torna-se necessária à exposição minudente das peculiaridades que permeiam as importações realizadas legalmente, para posteriormente, ter condições de se demonstrar à mecânica de funcionamento da infração em tela.

Na seqüência, analisa-se o conceito de ocultação do sujeito passivo por meio de fraude, simulação e interposição fraudulenta de terceiros em operações de comércio exterior, apresentando-se a matriz legal e infralegal de tais dispositivos à luz da doutrina e da jurisprudência.

A seguir estuda-se a legislação referente ao IPI, apresentando a sua regra-matriz de incidência, demonstrando o impacto da ocultação do sujeito passivo no que atine ao afastamento da condição de contribuinte equiparado a industrial e o conseqüente não recolhimento do IPI devido nas saídas dos produtos de procedência estrangeira para o mercado interno.

Por derradeiro, alicerçando-se na análise de um caso concreto, demonstra-se quantitativamente que a utilização de esquemas fraudulentos concebidos com essa finalidade, totalmente ao arrepio da legislação, ocasionam dano ao Erário e à Economia Nacional, sendo puníveis com pesadas sanções nas esferas tributária, aduaneira e penal.


2. Modalidades de Importação

No entender de Carvalho (2007, p.134), os motivos que impulsionam as empresas a importarem dizem respeito a sua esfera privada, contudo, no âmbito de atuação do Direito Aduaneiro devem ser investigados. Leciona que dentre o leque de motivações para importar, assume relevo a atividade mercantil, por meio da qual, busca-se no exterior produtos demandados no mercado interno, os quais são destinados à revenda ou à industrialização para subseqüente revenda, de modo que o importador geralmente se apresenta como a empresa que compra produtos no exterior para comercializá-los no mercado nacional.

Nesse prisma, a legislação aduaneira vigente admite a atuação dos importadores em três diferentes modalidades de operações, sendo uma realizada diretamente, denominada importação por conta própria e as outras duas realizadas indiretamente por meio da contratação de terceiras empresas, denominadas, importação por conta e ordem e importação por encomenda.

Nesse sentido, Tôrres (2008, p.212) salienta que o empresário que importa mercadorias e tem nesse mister a realização de sua iniciativa, devidamente protegida pela Constituição, não pode ser compelido a importar diretamente, por conta própria, pois, caso o seu meio de mercancia não seja a importação propriamente dita, mas sim, a comercialização dos produtos importados, os custos despendidos nessa atividade o impediriam de concentrar-se no seu negócio central.

De efeito, a legislação permite que o empresário terceirize essa atividade através da importação indireta, mediante a contratação de terceiras empresas, especializadas nesse ramo, as quais poderão ser contratadas na modalidade por encomenda, com natureza mercantil, ou na modalidade por conta e ordem, com natureza de prestação de serviços, duas opções perfeitamente legítimas.

Contudo, a análise acurada das características mais importantes de tais modalidades de importação torna-se relevante quando considerado o objetivo central do presente estudo, haja vista a possibilidade de empresas importadoras poderem ser utilizadas em esquemas fraudulentos e simulatórios, com o emprego de interpostas pessoas, com o intuito de escamotear suas vinculações com os reais compradores dos produtos industrializados de procedência estrangeira, a fim de tentar esquivar os verdadeiros responsáveis por tais operações da obrigatoriedade do recolhimento do IPI devido quando das saídas de tais produtos para o mercado interno, além de outras responsabilidades [01] tributárias, aduaneiras e penais.

2.1 importações por conta própria

Consiste na modalidade usual de importações diretas, segue o regramento genérico estampado na Instrução Normativa (IN) SRF nº 680 de 02/10/2006. Nessa modalidade, a própria importadora celebra a compra diretamente com o exportador estrangeiro, definindo o objeto da importação, o preço e as condições de adimplemento, inclusive no que toca ao valor do frete e do seguro internacional.

Usualmente a importadora providencia junto ao exportador todo o feixe de documentos necessários à realização da transação, deixando patente que a importação será realizada com seus próprios recursos (por sua conta) e por seu próprio risco (por sua ordem).

A importadora, cujo responsável legal deve estar devidamente habilitado no Sistema Integrado de Comércio Exterior (SISCOMEX) [02] nos termos do art. 1º da IN SRF nº 650 de 12/05/2006, providencia a formalização da importação, registrando a declaração de importação (DI) no SISCOMEX, recolhendo os tributos e demais despesas aduaneiras necessárias ao deslinde do despacho aduaneiro [03], que se dá pelo desembaraço aduaneiro [04], com recursos próprios, não raro utilizando despachante aduaneiro de sua confiança [05].

Depois de desembaraçado o produto industrializado de procedência estrangeira, emitida a correspondente nota fiscal de entrada e escriturada a entrada no seu estoque, a importadora, agregando margem de lucro, providencia a sua posterior venda no mercado interno, para clientes não definidos previamente.

Nessa modalidade, a importadora além de figurar como contribuinte dos tributos incidentes em sede do despacho aduaneiro de importação, tais como o imposto de importação (II) [06], a contribuição para o programa de integração social (PISIMP) e a contribuição para o financiamento da seguridade social (COFINSIMP) [07], o imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre a prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (ICMS) [08] e o IPI vinculado à importação (IPIVINC) [09], também figura como contribuinte do IPI quando da posterior venda dos produtos industrializados de procedência estrangeira no mercado interno, na figura de estabelecimento equiparado a industrial [10].

Tôrres (2008, p.212) destaca que a importação por conta própria se caracteriza por constituir uma relação jurídica simples entre as partes, tipicamente bilateral, sem qualquer ação de intermediários, contudo, assevera que como opção a esta modalidade, pode ocorrer a escolha de modalidades mais complexas, usualmente acompanhadas de dupla relação jurídica.

Entende-se que nesses casos surge uma primeira relação, entre exportador e importador, que consiste na relação jurídica de nacionalização do produto, via aquisição no exterior. Na seqüência, surge nova relação jurídica de venda e compra, desta feita, no mercado interno, entre o importador e o adquirente, que pode se processar via importação por conta e ordem ou via importação por encomenda.

2.2 importações por conta e ordem de terceiros

O inciso I, do artigo 80, da Medida Provisória (MP) nº 2.158-35, de 24/08/2001 [11], trouxe ao ordenamento a matriz legal da modalidade de importação por conta e ordem de terceiros, atribuindo à RFB a possibilidade de estabelecer os requisitos e as condições necessárias para caracterizar a regularidade de atuação das pessoas jurídicas que optem por esta modalidade de importação indireta.

Outrossim, a mesma MP modificou o DL nº 37, de 18/11/1966 [12], alçando o adquirente de mercadoria importada por sua conta e ordem, como responsável solidário pelo II [13], como responsável por infrações aduaneiras [14], além de tê-lo equiparado a estabelecimento industrial, arrolando-o como contribuinte do IPI, quando da saída para o mercado interno dos produtos importados [15].

Desse modo, o legislador estendeu a obrigatoriedade de destaque do IPI em toda a cadeia de negociação dos produtos industrializados de procedência estrangeira, ou seja, tanto a importadora como a adquirente devem destacar o IPI nas notas fiscais de saída e recolher o montante devido.

Destarte, em cumprimento ao estipulado pelo legislador ordinário a RFB editou a IN SRF nº 225 em 18/10/2002. Através deste ato disciplinou o controle aduaneiro relativo a essa modalidade de importação, conceituou a importação por conta e ordem e estabeleceu uma série de obrigações acessórias, cujo cumprimento torna-se necessário para caracterizar a regularidade fiscal da operação.

Pertinente destacar, que o disposto no art. 5º, da IN SRF nº 225, de 18/10/2002 [16], está escorado no art. 27, da Lei nº 10.637, de 30/12/2002 [17], diploma que trouxe a lume a presunção legal de importação por conta e ordem, quando a operação de comércio exterior for realizada com recursos remetidos por terceiros [18].

Nessa toada, a RFB, através dos artigos 12, 86, 87 e 88 da IN SRF nº 247, de 21/11/2002, repisou o conceito de importação por conta e ordem da IN SRF nº 225, de 18/10/2002, esmiuçou algumas definições e estipulou novas formalidades contratuais, contábeis e fiscais necessárias para caracterizar a regularidade fiscal das operações de importação realizadas por conta e ordem de terceiros.

Fulcrando-se nas disposições legais e infralegais retro pode-se afirmar que a natureza jurídica da importação por conta e ordem de terceiros é de prestação de serviços [19] e pode-se definir o modus operandi necessário para caracterizar a regularidade fiscal [20] dessa modalidade de importação.

De plano, destaca-se que tanto a importadora como a adquirente devem estar devidamente habilitadas no SISCOMEX nos termos do art. 1º e do caput do art. 26 da IN SRF nº 650, de 12/05/2006.

A adquirente contrata os serviços da importadora para que esta efetue a importação de produtos por ela demandados, por sua conta (recursos da adquirente) e ordem (pedido da adquirente).

Formalizado o contrato de importação por conta e ordem, a adquirente o apresenta à unidade da RFB que jurisdiciona o seu estabelecimento matriz, com o intento de promover as vinculações necessárias no SISCOMEX, caracterizando a transparência da importação indireta para o Fisco.

Nessa modalidade, a adquirente encabeça a negociação diretamente com o exportador estrangeiro, definindo o objeto da importação, o preço, as condições de adimplemento, o valor do frete e do seguro internacional.

Avençada a compra e pactuados todos os detalhes concernentes à transação comercial, a adquirente contata o exportador informando todos os dados necessários para que os documentos instrutórios da operação de comércio exterior espelhem escorreitamente quem é a importadora e quem é a adquirente, principalmente, com a fatura comercial identificando à adquirente, e o conhecimento de carga estando endossado ou consignado ao importador, permitindo-o executar os procedimentos operacionais de despacho aduaneiro.

A empresa adquirente remete a importadora todos os recursos necessários para a realização da operação, responsabilizando-se pelo adimplemento dos valores devidos ao exportador, ao transportador e ao segurador internacional.

A importadora providencia a formalização da importação, registrando a DI no SISCOMEX, com identificação dos dados do adquirente dos produtos de procedência estrangeira, recolhendo os tributos e demais despesas aduaneiras necessárias ao desembaraço aduaneiro, com recursos remetidos pelo adquirente.

Desembaraçados os produtos, emitida a nota fiscal de entrada, a importadora contabiliza a entrada em estoque dos produtos em conta contábil que reflita tratar-se de produtos de propriedade de terceiro e emite nota fiscal de saída, sem agregar margem de lucro, providenciando a sua transferência para a adquirente [21].

Na data da saída dos produtos industrializados de procedência estrangeira de seu estabelecimento, a qual, geralmente ocorre na mesma data do desembaraço aduaneiro, além de emitir nota fiscal de saída para o adquirente previamente identificado, a importadora deverá emitir nota fiscal de prestação de serviços, especificando o valor recebido ou a receber pelos serviços de importação prestados.

Uma vez recebida à mercadoria, contabilizada a entrada em estoque, desta feita, utilizando conta contábil que reflita tratar-se de ativo próprio, a adquirente, agrega margem de lucro e vende tais produtos ou lhe dá outra destinação desejada.

Corroborando esse modus operandi, Carvalho (2007, p.135) assevera que na importação por conta e ordem, surgem dois personagens, o importador propriamente dito e o adquirente dos produtos importados, sendo que o importador contratado é o responsável pelas atividades relacionadas ao despacho aduaneiro, que culminam com a sua introdução no território nacional e o adquirente é o responsável por todas as tratativas comerciais que envolvem desde a negociação com o fornecedor estrangeiro, passa pela contratação da importadora chegando, após o desembaraço dos produtos importados, a sua destinação no mercado interno.

2.3 importações por encomenda

A Lei nº 11.281, de 20/02/2006, positivou a segunda modalidade de importação indireta, criando a figura do encomendante predeterminado, novamente atribuindo à RFB a competência para estabelecer os requisitos e as condições necessárias para caracterizar a regularidade fiscal de atuação das pessoas jurídicas que optem por esta modalidade de importação.

Escorando-se no disposto no art. 11 do diploma em tela [22], tem-se que a natureza jurídica da importação por encomenda é de compra e venda mercantil e não de prestação de serviços como no caso da importação por conta e ordem.

Para Tôrres (2008, p.222-224) a importação por encomenda caracteriza-se por consistir numa modalidade acompanhada por um contrato legítimo de interposição de pessoa, na espécie de comissário [23].

Destaca-se que, tal como na importação por conta e ordem, o legislador ordinário estendeu as condições de responsável solidário pelo II [24], responsável por infrações aduaneiras [25] e estabelecimento equiparado a industrial, no que tange a incidência do IPI nas operações internas aos encomendantes pré-determinados [26].

Através da edição da IN SRF nº 634, de 24/03/2006, a RFB disciplinou o controle aduaneiro das importações para revenda a encomendante predeterminado, e estipulou uma série de obrigações acessórias, cujo cumprimento torna-se necessário para caracterizar a regularidade fiscal da operação.

Com base na legislação supra, pode-se definir o modus operandi necessário para caracterizar a regularidade fiscal [27] da importação por encomenda.

Urge salientar, que também nesse caso, tanto a importadora como a encomendante devem estar devidamente habilitadas no SISCOMEX, deste bordo, nos termos do art. 1º e do parágrafo único do art. 26 da IN SRF nº 650, de 12/05/2006 e no §3º, do art. 2º, da IN SRF nº 634, de 24/03/2006.

A importadora, instada por um pedido externado por um encomendante pré-determinado sediado no mercado interno, negocia a importação com o exportador estrangeiro [28], pactuando o seu objeto, avençando o preço e as condições de adimplemento, inclusive no que diz respeito ao frete e ao seguro internacionais.

De forma análoga à importação por conta e ordem, também surge à necessidade de a encomendante requerer previamente a unidade da RFB que jurisdiciona o seu estabelecimento matriz o registro das vinculações necessárias no SISCOMEX, refletindo a transparência da importação indireta para o Fisco.

Nessa modalidade, a importadora providencia com o exportador todo o leque de documentos necessários à operacionalização da importação, enfatizando que a transação se dará por sua conta (com seus recursos) e por seu próprio risco.

Insta observar, que na importação por encomenda, é vedado [29] qualquer tipo de remessa ou adiantamento de recursos, mesmo que parcial por parte da encomendante a importadora, devendo ser utilizados somente recursos próprios desta última, sob pena de restar descaracterizada a importação por encomenda pela configuração de importação por conta e ordem de terceiros ou, até mesmo, pela configuração da ocultação do real encomendante.

Dessa sorte, a importadora providencia a formalização da importação, registrando a DI no SISCOMEX, com identificação do encomendante pré-determinado e dos produtos importados e recolhe tanto os tributos como as demais despesas aduaneiras necessárias ao desembaraço, com recursos próprios.

Finalmente, desembaraçados os produtos, emitida a nota fiscal de entrada, contabilizada a entrada em estoque, a importadora agrega margem de lucro e providencia a sua venda no mercado interno, emitindo nota fiscal de saída exclusivamente tendo como destinatário o encomendante pré-determinado.


3. Ocultação do Sujeito Passivo

Repisando entendimento anterior [30], registra-se que com o intento de aperfeiçoar a legislação no combate a operações de comércio exterior fraudulentas foi editada a MP nº 66, de 29/08/2002, convertida na Lei nº 10.637, de 27/12/2002.

A Lei 10.637, incluindo o inciso V, ao artigo 23 do DL nº 1.455 de 07/04/1976 [31], que define infrações que causam dano ao Erário, tipificou a ocultação do sujeito passivo como infração passível da aplicação da pena de perdimento as mercadorias transacionadas ou, caso as mesmas já tenham sido consumidas ou não tenham sido localizadas, a sua conversão em multa equivalente ao valor aduaneiro.

Nesse rumo, cumpre referir que através do §2º da Lei em comento, foi talhada a presunção legal de interposição fraudulenta de terceiros em operações de comércio exterior [32], quando não comprovada a origem, a disponibilidade e a efetiva transferência dos recursos utilizados para bancar as operações perpetradas [33].

De acordo com o art. 68, da MP nº 2.158-35, de 24/08/2001 [34], caso sejam detectados indícios [35] que reflitam a ocorrência da ocultação do real sujeito passivo na importação, infração punível com a pena de perdimento aos produtos importados por configurar dano ao Erário, as mercadorias deverão ser retidas [36] de forma cautelar pela RFB, até a conclusão do procedimento especial de fiscalização [37]. O parágrafo único, do art. 68, da indigitada MP, autorizou a RFB a disciplinar a matéria.

Nesse passo, a RFB editou a IN SRF nº 228 de 21/10/2002, estabelecendo o rito a ser empregado pelas autoridades tributárias quando da abertura, em zona secundária, de procedimento especial de fiscalização aduaneira para verificação da origem dos recursos aplicados em operações de comércio exterior e combate à interposição fraudulenta de pessoas, além de ter disciplinado nos arts. 65 e 66 da IN SRF nº 206 de 25/09/2002 [38], o rito a ser aplicado, em zona primária, para o combate desse mesmo agir fraudulento, desta feita, focalizando determinadas importações.

Ponciano (2008, p. 262) adverte que não obstante possua respaldo legal a retenção de mercadorias como procedimento cautelar no bojo de procedimento especial de fiscalização, torna-se necessário que a autoridade aduaneira apresente os motivos que refletiram a suspeita da ocorrência da infração e que ensejaram a instauração do procedimento investigativo, pois, a retenção das mercadorias constitui pesado ônus a ser suportado pelas empresas, logo, somente deve ser manejada em situações nas quais existam reais possibilidades de, ao deslinde da investigação, restar comprovada a infração e ser aplicadas às sanções cabíveis.

Garcia (2004, p. 307-315) afirma que a retenção cautelar com fulcro na indigitada MP "está plenamente justificada na necessidade aumentar os mecanismos de controle e fiscalização aduaneira, a fim de preservar os interesses nacionais e para garantir o destino público a ser dado à mercadoria sujeita a pena de perdimento". Adverte que meras irregularidades formais ou frágeis indícios não são suficientes para a instauração de um procedimento especial, salientando que a autoridade aduaneira tem o dever de motivar a abertura da investigação.

Calha registrar que as atividades de fiscalização e controle do comércio exterior, essenciais aos interesses fazendários nacionais, deitam raízes no art. 237, da CF, estão sob a incumbência do MF e são exercidas pela RFB.

Com efeito, caso a autoridade aduaneira, que possui o poder-dever de controlar e fiscalizar as importações, atribuição que também decorre do poder de polícia insculpido no art. 78, da Lei nº 5.172, de 25/10/1966 (Código Tributário Nacional - CTN), venha a se deparar com situações fáticas que aduzam fundadas suspeitas da ocorrência da ocultação do sujeito passivo, tem a obrigação de promover a retenção das mercadorias e instaurar o respectivo procedimento especial de fiscalização aduaneira, de forma a vinculada a legislação supra.

Apresentada à matriz legal, diligencia-se na busca pelo significado dos dispositivos em tela, nesse diapasão, escorando-se em uma metodologia semelhante à manejada por Castro (2004, p. 07-14), focalizando operações de importação, inicialmente buscou-se identificar o sujeito passivo do II, para depois verificar o significado de ocultação do sujeito passivo, para tanto, estribou-se na regra-matriz de incidência desse tributo vertida na Lei Aduaneira.

O artigo 1º da precitada Lei [39] dispõe que o II incide sobre mercadoria estrangeira e que o seu fato gerador consiste na entrada de mercadoria de origem estrangeira no território nacional.

Tendo em mira o objetivo central do estudo em comento considerou-se como contribuinte do II o arrolado no inciso I, do artigo 31, da Lei Aduaneira [40]. Com efeito, qualquer pessoa que promova a entrada de mercadoria de origem estrangeira no território nacional é considerada pela lei como importador, sendo alçada à condição de contribuinte do II e a sujeito passivo desse imposto.

Nessa perspectiva, tem-se no pólo ativo da relação obrigacional tributária a União e no pólo passivo a pessoa jurídica que promover a entrada de mercadoria estrangeira no território nacional.

Dada a relevância do vocábulo promover na definição de sujeito passivo do II e com o fito de verificar o seu significado escorou-se em De Plácido e Silva (2008, p. 1115) para quem promovente seria "a pessoa que toma qualquer iniciativa para promoção ou execução de alguma ação, feito ou processo".

Por conseguinte, calha o entendimento de que, nem sempre quem aparenta ser o importador, de fato configura-se como tal, pois, em determinadas situações fáticas quem efetivamente promove, toma a iniciativa ou provoca por ato seu a entrada de produtos de procedência estrangeira no território nacional é o real detentor dos recursos empregados, ou seja, o real adquirente recôndito.

Identificado o sujeito passivo, pode-se buscar o significado da ocultação do sujeito passivo, nessa finta, baseando-se novamente em De Plácido e Silva (2008, p. 977-978), verifica-se o significado do termo ocultação, que é derivado do latim occultatio, de occultare (encobrir, esconder), e compreende a ação de esconder ou de encobrir alguma coisa aos olhos ou conhecimento de outrem, com o intuito de que não seja vista ou reconhecida. Dessa maneira, "a ocultação implica, em regra, na intenção de esconder a verdade sobre os fatos ou a realidade das coisas, a fim de que se atente contra princípio jurídico instituído ou se consigam resultados, que não se teriam, se conhecida à verdade ou aquilo que se ocultou".

Cotejando-se o significado do termo ocultação e a literalidade do texto vertido no inciso V, do artigo 23, do DL nº 1.455, de 07/04/1976, percebe-se que o núcleo do tipo infracional reside na conduta dolosa de ocultar, esconder ou encobrir a pessoa jurídica (real sujeito passivo/real adquirente) que promove a entrada de mercadoria estrangeira no território nacional, utilizando-se para isso de fraude, simulação, inclusive interposição fraudulenta de terceiros.

Insta destacar que segundo o art.136 do CTN [41], no âmbito do Direito Tributário, em regra, a responsabilidade por infrações é objetiva e independente da vontade do sujeito, prescindindo do elemento volitivo. Nessa linha, desta feita no âmbito do Direito Aduaneiro, dispõem os art. 94 e 95, da Lei Aduaneira, e o parágrafo único, do art. 673, do RA, que consagram o princípio da responsabilização objetiva como regra para as infrações aduaneiras.

Porém, caso exista disposição legal em contrário, como a expressa no inciso V, do art. 23, do DL nº 1.455 de 07/04/1976, a responsabilidade passa a ser subjetiva, dependendo da intenção do agente [42].

Compactua-se com Carvalho (2007, p. 233-234), para quem a ocultação do real adquirente dos produtos estrangeiros consiste numa atividade-meio, geralmente utilizada para tentar ocultar outras infrações e objetivos visados pelos infratores, como por exemplo: a) em caso de lançamento de crédito tributário o patrimônio do real adquirente é protegido da execução fiscal; b) crimes como a contrafação, o contrabando ou o descaminho são imputados ao importador ostensivo e não ao verdadeiro promotor da importação, cuja identidade é ocultada; c) após o desembaraço aduaneiro as mercadorias podem ser introduzidas no mercado interno à margem da legalidade e, conseqüentemente, sem a emissão de notas fiscais e o recolhimento dos tributos internos (IPI, ICMS, PIS/PASEP, COFINS, IRPJ, CSLL, etc.); d) o real adquirente perde a condição de contribuinte do IPI por equiparação a estabelecimento industrial; e, e) "lavagem" ou ocultação de bens, direitos e valores.

3.1 fraude

Venosa (2005, volume I, p.477-478) salienta que consiste em interesse de toda a sociedade coibir a obtenção de vantagens pessoais mediante fraude, enfatizando que a fraude seria uma forma de abuso e, como tal, poderia ser considerada como "o mais grave ato ilícito, destruidor das relações sociais, responsável por danos de vulto e, na maioria das vezes de difícil reparação".

Afirma o autor que a fraude é um vício de variadas facetas, a qual pode estar presente num plexo de situações na vida social e do Direito, compreendendo-se em todo ardil malicioso que determinada pessoa maneja com o objetivo de transgredir o direito ou prejudicar terceiros, sendo que na fraude, o negócio jurídico encetado é verdadeiro, porém, realizado visando impor prejuízos a terceiros ou para se esquivar do cumprimento da lei, ou seja, a fraude caracteriza-se pela utilização de meios que permitem se esquivar da lei indiretamente, de modo não ostensivo.

Nesse sentido, Lima (1965, p. 29) obtempera que "a fraude sempre decorre da prática de atos legais em si mesmos, mas com a finalidade ilícita de prejudicar terceiros, ou pelo menos, frustrar a aplicação de determinada regra jurídica".

No âmbito do Direito Tributário, o conceito de fraude está insculpido no art. 72 da Lei nº 4.502, de 30/11/1964 [43], in verbis:

Art. 72. Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido, ou a evitar ou diferir o seu pagamento.

No atinente a ocultação do sujeito passivo na importação, a fraude pode traduzir-se em toda ação ou omissão que exclua ou modifique uma das características essenciais da obrigação tributária, in casu, a sujeição passiva, com o objetivo de reduzir, evitar ou diferir o pagamento dos tributos devidos.

Xavier (2002, p. 78-79) pondera que a fraude demanda três requisitos: a) um subjetivo, relacionado ao fim da conduta comissiva ou omissiva, reduzir o montante do imposto devido, evitar ou diferir o seu pagamento; b) outro subjetivo, concernente à intencionalidade fraudulenta refletida no caráter doloso da ação ou omissão; e c) um objetivo, referente aos meios utilizados para ocasionar prejuízo ao Fisco.

Complementa salientando que a expressão "impedir ou retardar a ocorrência do fato gerador" não deve ser interpreta literalmente, pois de acordo com o art. 113, §1º, do CTN, se a obrigação tributária principal só vem à baila com a ocorrência do fato gerador, não pode haver infração por ato ilícito nas situações em que o fato gerador não ocorreu ou foi retardado.

Assim sendo, o impedimento ou retardamento a que alude o art. 72, da Lei do IPI não pode ser atribuído a um fato real, refere-se a situações que a ocorrência do fato gerador é ocultada sob as vestes de um ato enganoso, compatível com a figura da simulação, pois, nesse caso o negócio jurídico concernente à vontade real, de fato ocorreu em determinado momento, contudo, as partes dissimulam-no através de outro ato que ocultou de forma definitiva (impedir) ou temporária (retardar).

Arremata afirmando que a fraude mencionada no citado dispositivo consiste na simulação fraudulenta, em que se busca enganar e prejudicar o Fisco.

Na seara penal, de acordo com Villegas (1974, p.151), a fraude consiste em "manobras intencionalmente dirigidas a iludir a administração tributária, produzindo uma falsa imagem da realizada [...] mediante simulação, ocultação ou qualquer outra prática ardilosa [...]". Nesse diapasão, o art. 171, do DL nº 2.848, de 07/12/1940 [44] (Código Penal - CP), aduz conceituação próxima, ao tipificar o estelionato que é uma espécie do gênero fraude.

Anote-se que, caso a fraude implique em falsidade material ou ideológica, e, conseqüentemente, acarrete prejuízo ao Fisco, pela supressão ou redução de tributo devido, poderá restar caracterizado crime contra a ordem tributária vertido no art. 1º, II, III, e IV, da Lei nº 8.137, de 27/12/1990 [45].

3.2 simulação

O termo simulação é oriundo do latim, simulatio onis, e significa fingimento, hipocrisia, aparência, pretexto, disfarce ou dissimulação (MELLO, 2000, p. 91).

Em robusto estudo, Tôrres (2003, p. 282-312) revisa as principais teorias concernentes ao trato do conceito de simulação, destacando-se: a teoria voluntarista, a teoria declarativista, a teoria causalista e o acordo simulatório.

Para os voluntaristas, a simulação consistiria numa situação em que à vontade declarada pelas partes seria divergente da sua verdadeira intenção, dos reais objetivos colimados, tendo o negócio simulado três requisitos: a) uma declaração deliberadamente não conforme com a intenção; b) concertada de acordo entre as partes; e c) para enganar terceiras pessoas.

De acordo com essa corrente, o fator mais característico do negócio simulado seria a divergência intencional entre a vontade e a declaração, sendo o interno, o almejado, e o externo, o declarado, ambos em oposição consciente. Logo, as partes não objetivam a realização do negócio, visam somente refleti-lo perante terceiros, destoando da real vontade, provocando uma ilusão de sua existência, enganadora, vazia, fictícia, despida de elemento volitivo e destinada unicamente a iludir terceiros.

Segundo os declarativistas, a simulação também partiria de uma divergência entre a vontade real e a vontade declarada, contudo, noutra ótica, assumiria mais relevância à declaração efetivamente formalizada em relação à intenção das partes.

No entender dos causalistas, a simulação poderia ser vislumbrada como uma divergência entre intenção prática e a causa típica do negócio jurídico externado.

Para a doutrina tradicional, classifica-se a simulação em absoluta, quando as partes concebem a aparência de determinado negócio jurídico em total discrepância com a realidade, de modo que o negócio refletido, o simulado, não teria o condão de modificar a sua esfera jurídica, contudo, para os olhos de terceiros pareceria um negócio jurídico válido; e em simulação relativa, na qual existem dois negócios distintos, um real, encoberto e dissimulado, concebido com validade entre as partes, e outro, ostensivo, simulado e concebido para ludibriar terceiros.

Para a teoria do acordo simulatório, classifica-se a simulação em absoluta e relativa com foco em novos parâmetros, pois, o propalado acordo simulatório comportaria a criação do contrato simulado e da relação dissimulada, que comporiam o contrato simulado, de modo que não existiriam dois negócios jurídicos, o simulado e o dissimulado, mas somente um, o negócio simulado.

Xavier (2002, p. 53-54) assevera que a mais importante classificação das espécies de simulação seria a que a distingue em absoluta e relativa: na simulação absoluta, também denominada simulação nua, aparenta-se celebrar um negócio jurídico quando, de fato, não se almeja realizar nenhum negócio; na simulação relativa, também chamada simulação vestida, as partes celebram, de fato, um contrato, intencionalmente concebido para ludibriar terceiros, e o ocultam com outro contrato aparente, distinto do inicial pela sua natureza, cláusulas e condições.

Por conseguinte, na simulação absoluta existe somente um negócio jurídico que reflete à vontade declarada (o contrato simulado [46]), noutra banda, na simulação relativa, existem dois negócios jurídicos, o negócio simulado [47], referente à vontade declarada enganadora, e o contrato encoberto (o negócio dissimulado), que reflete a vontade real das partes.

Para Yamashita (2005, p. 299), o negócio simulado seria aquele que possui uma aparência divergente da realidade, sendo que essa divergência pode se processar de três formas: a) simulação absoluta, na qual o ato ou negócio simulado aparenta uma existência, que seria ilusória, haja vista que, de fato, não se busca nenhum negócio jurídico, de modo que inexiste outro negócio por trás do negócio aparente; b) simulação relativa, na qual o ato ou negócio simulado reflete possuir determinada natureza, ilusória, haja vista que o negócio almejado seria distinto do aparente, logo, coexistiriam o negócio verdadeiro que estaria ocultado pelo negócio aparente; e c) simulação por interposição de pessoa, na qual o negócio jurídico seria verdadeiro, contudo, intenta-se encobrir o real contratante.

Venosa (2005, volume I, p. 547) leciona que a simulação consiste em fingir, mascarar, camuflar, enfim encobrir a realidade fática. Seria a efetivação de ato ou negócio que esconde a real vontade das partes, no qual o objetivo dos simuladores é encoberto por meio de disfarce, parecendo externamente negócio que não é espelhado pela vontade dos autores.

Com efeito, as partes não visam à efetivação do negócio que se apresenta aos olhos de terceiros, almejam unicamente produzir aparência. Logo, a característica fulcral do negócio simulado seria a divergência intencional entre a vontade e a declaração, ocorrendo oposição entre o pretendido e o declarado.

No entender de Xavier (2002, p.52-53) a simulação consiste num caso de divergência entre a vontade (vontade real) em relação à declaração (vontade declarada), decorrente de acordo entre o declarante e o declaratário, fundada no objetivo de ludibriar terceiros, sendo esses seus elementos fundamentais: a) a intencionalidade da divergência entre a vontade e a declaração; b) o acordo simulatório (pactum simulationis); e c) o intuito de enganar terceiros.

Destaca que quando a simulação é realizada apenas com o intento de enganar terceiros (animus decipiendi), classifica-se como inocente, noutro giro, quando além de enganar é encetada com o fito de prejudicar terceiros, ocasionando um dano ilícito (animus nocendi), classifica-se como fraudulenta ou maliciosa. De remate, salienta que a simulação fiscal ocorre quando o terceiro enganado/prejudicado na operação é o Fisco, e que nessa situação o fenômeno enganatório pode recair sobre qualquer dos elementos da obrigação tributária: fato gerador, base de cálculo ou sujeito passivo.

Saavedra (2005, volume I, p.31) entende que nas importações, a simulação geralmente se processa agasalhada por um negócio jurídico formalizado através de um contrato, e que a divergência entre a vontade real e a declarada tem sido a causa dominante das apreensões de mercadorias encetadas pela RFB, quando identificados casos concretos eivados de interposição fraudulenta de pessoas.

Nessa direção, pugna que essa declaração enganosa da vontade se concretiza no negócio jurídico subjacente às operações de importação, quando os dados informados pelo importador ostensivo no ato do registro da DI no SISCOMEX e em seus documentos instrutórios, em especial, a fatura que lastreia a transação comercial internacional, estão eivadas de simulação, não correspondendo ao objeto efetivo e real contratado entre as partes, no caso, o real exportador no exterior e o real adquirente no Brasil, importador de fato.

Na seara processual administrativa, o Conselho de Contribuintes (CC) externou vários posicionamentos que compreenderam a simulação como o comportamento do contribuinte em que se constata uma inadequação entre a forma jurídica que o negócio se apresenta e a substância ou natureza do fato gerador concretamente realizado, ou seja, verifica-se uma discrepância entre a vontade almejada pelo agente e o ato por ele exteriorizado como forma de manifestação da dessa vontade [48]. Por fim, registra-se que a Lei nº 10.406, de 10/01/2002 (Código Civil Brasileiro – CCB) regra a simulação no seu art. 167 [49].

3.3 interposição fraudulenta de terceiros

Ferrara (1999, p. 306) já ensinava que no deslinde de um negócio jurídico é possível que ocorra a interposição de uma pessoa alheia com o intuito de ocultar o verdadeiro interessado, porém, essa intromissão de terceiro em relações contratuais alheias pode se revestir de forma jurídica diversa.

Dessa definição depreende-se que a interposição pode ocorrer de forma legal ou fraudulenta. A doutrina classifica a interposição fraudulenta de pessoas como uma espécie do gênero simulação, especificamente, como simulação relativa.

Abordando o tema, Tôrres (2003, p. 423-424) leciona que:

A interposição de pessoas pode apresentar-se sob uma forma fictícia (por simulação ou fraude) ou efetiva (real), na qual a pessoa interposta contrata em nome próprio, ou em nome de outrem, mediante legítimos negócios jurídicos, permitidos pelo ordenamento, com os efeitos dirigidos exclusivamente à esfera do interponente, quanto este se encontra ausente ou não se queira ter presente, no caso de mandato, representação, comissão e preposição, ao que definimos como interposição efetiva de pessoas por substituição, ou mesmo facilitando a aproximação entre pessoas, com caráter de comercialidade, como na mediação, nunciação, agência e corretagem, ao que preferimos classificar como interposição efetiva de pessoas por intermediação.

No que concerne à interposição fictícia de pessoas, a dissimulação dos sujeitos do contrato pode investir tanto contra a pessoa de um dos contratantes, como somente contra o seu nome. No primeiro caso, por uma das partes interpõe-se em face do outro um terceiro na conclusão do contrato, tal como querido e juridicamente imputável à mesma parte que se dissimula. Ao lado deste, vamos encontrar também a simulação na pessoa jurídica, no caso de sociedades simuladas, existentes apenas em termos formais, mas desprovidas de conteúdo empresarial ou econômico. E no segundo, quando se simula não a pessoa de uma das partes, mas tão-só a sua identidade, mediante declarações no contrato usando de um nome diferente, dando lugar a uma simulação de identidade do mesmo sujeito, como bem esclarece Nuti. Nesses casos tacam-se os limites da autonomia privada das partes com relação à confiança do outro contratante e dos terceiros estranhos ao contrato, razão pela qual tem-se que encontrar no ordenamento mecanismos efetivos de controle para tais situações.

Albergando-se nesses ensinamentos, destaca-se a necessidade de se distinguir os atos válidos daqueles inválidos, ou seja, nos casos de interposição efetiva de pessoas, como na importação por conta e ordem e na importação por encomenda, tais atos devem ser protegidos pelo ordenamento, desde de que as partes cumpram as formalidades legais e infralegais já ventiladas.

Noutro giro, nos casos de interposição fictícia de pessoas, justifica-se a superação de seus esquemas formais, engendrados para proteger a posição jurídica dos reais beneficiários, haja vista a criação de mera aparência de realidade, com o intuito de prejudicar interesse alheio, nesse caso, do próprio Estado.

Xavier (2002, p.55) assevera que se compreende na figura da simulação relativa, a situação da interposição fictícia de pessoas ou simulação subjetiva, prevista expressamente no art. 102, II, do CCB anterior, reproduzida in totum no art. 167, II, do CCB atual. Nessa situação, existem dois atos jurídicos (o simulado e o dissimulado) integrantes do mesmo tipo negocial, pois, a simulação incide sobre seu elemento subjetivo, visto a pessoa que de fato tem interesse no negócio dissimulado, que possui a vontade real, não é a mesma que se apresenta de modo ostensivo no negócio simulado.

Monteiro (1991, volume I, p. 211) pondera que na simulação por interposição de pessoa o objetivo do declarante seria o de "inculcar a existência de um titular de direito, mencionado na declaração, ao qual, todavia, nenhum direito se outorga ou se transfere, servindo o seu nome exclusivamente para encobrir o da pessoa a quem de fato se quer outorgar ou transferir o direito de que se trata".

No entender de Diniz (2005, volume II, p. 875), interposta pessoa seria aquele que se apresenta em um determinado negócio jurídico em nome próprio, mas representando o interesse de terceiro, substituindo-o e encobrindo-o. Consistiria no chamado presta-nome, testa-de-ferro [50] ou laranja [51]. Aquele que atua em lugar do verdadeiro interessado que, por motivos não de todo lícitos, objetiva manter recôndita sua participação no negócio perpetrado.

Castro (2004, p.14) conceitua a interposição fraudulenta como toda situação em que uma pessoa, física ou jurídica, aparenta ser o responsável por determinada transação que na verdade não realizou, interpondo-se entre uma parte (o fisco) e a outra (o real beneficiário – responsável pela operação de comércio exterior), com o objetivo de ocultar o verdadeiro sujeito passivo.

Yamashita (2005, p. 303-304) assevera que as características fundamentais da interposição fraudulenta de pessoas são: a) a pessoa interposta estaria no meio de duas pessoas ligadas diretamente por um determinado negócio, sem possuir neste negócio um interesse pessoal e legítimo; e b) a função da pessoa interposta seria encobrir o real contratante, que visa não aparecer aos olhos de terceiros.

Guimarães (2005, p. 105-106) entende que podem ocorrer dois tipos base de interposição de pessoas no tangente a formação de sociedades empresariais: a interposição funcional [52] ou continuada e a interposição eventual [53] ou transversal.

A respeito da atuação de interpostas pessoas no âmbito de operações de comércio exterior, Carvalho (p. 230 e 234) destaca que esse agir objetiva ocultar das autoridades aduaneiras os verdadeiros responsáveis pelas operações comerciais, visando livrá-las da imputação de eventuais ilícitos aduaneiros e penais perpetrados.

Salienta o citado autor que no atinente a ocultação do real adquirente, o meio utilizado pelas partes é a prestação de informações falsas no registro da DI, ou seja, inobstante o real adquirente dos produtos ser o responsável pelas tratativas comerciais com o fornecedor estrangeiro e a ele se destinarem os produtos adquiridos, o mesmo não figura na DI, seja na figura de importador, seja na figura de adquirente ou encomendante predeterminado. Porém, a caracterização do tipo infracional não dependeria de comprovação de eventual benefício ou vantagem obtida pelo real adquirente ocultado, para esse fim, seria suficiente a comprovação de que de fato ocorreu a interposição fraudulenta de pessoas.

Portanto, pode-se definir interposição fraudulenta como todo ato em que uma terceira pessoa aparenta ser o responsável por uma operação de comércio exterior pela qual de fato não foi, tendo apenas tentado fazer parecer que seria o seu beneficiário, de modo a interpor-se entre a União (sujeito ativo) e o real sujeito passivo (real adquirente), com o objetivo central de ocultar este último das relações obrigacionais tributárias decorrentes.

Coelho (2008, p. 112) sustenta que a utilização de esquemas simulatórios fundados na interposição fraudulenta de pessoas constitui-se numa ferramenta que geralmente está associada à realização de diversas irregularidades, haja vista que fornece ao infrator condições de ocultar sua real identidade, por conseguinte, seus rendimentos e patrimônios, possibilitando-lhe esquivar-se dos controles aduaneiros e das sanções que lhe seriam possivelmente aplicadas.

Saavedra (2005, volume I, p. 30) destaca que na análise da interposição fraudulenta torna-se necessário sopesar os dados da situação fática em relação ao disposto na lei, objetivando a identificação da mens leges, como requisito para embasar uma interpretação escorreita desse instituto.

Nessa senda, afirma que basta para a tipificação dessa fraude, o fato de a importadora não possuir condições financeiras ou econômicas suficientes para alavancar à operação de comércio exterior realizada, pois, nesse caso, torna-se evidente a incompatibilidade entre o negócio declarado e as possibilidades efetivas para sua realização no plano fático.

Desta sorte, esse quadro indiciário produz prova em contrário no que toca a validade do negócio jurídico, impondo ao importador o ônus da prova de que a suspeita não reflete a realidade e de que a importadora possui recursos de origem declarada disponíveis em montante compatível com a importação perpetrada.

Enfatizando a magnitude que assumiu a interposição fraudulenta nos dias atuais em termos de contaminação das importações e seus efeitos danosos para o Erário, Saavedra (2005, volume I, p. 31) pugna que há necessidade de alteração da legislação ordinária, no sentido que se estabeleça um conceito mais preciso para essa fraude, delimitando o seu alcance, a imputação da pena de perdimento, e o aclaramento de suas hipóteses de incidência, de forma que se de cobro a essa prática delituosa, pois, a disciplina por meio de IN´s teria apenas eficácia relativa.

Guimarães (2005, p. 111) destaca que a atuação de interpostas pessoas no comércio exterior caracteriza-se pela utilização de sociedades empresariais sem tradição e regularidade nesse mercado ou sem capacidade financeira para bancar as transações perpetradas. Salienta que esse tipo de interposição é realizado com o intuito de ocultar negócios ou recursos mantidos a margem da tributação e que tal prática também pode vir acompanhada da utilização de empresas inativas ou de sociedades empresariais já constituídas com interposição ilícita de sócios.

Martela que um dos principais objetivos dos fraudadores é concorrer deslealmente no mercado de importados e de exportação, haja vista, que pelo emprego desse ardil fraudulento a empresa poderá se esquivar "de compromissos tributários e sociais, barateando, de tal forma, os seus custos".


4. Imposto sobre Produtos Industrializados

No âmbito constitucional, as disposições concernentes ao IPI encontram-se vazadas no art. 153. Na seara infraconstitucional, os artigos 46 a 51 do CTN e a Lei do IPI disciplinam o tributo.

A nível infralegal, tem-se o Decreto nº 7.212, de 15/06/2010 (Regulamento do IPI - RIPI) que rege a tributação, fiscalização, arrecadação e administração do tributo em comento, assim como os artigos 237 a 248 do RA que regulam os aspectos do IPI atinentes à importação.

Para atender o objetivo do presente estudo, torna-se necessário efetuar uma análise a respeito dos principais traços do IPI relacionados a operações de importação e de saída para o mercado interno estribou-se no conceito de regra-matriz de incidência construído por Carvalho (2005, p. 255-366).

Com efeito, escorando-se em tais ensinamentos pode-se obter os elementos que compõe a regra-matriz de incidência do IPI, hipótese tributária (critério material, espacial e temporal) e relação jurídica tributária (critério pessoal e quantitativo), para as duas operações retro comentadas.

4.1 regra-matriz de incidência

De acordo com o disposto no IV, do art. 153, da CF, tem-se que o IPI é um imposto de competência da União. Os incisos I e II, do art. 46, do CTN, versam sobre seus fatos geradores [54].

Verifica-se, pois, a existência de duas regras-matrizes para o IPI, sendo uma para operações de importação de produtos industrializados de procedência estrangeira e outra para saída de tais produtos para o mercado interno.

No que toca a primeira regra-matriz, tem-se como critério material à importação de produtos industrializados de procedência estrangeira e como critério temporal o desembaraço aduaneiro.

No concernente a segunda regra-matriz, tem-se como critério material à comercialização de produtos industrializados por estabelecimento equiparado à industrial e como critério temporal a data da saída do estabelecimento.

Tratando-se de um tributo de competência da União, para efeitos do critério espacial, tem-se a incidência em qualquer ponto do território brasileiro no qual os critérios materiais ocorram.

Apresentados os aspectos relacionados à hipótese de incidência, passa-se a analisar o conseqüente.

A União figura no pólo ativo da relação tributária do IPI, pois além de possuir a competência haurida da própria Carta Magna, também possui a capacidade tributária. No que concerne ao pólo passivo, os incisos I e II, do art. 51 do CTN, estabelecem os sujeitos passivos [55].

No que tange a operações de importação de produtos industrializados, o importador é alçado à condição de contribuinte do IPI [56].

No que diz respeito a operações de saída de produtos industrializados para o mercado interno, o legislador atribuiu ao estabelecimento industrial ou aos estabelecimentos equiparados a industrial à condição de contribuinte do IPI.

De relevo mencionar que de acordo com o disposto no inciso I, do art. 9º, do RIPI, que reproduz o inciso I, do art. 4º, da Lei do IPI, as pessoas jurídicas que importarem diretamente produtos industrializados e que derem saída a esses produtos no mercado interno são considerados estabelecimentos equiparados a industrial para efeitos da incidência do IPI.

Nessa trilha, impende asseverar que as pessoas jurídicas que importarem indiretamente produtos industrializados, por meio da contratação de pessoas jurídicas para operar por sua conta e ordem ou por sua encomenda, também são considerados, pelo inciso IX, do art. 9º, do RIPI [57], que reproduz o art. 79 da MP nº 2.158-35, de 24/08/2001, e, respectivamente, pelo art. 13, da Lei nº 11.281, de 20/02/2006 [58], estabelecimentos equiparados a industrial.

Apresentados os contornos do critério pessoal, focaliza-se o critério quantitativo do conseqüente do IPI, buscando suas bases de cálculo e alíquotas.

Para as operações de importação de produtos industrializados de procedência estrangeira, a base de cálculo consiste no valor aduaneiro do produto, acrescido do montante do II e dos encargos cambiais efetivamente recolhidos pelo importador ou dele exigíveis, conforme disposto na alínea "b", do inciso I, do artigo 14, da Lei do IPI e no inciso I, do artigo 47, do CTN.

No que diz respeito às operações de saída de produtos industrializados para o mercado interno, a base de cálculo é, em regra, o valor total da operação de saída dos produtos do estabelecimento industrial ou equiparado a industrial.

As alíquotas do IPI são seletivas em função da essencialidade do produto, em regra, são ad valorem, são idênticas para operações de importação e internas e, estão previstas na Tabela de Incidência do IPI (TIPI), atualmente aprovada pelo Decreto nº 6.006, de 28/12/2006 [59].

4.2 não-cumulatividade

O inciso II, do §3º, do art. 153 da CF determina que o IPI é um tributo de incidência não-cumulativa. No âmbito infraconstitucional o art. 49 do CTN [60] dispõe sobre a não-cumulatividade do tributo em tela e na seara infralegal o art. 225, do RIPI [61], regula a matéria.

De acordo com a sobredita legislação, pode-se afirmar que o legislador empregou como critério de aplicação do princípio da não-cumulatividade o denominado sistema de "imposto sobre imposto", pelo qual, o valor a recolher é obtido pela diferença entre o imposto a pagar e o imposto já pago quando da aquisição de produtos tributados no mesmo interregno.

A não-cumulatividade se opera na prática por meio da compensação, mecanismo constitucional que possibilita o abatimento dos valores cobrados de IPI nas operações anteriores.

Consoante asseveram Nader e Valente (2007, p.10), a compensação refere-se às operações realizadas em um interregno específico, sendo que, se no período os débitos superarem os créditos, o contribuinte terá que recolher o tributo. De outra banda, se no período os créditos superarem os débitos, os créditos remanescentes poderão ser aproveitados no próximo período de apuração.

Logo, considerando operações de importação de produtos industrializados realizadas diretamente por pessoa jurídica importadora, na modalidade importação por conta própria, o valor do IPI recolhido em sede de despacho aduaneiro, vai compor juntamente com os demais créditos do imposto a que tem direito, o total de créditos que poderá ser deduzido do valor total de débitos do IPI incidentes sobre as saídas internas de produtos industrializados, inclusive os de procedência estrangeira, devendo ser recolhida somente à diferença que resultar a maior.

No que concerne às importações de produtos industrializados realizadas indiretamente, por meio das modalidades importação por conta e ordem e importação por encomenda, tanto as empresas importadoras como as adquirentes e as encomendantes, são obrigadas a destacar o IPI incidente nas saídas internas de tais produtos, compondo, juntamente com o valor incidente do IPI nas saídas dos demais produtos industrializados o montante total de débitos do imposto, do qual poderão deduzir o valor do IPI pago quando das entradas de produtos tributados em seus estabelecimentos, recolhendo somente a diferença.

4.3 quebra da cadeia de recolhimento do IPI

Nas situações fáticas, nas quais sejam engendrados e utilizados ardis fraudulentos ou simulatórios, inclusive mediante a interposição fraudulenta de terceiras pessoas, com o fito de ocultar os reais compradores dos produtos de procedência estrangeira, estará configurado o afastamento doloso das suas condições de contribuintes do IPI na figura de estabelecimentos equiparados a industrial, acarretando no intencional não recolhimento do IPI e no descumprimento das obrigações acessórias derivadas da legislação de regência desse imposto.

Desse modo, a interposta pessoa que figurar como importadora a mando dos reais responsáveis tentará fazer parecer aos olhos das autoridades tributárias que a importação seria realizada por sua conta própria, ou seja, mediante o emprego de recursos próprios e necessidade de manutenção de estoques próprios.

Porém, de fato, assim que desembaraçados os produtos importados, estes são direcionados para os reais adquirentes ou os reais encomendantes mantidos recônditos do Fisco, pois estes sim são os verdadeiros interessados nesse ativo para comercialização no mercado interno [62].

A despeito disso, os reais compradores ocultos são os efetivos responsáveis pela remessa dos recursos a serem utilizados pela importadora interposta para alavancar às importações perpetradas em seu nome, possibilitando o pagamento aos fornecedores estrangeiros [63], o pagamento dos tributos incidentes em sede de despacho aduaneiro e o pagamento das demais despesas aduaneiras necessárias para promover a internação dos almejados produtos de procedência estrangeira.

Arremate-se que agindo dessa forma, o real adquirente ou o real encomendante não figurarão como contribuintes do IPI, menoscabando os comandos da legislação, logo, obterão vantagem indevida pelo não recolhimento dos montantes devidos a título desse tributo, conseguindo dar entrada em estoque por valor abaixo do real, conseqüentemente elevando sua margem de lucro quando da revenda no mercado interno, nas cadeias de comercialização subseqüentes.


5. Dano ao Erário e à Economia Nacional

Segundo Ferreira (2000, p.206) o termo Erário pode ser considerado como o conjunto de todos os bens e direitos do Estado, não contemplando somente as suas receitas tributárias, mas sim todas as suas rendas e bens, de modo que o dano ao Erário pode ser ocasionado por toda lesão a quaisquer desses bens ou direitos.

Destarte, vale asseverar que o dano ao Erário ocasionado pela ocultação do sujeito passivo é presumido pelo próprio legislador, conforme disposto no artigo 23, c/c no seu inciso V, do DL nº 1.455 de 07/04/1976. Nessa direção seguiu o 3º CC nos Acórdãos nº 302-38170, de 08/11/2006 [64], e nº 302-39915, de 12/11/2008 [65].

Malgrado a existência da presunção legal em tela, passa-se a demonstrar quantitativamente o dano ao Erário, no sentido de lesão aos cofres públicos em termos pecuniários, ocasionado pela ocultação do sujeito passivo.

Para realização desse mister, será apresentado um exemplo hipotético considerando a importação de uma carga de produtos industrializados de origem estrangeira por uma importadora brasileira com a subseqüente revenda para uma terceira empresa, a real adquirente, localizada no mercado interno. O impacto tributário será focalizado considerando duas situações:

a) a primeira, consistirá numa operação regular, na qual tanto a importadora como a adquirente cumpriram todas as formalidades necessárias para caracterizar a regularidade fiscal da importação indireta, de modo que a real adquirente foi alçada a condição de contribuinte do IPI como estabelecimento equiparado a industrial;

b) a segunda, considerará uma operação irregular, na qual a real adquirente utiliza-se de um esquema simulatório, baseado na interposição fraudulenta de uma importadora de fachada, com o intuito de não figurar como contribuinte do IPI na figura de estabelecimento equiparado industrial.

Nessa toada, torna-se necessário à estipulação de alguns pressupostos:

a) tanto a importadora quanto a real adquirente são optantes pelo regime de lucro real no âmbito do imposto de renda pessoa jurídica (IRPJ);

b) ambas sofrem a incidência não-cumulativa do PIS/PASEP e da COFINS; e

c) as alíquotas do II e do IPI incidentes sobre os produtos industrializados objeto da importação e da subseqüente venda no mercado interno são ad valorem.

Considerando que o valor aduaneiro dos produtos importados é de R$ 100.000,00 e apoiando-se nas fórmulas do Apêndice 1, obteve-se os valores dos tributos incidentes na importação – II, IPIVINC, ICMS, PISIMP, e COFINSIMP.

Tabela 01 – Tributos Incidentes na Importação

Dados da Importação

Importadora Regular

Importadora de Fachada

Sem Interposição Fraudulenta

Com Interposição Fraudulenta

Valor Aduaneiro

100.000,00

100.000,00

II = 10%

10.000,00

10.000,00

IPIVINC = 20%

22.000,00

22.000,00

ICMS = 18%

31.861,00

31.861,00

PISIMP = 1,65%

2.345,00

2.345,00

COFINSIMP = 3,00%

10.801,00

10.801,00

Total dos Tributos Aduaneiros

77.007,00

77.007,00

Despesas Aduaneiras (DA)

10.000,00

10.000,00

Custo Total de Importação (CT)

187.007,00

187.007,00

Fonte: O autor (2010).

Verifica-se que o valor dos tributos incidentes na operação em foco foi o mesmo tanto na importação regular, sem interposição fraudulenta, como na importação irregular, com interposição fraudulenta, R$ 77.007,00 [66], o qual quando acrescido do valor despendido com as demais despesas aduaneiras necessárias para a sua internação, implicou num custo total de importação de R$ 187.007,00.

Considerando que a importadora vendeu os produtos industrializados a adquirente no mercado interno por R$ 400.000,00, que representa o custo total de importação de R$ 187.007,00 adicionado da margem de lucro, e apoiando-se nas fórmulas do Apêndice 2, obteve-se os valores dos tributos internos incidentes na operação de venda no mercado interno - ICMS, PIS sobre o faturamento (PISFAT), COFINS sobre o faturamento (COFINSFAT), e IPI incidente na saída.

Tabela 02 – Tributos Incidentes no Mercado Interno

Dados da Venda para o Mercado Interno

Adquirente Regular

Adquirente Oculto

Equiparado a Industrial

Não Equiparado a Industrial

Tributação

NFSAIDA

Saldos

Tributação

NFSAIDA

Saldos

Preço de Venda (RBV)

400.000,00

212.993,001

400.000,00

212.993,00

ICMS = 18%

73.171,00

41.310,002

87.805,00

55.944,00

PISFAT = 1,65%

5.500,00

3.155,003

6.600,00

4.255,00

COFINSFAT = 3,00%

25.333,00

14.532,004

30.400,00

19.599,00

IPI = 20%

66.667,00

44.667,005

0,00

0,00

Total dos Tributos Internos

170.671,00

103.664,00

124.805,00

79.798,00

Lucro Bruto (LB)

109.329,006

 

133.195,00

Lucro Bruto / Receita Bruta de Vendas

27%

 

33%

Fonte: O autor (2010).

Notas:

1 Diferença entre o preço de venda e o custo total da importação;

2 Diferença entre o valor do ICMS incidente na saída (R$ 73.171,00) e o valor do ICMS incidente na importação (R$ 31.861,00);

3 Diferença entre o valor do PISFAT (R$ 5.500,00) e o valor do PISIMP (R$ 2.345,00);

4 Diferença entre o valor da COFINSFAT (R$ 25.333,00) e o valor da COFINSIMP (R$ 10.801,00);

5 Diferença entre o valor do IPI incidente na saída (R$ 66.667,00) e o valor do IPI incidente na importação (R$ 22.000,00);

6 Lucro bruto = (RBV – CT - saldo total dos tributos internos).

Com base nos valores em mesa, verifica-se que para a situação regular, na qual o adquirente foi alçado à condição de contribuinte do IPI como estabelecimento equiparado a industrial, o valor total dos tributos internos incidentes na operação de saída foi de R$ 170.671,00 [67]. Ao passo que na situação irregular, na qual o real adquirente foi ocultado mediante interposição fraudulenta da importadora de fachada, o valor total dos tributos internos foi de R$ 124.805,00 [68].

Cotejando os dados das duas situações, constata-se que o valor total dos tributos internos na operação regular é mais elevado que na situação irregular, pois, nesta situação ocorreu o destaque do valor do IPI no montante de R$ 66.667,00 em detrimento da situação irregular, na qual ocorreu a quebra da cadeia de recolhimento do IPI, pois, tal tributo foi dolosamente não destacado.

Verifica-se que o lucro bruto (LB) da situação regular foi de R$109.329,00, representando 27% em relação à receita bruta de vendas (RBV), enquanto o LB da situação irregular montou em R$ 133.195,00, que representou 35% em relação à RBV, de modo que o emprego da interposição fraudulenta para ocultar o real adquirente implicou num lucro adicional para este último de R$ 23.866,00.

Inobstante, com o fito de aferir o valor dos tributos federais que efetivamente deixaram de ser recolhidos aos cofres da União, torna-se necessário obter-se a receita tributária total da União nas duas situações, conforme a seguir apresentado.

Tabela 03 – Receita Tributária da União

Receita Tributária

Situação Regular

Situação Irregular

Sem quebra da cadeia de recolhimento do IPI

Com quebra da cadeia de recolhimento do IPI

União

107.500,001

69.000,002

%

27%

17%

Fonte: O autor (2010).

Notas:

1 R$ 10.000,00 de II, R$ 5.500,00 de PIS, R$ 25.333,00 de COFINS e R$ 66.667,00 de IPI;

2 R$ 10.000,00 de II, R$ 22.000,00 de IPIVINC, R$ 6.600,00 de PIS e R$ 30.400,00 de COFINS.

De efeito, constata-se que a receita tributária total da União na situação regular foi de R$ 107.500,00 e de R$ 69.000,00 na situação irregular, o que acarretou num dano ao Erário de R$ 38.500,00, de tributos federais devidos e não recolhidos, bem ilustrando o efeito perverso do emprego da fraude em apreço.

Comprovado e quantificado o dano ao Erário, destaca-se que o emprego da fraude em tela também acarreta dano à Economia Nacional, nesse sentir, Saavedra (2005, volume I, p. 30) vislumbra que a interposição fraudulenta na importação lesa o patrimônio público de forma direta e indireta. Impacta diretamente no Erário em virtude do não recolhimento ou recolhimento a menor dos tributos devidos e indiretamente ao ensejar uma concorrência desleal com as empresas estabelecidas, ocasionando, inclusive, a mortalidade de empresas regulares e o desemprego.

Pode-se afirmar que o dano à Economia Nacional ocorre em virtude dos reais adquirentes ocultados comercializarem os produtos importados a preços inferiores aos reais, concorrendo deslealmente com os adquirentes e encomendantes que cumprem os requisitos formais necessários para caracterizar a regularidade fiscal da importação por conta e ordem e da importação por encomenda [69].


6. Sanções

Na esfera tributária e aduaneira, a ocultação do real sujeito passivo é punível com as seguintes sanções:

a)- Aplicação da pena de perdimento aos produtos importados [70]: caso os produtos objeto da infração sejam encontrados ou estejam sob controle aduaneiro, aplica-se o disposto no artigo 23, inciso V e §1º, do DL nº 1.455, de 07/04/1976, pelo dano ao Erário descrito no inciso V do mesmo artigo, na redação dada pelo art. 59 da Lei 10.637, de 30/12/2002.

Urge mencionar que a aplicação da pena de perdimento a mercadorias com esteio na base legal supra, segue o rito processual plasmado no DL nº 1.455, de 07/04/1976, com aplicação apenas subsidiária do rito do Decreto nº 70.235, de 06/03/1972 [71] e da Lei nº 9.784, de 29/01/1999 [72].

Dentre as várias especificidades, vale citar as controvérsias acerca da constitucionalidade da pena de perdimento e a previsão de julgamento em instância única [73], que apesar de reiteradamente atacadas pela doutrina, sob o argumento central de que, em tese, colidiriam com os princípios magnos da ampla defesa, do contraditório, do devido processo legal e ao direito à propriedade, foram expressamente admitidas pelo STF quando do exame pelo pleno do ROHC nº 79.785-7-RJ, de 29/03/2000 (DJU de 22/11/2002), que expressamente admitiu a constitucionalidade da pena em tela, assim como do julgamento em instância única.

A respeito da questão, vale registrar que segundo Ferreira (2004, p. 170-185) existem três correntes de pensamento: a primeira sustenta que a decretação do perdimento somente pode ser realizada pelo Poder Judiciário, sempre em virtude de sentença penal condenatória; a segunda pugna que a decretação do perdimento somente pode ser realizada pelo Poder Judiciário, porém, não estaria vinculada a uma sentença penal condenatória; e a terceira, reconhece a constitucionalidade do perdimento de mercadorias previsto na legislação aduaneira e a possibilidade de sua aplicação pelo Poder Executivo, no bojo de processo administrativo, desde que seja respeitado o devido processo legal.

Acompanha-se o pensamento do precitado autor, para quem, após expor relevantes argumentos e citar vasta jurisprudência [74], conclui que a terceira corrente apresenta-se como mais consentânea com o ordenamento jurídico brasileiro.

b)- Aplicação de multa equivalente a 100% do valor aduaneiro dos produtos importados [75]: caso os produtos industrializados de procedência estrangeira objeto da infração não sejam localizados ou já tenham sido consumidos, aplica-se o disposto no §3º, do art. 23, do DL nº 1.455, de 07/04/1976, na redação do art. 59 da Lei 10.637, de 30/12/2002.

Cabe informar que a aplicação da multa em foco, por tratar-se da constituição de crédito tributário, segue o rito vertido no Decreto nº 70.235, de 06/03/1972, com previsão de julgamento em diversas instâncias.

Atualmente existem duas correntes de entendimento a respeito da aplicação da multa quando não for possível localizar os produtos objeto da infração em tela, a primeira, da qual o autor faz parte, pugna pela aplicação da multa vazada no §3º, do art. 23, do DL nº 1.455, de 07/04/1976, na redação dada pelo art. 59 da Lei 10.637, de 30/12/2002, por entender que essa multa é mais específica e foi positivada através do mesmo diploma legal que trouxe a lume a tipificação da própria infração em comento, vislumbrando que o próprio legislador prevendo situações em que não seria possível aplicar a pena de perdimento aos produtos irregularmente transacionados, trouxe a possibilidade da aplicação substitutiva da multa em foco [76].

A segunda corrente defende a aplicação da multa insculpida no inciso I, do artigo 83, da Lei do IPI [77], a chamada multa do RIPI, em alusão a sua regulamentação inicial através do RIPI, passando, posteriormente a integrar o RA.

Discorda-se dessa corrente por entender que a multa vazada no §3º, do art. 23, do DL nº 1.455, de 07/04/1976, na redação dada pelo art. 59 da Lei 10.637, de 30/12/2002 é mais específica e por considerar que a multa do RIPI foi instituída numa outra conjuntura para aplicação diversa.

Não obstante, não sendo localizados os produtos passíveis do perdimento e optando-se por aplicar a multa substitutiva, resta aferir se foram identificados os reais adquirentes, ou seja, os reais beneficiários do esquema fraudulento, pois, nesse caso, entende-se que o lançamento do crédito tributário correspondente deve ser realizado considerando as respectivas relações de solidariedade [78] detectadas, figurando no pólo passivo, como contribuinte, a importadora interposta, e como responsável solidário, o real adquirente oculto [79].

c)- Aplicação de multa equivalente a 10% do valor aduaneiro dos produtos importados: aplica-se na importadora interposta à chamada multa por cessão de nome insculpida no artigo 33, da Lei nº 11.488, de 15/06/2007 [80], para fatos geradores ocorridos após 15 de junho de 2007, data do início de vigência da lei.

Entende-se que a multa por cessão de nome não tem o condão de afastar a aplicação da pena de perdimento as mercadorias ou, em caso de sua não localização, a aplicação da multa de 100% do valor aduaneiro, em virtude da constatação de ocultação do sujeito passivo, haja vista, que se trata de penalidade específica, expressamente positivada com o intuito de punir a conduta da interposta pessoa em substituição a pesada sanção de declaração de inaptidão de seu CNPJ [81], anteriormente aplicada com base em suposta "inexistência de fato".

Esse entendimento foi corroborado pelo TRF da 4ª região, através do Acórdão resultante do julgamento da AMS 2005.72.08.005166-6/SC, de 03/07/2007 [82].

Conforme noticiado por SILVA JÚNIOR (2010), analisando a fundo a questão, o colendo Conselho de Recursos Administrativos Fiscais, no bojo do julgamento dos processos 10314.010132/2007-44 e 10314.013716/2006-91, em 24/05/2010, decidiu que mesmo após o advento da Lei n.º 11.488/2007 o importador ostensivo deve responder pela multa substitutiva do perdimento de mercadoria prevista no art. 23, V, §§ 1.º e 3 .º do Decreto-Lei n.º 1.455/1976.

Logo, restou decidido, também na órbita administrativa, que a multa de 100% do valor aduaneiro e a multa por cessão de nome devem ser aplicadas cumulativamente, nesse passo, urge reproduzir o entendimento de SILVA JUNIOR:

O novo entendimento perfilhado pelo CARF nos parece inteiramente acertado e condizente com os regramentos legais imponíveis. Em que pese a celeuma que rodeia o tema, a sua detida análise revela que não houve derrogação do art. 23, V, do Decreto-Lei n.º 1.455/1976, sendo certo que tal regra convive harmonicamente com a disposição do art. 33 da Lei n.º 11.488/2007, de maneira a permitir a aplicação de ambas as multas ao importador ostensivo que mediante a cessão do seu nome em operação de comércio exterior oculta, em ação fraudulenta, o real adquirente.

Ressalta-se que essa posição não é partilhada por uma corrente que considera que após o advento da multa por cessão de nome, deixou de ser imputável ao importador ostensivo, em co-autoria, a infração do artigo 23, V, do DL nº 1.455, de 07/04/1976, em decorrência do princípio do non bis in idem, o qual, no Direito Aduaneiro, está albergado nos artigos 99 e 100 da Lei Aduaneira [83].

Logo, em caso de ocultação do sujeito passivo, a importadora de fachada seria punida mediante a aplicação da multa prevista no art. 33, da Lei nº 11.488, de 15/06/2007 e o adquirente oculto seria punido com a aplicação da pena de perdimento as mercadorias importadas ou sua conversão em multa, com esteio no inciso V, do art. 23, do DL nº 1.455, de 07/04/1976 [84].

d)- Declaração de Inaptidão do CNPJ da importadora interposta: essa pesada sanção deve ser aplicada nas seguintes situações:

d.1)- Pessoa jurídica com irregularidades no comércio exterior: caso a importadora não apresente documentação hábil e idônea capaz de comprovar a origem lícita dos recursos empregados nas importações, deve-se formalizar processo específico para declaração de inaptidão do seu CNPJ com esteio no §1º, do artigo 81, da Lei 9.430, de 27/12/1996, na redação dada pela Lei 10.637, de 30/12/2002, na forma disciplinada pela RFB através do artigo 39, inciso III, combinado com os artigos 42 e 43 da IN RFB nº 1.005, de 08/02/2010, e artigo 11, parágrafo único, da IN SRF nº 228, de 21/10/2002.

d.2)- Pessoa jurídica não localizada: caso a importadora não seja localizada no seu domicílio tributário informado nas bases de dados oficiais da RFB, deve-se formalizar processo específico para declaração de inaptidão do seu CNPJ com fulcro no §5º, do artigo 81, da Lei nº 9.430, de 27/12/1996, na redação dada pela Lei nº 11.941, de 27/05/2009, na forma disciplinada pela RFB através do artigo 39, inciso III, combinado com o artigo 41, incisos I e II, da IN RFB nº 1.005, de 08/02/2010.

e)- Baixa de Ofício do CNPJ da importadora interposta: sanção imponível caso a situação fática revele:

e.1)- Pessoa jurídica inexistente de fato: caso a importadora não seja localizada no seu domicilio tributário consignado nas bases de dados oficiais da RFB; não disponha de patrimônio e capacidade operacional necessários à realização de seu objeto social, inclusive não comprove a efetiva integralização de seu capital social; ou se encontre com suas atividades paralisadas, deve-se formalizar processo para fins de declaração de baixa de ofício de seu CNPJ na forma disciplinada pela RFB através do inciso II, do artigo 28, da IN RFB nº 1.005, de 08/02/2010.

Calha mencionar, que a aplicação do perdimento ou da multa substitutiva por interposição e a declaração de inaptidão do CNPJ, são sanções específicas e como tal seguem ritos distintos que não se comunicam, não sendo admitidos argumentos no sentido de que a apreciação do processo de inaptidão deve ficar sobrestado enquanto não exaurido a aplicação do perdimento ou da multa.

Na esfera penal, cabe salientar que a ocultação do real sujeito passivo por meio de fraude, simulação e interposição de pessoas, considerada isoladamente, não constitui crime, pois não existe nenhum tipo penal que o defina, não obstante, tal agir fraudulento, é um meio pelo qual pode desembocar no cometimento de diversos crimes, destacando-se os abaixo elencados:

a)- Falsidade ideológica: na medida em que a importadora interposta, simulando estar importando por conta própria, quando de fato está importando ou por conta e ordem do real adquirente oculto ou por encomenda de um encomendante recôndito, preenche ou utiliza documentos com informações inverídicas, que não refletem a real transação de comércio exterior perpetrada (v.g. fatura comercial, conhecimento de transporte, nota fiscal de entrada, registros contábeis, etc.), assim como, utiliza informações inverídicas na declaração de importação registrada no SISCOMEX, está inserindo declaração falsa ou diversa da que deveria ser registrada com o fito de prejudicar o Fisco e alterar a verdade sobre fato juridicamente relevante, situação que, em tese, se amolda ao tipo previsto no art. 299, do CP, sendo passível da aplicação da pena de reclusão, de um a cinco anos, e multa por tratar-se de documentos públicos.

b)- Descaminho: Em virtude do emprego dessa conduta ardilosa, além de ocorrer o não recolhimento do IPI devido, resta caracterizada uma importação fraudulenta, de modo que a venda, a exposição à venda ou a manutenção em depósito de produtos introduzidos no território nacional dessa forma, pode implicar no cometimento do crime tipificado no art. 334 do CP, na modalidade tentada ou consumada (c/c no art. 14, inciso II, do CP) sendo passível da aplicação da pena de reclusão de um a quatro anos.

c)- Sonegação Fiscal: não raro, em decorrência da utilização de esquemas fraudulentos como os aqui analisados, tanto as importadoras interpostas, como os reais compradores, acabam por manter relevante volume de recursos a margem da tributação, tanto na pessoa jurídica, nas negociações subseqüentes no mercado interno, como nas pessoas físicas de seus sócios, condutas que, em tese, se amoldam ao crime de sonegação fiscal do 1º, da Lei nº 4.729, de 14/07/1965.

d)- Formação de Quadrilha/Bando: geralmente, a implementação da ocultação do sujeito passivo, ocorre mediante a associação de várias pessoas físicas e jurídicas, não raro encabeçadas por um mentor intelectual, com o fito de lesar o Erário e à Economia Nacional, situação que, em tese, se subsume ao tipo do art. 288, do CP, sujeitando os infratores a uma pena de reclusão de um a três anos.

Deve-se ressaltar que dependendo da situação, a sanção aos crimes elencados pode ocorrer em concurso material, nos termos do art. 69 do CP, acarretando, em caso de condenação, a aplicação de pesadas penas [85].

Por fim, destaque-se que, caso o esquema de ocultação do sujeito passivo tenha sido realizado em conjunto com subfaturamento, pode ocorrer o crime de operação de câmbio não autorizada e evasão de divisas, tipificado no art. 22, da Lei nº 7.492, de 16/06/1986, ou, de outro banda, caso o valor dos produtos importados tenha sido superfaturado, pode ocorrer o crime de lavagem ou ocultação de bens, direitos e valores, tipificado no art. 1º, da Lei nº 9.613, de 03/03/1998.


7. Conclusões

Demonstrou-se que a legislação vigente admite a atuação dos importadores em três diferentes modalidades de operações, sendo uma realizada diretamente, denominada importação por conta própria e as outras duas realizadas indiretamente, por meio da contratação de terceiras empresas, denominadas, respectivamente, importação por conta e ordem e importação por encomenda.

Na importação por conta própria, a importadora realiza todos os procedimentos necessários para a realização da operação, atua com recursos próprios, de acordo com a sua demanda, e via agregação de lucro, efetua a venda das mercadorias no mercado interno para clientes não definidos previamente.

Na importação por conta e ordem, surgem duas figuras, a importadora contratada, que presta o serviço de importação, e a adquirente contratante, que é a detentora dos recursos necessários para bancar a operação e quem demanda a aquisição das mercadorias no exterior. Nessa modalidade, depois de desembaraçadas, sem agregação de margem de lucro, pois a importadora somente é tributada pelo serviço prestado, as mercadorias são remetidas da importadora para a adquirente, a qual, via agregação de margem de lucro, efetua a subseqüente venda das mercadorias importadas no mercado interno para terceiros.

Na importação por encomenda, também surgem duas figuras, a importadora contratada, que atua com recursos próprios, e a encomendante predeterminada, que é a responsável pela demanda das mercadorias de origem estrangeira. Essa modalidade possui natureza mercantil, de modo que depois de desembaraçadas, via agregação de margem de lucro, as mercadorias são vendidas pela importadora para a encomendante, a qual, por sua vez, realiza vendas subseqüentes para terceiros no mercado interno.

Verificou-se que as três modalidades de importações supra, são opções perfeitamente legítimas, protegidas pelo ordenamento, desde que respeitadas as diversas formalidades e obrigatoriedades vazadas na legislação pertinente.

Contudo, em virtude da globalização e da conseqüente intensificação dos fluxos de comércio entre países, tem se constatado uma elevação na quantidade e na complexidade de ocorrências de fraudes aduaneiras diversas, destacando-se a ocultação do real importador (real sujeito passivo), que pode se processar por meio de fraude, simulação e interposição fraudulenta de pessoas.

Nessa direção, demonstrou-se a possibilidade de empresas importadoras poderem ser utilizadas em esquemas fraudulentos e simulatórios, com o emprego de interpostas pessoas, com o intuito de escamotear suas vinculações com os reais compradores dos produtos industrializados de procedência estrangeira, a fim de tentar esquivar os verdadeiros responsáveis por tais operações de suas respectivas responsabilidades tributárias, aduaneiras e penais.

Dentre as responsabilidades tributárias e aduaneiras, focalizou-se o impacto do emprego da infração em comento no atinente a tentativa de esquivar os verdadeiros responsáveis pelas importações fraudulentas da obrigatoriedade do destaque e recolhimento do IPI devido quando das saídas dos produtos importados para o mercado interno.

Nessa trilha, à luz da legislação, doutrina e jurisprudência pátria, analisou-se os conceitos de ocultação do sujeito passivo, fraude, simulação e interposição fraudulenta de pessoas no âmbito de operações de comércio exterior.

Concluiu-se que caso determinadas importações sejam realizadas com base em fraude, simulação ou interposição fraudulenta de pessoas, tentando fazer parecer aos olhos do Fisco tratar-se de importações por conta própria, quando de fato, consistem em importações por conta e ordem ou por encomenda dissimuladas, com o fito de ocultar seus verdadeiros beneficiários, esquivando-os das diversas responsabilidades existentes, tais esquemas devem ser superados pelas autoridades tributárias, mediante a aplicação das sanções cabíveis.

Analisou-se a legislação referente ao IPI, apresentando a sua regra-matriz de incidência, com enfoque na demonstração do impacto da ocultação do real sujeito passivo no afastamento da condição de contribuinte equiparado a industrial e o conseqüente não recolhimento do IPI devido nas saídas dos produtos de procedência estrangeira para o mercado interno.

Demonstrou-se teoricamente e comprovou-se quantitativamente, com fulcro na análise de um caso concreto, que o emprego da ocultação do real sujeito passivo na importação, ocasiona dano ao Erário e à Economia Nacional, confirmando a hipótese básica do presente estudo.

Por fim, apresentaram-se as sanções tributárias, aduaneiras e penais a que estão sujeitos os responsáveis pela implementação e execução de esquemas baseados na utilização da infração em comento, totalmente ao arrepio da legislação.


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APÊNDICE 1

FÓRMULAS UTILIZADAS PARA O CÁLCULO DOS TRIBUTOS INCIDENTES EM OPERAÇÃO DE IMPORTAÇÃO

Com fulcro na regra-matriz de incidência de cada um dos tributos incidentes na operação de importação focalizada no presente estudo, obtiveram-se as fórmulas abaixo especificadas.

Onde: VA = valor aduaneiro; DA = despesas aduaneiras; II = imposto de importação; IPIVINC = imposto sobre produtos industrializados vinculado a importação; ICMS = imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre a prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação incidente da importação; ICMSRED = fórmula reduzida do ICMS; PISIMP = contribuição para o programa de integração social na importação; e COFINSIMP = contribuição para o financiamento da seguridade social na importação.

Com relação ao cálculo do II, não existem dificuldades, pois, basta multiplicar a alíquota ad valorem respectiva sobre o VA, que o seu valor será obtido.

O mesmo ocorre no cálculo do IPIVINC, pois, as mercadorias utilizadas no exemplo possuem alíquota ad valorem, de modo que, basta multiplicar a alíquota respectiva sobre a base de cálculo, que consiste no somatório do VA e do II, que se obterá o valor do imposto em foco.

Contudo, para o cálculo do valor do ICMS incidente na importação torna-se necessário a obtenção dos valores do PISIMP e da COFINSIMP, que por sua vez dependem do valor do ICMSRED.

Nessa direção, impõe-se a realização de tratamentos algébricos que possibilitem a obtenção de fórmulas que retornem os valores do PISIMP e da COFINSIMP, logo, parte-se das equações abaixo:

Onde: y = PISIMP; p = alíquota do PISIMP; z = COFINSIMP; c = alíquota da COFINSIMP; xr = ICMSRED; e i = alíquota do ICMS.

Considerando que os valores de VA, II e IPIVINC são conhecidos, logo, o valor de xr também se torna conhecido.

De outra banda, verifica-se que y = PISIMP e z = COFINSIMP formam um sistema de duas equações com duas incógnitas. Assim sendo, partindo-se da fórmula de z e isolando (y+z) obtém-se:

Substituindo na equação de y o valor de (y+z) encontrado na equação de z, chega-se a:

Simplificando (VA+xr) por (VA+xr) na equação supra:

Efetuando-se a substituição de z na equação inicial de y, encontra-se o valor do PISIMP:

Efetuando-se a substituição de y na equação inicial de z, encontra-se o valor da COFINSIMP:

De posse dos valores do PISIMP e da COFINSIMP, pode-se calcular o valor do ICMS. Logo, assumindo que , e, partindo da formula inicial do ICMS, obtem-se o almejado valor do ICMS incidente na importação:

APÊNDICE 2

FÓRMULAS UTILIZADAS PARA O CÁLCULO DOS TRIBUTOS INCIDENTES NAS OPERAÇÕES DE VENDA NO MERCADO INTERNO

Com base na regra matriz de incidência de cada um dos tributos incidentes na operação de venda para o mercado interno das mercadorias importadas focalizadas no presente estudo, obtiveram-se as fórmulas abaixo especificadas.

Onde: VM = valor da mercadoria na operação de saída; ICMS = imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre a prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação incidente na operação de saída; ic = alíquota do ICMS; PISFAT = contribuição para o programa de integração social incidente na operação de saída; pi = alíquota do PISFAT; COFINSFAT = contribuição para o financiamento da seguridade social incidente na operação de saída; cf = alíquota da contribuição para o financiamento da seguridade social na importação; IPI = imposto sobre produtos industrializados incidente na operação de saída; ip = alíquota do IPI; e NFSAÍDA = valor da nota fiscal de saída.


Notas

  1. Nesse sentido, vale registrar o entendimento de GUIMARÃES (2005, p.132), para quem a utilização de sociedades empresariais formadas com interposições ilícitas de pessoas, visa em muitas situações, simular ou dissimular relações negociais com o objetivo de prejudicar credores, dentre eles a Fazenda Pública, seja ela Federal, Estadual ou Municipal, a Previdência Social, os credores trabalhistas e até mesmo os credores civis e comerciais.
  2. O SISCOMEX foi instituído pelo Decreto nº 660, de 25/09/1992, sendo utilizado na sistemática administrativa do comércio exterior brasileiro, que integra as atividades fins da Secretaria de Comércio Exterior (SECEX), da RFB e do Banco Central do Brasil (BACEN), no registro, acompanhamento e controle das diferentes etapas das operações de comércio exterior.
  3. O artigo 542 do Decreto nº 6.759, de 05/02/2009 (Regulamento Aduaneiro - RA) define despacho aduaneiro de importação, in verbis: "Art. 542. Despacho de importação é o procedimento mediante o qual é verificada a exatidão dos dados declarados pelo importador em relação à mercadoria importada, aos documentos apresentados e à legislação específica, com vistas ao seu desembaraço aduaneiro".
  4. O Desembaraço aduaneiro consiste na última etapa do despacho aduaneiro de importação, sendo definido pelo art. 571, do RA, verbis: "Art. 579. Desembaraço aduaneiro na importação é o ato pelo qual é registrada a conclusão da conferência aduaneira".
  5. Segundo disposição expressa no art. 18, da IN SRF nº 650, de 12/05/2006, o responsável legal habilitado no SISCOMEX poderá credenciar como representante legal: I – despachante aduaneiro; II – dirigente ou empregado da pessoa jurídica representada; III – empregado de empresa coligada ou controlada da pessoa jurídica representada; e IV – funcionário ou servidor especificamente designado, nos casos de habilitação na modalidade especial.
  6. Inciso I, do art. 31, do Decreto-Lei (DL) nº 37, de 18/11/1966, com a redação dada pelo DL nº 2.472, de 01/09/1988.
  7. Inciso I, do artigo 5º, da Lei nº 10.865, de 30/04/2004.
  8. Alínea "a", do inciso IX, do art. 155, da Constituição Federal (CF) de 1988, com a redação dada pela Emenda Constitucional (EC) nº 33, de 11/12/2001.
  9. Alínea "b", do inciso I, do art. 35 da Lei nº 4.502, de 30/11/1964. Calha informar que adotar-se-á no presente estudo a nomenclatura "Lei do IPI" para referências a Lei nº 4.502, seguindo metodologia empregada por Trevisan (2008, p.132).
  10. Inciso I, art. 4º, da Lei do IPI.
  11. Art. 80. A Secretaria da Receita Federal poderá: I- estabelecer requisitos e condições para a atuação de pessoa jurídica importadora por conta e ordem de terceiro.
  12. Adotar-se-á no presente estudo a nomenclatura "Lei Aduaneira" para referências ao DL nº 37, de 18/11/1966, seguindo metodologia empregada por TREVISAN (2008, p. 6).
  13. Inciso III, do parágrafo único, da Lei Aduaneira.
  14. Inciso V, do artigo 95 da Lei Aduaneira.
  15. Artigo 79, da MP nº 2.158-35 de 24/08/2001.
  16. Art. 5º A operação de comércio exterior realizada mediante utilização de recursos de terceiro presume-se por conta e ordem deste, para fins de aplicação do disposto nos arts. 77 a 81 da MP nº 2.158-35, de 24/08/2001.
  17. Positivado originalmente através do art. 29, da MP nº 66, de 29/08/2002.
  18. Entendimento corroborado pelo Terceiro Conselho de Contribuintes (3º CC) que, por meio do Acórdão nº 302.39916, exarado pela 2ª Câmara em 12/11/2008, assim se posicionou: "IMPORTAÇÃO POR CONTA E ORDEM DE TERCEIRO. RECURSOS FINANCEIROS. PRESUNÇÃO LEGAL. Presume-se por conta e ordem de terceiro, a operação de comércio exterior realizada mediante utilização de recursos financeiros daquele".
  19. De acordo com o Ato Declaratório Interpretativo SRF nº 7, de 13/06/2002, constata-se que essa modalidade aplica-se "somente às operações em que a pessoa jurídica comercial importadora – empresa comercial importadora – atue como prestadora de serviços".
  20. Na página oficial da RFB na internet, especificamente através do seguinte endereço eletrônico: http://www.receita.fazenda.gov.br/Aduana/ContaOrdemEncomenda/ContaOrdem/default.htm, pode-se consultar os principais aspectos que tratam da regularidade fiscal da importação por conta e ordem: introdução; definição; requisitos, condições e obrigações tributárias acessórias; cuidados especiais; tratamento tributário específico; e legislação de referência.
  21. Apesar de não haver disposição legal a respeito, como as mercadorias importadas serão de propriedade da adquirente, ou seja, farão parte de seu ativo, é recomendável que a importadora, por estar apenas prestando um serviço, utilize contas contábeis que reflitam a entrada e a conseqüente saída de mercadorias de propriedade de terceiros por seus estoques, assim como, que todas as despesas necessárias ao desembaraço aduaneiro foram ou serão adimplidas com recursos remetidos pelo adquirente, de modo a não distorcer o seu patrimônio, refletindo a real transação de comércio exterior realizada e evitando em posteriores auditorias o possível enquadramento em ocultação do sujeito passivo mediante interposição fraudulenta de terceiros.
  22. Art. 11. A importação promovida por pessoa jurídica importadora que adquire mercadorias no exterior para revenda a encomendante predeterminado não configura importação por conta e ordem de terceiros.
  23. Segundo o indigitado autor "o negócio jurídico de comissão é aquele no qual um sujeito, denominado comitente, confere poderes para aquisição ou venda de bens a um outro, qualificado como comissionário, para que esse possa agir em nome próprio, sob responsabilidade própria, usando de seus meios e clientela, mas por conta do comitente, sujeitos às suas ordens e instruções".
  24. Alínea "d", do parágrafo único, do art. 32, da Lei Aduaneira.
  25. Inciso VI, art. 95, da Lei Aduaneira.
  26. Artigo 13, da Lei nº 11.281, de 20/02/2006.
  27. Na página oficial da RFB na internet, especificamente através do seguinte endereço eletrônico: http://www.receita.fazenda.gov.br/Aduana/ContaOrdemEncomenda/Encomenda/default.htm, pode-se consultar os principais aspectos que tratam da regularidade fiscal da importação por encomenda: introdução; definição; requisitos, condições e obrigações tributárias acessórias; cuidados especiais; tratamento tributário específico; e legislação de referência.
  28. Em virtude do disposto no § 3º, do art. 11, da Lei 11.281, de 20/02/2006, abriu-se à possibilidade de a encomendante participar ou não das tratativas comerciais entre a importadora e o fornecedor.
  29. Ao se referir à vedação em foco, Carvalho (2007, p. 138) alerta que se os recursos utilizados pela importadora contratada forem oriundos da encomendante, a operação presume-se por conta e ordem desta, conforme o disposto no art. 1º, parágrafo único, da IN SRF nº 634, de 24/03/2006, combinado com o art. 11, §2º, da Lei nº 11.281, de 20/02/2006 e com o art. 27, da Lei nº 10.637, de 30/12/2002.
  30. DEIAB JUNIOR, Remy; NEPOMUCENO, Bruno Carvalho. Interposição fraudulenta de terceiros em operações de comércio exterior perpetradas por pessoas físicas. Jus Navigandi, Teresina, ano 12, n.1794, 30 maio 2008. Disponível em: http://jus.com.br/revista/texto/11329. Acesso em: 30 de maio de 2008.
  31. Art. 23. Consideram-se dano ao Erário as infrações relativas às mercadorias: [...] V - estrangeiras ou nacionais, na importação ou na exportação, na hipótese de ocultação do sujeito passivo, do real vendedor, comprador ou de responsável pela operação, mediante fraude ou simulação, inclusive a interposição fraudulenta de terceiros. § 1º O dano ao erário decorrente das infrações previstas no caput deste artigo será punido com a pena de perdimento das mercadorias. § 2º Presume-se interposição fraudulenta na operação de comércio exterior a não-comprovação da origem, disponibilidade e transferência dos recursos empregados. § 3º A pena prevista no § 1º converte-se em multa equivalente ao valor aduaneiro da mercadoria que não seja localizada ou que tenha sido consumida.
  32. Deve-se consignar que a presunção em apreço é uma presunção relativa, e como tal, tem o condão de inverter o ônus da prova, ou seja, caso sejam detectados, no curso de procedimento investigatório, indícios que reflitam a possibilidade de ocorrência de ocultação do sujeito passivo, o investigado, depois de devidamente intimado, tem o dever de apresentar documentação hábil e idônea comprobatória da origem lícita, da disponibilidade e da efetiva transferência dos recursos empregados nas suas atividades de comércio exterior, sob pena de, em caso de silêncio, restar prevalente a presunção legal em tela com a adoção das sanções cabíveis.
  33. Nesse sentido posicionou-se o 3º CC no Acórdão nº 302-39540, de 18/06/2008: "COMÉRCIO EXTERIOR. INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA DE TERCEIROS. Com as presunções legais insertas no art. 23 do DL nº 1.455/76, pela Lei nº 10.637/02, basta a não comprovação da origem, disponibilidade e transferência dos recursos empregados nas operações para que o fisco caracterize a interposição fraudulenta na operação de comércio exterior. No caso vertente, isso ficou comprovado na medida em que se evidenciou a carência de recursos próprios da recorrente para operar. Inclusive a recorrente confessou a falta de origem dos recursos, ao reconhecer que as operações só eram possíveis com os recursos de outras pessoas jurídicas, e note-se que mesmo os terceiros, nas importações por conta e ordem de terceiro, precisam comprovar a origem dos seus recursos. Assim é que alegar o recebimento de adiantamentos de clientes não é comprovar origem de recursos econômico-financeiros". Vide ainda os Acórdãos nº 07-12598, de 16/05/2008; e nº 07-11451, de 30/11/2007; exarados pela DRJ/FNS; e o Acórdão nº 08-13880, de 21/08/2008; da DRJ/FOR.
  34. Art. 68. Quando houver indícios de infração punível com a pena de perdimento, a mercadoria importada será retida pela Secretaria da Receita Federal, até que seja concluído o correspondente procedimento de fiscalização. Parágrafo único. O disposto neste artigo aplicar-se-á na forma a ser disciplinada pela Secretaria da Receita Federal, que disporá sobre o prazo máximo de retenção, bem assim as situações em que as mercadorias poderão ser entregues ao importador, antes da conclusão do procedimento de fiscalização, mediante a adoção das necessárias medidas de cautela fiscal.
  35. De acordo com a jurisprudência dominante, tal medida cautelar, apesar de ser considerada legal, não afrontar o devido processo legal e ao direito de defesa, somente deve ser manejada quando forem detectados fundados indícios da ocorrência da infração punível com a pena de perdimento.
  36. A título de complementação, salienta-se que o art. 53, da Lei Aduaneira, autorizou o MF a adotar procedimentos especiais em casos determinados, em relação à mercadoria introduzida no País sob fundada suspeita de ilegalidade, com o fim de facilitar a identificação de eventuais responsáveis.
  37. O RA dispõe a respeito do procedimento especial de fiscalização nos seus artigos 793 a 795.
  38. A IN SRF nº 206, de 25/09/2002, teve a maioria dos seus artigos revogados expressamente pela IN SRF nº 680, de 02/10/2006, porém, justamente os artigos 65 a 69 que disciplinam a aplicação do procedimento especial de controle aduaneiro continuam vigentes. Adicionalmente, impende asseverar que a rigor o procedimento especial de controle aduaneiro previsto na IN SRF nº 206, de 25/09/2002 pode ser aplicado em qualquer hipótese passível da aplicação da pena de perdimento e não somente no caso de ocultação do sujeito passivo por meio de fraude, simulação e interposição fraudulenta.
  39. Art.1º - O Imposto sobre a Importação incide sobre mercadoria estrangeira e tem como fato gerador sua entrada no Território Nacional.
  40. Art.31 - É contribuinte do imposto: I - o importador, assim considerada qualquer pessoa que promova a entrada de mercadoria estrangeira no Território Nacional.
  41. Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.
  42. Saavedra (2005, volume I, p.29) salienta que a ocultação do sujeito passivo isoladamente não é suficiente para enquadrar a situação fática como uma fraude punível com a aplicação da pena de perdimento dos produtos importados, torna-se necessária a comprovação da intenção de fraudar a lei (elemento volitivo) e, por conseguinte, de causar dano ao Erário, diretamente, via sonegação fiscal, ou indiretamente, via imposição de dano à Economia Nacional.
  43. Adotar-se-á neste estudo a nomenclatura "Lei do IPI" para referências a Lei nº 4.502, seguindo TREVISAN (2008, p. 132).
  44. Art. 171 - Obter, para si ou para outrem, vantagem ilícita, em prejuízo alheio, induzindo ou mantendo alguém em erro, mediante artifício, ardil, ou qualquer outro meio fraudulento.
  45. Art. 1° Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas: [...] II - fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal; III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo à operação tributável; IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato.
  46. Na doutrina podem ser encontradas várias denominações para o contrato simulado, como por exemplo: est umbra sine effectu, contratus imaginari, corpo sem alma, ficção, disfarce, ilusão externa, fantasma, negócio vazio, véu enganador, mascar, quimera, embuste e fábula.
  47. Na doutrina são encontradas várias denominações para o negócio simulado: invólucro, envoltura, túnica, roupagem, umbela, capa destinada a encobrir o negócio dissimulado subjacente.
  48. V.g. 1º CC, Acórdão nº 101-94340, de 09/09/2003.
  49. Art. 167 – É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se válido for na substância e na forma. § 1º – Haverá simulação nos negócios jurídicos quando: I – Aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem; II – Contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira; III – Os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados.
  50. Segundo Houaiss e Villar (2001, p. 2709), testa-de-ferro é a denominação feita à "pessoa que se apresenta como responsável por ato(s) ou empreendimento(s) de outrem, que não quer ou não pode aparecer". No entender de Guimarães (2005, p. 100) a expressão testa-de-ferro, que antecedeu o vocábulo laranja, era admitida quando os sujeitos se articulavam com o fito de prejudicar terceiros em diversas frentes, tendo reduzida sua utilização com o advento da globalização, fenômeno que deu azo ao surgimento do termo laranja.
  51. Houaiss e Villar (2001, p. 1723) descrevem o laranja como "indivíduo, nem sempre ingênuo, cujo nome é utilizado por outro na prática de diversas formas de fraudes financeiras ou comerciais, com a finalidade de escapar do Fisco ou aplicar dinheiro de origem ilícita; testa-de-ferro". Guimarães (2005, p. 100) observa que em relação à terminologia técnica, observou-se, na legislação tributária, o surgimento do termo interposta pessoa, em substituição à expressão de sentido figurado laranja.
  52. Na interposição funcional, a interposta pessoa é constituída através da formalização de contratos, com ou sem seu conhecimento, acarretando em abuso negocial proposital. Caracteriza-se pela utilização intencional confirmada de terceiras pessoas, jurídicas ou físicas, como sujeito ficto das relações jurídicas, inserindo-os em contrato de constituição de pessoas jurídicas ou como parte de contratos negociais, desprovidos de real qualificação jurídica ou de garantia das obrigações em favor da obtenção de vantagens ilícitas pelo titular oculto, o real beneficiário do negócio, não raro ocasionando fraude contra credores.
  53. Na interposição eventual, a interposta pessoa é utilizada ocasionalmente, com ou sem seu consentimento, em contratos e atos negociais específicos. Caracteriza-se pela utilização intencional de terceiras pessoas, jurídicas ou físicas, como pseudocontratantes em determinados negócios, inserindo-os em contratos e atos negociais eventuais, visando ocultar o verdadeiro titular do negócio jurídico, para dele obter resultados fora do conhecimento e alcance das demais pessoas interessadas, com o objetivo de não adimplir as obrigações decorrentes junto aos sujeitos ativos.
  54. Art. 46. O imposto, de competência da União, sobre produtos industrializados tem como fato gerador: I - o seu desembaraço aduaneiro, quando de procedência estrangeira; II - a sua saída dos estabelecimentos a que se refere o parágrafo único do artigo 51.
  55. Art. 51. Contribuinte do imposto é: I - o importador ou quem a lei a ele equiparar; II - o industrial ou quem a lei a ele equiparar.
  56. Analisando a sujeição passiva do IPI, Faria (2004, p. 67), afirma que não é necessário que o ramo de atividade do importador englobe industrialização, haja vista, que "o simples fato de importar o produto industrializado de procedência estrangeira já caracteriza a sujeição passiva".
  57. Art. 9º Equiparam-se a estabelecimento industrial: [...] IX - os estabelecimentos, atacadistas ou varejistas, que adquirirem produtos de procedência estrangeira, importados por encomenda ou por sua conta e ordem, por intermédio de pessoa jurídica importadora (Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001, art. 79, e Lei no 11.281, de 20 de fevereiro de 2006, art. 13).
  58. Art. 13. Equiparam-se a estabelecimento industrial os estabelecimentos, atacadistas ou varejistas, que adquirirem produtos de procedência estrangeira, importados por encomenda ou por sua conta e ordem, por intermédio de pessoa jurídica importadora.
  59. Já alterado pelos Decretos nº 6.024, de 22/1/2007; nº 6.072, de 3/4/2007; nº 6.184, de 13/8/2007; nº 6.455, de 12/05/2008; nº 6.465, de 27/05/2008; nº 6.501, de 02/07/2008; nº 6.588, de 01/10/2008; nº 6.696, de 17/12/2008; nº 6.809, de 30/03/2009; nº 6.823, de 16/04/2009; nº 6.905, de 20/07/2009; nº 6.996, de 30/10/2009; nº 7.016, de 26/11/2009; e nº 7.145, de 30/03/2010.
  60. Art. 49. O imposto é não-cumulativo, dispondo a lei de forma que o montante devido resulte da diferença a maior, em determinado período, entre o imposto referente aos produtos saídos do estabelecimento e o pago relativamente aos produtos nele entrados. Parágrafo Único. O saldo verificado, em determinado período, em favor do contribuinte, transfere-se para o período ou períodos seguintes.
  61. Art. 225. A não cumulatividade é efetivada pelo sistema de crédito do imposto relativo a produtos entrados no estabelecimento do contribuinte, para ser abatido do que for devido pelos produtos dele saídos, num mesmo período, conforme estabelecido neste Capítulo (Lei nº 5.172, de 1966, art. 49).
  62. Insta destacar, que não raro, as importadoras interpostas, assim como seus sócios, não dispõem de capacidade econômico-financeira e patrimonial compatíveis com os volumes transacionados no comércio exterior, por vezes não dispondo nem mesmo de estrutura física compatível, como por exemplo: instalações, máquinas, equipamentos, veículos, funcionários, etc.
  63. Pagamento realizado via liquidação de contrato de câmbio contratado em nome da importadora interposta, mediante débito em conta corrente bancária de titularidade desta.
  64. IMPORTAÇÃO POR CONTA E ORDEM DE TERCEIROS. OCULTAÇÃO DO REAL ADQUIRENTE DAS MERCADORIAS. CARACTERIZAÇÃO DA OCORRÊNCIA DE DANO AO ERÁRIO. CONVERSÃO DA PENA DE PERDIMENTO EM MULTA EQUIVALENTE AO VALOR ADUANEIRO DAS MERCADORIAS. Nos termos da legislação de regência, considera-se dano ao Erário à ocultação do real sujeito passivo da obrigação tributária, em operações de importação (realizadas por conta e ordem de terceiros), infração punível com a pena de perdimento, que é convertida em multa equivalente ao valor aduaneiro, caso as mercadorias não sejam localizadas ou houverem sido consumidas.
  65. CONVERSÃO DO PERDIMENTO EM MULTA. INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA DE TERCEIROS. DANO AO ERÁRIO. PENA DE PERDIMENTO E POSTERIOR CONVERSÃO EM MULTA. Não comprovada a origem dos recursos utilizados nas transações, caracteriza-se a interposição fraudulenta de terceiros a causar dano ao erário. Portanto, cabível a pena de perdimento com posterior substituição por multa equivalente ao valor aduaneiro da mercadoria quando esta for consumida ou não localizada.
  66. Apesar de não focalizado neste estudo, geralmente, nos esquemas em que ocorre a interposição fraudulenta de pessoas, com a ocultação do real sujeito passivo, é empregada concomitantemente outra fraude, o subfaturamento do valor produtos importados, prática malsinada que implica na declaração do preço dos produtos importados em montante inferior ao realmente pago ou a pagar aos fornecedores estrangeiros, que acarreta na redução dolosa da base de cálculo dos tributos incidentes na importação, com o conseqüente recolhimento a menor dos tributos aduaneiros devidos.
  67. Valor que, pela incidência da não-cumulatividade, ficou reduzido a R$ 103.664,00, pela compensação dos valores dos mesmos tributos já recolhidos em sede da operação de importação.
  68. Valor que, pela incidência da não-cumulatividade, ficou reduzido a R$ 79.7978,00, pela compensação dos valores dos mesmos tributos já recolhidos em sede da operação de importação.
  69. Ora, tais empresas, além de terem que se submeter ao crivo da RFB quando da habilitação de seus responsáveis legais no SISCOMEX, tem que observar um plexo de normas e exigências administrativas de diversos órgãos, manter estrutura física, patrimonial, contábil e fiscal compatível com as operações realizadas e recolher todos os tributos devidos.
  70. 3º CC, 2ª Câmara, Acórdão nº 302-39532, de 18/06/2008: "INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA DE TERCEIROS. DANO AO ERÁRIO. PENA DE PERDIMENTO E POSTERIOR CONVERSÃO EM MULTA. Não comprovada a origem dos recursos utilizados nas transações, caracteriza-se a interposição fraudulenta de terceiros a causar dano ao erário. Portanto, cabível a pena de perdimento com posterior substituição por multa equivalente ao valor aduaneiro da mercadoria quando esta for consumida ou não localizada". Nesse sentido, vide os seguintes Acórdãos exarados pela DRJ/FLN: Acórdão nº 07-14412, de 24/10/2008; Acórdão nº 07-14214, de 03/10/2008; Acórdão nº 07-13525, de 22/08/2008; Acórdão nº 07-10816, de 21/09/2007; Acórdão nº 07-10442, de 10/08/2007; pela DRJ/FOR: Acórdão nº 08-13990, de 05/09/2008; Acórdão nº 08-13622, de 08/07/2008; Acórdão nº 08-12792, de 30/01/2008; e pela DRJ/SPO II: Acórdão nº 17-21787, de 27/11/2007; Acórdão nº 17-16164, de 09/10/2006.
  71. Dispõe sobre o rito a ser aplicado ao processo administrativo fiscal federal.
  72. Dispões sobre o processo administrativo no âmbito da Administração Pública Federal.
  73. §4º, do art. 27, do DL nº 1.455/76, verbis (grifei): "após o preparo, o processo será encaminhado ao Secretário da Receita Federal que o submeterá a decisão do Ministro da Fazenda, em instância única". Atualmente, através da Portaria MF nº 259, de 24/08/2001, tal atribuição foi subdelegada para os Delegados e Inspetores da RFB.
  74. No TRF da 1ª Região, AMS 94.01.24771-4, Rel. Juiz Osmar Tognolo; AMS 91.01.05256-0, Rela. Juíza Sônia Diniz Viana; AMS 93.01.01268-5, Rel. Juiz Tourinho Neto; AMS 91.01.09358-4, Rel. Juiz Vicente Leal; REO 90.01.05506-0, Rel. juiz Adhemar Maciel; no TRF da 2ª Região, AMS 99.02.30895-3, Rel. Juiz Albeto Nogueira; AMS 2000.02.01.059474-3, Rel. Juiz Fernando Marques; AC 98.02.04543-8, Rel. Juiz Ney Fonseca; no TRF da 3ª Região, REOMS 1999.03.99.077500-2, Rel. Juiz Mairan Maia; AMS 90.03.032906-0, Rel. Juiz Fausto de Sanctis; REO 91.03.008518-0, Rel. Juiz Baptista Pereira; no TRF da 4ª Região, 1999.04.01.106715-5, Rel. Juiz Antonio Albino Ramos de Oliveira; REO 93.04.01369-0, Rel. Juiz Fábio Bittencourt da Rosa; AG 97.04.10829-0, Rel. Juiz José Luiz Borges Germano da Silva; AMS 95.04.22483-0, Rela. Juíza Tânia Terezinha Cardoso Escobar; no TRF da 5ª Região, AMS 2000.05.00.007491-5, Rel. Juiz Ubaldo Ataíde Cavalcante; AG 97.05.19841-1, Rel. Juiz Araken Mariz; REO 96.05.07344-7, Rel. Juiz Castro Meira.
  75. 3º CC, 2ª Câmara, Acórdão nº 302-38.366, de 24/01/2007: "IMPORTAÇÃO. OCULTAÇÃO DO REAL ADQUIRENTE. DANO AO ERÁRIO. PENA DE PERDIMENTO. CONVERSÃO EM MULTA. Considera-se dano ao Erário a ocultação do real sujeito passivo na operação de importação, infração punível com a pena de perdimento, que é convertida em multa equivalente ao valor aduaneiro, caso as mercadorias não sejam localizadas ou tenham sido consumidas". Vide, ainda, os seguintes Acórdãos do CC: nº 302-38170, de 08/11/2006 e nº 301-33630, de 26/02/2007. Nesse sentido, seguem os seguintes julgamentos exarados pela DRJ/FLN: Acórdão nº 07-14062, de 19/09/2008; Acórdão nº 07-13442, de 15/08/2008; Acórdão nº 07-13368, de 08/08/2008; Acórdão nº 07-12982, de 20/06/2008; Acórdão nº 07-12613, de 16/05/2008; Acórdão nº 07-12474, de 09/05/2008; Acórdão nº 07-12254, de 07/03/2008; Acórdão nº 07-12016, de 15/02/2008; pela DRJ/FOR: Acórdão nº 08-14522, de 28/11/2008; Acórdão nº 08-12322, de 23/11/2007; Acórdão nº 08-12306, de 23/11/2007; Acórdão nº 08-12039, de 31/10/2007; Acórdão nº 08-11892, de 05/10/2007; Acórdão nº 08-11755, de 28/09/2007; Acórdão nº 5-271, de 25/11/2004; Acórdão nº 4.212, de 31/03/2004; e pela DRJ/SPO II: Acórdão nº 17-16395, de 10/11/2006; Acórdão nº 17-16037, de 15/09/2006.
  76. Entendimento corroborado pelo Acórdão nº 301-34763, exarado pela 1ª Câmara, do 3º CC, em 14/10/2008: IMPORTAÇÃO-FRAUDE. Quando restar configurado nos autos que houve interposição fraudulenta de terceira pessoa, a capitulação legal correta deve ser a prevista no artigo 618, inciso XXII, parágrafos primeiro e quinto do Regulamento Aduaneiro por ser específica e aplicável ao caso. A previsão do artigo 631 do Regulamento Aduaneiro não se aplica quando houver interposição fraudulenta. [...] CONFLITO APARENTE DE NORMAS QUE SE RESOLVE PELO PRINCÍPIO DA ESPECIALIDADE. O dispositivo legal mais específico é o que deve ser aplicado ao caso. No sistema positivo brasileiro não é possível que duas normas sejam aplicáveis ao mesmo caso. A aplicação correta é da norma mais específica.
  77. Art. 83. Incorrem em multa igual ao valor comercial da mercadoria ou ao que lhe é atribuído na nota fiscal, respectivamente: I - Os que entregarem ao consumo, ou consumirem produto de procedência estrangeira introduzido clandestinamente no País ou importado irregular ou fraudulentamente ou que tenha entrado no estabelecimento, dele saído ou nele permanecido desacompanhado da nota de importação ou da nota-fiscal, conforme o caso.
  78. A respeito da responsabilidade por infrações, dispõe a Lei Aduaneira: "Art.95 - Respondem pela infração: I - conjunta ou isoladamente, quem quer que, de qualquer forma, concorra para sua prática, ou dela se beneficie". No que tange a solidariedade, vide o art. 124, do CTN: "Art. 124. São solidariamente obrigadas: I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal; II - as pessoas expressamente designadas por lei. Parágrafo único. A solidariedade referida neste artigo não comporta benefício de ordem".
  79. Nessa linha segue o Acórdão nº 302-38545, exarado pela 2ª Câmara, do 3º CC, em 28/03/2007: "SOLIDARIEDADE PASSIVA E RESPONSABILIDADE PESSOAL. São solidariamente obrigadas as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal. A solidariedade longe de ser destruída é reforçada quando os interessados recorrem à simulação para camuflar os verdadeiros responsáveis pela importação. Nos casos de fraude, simulação e prática de outros atos ilícitos os mandatários, prepostos, empregados, diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado são pessoalmente responsáveis pelas obrigações tributárias e penalidades". Vide, ainda, os Acórdãos do 3º CC: nº 302-38369, de 24/01/2007 e nº 302-38170, de 08/11/2006; os Acórdãos da DRJ/FLN: nº 07-11451, de 30/11/2007, nº 07-9912, de 15/06/2007, nº 07-9729, de 18/05/2007 e nº 07-9666, de 04/05/2007; e os Acórdãos da DRF/FOR: nº 08-14515, de 28/11/2008.
  80. Art. 33. A pessoa jurídica que ceder seu nome, inclusive mediante a disponibilização de documentos próprios, para a realização de operações de comércio exterior de terceiros com vistas no acobertamento de seus reais intervenientes ou beneficiários fica sujeita a multa de 10% (dez por cento) do valor da operação acobertada, não podendo ser inferior a R$ 5.000,00 (cinco mil reais).
  81. Objetivo declinado no parágrafo único, do indigitado art. 33, da Lei 11.488, de 15/06/2007: "À hipótese prevista no caput deste artigo não se aplica o disposto no art. 81 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996".
  82. Vide ementa: TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. DILAÇÃO PROBATÓRIA. INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA. OCULTAÇÃO DO VERDADEIRO IMPORTADOR. PENA DE PERDIMENTO DAS MERCADORIAS. LEGALIDADE. ARTIGO 33 DA LEI Nº 11.488, DE 15 DE JUNHO DE 2007. NÃO REVOGAÇÃO DA PENA DE PERDIMENTO PREVISTA NO ARTIGO 23 DO DECRETO-LEI Nº 1.455, DE 1976. AUSÊNCIA DE DIREITO LÍQUIDO E CERTO.
  83. Art. 99 - Apurando-se, no mesmo processo, a prática de duas ou mais infrações pela mesma pessoa natural ou jurídica, aplicam-se cumulativamente, no grau correspondente, quando for o caso, as penas a elas cominadas, se as infrações não forem idênticas. § 1º - Quando se tratar de infração continuada em relação à qual tenham sido lavrados diversos autos ou representações, serão eles reunidos em um só processo, para imposição da pena. § 2º - Não se considera infração continuada a repetição de falta já arrolada em processo fiscal de cuja instauração o infrator tenha sido intimado. Art. 100 - Se do processo se apurar responsabilidade de duas ou mais pessoas, será imposta a cada uma delas a pena relativa à infração que houver cometido.
  84. Nesse sentido versam os Acórdãos nº 17-28108; nº 17-28104, e nº 17-28100; todos exarados pela DRJ/SPO II, em 14/10/2008.
  85. Nessa direção, vide o teor da sentença prolatada pela Juíza Federal, Dra. Maria Izabel do Prado, da 2ª Vara Federal de Guarulhos, em 25/03/2009, no processo nº 2005.61.19.00086130.

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Informações sobre o texto

Versão reduzida desta monografia foi publicada como artigo científico na Revista de Direito Tributário, APET, n. 26, agosto 2010.

Como citar este texto (NBR 6023:2018 ABNT)

DEIAB JUNIOR, Remy. Ocultação do real sujeito passivo na importação e a quebra da cadeia de recolhimento do IPI. Revista Jus Navigandi, ISSN 1518-4862, Teresina, ano 15, n. 2632, 15 set. 2010. Disponível em: https://jus.com.br/artigos/17172. Acesso em: 28 mar. 2024.