Este texto foi publicado no Jus no endereço https://jus.com.br/artigos/1986
Para ver outras publicações como esta, acesse https://jus.com.br

Da (in)constitucionalidade da instituição de tributos por meio de medidas provisórias

Da (in)constitucionalidade da instituição de tributos por meio de medidas provisórias

Publicado em . Elaborado em .

Sumário: Introdução. Princípios gerais de direito tributário. Fontes do direito tributário. Medidas provisórias. considerações gerais. A problemática da instituição de tributos por intermédio de medidas provisórias. Notas. Bibliografia.


1.0.INTRODUÇÃO

O presente trabalho tem por objetivo demonstrar a quase total inaplicabilidade da medida provisória como meio de criação de Tributos, tendo-se em vista as restrições que sofre.

Para atender ao objetivo a que este trabalho se propõe, fundamentou-se o autor no seguinte:

Pesquisas em publicações especializadas em Direito Tributário Brasileiro;

Obediência às Normas Brasileiras;

Observância aos postulados constantes no Código de Ética Profissional da Advocacia;

As análises, opiniões e conclusões são baseadas em pesquisas, dados, diligências, levantamentos verdadeiros e corretos, e apoiadas em nossa experiência profissional;

O autor considera que as informações obtidas de terceiros foram dadas de boa fé, merecendo todo crédito.

O chamado ramo do Direito Financeiro e Tributário foi relativamente há pouco tempo incluído como disciplina nas Faculdades de Direito do nosso país. Por isso mesmo, a produção doutrinária à respeito desse ramo, só obteve maior atenção por parte dos juristas contemporaneamente.

E, dentro dessa produção literária jurídica, maior relevo tem adquirido as questões relativas à criação e majoração de tributos, em face, muito principalmente, das peculiaridades deste ramo do Direito. Como bem afirma RUY BARBOSA NOGUEIRA(1) "é dever da doutrina jurídico-financeira e fiscal a elaboração unitária, sobretudo para possibilitar a melhoria técnica da legislação, como fornecer conceitos mais seguros para a correta interpretação e aplicação das leis que atuam no importante e extenso campo da atividade financeira e tributária do Poder Público".

Tendo isto em mente, propusemo-nos a enfrentar um aspecto pontual da legislação brasileira, qual seja a (má) redação do artigo 62 da Constituição Federal, bem como dos demais artigos concernentes a este assunto dispostos tanto na CF/88 quanto no Código Tributário Nacional, por entendermos que o estudo mais aprofundado do Direito Tributário poderá repercutir de um modo geral na melhoria da legislação, quer seja federal, estadual ou municipal, na medida em que difundirá conhecimentos.

No item 2.0., e sub-itens, deste trabalho tentaremos fixar os conceitos dos principais princípios informadores do Direito Tributário, com vistas a melhor adaptar o leitor às terminologias a que constantemente recorremos. É bem verdade que faremos isso sem a preocupação de aprofundarmos muito a discussão acerca destas definições, pois seria uma tarefa interminável.

Em seguida, no item 3.0., e sub-itens, abordaremos a especificação e definição resumida das chamadas fontes do Direito Tributário, com um pouco mais de atenção às ditas fontes formais.

No item 4.0., demonstraremos as discussões e controvérsias doutrinárias atinentes ao instituto da medida provisória, mais precisamente quanto à natureza jurídica, aos efeitos jurídicos etc. Aproveitaremos para traçar alguns comentários acerca de questões controversas que achamos interessantes e referentes à este ato normativo no Direito pátrio.

Ao final, no item 5.0., passaremos em revista todos os posicionamentos doutrinários concernentes à instituição de tributos pela medida provisória, e, principalmente, tentaremos demonstrar a incompatibilidade desta espécie normativa com a criação ou majoração de tributos.

Sentiremo-nos recompensados do esforço feito para a elaboração deste trabalho, se for útil, sob qualquer aspecto, aos que se iniciam e aos que se interessam pelo estudo do Direito Tributário.


2.0. PRINCÍPIOS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO

Princípios Gerais de Direito Tributário são os que resultam de todo sistema jurídico tributário brasileiro. O princípio jurídico é uma norma que, em virtude de sua importância, tem campo de abrangência muito grande e considerável duração.

Os Princípios Gerais de Direito Tributário encontram-se subordinados aos ditos Princípios Gerais de Direito, existentes na Constituição Federal. Estes princípios são tão importantes que nem mesmo emendas constitucionais poderão revogá-los ou diminuir-lhes a extensão. O Prof. IVO DANTAS afirma que a quase totalidade dos princípios fundamentais elencados no Título I da Constituição Federal vigente coincidem com o conteúdo das cláusulas pétreas do art. 60, § 4º, colocando-se como limites intransponíveis à ação do legislador de reforma.(2)

Comentando o pensamento do Prof. Ivo Dantas, o Prof. RUY SAMUEL ESPÍNDOLA observa:

"Admite a superioridade dos princípios em relação às normas, através do que chama, a exemplo de Souto Maior Borges, de hierarquização entre essas categorias. Hierarquia não deduzida através de procedimentos abstratos, mas da própria disposição positiva dos princípios no texto constitucional. Assim, hierarquiza o que chama de princípios constitucionais fundamentais, que são superiores aos princípios constitucionais gerais, e por último, segundo sua estruturação escalonada, posiciona normas setoriais. Para ele os princípios fundamentais são os constantes do tít. I, da Constituição, como nela enunciados, e os princípios constitucionais gerais são aqueles voltados para determinado setor do ordenamento ou subsistema constitucional."(3)

O Direito Tributário tem princípios específicos, somente aplicáveis a esse ramo do Direito. Tais princípios encontram guarida no denominado Direito Constitucional Tributário, e, tendo-se em vista a Constituição Federal de 1988, podemos afirmar que atuam como limitações ao poder de tributar.

Sem prejuízo de outros, são os mais relevantes: princípio da capacidade contributiva (art. 145, § 1º); princípio da legalidade tributária (art. 150, I); princípio da igualdade tributária (art. 150, II), princípio da anterioridade da lei em relação ao exercício financeiro (art. 150, III, b); princípio da proibição do tributo com efeito de confisco (art. 150, IV); princípio da proibição das limitações tributárias interestaduais e intermunicipais (art. 150, V); princípio das imunidades tributárias (art. 150, VI); e, princípios das competências privativas (art. 153 a 156)(4). Passaremos em revista os principais, destacando especialmente o princípio expresso pelo art. 150, I , da CF/88.

2.1.Princípio da legalidade tributária

Editando a lei, a sociedade, por intermédio dos seus representantes eleitos, auto regula-se, tendo em vista a harmonização social e o bem comum. No Brasil, só a lei pode obrigar as pessoas a fazer ou deixar de fazer alguma coisa. Assim, o princípio da legalidade, que projeta-se por todo o ordenamento jurídico pátrio, vem prescrito na Constituição, em seu art. 5º, II: "Art. 5º (...): II – ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa, senão em virtude de lei".

O princípio da legalidade tributária é um dos pontos cardeais do Estado Financeiro, e vem expressamente consagrado no art. 150, I, da Constituição Federal, que estatui: "Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado a União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I – exigir ou aumentar tributo sem lei anterior que o estabeleça".

Também o Código Tributário Nacional expressa o princípio da legalidade ao estabelecer, em seu art. 97(5), o campo reservado à lei. Conforme este dispositivo, somente a lei pode instituir ou extinguir os tributos e, do mesmo modo, majorá-los ou reduzi-los.

O princípio da legalidade tributária é informado pelos ideais de justiça e de segurança jurídica, "valores que poderiam ser solapados se à administração pública fosse permitido, livremente, decidir quando, como e de quem cobrar tributos"(6). Garante, dessa forma, a segurança das pessoas, diante da tributação, pois de nada adiantaria a Constituição proteger a propriedade privada, se não existisse a previsão, cabal e solene, de que tributos não seriam fixados ou majorados pelo Poder Executivo, por ato de sua simples vontade.

Assim, pode-se afirmar que o princípio da legalidade tributária "trata de garantir essencialmente a exigência de auto-imposição, isto é, que sejam os próprios cidadãos, por meio de seus representantes, que determinem a repartição da carga tributária, e, em conseqüência, os tributos que, de cada um deles, podem ser exigidos"(7)

Três subprincípios auxiliam a concretização do princípio da legalidade: a superlegalidade, a reserva da lei e o primado da lei(8).

O subprincípio da superlegalidade indica estar a lei formal vinculada às normas superiores da Constituição Tributária, tornando-se suscetível de controle jurisdicional o contraste entre as regras financeiras e as do texto fundamental.

O subprincípio da reserva da lei significa que só a lei formal pode exigir ou aumentar tributo. O CTN, ao explicitar o princípio, coloca sob a reserva de lei, no art. 97, a definição do fato gerador, a fixação da alíquota do tributo e sua base de cálculo, a cominação ou dispensa ou redução de penalidades e as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários.

Por este subprincípio, a legalidade tributária não se satisfaz com a simples existência de um comando abstrato, geral e impessoal. "A segurança jurídica requer lei formal, ou seja, exige-se que aquele comando, além de abstrato, geral e impessoal (reserva de lei material), seja formulado por órgão titular de função legislativa (reserva de lei formal)"(9).

O subprincípio do primado da lei informa que a atividade da Administração se vincula ao império da lei formal. Mais do que isto, alguns autores defendem o que se convencionou chamar de estrita legalidade para justificar a idéia de que cada ato da Fazenda Pública, que importe a exigência de um tributo, seja rigorosamente autorizado por uma lei. Contra esses argumentos, nos valemos da lição de RICARDO LOBO TORRES ao afirmar que em virtude da impossibilidade de uma reserva de lei absoluta "decorre também a abertura do princípio do primado da lei, que não pode ser entendido de modo absoluto, eis que a norma legal é sempre suscetível de interpretação e complementação, inclusive na via de decreto"(10), apoiando seu ponto de vista no art. 99 do CTN(11).

Atendo-se ao texto Constitucional (art. 150, I), pode-se afirmar que o conteúdo do princípio da legalidade tributária vai além da simples autorização do Legislativo para que o Estado cobre determinado tributo, e que, para se criar ou aumentar um tributo, é necessário uma lei que atenda certos requisitos, ou, como preferem vários autores, que esteja de acordo com o princípio da tipicidade tributária. Assim, a lei há de: delinear o fato cuja ocorrência fará surgir o dever de pagar o tributo (hipótese de incidência); estabelecer a base de cálculo; prever a alíquota; além de indicar o sujeito passivo obrigação tributária(12).

Em suma, a legalidade tributária requer que a própria lei estabeleça "todos os aspectos pertinentes ao fato gerador, necessários à quantificação do tributo devido em cada situação concreta que venha a espelhar a situação hipotética descrita na lei(13)

Por fim, cumpre-nos informar que o princípio da legalidade tributária alcança todos os tributos, abrangendo os impostos, taxas, contribuição de melhoria, empréstimos compulsórios, impostos extraordinários, contribuições parafiscais e as contribuições a que alude o art. 149 da CF/88(14).

2.2.Princípio da anterioridade.

Pelo princípio constitucional da anterioridade tributária o tributo não pode ser cobrado no mesmo exercício financeiro, que começa a 1º de janeiro, em que haja sido publicada a lei que o instituiu ou aumentou (art. 150, III, b).

A anterioridade protege o cidadão contra a eficácia imediata das leis que instituem ou majorem tributos ou revoguem ou reduzam isenções fiscais (art. 104 do CTN(15)), sendo corolário do princípio da segurança jurídica, que visa evitar surpresas para o contribuinte.

A lei que cria ou aumenta um tributo fica com a eficácia suspensa até o início do próximo exercício financeiro, para só então incidir na ordem jurídica. O princípio da anterioridade refere-se à eficácia das leis tributárias, e não à sua vigência ou aplicação.

O princípio da anterioridade não é respeitado quando se considera imponível o fato ocorrido no mesmo exercício financeiro em que entrou em vigor a lei instituidora do tributo, ainda que sua cobrança administrativa ocorra no exercício seguinte, porque é só no próximo exercício que a lei, já integrada à ordem jurídica, poderá incidir. Dessa forma, é preciso que ela esteja em vigor no exercício anterior ao da ocorrência do fato imponível tributário(16).

A própria Constituição Federal estabelece algumas exceções ao princípio da anterioridade. São elas: a) imposto sobre importação de produtos estrangeiros (art. 153, I); b) imposto sobre exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados (art. 153, II); c) imposto sobre produtos industrializados (art. 153, IV); d) imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários; e) imposto lançado por motivo de guerra externa (art. 154, II); f) empréstimos compulsórios para atender despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência (art. 148, I).

Cumpre-nos observar que as contribuições sociais que financiarão a seguridade social (art. 195, I, II, III, da CF/88), devem obedecer a um princípio da anterioridade especial, chamado de princípio da anterioridade nonagesimal, posto que uma vez entrada em vigor a lei que criar ou aumentar estes tributos, ela só terá eficácia noventa dias depois, sem levar em conta o exercício financeiro.

2.3.Princípio da igualdade tributária.

O princípio da igualdade tributária é a projeção, na área tributária, do princípio jurídico da isonomia jurídica, ou seja, o princípio pelo qual todos são iguais perante a lei. Apresenta-se como garantia do tratamento uniforme, pela entidade tributante, de quantos se encontrem em condições iguais.

O princípio de igualdade, assim, exige que a lei: a) não discrimine os contribuintes que se encontrem em situação juridicamente equivalente; b) discrimine, na exata medida de suas desigualdades, os contribuintes que não se encontrem em situação jurídica equivalente(17)

A igualdade consiste, in casu, na proporcionalidade da incidência à capacidade contributiva, em função da utilidade marginal da riqueza(18), guardando forte ligação, por óbvio, com o princípio da capacidade contributiva, que trataremos a seguir.

Em suma, o texto Constitucional veda que os poderes públicos desigualem contribuintes que estejam em situação equivalente. A atenção deve ser concentrada na identificação dessas equivalências, uma vez que faticamente idênticas, encontram-se diferençadas pela incidência de normas que legitimamente as desnivelam, por implementadoras de outros valores que são(19).

2.4.Princípio da capacidade contributiva.

A Constituição Federal de 1988 estabelece no § 1º do art. 145 que "sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado a administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte".

A capacidade contributiva se subordina à idéia de justiça distributiva, determinando que cada qual pague o imposto de acordo com a sua riqueza, atribuindo conteúdo ao critério de que a justiça consiste em dar a cada um o que é seu(20). É, em síntese, a possibilidade econômica de pagar tributos.

O princípio da capacidade contributiva é composto de quatro subprincípios:

I – Progressividade: significa que o imposto deve ser cobrado por alíquotas maiores na medida em que se alarga a base de cálculo;

II – Proporcionalidade: indica que o imposto incide sempre pelas mesmas alíquotas, independentemente do valor da base de cálculo, sendo a receita diretamente proporcional ao valor do bem;

III – Personalização: decorre do próprio texto constitucional que informa que os impostos terão caráter pessoal;

IV – Seletividade: aponta para a incidência na razão inversa da essencialidade do consumo (art. 153, § 3º, I e 155, § 2º, III, da CF/88).

2.5.Princípio da vedação ao confisco.

A Constituição Federal estabelece que é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios utilizar tributo com efeito de confisco, ou seja, os direitos de propriedade não podem ser transferidos pela ação de autoridades públicas, nem podem eles serem transferidos para o tesouro público, a não ser para uma finalidade publicamente autorizada pela Constituição.

Tanto é confisco tributário a absorção, pelo tributo, da totalidade do valor da situação ou do bem tributado, como qualquer parcela que exceda à medida fixada legalmente(21). O caráter confiscatório do tributo deve ser avaliado pelo judiciário em função da carga tributária resultante dos tributos em conjunto.


3.0. FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO

Este é um dos assuntos mais controvertidos dentro do Direito, como justifica Prof. ARMANDO JOSÉ DA COSTA CARVALHO, afirmando: "Seja tendo em vista os multifários sentidos possíveis à expressão, seja pela circunstância de não poder reduzir à Lei o tema, seja pela falta de uniformidade na sua consideração e, especialmente, no que tange a sua utilização em multifárias acepções pelos autores, o que ainda mais dificulta a tarefa de quem se propõe, como nós, a analisá-lo"(22).

Sobre essa controvérsia, KELSEN, em sua Teoria Pura do Direito, leciona:

"Fontes do Direito é uma expressão figurativa que tem mais do que uma significação. Esta designação cabe não só aos métodos acima referidos mas a todos os métodos de criação jurídica em geral, ou toda norma superior em relação à norma inferior cuja produção ela regula. Por isso, pode por fonte de Direito entender-se também o fundamento de validade de uma ordem jurídica, especialmente o último fundamento de validade, a norma fundamental. No entanto, efetivamente, só costuma designar-se como "fonte" o fundamento de validade jurídico-positivo de uma norma jurídica, quer dizer, a norma jurídica positiva do escalão superior que regula a sua produção. Neste sentido, a Constituição é a fonte das normas gerais produzidas por via legislativa ou consuetudinária; e uma norma geral é a fonte da decisão judicial que a aplica e que é representada por uma norma individual. Mas a decisão judicial também pode ser considerada como fonte dos deveres ou direitos das partes litigantes por ela estatuídos, ou da atribuição de competência ao órgão que tem de executar esta decisão. Num sentido jurídico-positivo, fonte do Direito só pode ser o Direito"(23). (grifo nosso)

Feitas estas considerações, cumpre-nos informar que, para efeito do nosso trabalho, estudaremos as chamadas fontes formais do Direito Tributário, consideradas, assim, as formas reconhecidas pelo Direito como capazes de fazê-lo aparecer, normatizando a vida social, ou, noutras palavras, os institutos jurídicos de que decorrem as normas obrigatórias, cujo conjunto constitui o direito tributário positivo(24).

A fonte superior do Direito Tributário é a Constituição, a qual fornece todos os elementos fundamentais que vêm a compor um sistema tributário (a definição dos tributos, competência para criá-los, distribuição da arrecadação etc). A Constituição Federal de 1988, em seu art. 59, estabelece o ordenamento jurídico pátrio, quer sejam emendas à Constituição, leis complementares, leis ordinárias, leis delegadas, medidas provisórias, decretos legislativos e resoluções. Tais dispositivos constituem fontes formais (principais) do Direito Tributário.

As fontes complementares (secundárias) são os decretos, atos administrativos de caráter normativo, como portarias, avisos, Resoluções e Instruções dos Conselhos, e, por fim, os usos e costumes.

Faremos, à seguir, breve revisão dos institutos jurídicos concernentes ao processo legislativo que consideramos mais importantes, como fontes formais do Direito Tributário. Salientamos que reservamos um Capítulo específico para as Medidas Provisórias, motivo pelo qual dela não trataremos neste item.

3.1.Constituição Federal

A Constituição se coloca no vértice do sistema jurídico do país, a que confere validade, e confere legitimidade a todos os poderes estatais na medida em que ela os reconheça e na proporção por ela distribuídos. "É, enfim, a lei suprema do Estado, pois é nela que se encontram a própria estruturação deste e a organização de seus órgãos; é nela que se acham as normas fundamentais de Estado, e só nisso se notará sua superioridade em relação às demais normas jurídicas"(25).

Conforme já vimos, o direito tributário encontra na Constituição Federal sua célula máter. É nela que encontra a sua estruturação sistemática, a definição das competências dos entes da federação, os limites do poder de tributar, os princípios gerais do Direito Tributário etc.

Salienta o Prof. LUCIANO AMARO que "é ainda na Constituição que se disciplina o modo de expressão do direito tributário, ou seja, a regulação do processo produtivo de normas jurídico-tributárias (leis complementares, leis ordinárias etc.) e o espaço de atuação de cada uma (ou seja, as tarefas que competem a cada tipo normativo)(26).

A Constituição Financeira encontra-se, basicamente, no Título VI (Da Tributação e do Orçamento), que compreende dois capítulos (Do Sistema Tributário Nacional e Das Finanças Públicas), que vão do art. 145 até o art. 169, nas normas dos arts. 70 a 75 (Da Fiscalização Contábil, Financeira e Orçamentária), sem prejuízo de outras determinações tributárias que se encontram espalhadas no texto Constitucional(27).

3.2.Emendas à Constituição

A Constituição pode ser modificada através do processo de emenda (art. 60 da CF/88(28)). As emendas constitucionais, elaboradas de acordo e nos limites impostos pela Constituição, incorporam-se à esta, igualando-se na hierarquia, sendo vedado qualquer emenda tendente a abolir a forma federativa de Estado, o voto direto, secreto, universal e periódico, a separação dos poderes e os direitos e garantias individuais.

A Constituição não cria tributos, ela apenas define as competências para fazê-lo. Assim também as suas emendas. Qualquer alteração legislativa que produza modificações no sistema de normas constitucionais tributárias depende de emenda constitucional(29).

A elaboração de emendas à Constituição é simples. Apresentada e discutida a proposta, será ela votada em cada Casa do Congresso Nacional, sempre em dois turnos, sendo necessário para a sua aprovação a obtenção de três quintos dos membros de cada uma dessas Casas. Finalmente, uma vez aprovada, será promulgada pelas Mesas da Câmara dos Deputados e do Senado Federal, recebendo o respectivo número de ordem.

3.3.Leis Complementares

Pode chamar-se de lei complementar aquela que se destina a desenvolver princípios básicos enunciados na Constituição. Porém, a locução é normalmente utilizada para designar certas leis, previstas para a disciplina de determinadas matérias, especificadas na Constituição.

Assim, do ponto de vista material as leis complementares identificam-se porque a Constituição Federal determina expressamente os casos que serão por elas regulados. Do ponto de vista formal, a lei complementar tem numeração própria e caracteriza-se pela exigência de quorum especial (maioria absoluta) para a sua aprovação (art. 69(30) da CF)(31).

A lei complementar, da competência da União, é de fundamental importância para a concretização do direito tributário, que na Constituição se expressa em normas sucintas e abertas. O art. 146 da CF enumera, em três itens distintos, a extensão da lei complementar tributária:

I – cabe-lhe dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios. Incumbe-lhe evitar as invasões de competência resultantes das insuficientes definições dos fatos geradores dos impostos, regular a tributação das mercadorias que circulam entre as diversas unidades federadas ou entre os municípios, evitar a "guerra tributária" etc.;

II – cabe-lhe também regular as limitações constitucionais ao poder de tributar, compreendendo "os predicamentos dos direitos individuais (imunidade e proibição de desigualdade) e os princípios vinculados à segurança desses direitos individuais (legalidade, anterioridade, irretroatividade etc)"(32);

III – cabe-lhe ainda estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, que são aquelas que estampam os princípios jurídicos de dimensão nacional, constituindo objeto de codificação tributária. O texto do art. 146, III, enumera, exemplificativamente, a matéria que consubstancia as normas gerais tributárias: definição de tributo e suas espécies, obrigação, lançamento, crédito, prescrição etc.

A lei complementar tributária pode ter outras finalidades não enumeradas no art. 146, tais quais: instituir empréstimos compulsórios (art. 148), impostos de competência residual (art. 154, I) e contribuições sociais (art. 195, § 4º).

3.4. Leis Ordinárias

A lei ordinária é, em regra, o "veículo legislativo que cria o tributo, traduzindo, pois, o instrumento formal através do qual se exercita a competência tributária"(33). É fonte por excelência da criação de tributos.

Dispõe o art. 97 do CTN que só a lei formal pode estabelecer a instituição de tributos; a definição do fato gerador da obrigação tributária principal; a fixação da alíquota do tributo e da sua base de cálculo; a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos; as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades. Cabe ainda à lei ordinária preceituar os deveres instrumentais ou formais, conhecidos como obrigações acessórias, que propiciam a operatividade prática do tributo.

As regras do art. 97 do CTN constituem explicitações do preceito constitucional pelo qual é vedado às pessoas jurídicas dotadas de competência tributária para exigir ou aumentar tributo sem que a lei o estabeleça (art. 150, I, a CF). Em casos especiais, no entanto, expressamente indicados pela Constituição, o tributo só pode ser criado por lei complementar, como dito alhures.

Assinale-se que à lei instituidora do tributo é defeso deferir atribuições legais a normas de hierarquia inferior, devendo, ela mesma, "desenhar a plenitude da regra-matriz da exação, motivo pelo qual é inconstitucional certa prática, cediça no ordenamento brasileiro, e consistente na delegação de poderes para que órgãos administrativos completem o perfil jurídico de tributos"(34).


4.0. MEDIDAS PROVISÓRIAS. CONSIDERAÇÕES GERAIS.

Historicamente, não há dúvidas de que o antecedente imediato das atuais medidas provisórias é o antigo decreto-lei. O modelo utilizado foi a Constituição da República Italiana de 1947.

Na Constituição brasileira anterior existia a figura do decreto-lei, ato privativo do Presidente da República, com força de lei ordinária, cabível apenas em casos de urgência ou relevante interesse público, e apenas sobre as matérias arroladas pela Constituição: segurança nacional, finanças públicas, inclusive normas tributárias, e criação de cargos e fixação dos respectivos vencimentos.

No caso de rejeição, restabeleciam-se ex nunc as leis modificadas pelo decreto-lei, preservando-se os efeitos produzidos pelo ato do Presidente, no período de sua vigência precária. Assim, o decreto-lei apresentava o inconveniente de o Presidente da República deter o poder de legislar sozinho, para o período durante o qual o texto pendia de apreciação pelo Congresso, além do que o silêncio do Congresso importava em anuência tácita.

O decreto-lei foi eliminado do elenco dos atos legislativos na Constituição Federal de 1988. Apesar dos abusos efetivados, o constituinte não foi insensível à necessidade de um normativo excepcional e célere, para situações de relevância e urgência, instituindo as chamadas medidas provisórias. Assim, a medida provisória surge como uma das espécies normativas arroladas no inc. V do art. 59 da CF/88.

Parte da doutrina critica a substituição do decreto-lei pela medida provisória, centrando sua insatisfação no seguinte: a amplitude da medida provisória, pela inexistência de qualquer limitação quanto à matéria que poderá ser objeto de suas medidas; e, a perda da eficácia, desde a edição, quando não convertidas em lei, pelos danos emergentes dessa anomalia jurídica(35).

O art. 62 da atual Constituição Federal(36) determina que, em caso de relevância e urgência, o Presidente da República poderá adotar medidas provisórias, com força de lei, devendo submetê-las de imediato ao Congresso Nacional, que, estando em recesso, será convocado extraordinariamente para se reunir em cinco dias, tendo o prazo de trinta dias para deliberar sobre a questão em sessão conjunta e bicameral.

Ensina o Prof. ALEXANDRE DE MORAES o processo legislativo das medidas provisórias, de acordo com as Resoluções nº 1 e 2, de 1989:

"O Processo Legislativo das medidas provisórias inicia-se com o Presidente da República, único detentor do poder de iniciativa para editar a medida provisória, que terá imediatamente força de lei.

Uma vez editada, será, em regra, imediatamente submetida ao Poder Legislativo para apreciação. No Congresso Nacional, em 48 horas, será formada uma Comissão Mista composta por 7 (sete) Deputados Federais e 7 (sete) Senadores da República, que apresentarão um parecer pela aprovação ou não da mesma.

O plenário, ao examinar a medida provisória, mandará arquivá-la, se esta for tida como rejeitada, devendo o Presidente do Congresso Nacional baixar ato, declarando-a insubsistente, o que será comunicado ao Presidente da República. Neste caso, a comissão elaborará projeto de decreto legislativo, para disciplinar as relações jurídicas decorrentes da vigência da medida, cuja tramitação se iniciará na Câmara dos Deputados.

Se a medida provisória for admitida, vencida a etapa inicial, a Comissão tem o prazo máximo de 15 dias para dar parecer sobre os aspectos constitucionais e sobre o mérito. O parecer poderá sugerir a aprovação total ou parcial ou até a aprovação com emendas, ou ainda, a rejeição expressa da medida provisória, como será analisada posteriormente.

Aprovada a medida provisória, será convertida em lei, devendo o Presidente do Senado Federal promulgá-la, uma vez que consagrou-se na esfera legislativa esta atribuição ao próprio Poder Legislativo, remetendo ao Presidente da República, que publicará a medida provisória como lei"(37).

A edição da medida provisória paralisa temporariamente a eficácia da lei que versava a mesma matéria. Se a medida provisória for aprovada, convertendo-se em lei, opera-se a revogação. Se, entretanto, a medida provisória for rejeitada, restaura-se a eficácia da norma anterior. Isto porque, com a rejeição, o Legislativo repudiou o conteúdo daquele ato normativo, tornando subsistente anterior vontade manifestada de que resultou a lei antes editada(38).

Nessa reintrodução das normas no ordenamento jurídico, como na edição, pelo Congresso, de normas para regular as relações jurídicas decorrentes da medida provisória rejeitada, devem ser respeitados o ato jurídico perfeito, o direito adquirido e a coisa julgada(39).

A leitura do dispositivo constitucional previsto no art. 62 permite concluir-se que são dois os pressupostos a serem cumpridos para a edição desta espécie normativa: relevância e urgência. Deve-se observar que o constituinte ao utilizar-se da conjunção aditiva "e", transpareceu a intenção de exigir a presença dos dois requisitos simultaneamente(40).

Há de se entender que a menção à relevância atribui especial importância à natureza do interesse cuja ocorrência enseja a utilização da medida provisória. Daí concluir-se que só ante casos graves, de tal sorte que o interesse público não possa sofrer nenhum retardamento, justifica-se a adoção dessa espécie normativa.

Quanto à urgência deve-se afirmar que só assim deva ser considerado o que tem de ser enfrentado imediatamente, e, caso contrário, se o decurso do tempo tornar o benefício pretendido inalcançável ou o dano que se quer evitar, poderia consumar-se, em caso de demora.

Sobre o requisito da urgência, explica CELSO ANTÔNIO BANDEIRA DE MELLO que, para fins do art. 62, "não será em hipótese alguma configurável como urgente aquilo que possa aguardar, sem comprometimento do interesse público, o prazo necessário para que o Congresso Nacional aprecie projeto de lei de iniciativa do Executivo para o qual este haja solicitado o regime de tramitação urgente previsto nos §§ 1º a 4º do art. 64"(41).

Questão grave diz respeito à reedição da medida provisória. A doutrina encontra-se cindida em duas posições, que concordam pela impossibilidade da reedição quando houver rejeição expressa da medida provisória, mas discordam quanto a possibilidade ou não em caso de rejeição tácita.

Uma posição defende a possibilidade da reedição em caso de rejeição tácita. Argumentam os defensores desta corrente que a decadência da Medida Provisória, pelo decurso do prazo constitucional, caso o Congresso Nacional não aprecie este ato normativo, não é impedimento para que haja sucessivas medidas provisórias reeditando seu conteúdo. O Supremo Tribunal Federal já decidiu favoravelmente à reedição de medidas provisórias(42). "Perdeu grande oportunidade para se afirmar como intérprete da Constituição que, seguramente, não faz essa distinção"(43).

O outro posicionamento afirma que o art. 62, parágrafo único, não se refere a medidas provisórias rejeitadas, mas àquelas que não tenham sido convertidas em lei. "O ex-ministro Paulo Brossard, porém, é mais contundente, ao concluir, categoricamente, que "a medida provisória não convertida em lei, seja por desaprovação formal, seja por não apreciação no prazo de 30 dias, não pode ser reeditada" (cf. ADIn 295-3-DF, Pleno, em 22-6-90)"(44). Assim, alcança tanto as que forem rejeitadas, como as que simplesmente não forem objeto de deliberação, porque tanto umas como outras não foram convertidas em lei.

No que concerne à natureza jurídica das medidas provisórias a doutrina ainda se divide. Relataremos brevemente as principais posições.

O jurista MARCO AURÉLIO GRECO sustenta tratar-se a medida provisória de ato administrativo dotado de força de lei. Sobre isso, escreve:

"...quanto à sua natureza, não difere de um decreto, igualmente um ato oriundo do Poder Executivo. A competência em que ele se apóia não é legislativa em sentido técnico. Se fosse uma competência para legislar, isto negaria a separação dos Poderes, confundiria suas funções e não explicaria o desfazimento integral da medida provisória caso não convertida em 30 dias. A isto se acrescente que, nos termos do art. 62, a medida provisória é convertida em lei. Logo, em si mesma, não é lei, pois não se converte o que já é. Note-se, ademais, a título meramente ilustrativo, que as medidas provisórias vêm sendo publicadas no Diário Oficial como Atos do Poder Executivo e não como Atos do Poder Legislativo, o que, embora não seja decisivo para uma análise jurídica, é indicativo da maneira pela qual é concebida"(45).

Outros percebem a medida provisória como ato de governo (ato político, executivo ou de governo) com força de lei, como propaga SÉRGIO ANDRÉA FERREIRA em sua obra. Para ele:

"A medida provisória é aquilo que se pode chamar de um ato político, executivo, isto é, aquele que, não sendo nem jurisdicional, nem legal, é um ato vinculado à execução do Direito pelo Poder próprio, que é o executivo. Não diria, como fazem alguns autores, que se trata de um ato administrativo em sentido estrito (espécie do ato executivo), porque ele é um ato político, no sentido de ato governamental do Direito Constitucional, de órgão do Poder Político, da Chefia do Poder Executivo... Subjetivamente, é ato executivo, eis que o autor (sujeito ativo) é o Chefe do Poder Executivo. Formalmente, isto é, enquanto fonte de efeitos jurídicos e, assim, do ponto de vista eficacial, embora seja uma espécie individualizada, a medida provisória tem, segundo o art. 62 da CF, ‘força de lei’. Embora ato executivo, a ela é atribuída essa força jurídica. Não é lei, pois que, do contrário, não teria sentido conferir-lhe tal eficácia"(46).

Um outro posicionamento doutrinário concebe a medida provisória como um poder de cautela legislativa conferido ao Presidente da República, funcionando como um "meio idôneo de impedir, de um lado, na esfera das atividades normativas estatais, a consumação do periculum in mora e, de outro tornar possível e eficaz a prestação legislativa do Estado"(47). A medida provisória, portanto, seria um projeto de lei com força cautelar de lei.

Há ainda os que sustentam ter a medida provisória natureza de lei. Definem as medidas provisórias como leis especiais dotadas de vigência provisória imediata, ou, nos dizeres de JOSÉ AFONSO DA SILVA, "medidas de lei (têm força de lei) sujeitas a uma condição resolutiva, ou seja, sujeitas a perder sua qualificação legal no prazo de trinta dias"(48). Assim, a medida provisória seria um ato normativo de urgência sintetizado em uma espécie de lei sob condição resolutiva.

A medida provisória, apesar de sua temporariedade, estará sujeita ao controle de constitucionalidade, como qualquer outro ato normativo. O controle jurisdicional das medidas provisórias é possível, tanto em relação à disciplina dada a matéria tratada pela mesma, quanto em relação aos próprios limites materiais e aos requisitos de relevância e urgência. Não obstante, discute-se na doutrina o problema de saber quem possui competência para dizer se estes requisitos encontram-se presentes ou não(49).

Na vigência da Constituição anterior, o entendimento predominante foi no sentido de que a apreciação dos requisitos de urgência ou relevância se encontrava no âmbito do poder discricionário do Presidente da República, conforme sufragado pela Corte Suprema(50).

Com a atual Constituição, em face do que dispõe o inc. XXXV do art. 5º(51), parece-nos que não há motivos para tal controvérsia. Entendemos que, não obstante os conceitos de urgência e relevância sejam indeterminados, nada está a autorizar a conclusão de que estaria afastada a possibilidade de controle pelo Judiciário dos atos embasados em medidas provisórias.

Os requisitos de relevância e urgência, em regra, somente deverão ser analisados, primeiramente, pelo próprio Presidente da República, no momento da edição da medida provisória, e, posteriormente, pelo Congresso Nacional, que poderá deixar de convertê-la em lei, por ausência dos pressupostos constitucionais(52). Cumpre anotar, no entanto, que ao Supremo Tribunal Federal compete, a instâncias dos legitimados, retirar os efeitos de medidas provisórias inconstitucionais, em ação direta de inconstitucionalidade (art. 102, I, a, c/c art. 103). Do mesmo modo, aos juizes e tribunais em geral cabe, incidenter tantum, recusar aplicação nos casos concretos a ato ou providência embasados em medida provisória ou em disposição dela complementar padecentes do vício de inconstitucionalidade. Inequívoca, pois, a possibilidade de apreciação de atos desta natureza tanto pelo Legislativo quanto pelo Judiciário em respeito ao Princípio da Separação dos Poderes(53).

5.0. A PROBLEMÁTICA DA INSTITUIÇÃO DE TRIBUTOS POR INTERMÉDIO DE MEDIDAS PROVISÓRIAS.

Questão controvertida, refere-se à possibilidade de criação ou majoração de tributos utilizando-se a figura da Medida Provisória, presente no nosso ordenamento jurídico.

A primeira corrente doutrinária defende o posicionamento de que a medida provisória seria instrumento hábil para a geração de legislação tributária, argumentando que a Constituição Federal não restringiu as matérias que poderiam ser tratadas por esse instituto, ressalvada a relevância e a urgência.

Para sustentar este posicionamento, o Prof. CAIO TÁCITO argumenta:

"Se, como acima exposto, a nova Constituição é mais restrita no tocante à eficácia das medidas provisórias, de outra parte, concede ao Presidente da República, uma vez presentes os pressupostos de relevância e urgência, latitude irrestrita para edição de ato emergencial, com força de lei. Abandona-se a qualificação específica da Constituição de 1967. Não há mais limites, em razão da matéria, à iniciativa presidencial, a ser exercida em qualquer das áreas de competência legislativa da União"(54).

Corrobora esse pensamento a afirmação do Prof. RICARDO LOBO TORRES de que é "indubitável que a medida provisória pode versar sobre finanças públicas e tributação, já que o dispositivo constitucional não lhe traça o âmbito material de atuação. No regime de 67/69 discutiu-se muito sobre a possibilidade de o decreto-lei criar tributo, matéria decidida afirmativamente pelo Supremo Tribunal Federal, diante da autorização constitucional para que o Presidente da República o utilizasse para disciplinar as finanças públicas"(55).

Não entendemos esse posicionamento como correto. Escudamo-nos esse pensamento no fato de que o constituinte prescreveu no art. 60, § 4º, da CF/88, as matérias vedadas ao próprio Poder Constituinte derivado, as chamadas ‘cláusulas pétreas’. "É óbvio que, sendo a medida provisória instrumento normativo primário, mas não superprimário, encontra-se hierarquicamente subordinada à norma constitucional, não podendo incursionar sobre território reservado à ação do Constituinte"(56).

O Prof. LUCIANO AMARO, apesar de salientar sua não simpatia pelas medidas provisórias, considera não serem os argumentos contra a sua utilização no campo dos tributos procedentes, ressaltando que "as medidas provisórias têm força de lei ordinária, não lhes competindo matérias que reclamem outros tipos normativos, como a lei complementar, insuscetível de substituição pela medida provisória"(57).

No sentido da admissibilidade de criação de tributos por medida provisória, o Supremo Tribunal Federal, em sede liminar, pronunciou-se favoravelmente, conforme ressaltado pelo Ministro-Relator Octávio Gallotti: "tendo força de lei, é meio hábil, a medida provisória, para instituir tributos, e contribuições sociais, a exemplo do que já sucedia com os decretos-lei do regime ultrapassado como sempre esta Corte entendeu"(58).

Nessa disputa filosófica, surgiu uma corrente bastante restritiva na enunciação de hipóteses que poderiam comportar medida provisória em matéria tributária. Admitem, como SACHA CALMON, que, em caso de relevância e urgência, caberia a edição de medida provisória concernente a legislação tributária nos seguintes casos, a saber: a) criação de impostos extraordinários de guerra – art. 148, I e II da CF; b) instituição de empréstimos compulsórios de emergência (guerra, sua iminência e calamidade pública) – art. 154, II da CF(59).

Argumenta o Prof., SACHA CALMON:

"Pois bem, com espeque na relevância e na urgência é que deduzimos o cabimento de medidas provisórias em sede de tributação em apenas dois casos, estando em recesso o Congresso Nacional. Friso: estando em recesso o Congresso Nacional:

a)criação de impostos extraordinários de guerra;

b)instituição de empréstimos compulsórios de emergência (guerra, sua iminência e calamidade pública).(...)

Afora estes dois casos de extrema urgência e relevância, a autorizar o uso das medidas de emergência, o constituinte previu, adrede, todas as hipóteses de urgência e relevância em matéria tributária, liberando-as ora do princípio da legalidade escrita e estrita (lex scripta et estricta), ora do princípio da anterioridade, ora do princípio da repartição.

a)Os empréstimos compulsórios de emergência em caso de calamidade pública ou de guerra externa ou de sua iminência e, por suposto, os impostos extraordinários sob o mesmo fundamento, estão liberados do princípio da anterioridade, e, pois, pela urgência de que se revestem, vigoram de imediato.

b)As contribuições sociais cobram eficácia em 90 dias, desnecessário esperar o ano vindouro para serem cobradas (urgência de recursos para o sistema previdenciário).

c)Naqueles impostos ligados ao mercado externo, importação e exportação, e às políticas industrial e financeira, IPI e ISOF, a Constituição permitiu ao Executivo alterar-lhes as alíquotas para cima e para baixo, sem lei, vigorando a alteração de imediato (exceção à legalidade e à anterioridade). (...)

Ex positis, às luzes de uma interpretação sistêmica da Constituição, não cabe medida provisória em matéria tributária, salvo nas exceções delineadas, que ora afasta, ora a tolera, excepcionalmente, como visto.(...)"(60)

No mesmo sentido, HUGO DE BRITO MACHADO leciona:

"A verdadeira questão não é pertinente à matéria de que trata a medida provisória, mas a presença, ou não, de seus pressupostos, a saber, a relevância e a urgência. Desde que presentes tais pressupostos, qualquer matéria pode ser objeto dessas medidas provisórias.

Pode, pois, o Presidente da República instituir, através de medida provisória, o imposto extraordinário de guerra, bem como o empréstimo compulsório para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência"(61).

Sem embargo, quer nos parecer equivocado o posicionamento defendido pelos que aceitam a possibilidade de edição de medidas provisórias nos casos de o imposto extraordinário de guerra e empréstimo compulsório, conforme tentaremos demonstrar.

No que concerne à criação de empréstimos compulsórios não pode ser a medida provisória utilizada, nem mesmo nos casos de despesas extraordinárias, pois o art. 148 da CF/88(62) exige lei complementar para a instituição daquela figura tributária e a medida provisória, se convertida em lei, não viceja acima da lei ordinária. Outrossim, e principalmente, "não há como alegar-se urgência e relevância onde o próprio constituinte determinou como parte integrante do conceito a necessidade de um quorum qualificado de maioria absoluta além de matérias expressamente previstas, oferecendo-se, pois, iniciativa legislativa ao Congresso nestes temas"(63). Tal raciocínio também se aplica ao tributo previsto no art. 154(64), I.

Em relação aos impostos previstos no também no art. 154, em seu inc. II, não estão eles submetidos à exigência da Lei Complementar. "Neste caso, porém, a Constituição também regulou, de maneira específica, a urgência e a relevância tributárias, preferindo não projetar a matéria no campo de atuação próprio das medidas provisórias"(65).

Em oposição às correntes que admitem a criação de tributos por medidas provisórias, mesmo que restritivamente, parte da doutrina entende que as medidas provisórias não servem para instituir ou aumentar tributos, cabendo a elas todas as restrições levantadas ao Decreto-Lei do sistema anterior à CF/88(66). Argumentam que proibições implícitas da própria CF/88 impedem a veiculação de medida provisória em sede de tributação, afirmando que há um antagonismo insuperável: "de uma lado, um instituto, qual seja a medida provisória preordenada à geração de efeitos imediatos; de outro, a natureza do tributo que demanda, por força, dentre outros princípios, do da anterioridade uma geração de efeitos procrastinados ao menos até o início do exercício financeiro subseqüente"(67). Parece-nos que essa é a posição mais adequada.

Aqui cabe tecer comentário acerca da dimensão do vocábulo lei, no sentido que é utilizado no Código Tributário Nacional, arts. 96 e 97, e pela Constituição Federal em seu art. 150, I, decorrente do princípio da legalidade tributária, específico deste ramo da Ciência Jurídica.

A palavra lei tem duas acepções. Em sentido formal ou restrito, lei é o ato jurídico produzido pelo Poder competente para o exercício da função legislativa, nos termos estabelecidos pela Constituição. Em sentido material ou amplo, lei é o ato jurídico normativo, ou seja, é uma prescrição jurídica hipotética, que não se reporta a um fato individualizado no tempo e no espaço, mas a um modelo.

Observa HUGO DE BRITO MACHADO que "no Código Tributário Nacional, a palavra lei é utilizada em seu sentido restrito...Portanto, no sentido em que a palavra é empregada no CTN, a norma jurídica elaborada pelo Poder competente para legislar, nos termos da Constituição, observado o processo nesta estabelecido"(68).

De fato, a natureza das medidas provisórias não se coaduna com a exigência de lei formal para a criação de tributos. Vejamos a lição do Prof. CELSO ANTÔNIO BANDEIRA DE MELLO, na qual estabelece a diferenciação das medidas provisória e das leis:

"A primeira diferença entre umas e outras reside em que as medidas provisórias correspondem a uma forma excepcional de regular certos assuntos, ao passo que as leis são via normal de discipliná-los.

A segunda diferença está em que as medidas provisórias são, por definição, efêmeras, de vida curtíssima, enquanto as leis, além de perdurarem normalmente por tempo indeterminado, quando temporárias têm seu prazo por elas mesmo fixado, ao contrário das medidas provisórias, cuja duração máxima já está preestabelecida na Constituição: trinta dias.

A terceira diferença consiste em que as medidas provisórias são precárias, isto é, podem ser infirmadas pelo Congresso a qualquer momento dentro do prazo em que se deve apreciá-las, em contraste com a lei, cuja persistência só depende do próprio órgão que a emanou (Congresso).

A quarta diferença resulta de que a medida provisória não confirmada, isto é, não transformada em lei, perde a sua eficácia desde o início; esta, diversamente, ao ser revogada, apenas cessa seus efeitos ex nunc.

Por tudo isto se vê que a força jurídica de ambas não é a mesma.

Finalmente, a quinta e importantíssima diferença procede de que a medida provisória, para ser expedida, depende da ocorrência de certos pressupostos, especificamente os de "relevância e urgência"; enquanto, no caso da lei, a relevância da matéria não é condição para que esta seja produzida; antes, passa a ser de direito relevante tudo o que a lei estiver estabelecido. Demais disso, inexiste o requisito de urgência.

Em virtude do exposto, seria erro gravíssimo analisá-las como se fossem leis "expedidas pelo Executivo" e, em conseqüência, atribuir-lhes regime jurídico ou possibilidades normatizadoras equivalentes às das leis."(69)

Essas observações já nos permitem uma conclusão parcial, qual seja: o princípio da legalidade tributária, auxiliado pelo subprincípio da reserva de lei, exige que só a lei formal pode exigir ou aumentar tributos. "Ora, a medida provisória não é lei; só se transforma em lei quando ratificada pelo Congresso Nacional"(70), mas apenas são atos administrativos lato sensu, dotados de alguns atributos da lei(71).

No mesmo sentido, pronunciamento do Egrégio Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo:

"o artigo 150, inciso I, da Constituição Federal, veda com força dada ao contribuinte, ‘à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios exigir ou aumentar tributo sem lei anterior que o estabeleça’ e, no inciso III, veda a cobrança de tributos, item a, ‘em relação aos fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado’. Não se dispensa, pois, ao tributo a reserva legal, o princípio da legalidade, que não poderia abranger a medida provisória, que não é lei, ainda que se equipare à mesma, até pela diversidade quanto ao âmbito de iniciativa e de processo legislativo"(72)

O TRF da 1ª Região averbou:

"EMENTA. Tributário. Previdenciário. Contribuição para o custeio da Seguridade Social. Servidor público civil ativo da União. Medida Provisória nº 560, de 26 de julho de 1994.

I – A medida provisória só tem validade por trinta dias, pois findo esse prazo, se não for convertida em lei, perde sua eficácia. Perdendo sua eficácia, não pode uma nova medida convalidar os atos praticados na vigência da medida anterior. Seria o morto sendo ressuscitado. Logo, tem caráter provisório, e, tendo essa característica, não pode aumentar alíquota.

II – As contribuições sociais, nos termos do § 6º do art. 195 da Constituição Federal só podem ser exigidas após decorridos noventa dias da publicação da lei. Da lei e não da medida provisória. (Mudança de entendimento do Relator.)

III – A cobrança da contribuição para previdência social em alíquota acima de seis por cento do servidor público, como previsto na Medida Provisória nº 560, de 16 de julho de 1994 e reeditada trinta e três vezes, só pode ser exigida após decorrido o prazo de noventa dias da conversão da medida provisória em lei.

IV – ‘Na ontologia e na teleologia da Constituição, a medida provisória, ao se degradas em desmedida provisória, audaciosamente afronta a Constituição e ultraja a Instituição’. (Ulysses Guimarães, em pronunciamento na Câmara dos Deputados, em 1991)" (MAS 96.01.43369-4/DF. Rel.: Juiz Tourinho Neto, 3ª Turma. Unânime. DJ 2 de 02.05.97, p. 29.885/6.)."

Não obstante mostrar-se reticente, o Prof. CLÈMERSON MERLIN CLÈVE afirma que "entre as garantias do contribuinte, encontra-se aquela prescrita no art. 150, I, vedando à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, "exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça". Ora, esse dispositivo, combinado com o art. 68, § 1º, II, da CF, nos termos do qual não será objeto de delegação a legislação sobre direitos individuais, poderia ser reclamado para sustentar que a criação ou majoração de tributos demandam lei formal (reserva de lei do Congresso), vedada a incursão de lei delegada ou medida provisória sobre essa matéria"(73).

Saliente-se também que há incompatibilidade da vigência imediata, elemento essencial à índole da medida, com o princípio da anterioridade, que a maioria esmagadora dos tributos deve obedecer. Ensina PAULO DE BARROS CARVALHO que essa espécie normativa não pode criar tributo, estabelecer faixas adicionais de incidência em gravames já existentes ou majorá-los. Há incompatibilidade entre a vigência imediata, "elemento essencial à índole da medida, com o princípio da anterioridade (CF art. 150, III, b)... Não valessem tais razões e a simples invocação do princípio da segurança do direito já seria bastante em si para inibir esse mecanismo de ação fiscal"(74).

Ademais, mesmo no caso de contribuições sociais para a seguridade social, que obedecem a uma anterioridade especial (art. 195, § 6º, da CF/88), por só ter eficácia 90 dias após publicadas, não aceitam medidas provisórias. "Este prazo, que adia a eficácia e a aplicabilidade destas leis, indica, inequivocamente, que as medidas provisórias não podem nem criar, nem aumentar, as "contribuições sociais para a seguridade social"...Portanto, a urgência e a relevância, no que concerne à "contribuições sociais para a seguridade social", são atendidas com a mencionada vacatio legis de 90 dias, e não com a edição de medidas provisórias"(75)

A questão pertinente aos tributos não submetidos ao princípio da anterioridade, ou seja, os tributos referidos nos arts. 148, I, 153, I, II, IV, V, e 154, II, todos da CF/88, já foi enfrentada neste trabalho, também neste item.

Há ainda outro argumento, mais político do que jurídico, que se refere ao "cunho semântico e pragmático, pela concepção de "tributo" como algo sobre que os administrados devam expressar seu consentimento prévio. A noção de "tributo", nos países civilizados, repele a exigência de parcelas do patrimônio dos indivíduos, por ação unilateral do Estado, considerando a iniciativa como fundada em idéia vetusta...O intervalo de tempo em que vigora a medida, sem que o Poder Legislativo a aprecie, acolhendo-a, expõe os cidadãos, comprometendo direitos que lhes são fundamentais (propriedade e liberdade), expressamente garantidos na Carta Básica(...)"(76). Este argumento é também decorrente do princípio da legalidade tributária, conforme vimos no item 2.1..

Para finalizar este trabalho, faremos nossas as palavras do insígnie jurista PINTO FERREIRA que com simplicidade e clareza resume o nosso posicionamento:

"No nosso entendimento, medida provisória não pode instituir nem majorar tributos, cuja determinação é da competência da lei ordinária ou complementar"(77).


NOTAS

1. NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributário, 10ª ed., São Paulo: Saraiva, 1990. P. 21.

2. DANTAS, Ivo. Princípios Constitucionais e Interpretação Constitucional, Rio de Janeiro: Lumen Juris, 1995. P. 53-54.

3. ESPÍNDOLA, Ruy Samuel. Conceito de Princípios Constitucionais, 1ª edição, São Paulo: RT, 1999. P. 148.

4. MACHADO, Hugo De Brito. "A interpretação e o Direito Tributário Brasileiro" in Interpretação no Direito Tributário – Estudos de Direito Tributário I, São Paulo: Ed. Revista dos Tribunais, 1989. Cópia disponível na internet.

5. CTN – "Art. 97. Somente a lei pode estabelecer: I – a instituição de tributos, ou a sua extinção; II – a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos arts. 21, 26, 39, 57 e 65; III – a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do art. 52, e do seu sujeito passivo; IV – a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos arts. 21, 26, 39, 57 e 65; V – a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas; VI – as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção dos créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades".

6. AMARO, Luciano da Silva. Direito Tributário Brasileiro, 3ª ed. rev., São Paulo: Saraiva, 1999. P. 109.

7. FERREIRO LAPATZA. "El principio de legalidad y la reserva de ley" in RDT 50/10, trad. Livre, APUD CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário, 14ª ed., São Paulo: Malheiros, 2000. P. 177.

8. TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito financeiro e tributário, Rio de Janeiro: Renovar, 1998. P. 95-97.

9. AMARO, Luciano da Silva. Direito Tributário Brasileiro, 3ª ed. rev., São Paulo: Saraiva, 1999. P. 114.

10. TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito financeiro e tributário, Rio de Janeiro: Renovar, 1998. P. 97.

11. CTN – "Art. 99. O conteúdo e alcance dos decretos restringem-se aos das leis em função das quais sejam expedidos, determinados com observância das regras de interpretação estabelecidas nesta Lei".

12. BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de Direito Financeiro e Tributário, 5ª ed., atualizada, São Paulo: Saraiva, 1997. P. 105-106.

13. AMARO, Luciano da Silva. Direito Tributário Brasileiro, 3ª ed. rev., São Paulo: Saraiva, 1999. P. 110.

14. CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário, 14ª ed., São Paulo: Malheiros, 2000. P. 178.

15. CTN – "Art. 104. Entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ocorra a sua publicação os dispositivos de lei, referentes aos impostos sobre o patrimônio ou a renda: I – que instituem ou majorem tais impostos; II – que definem novas hipóteses de incidência; III – que extinguem ou reduzem isenções, salvo se a lei dispuser de maneira mais favorável ao contribuinte, e observado o disposto no art. 178."

16. CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário, 14ª ed., São Paulo: Malheiros, 2000. P. 138-139.

17. CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário, 14ª ed., São Paulo: Malheiros, 2000. P. 67.

18. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, 13ª ed. São Paulo: Ed. Malheiros, 1998. P. 30.

19. BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de Direito Financeiro e Tributário, 5ª ed., atualizada, São Paulo: Saraiva, 1997. P. 118.

20. TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito financeiro e tributário, Rio de Janeiro: Renovar, 1998. P. 83.

21. NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributário, 10ª ed., São Paulo: Saraiva, 1990. P. 130.

22. CARVALHO, Armando José da Costa. Introdução ao Estudo do Direito – Primeiras Informações, Recife: Fundação Antônio dos Santos Abranches – FASA, 1991. P. 83.

23. KELSEN, Hans. Teoria Pura do Direito (tradução de João Batista Machado), 5ª ed., São Paulo: Martins Fontes, 1996. P. 259.

24. RIBEIRO, Maria de Fátima in Comentários ao Código Tributário Nacional: Lei nº 5172, de 25.10.1966, Rio de Janeiro: Forense, 1998. P. 199.

25. SILVA, José Afonso da. Curso de Direito Constitucional Positivo, 16ª ed., São Paulo: Malheiros, 1999. P. 47.

26. AMARO, Luciano da Silva. Direito Tributário Brasileiro, 3ª ed. rev., São Paulo: Saraiva, 1999. P. 158.

27. TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito financeiro e tributário, Rio de Janeiro: Renovar, 1998. P. 35-36.

28. CF/88 – "Art. 60. A Constituição poderá ser emendada mediante proposta de: I – de um terço, no mínimo, dos membros da Câmara dos Deputados ou do Senado Federal; II – do Presidente da República; III – de mais da metade das Assembléias Legislativas das Unidades da Federação, manifestando-se, cada uma delas, pela maioria relativa de seus membros.".

29. AMARO, Luciano da Silva. Direito Tributário Brasileiro, 3ª ed. rev., São Paulo: Saraiva, 1999. P. 159.

30. CF/88 – "Art. 69. As leis complementares serão aprovadas por maioria absoluta."

31. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, 13ª ed. São Paulo: Ed. Malheiros, 1998. P. 54.

32. TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito financeiro e tributário, Rio de Janeiro: Renovar, 1998. P. 40-41.

33. AMARO, Luciano da Silva. Direito Tributário Brasileiro, 3ª ed. rev., São Paulo: Saraiva, 1999. P. 164.

34. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, 11ª ed. rev., São Paulo: Saraiva, 1999. P. 45-46.

35. SOUZA, Nelson Oscar de. Curso de Direito Constitucional, Rio de Janeiro: Forense, 1994. P. 96.

36. CF/88 – "Art. 62. Em caso de relevância e urgência, o Presidente da República poderá adotar medidas provisórias, com força de lei, devendo submetê-las de imediato ao Congresso Nacional, que, estando em recesso, será convocado extraordinariamente para se reunir no prazo de cinco dias. Parágrafo único. As medidas provisórias perderão eficácia, desde a edição, se não forem convertidas em lei no prazo de trinta dias, a partir de sua publicação, devendo o Congresso Nacional disciplinar as relações jurídicas dela decorrentes".

37. MORAES, Alexandre de. Direito Constitucional, 5ª ed. revista e ampliada, São Paulo: Atlas, 1999. P. 503.

38. MORAES, Alexandre de. Direito Constitucional, 5ª ed. revista e ampliada, São Paulo: Atlas, 1999. P. 506.

39. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, 13ª ed., São Paulo: Malheiros, 1998. P. 57.

40. MOTA, Leda Pereira e SPITZCOVSKY, Celso. Direito Constitucional, São Paulo: Terra, 1994. P. 149.

41. MELLO, Celso Antônio Bandeira de. Curso de Direito Administrativo, 11ª ed., São Paulo: Malheiros, 1999. P. 78.

42. STF – Pleno – Adin nº 1.250-9/DF, Rel. Min. Moreira Alves, Diário da Justiça, Seção I, 6 set. 1995. P. 28.252.

43. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, 13ª ed., São Paulo: Malheiros, 1998. P. 59.

44. MORAES, Alexandre de. Direito Constitucional, 5ª ed. revista e ampliada, São Paulo: Atlas, 1999. P. 505.

45. GRECO, Marco Aurélio. Medidas provisórias. São Paulo: RT, 1991. P. 9.

46. FERREIRA, Sérgio de Andréa. Medida Provisória: natureza jurídica in Revista Trimestral de Direito Público, São Paulo, nº 1, 1993.

47. RAMOS, Saulo. Medida Provisória in A Nova Ordem Constitucional: aspectos polêmicos, Rio de Janeiro: Forense, 1990. P. 530 APUD CLÈVE, Clèmerson Merlin. Medidas Provisórias, 2ª ed., Rev. e Ampl., São Paulo: Max Limonad, 1999. P. 52.

48. SILVA, José Afonso da. Curso de Direito Constitucional Positivo, 16ª ed., São Paulo: Malheiros, 1999. P. 531.

49. MOTA, Leda Pereira e SPITZCOVSKY, Celso. Direito Constitucional, São Paulo: Terra, 1994. P. 150.

50. RE 62.739 in RTJ 44/54.

51. CF/88 – "Art. 5º (...): XXXV – a lei não excluirá da apreciação do Poder Judiciário lesão ou ameaça de a direito".

52. STF – "Contrariamente ao sustentado na inicial, não cabe ao Poder Judiciário aquilatar a presença ou não dos critérios de relevância e urgência exigidos pela Constituição para a edição da medida provisória (cf. ADIs 162, 526, 1.397 e 1.417)" . Pleno – Adin nº 1.667-9 – medida liminar – Rel. Min. Ilmar Galvão in Diário da Justiça, Seção I, 21 nov. 1997. p. 60.586.

53. MOTA, Leda Pereira e SPITZCOVSKY, Celso. Direito Constitucional, São Paulo: Terra, 1994. P. 151.

54. TÁCITO, Caio. Medidas Provisórias na Constituição de 1988 in Revista de Direito Público, São Paulo, nº 90, abr./jun. 1989 APUD CLÈVE, Clèmerson Merlin. Medidas Provisórias, 2ª ed., Rev. e Ampl., São Paulo: Max Limonad, 1999. P. 75.

55. TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito financeiro e tributário, Rio de Janeiro: Renovar, 1998. P. 43.

56. CLÈVE, Clèmerson Merlin. Medidas Provisórias, 2ª ed., Rev. e Ampl., São Paulo: Max Limonad, 1999. P. 77.

57. AMARO, Luciano da Silva. Direito Tributário Brasileiro, 3ª ed. rev., São Paulo: Saraiva, 1999. P. 165-168.

58. STF – Pleno – Adin nº 1417-0/DF – Rel. Min. Octávio Gallotti – Ementário nº 1829-01.

59. COELHO, Sacha Calmon Navarro. Comentários à Constituição de 1988: sistema tributário, Rio de Janeiro: Forense, 1990. P. 289.

60. COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro, 5ª ed., Rio de Janeiro: Forense, 2000. P. 223-224.

61. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, 13ª ed., São Paulo: Malheiros, 1998. P. 58.

62. CF/88 – "Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios: I – para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência; II – no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, b."

63. MOTA, Leda Pereira e SPITZCOVSKY, Celso. Direito Constitucional, São Paulo: Terra, 1994. P. 152.

64. CF/88 – "Art. 154 A União poderá instituir: I – mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição; II – na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários, compreendidos ou não em sua competência tributária, os quais serão suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criação."

65. CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário, 14ª ed., São Paulo: Malheiros, 2000. P. 204.

66. ICHIHARA, Yoshiaki. Direito Tributário: atualizado pela nova Constituição, 3ª ed., São Paulo: Ed. Atlas, 1991. p. 34.

67. BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de Direito Financeiro e Tributário, 5ª ed., atualizada, São Paulo: Saraiva, 1997. P. 106-107.

68. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, 13ª ed., São Paulo: Malheiros, 1998. P. 53-54.

69. MELLO, Celso Antônio Bandeira de. Curso de Direito Administrativo, 11ª ed., São Paulo: Malheiros, 1999. P. 77.

70. CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário, 14ª ed., São Paulo: Malheiros, 2000. P. 200.

71. CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário, 14ª ed., São Paulo: Malheiros, 2000. P. 195.

72. TJ/SP – Adin nº 11.643-0/0 APUD MORAES, Alexandre de. Direito Constitucional, 5ª ed. revista e ampliada, São Paulo: Atlas, 1999. P. 512.

73. CLÈVE, Clèmerson Merlin. Medidas Provisórias, 2ª ed., Rev. e Ampl., São Paulo: Max Limonad, 1999. P. 92.

74. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, 11ª ed. rev., São Paulo: Saraiva, 1999. P. 54.

75. CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário, 14ª ed., São Paulo: Malheiros, 2000. P. 205.

76. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, 11ª ed. rev., São Paulo: Saraiva, 1999. P. 54.

77. FERREIRA, Pinto. Comentários à Constituição Brasileira. V. 5. Arts. 127 a 162, São Paulo: Saraiva, 1992. P. 314.


BIBLIOGRAFIA

AMARO, Luciano da Silva. Direito Tributário Brasileiro, 3ª ed. rev., São Paulo: Saraiva, 1999.

BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de Direito Financeiro e Tributário, 5ª ed., atualizada, São Paulo: Saraiva, 1997.

CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário, 14ª ed., São Paulo: Malheiros, 2000.

CARVALHO, Armando José da Costa. Introdução ao Estudo do Direito – Primeiras Informações, Recife: Fundação Antônio dos Santos Abranches – FASA, 1991.

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, 11ª ed. rev., São Paulo: Saraiva, 1999.

CLÈVE, Clèmerson Merlin. Medidas Provisórias, 2ª ed., Rev. e Ampl., São Paulo: Max Limonad, 1999.

COELHO, Sacha Calmon Navarro. Comentários à Constituição de 1988: sistema tributário, Rio de Janeiro: Forense, 1990.

COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro, 5ª ed., Rio de Janeiro: Forense, 2000.

DANTAS, Ivo. Princípios Constitucionais e Interpretação Constitucional, Rio de Janeiro: Lumen Juris, 1995.

ESPÍNDOLA, Ruy Samuel. Conceito de Princípios Constitucionais, 1ª edição, São Paulo: RT, 1999.

FERREIRA, Pinto. Comentários à Constituição Brasileira. V. 5. Arts. 127 a 162, São Paulo: Saraiva, 1992.

FERREIRA, Sérgio de Andréa. Medida Provisória: natureza jurídica in Revista Trimestral de Direito Público, São Paulo, nº 1, 1993.

GRECO, Marco Aurélio. Medidas provisórias. São Paulo: RT, 1991.

ICHIHARA, Yoshiaki. Direito Tributário: atualizado pela nova Constituição, 3ª ed., São Paulo: Ed. Atlas, 1991.

KELSEN, Hans. Teoria Pura do Direito (tradução de João Batista Machado), 5ª ed., São Paulo: Martins Fontes, 1996.

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, 13ª ed., São Paulo: Malheiros, 1998.

MELLO, Celso Antônio Bandeira de. Curso de Direito Administrativo, 11ª ed., São Paulo: Malheiros, 1999.

MORAES, Alexandre de. Direito Constitucional, 5ª ed. revista e ampliada, São Paulo: Atlas, 1999.

MOTA, Leda Pereira e SPITZCOVSKY, Celso. Direito Constitucional, São Paulo: Terra, 1994.

NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributário, 10ª ed., São Paulo: Saraiva, 1990.

RIBEIRO, Maria de Fátima in Comentários ao Código Tributário Nacional: Lei nº 5172, de 25.10.1966, Rio de Janeiro: Forense, 1998.

SILVA, José Afonso da. Curso de Direito Constitucional Positivo, 16ª ed., São Paulo: Malheiros, 1999.

SOUZA, Nelson Oscar de. Curso de Direito Constitucional, Rio de Janeiro: Forense, 1994.

TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito financeiro e tributário, Rio de Janeiro: Renovar, 1998.



Informações sobre o texto

Trabalho apresentado como requisito parcial para a obtenção do título de especialista em Direito Tributário, para a disciplina de Normas Gerais de Direito Tributário.

Como citar este texto (NBR 6023:2018 ABNT)

ALMEIDA, Felipe Travassos Sarinho de. Da (in)constitucionalidade da instituição de tributos por meio de medidas provisórias. Revista Jus Navigandi, ISSN 1518-4862, Teresina, ano 6, n. 50, 1 abr. 2001. Disponível em: https://jus.com.br/artigos/1986. Acesso em: 28 mar. 2024.