Abordagem crítica do Direito Tributário brasileiro com viés no direito natural

RESUMO

O presente artigo aborda, inicialmente, o direito natural e o positivo, trazendo à tona os seus conceitos, defensores exponenciais e os fundamentos utilizados para embasar aquelas teorias. No segundo momento, considerando que o poder de tributar não deve ser visto como um poder e sim como conjunto de direitos e obrigações entre o Estado e os contribuintes, buscaremos no Direito Natural elementos para criticar a aplicação do Direito Tributário brasileiro, da forma como vem sendo utilizados pelos governantes e aplicado pelo Judiciário. Ao final, considerando a vulnerabilidade histórica do Direito Natural, bem como as experiências negativas do Direito puramente Positivo, reforçamos a necessidade de integração entre o Direito Natural e o Direito Positivo.

Palavras-Chaves: Direito Natural. Direito Positivo. Tributação.

ABSTRACT

This article is concerned, initially, natural law and positive, bringing out their concepts, exponential advocates and foundations used to support those theories. In the second phase, whereas the power to tax should not be seen as power but as a set of rights and obligations between the state and taxpayers, we will seek the natural law elements to criticize the implementation of the Brazilian Tax Law, the way it comes being used by governments and enforced by the judiciary. In the end, considering the historical vulnerability of natural law, as well as negative experiences purely positive law, we reinforce the need for integration between natural law and positive law.

Keywords: Natural Law. Taxation.

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INTRODUÇÃO

A idéia da existência de um Direito, com conteúdo estabelecido pela natureza, seja ele de ordem divina, seja fundada na essência do ser humano, que transcende e se sobrepõe ao Direito Positivo, possui suas raízes na Antiguidade, principalmente com os pensamentos de Sófocles, Sócrates, Platão e Aristóteles.

Remota ainda à Antiguidade a dialética entre o Direito Positivo e o Direito Natural, cuja discussão persiste até os dias atuais, sempre oscilando na história do Direito o predomínio de um em detrimento do outro.

As questões suscitadas pelos defensores destas correntes são marcadas pelo antagonismo, seja quando os positivistas negam o Direito Natural, calcificando que todo o direito é positivo, pois a ordem jurídica é resultado da criação humana, logo, não haveria que se abordar a existência de normas jurídicas que transcendem ao direito posto, seja quando os jusnaturalistas elencam que as leis positivadas apenas serão Direito quando se aproximarem do justo, buscando o seu conteúdo no Direito Natural.

O presente trabalho analisará, sucintamente, o direito natural e o positivo, abordando os seus conceitos, defensores exponenciais e os fundamentos utilizados para embasar aquelas teorias. Dentre os defensores, ou filósofos que reconhecem a existência do direito natural, citaremos: Sófocles, Sócrates, Platão, Aristóteles, Cícero, Santo Agostinho e Santo Tomás de Aquino, Hobbes, Montesquieu, Rousseau, Michel Villey, Javier Hervada e John Finnis.

Noutro giro, temos os positivistas que negam a juridicidade dos princípios naturais ou morais não normativizados, como: Bobbio, John Austin, Hart e Kelsen.

O problema motivador deste estudoé perceber que a jurisprudência brasileira, bem como a doutrina, majoritariamente, sustentam uma visão positivista do Direito Tributário calcificando que apenas as prescrições normativas, decorrentes do princípio da legalidade e da tipicidade, correspondem ao mundo jurídico e, por esta razão, devem ser aplicados pelos operados do Direito.

Ademais, a relação jurídica tributária, indispensável em todas as sociedades para gerar receitas para o Estado, decorrente da imposição tributária, objetivando custear os serviços públicos e manter a própria máquina estatal, tem sido vista como uma relação de poder no qual o Estado o tem para impor aos contribuintes a carga tributária que necessite para custear as suas despesas de forma discricionária. E com base no positivismo, fundamentada na existência de leis que guarnecem suporte para a tributação desenfreada, o Judiciário brasileiro tem permitido que o Estado tribute de acordo com a sua necessidade e não com base na capacidade contributiva dos contribuintes.

O poder de tributar não deve ser visto como um poder e sim como conjunto de direitos e obrigações entre o Estado e os contribuintes, devendo o termo poder ser limitado fazendo a compulsoriedade da tributação, que incide e deve ser adimplida independente da vontade do agente, todavia, desde que esteja previsto em lei, obedeça a capacidade contributiva, seja revertido em serviços públicos de qualidade para a sociedade, preserve o mínimo existencial etc.

Neste ínterim, buscaremos no Direito Natural elementos para criticar a aplicação do Direito Tributário brasileiro, da forma como vem sendo utilizados pelos governantes e aplicado pelo Judiciário, sugerindo que seja repensado e analisado não apenas pela ótica positivista mais considerando a existência dos direitos naturais do contribuinte como a observância da capacidade contributiva, o não confisco e a aplicação dos recursos provenientes dos tributos em serviços públicos de qualidade.

A técnica de pesquisa a ser utilizada será a investigação bibliográfica onde exploraremos os contornos da literatura através dos mais variados materiais publicados em livros, jornais, revistas, bem como na Internet.

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1. ASPECTOS RELEVANTES DO DIREITO NATURAL

A idéia da existência de um Direito, com conteúdo estabelecido pela natureza, seja ele de ordem divina, seja fundada na essência do ser humano, que transcende e se sobrepõe ao Direito Positivo, possui suas raízes na Antiguidade, principalmente com os pensamentos de Sófocles, Sócrates, Platão e Aristóteles.

Com propriedade Delsol (2008, p. 105), nos reportando aos primórdios da Antiguidade, cita o trecho da Antígona, onde Sófocles:

[…] para oponerse a Creonte, apelaba a las leyes no escritas e inquebrantables de los dioses que no datan ni de hoy ni de ayer, pues están en vigencia desde siempre y nadie sabe cuándo aparecieron. Es a partir de las leyes divinas y no escritas como ella osaba levantarse contra la ley escrita del poder humano.

Cretella Jr. (2004, 107), no mesmo sentido, faz menção a outro célebre trecho da Antígonas no qual a protagonista, desobedecendo as ordens reais, protesta contra a privação de sepultura a seu irmão e responde ao tirano que "acima dos editos há decretos divinos, imutáveis e eternos".

Na Grécia, conforme nos lembra Miguel Reale (2002, p. 314), "a idéia de um Direito Natural brilha de maneira extraordinária no pensamento de Sócrates para passar pelo cadinho do pensamento platônico e adquirir plenitude sistemática no pensamento de Aristóteles, ordenando-se segundo estruturas lógicas ajustadas ao real".

Sócrates adotou uma concepção teológica do direito natural, distinguindo as leis escritas das leis não-escritas ou imutáveis, estas estabelecidas pela divindade e aquela pelos homens. O pensamento socrático defendia a obediência as leis, fazendo oposição aos sofistas, que colocavam em dúvida a justiça, bem como questionavam se o justo por lei também seria justo natural. Sócrates (apud Cretella Jr. 2008, p. 95) lecionava que era necessário respeitar as leis injustas para que os maus, tomando isso como exemplo, respeitem as leis justas.

Neste ínterim, trazemos à tona que as leis que Sócrates havia ensinado a obedecer, contra ele se voltou, e este foi condenado a morte. O filósofo em comento, conforme noticia a história, foi acusado de introduzir novos cultos e corromper a juventude, sendo a pena de morte aplicada a este crime naquela época.

Por outro lado, entende-se que a condenação de Sócrates foi útil a demonstrar a relatividade de todo o julgamento dos homens, não esculpido no verdadeiro senso de justiça, prova da imperfeição das leis humanas.

O discípulo de Sócrates, Platão, ensinava que a lei natural não era só um antecedente apriorístico da lei positiva, como também um critério ideal para corrigir suas falhas e insuficiências. Ao idealizar a justiça e ao postular a desnecessidade de leis para a República, partia do pressuposto de que o mundo deveria ser governado pelos filósofos, pelos sábios e, se a sabedoria impera, as leis seriam desnecessárias.

O pensamento platônico idealizava que deveria ser conferida maior discricionariedade aos juízes na aplicação da justiça, reconhecendo a primazia da razão e a existência de um Direito baseado na natureza do homem que suplanta o direito escrito.

Noutro giro,em Aristóteles, discípulo de Platão, fundador do Liceu e preceptor de Alexandre Magno,encontra-se o finalismo aristotélico que não reduz a justiça à lei, mas a concebe como o ideal a ser buscado, separando a legalidade e justiça, desenvolvendo as noções do justo concreto e da eqüidade, que não foram estudo da filosofia platônica.

Ferraz Júnior (1988, p. 28) identificou nas lições do mestre do Liceu que na Antiguidade:

[...] a legislação enquanto trabalho do legislador não se confundia com o direito enquanto resultado da ação. Em outras palavras, havia uma diferença entre lex e jus na proporção da diferença entre trabalho e ação. Desse modo, o que condiciona o jus era a lex, mas o que conferia estabilidade ao jus era algo imanente à ação: a virtude do justo, a justiça.

Aspecto que merece destaque na filosofia de Aristóteles é tratar a Justiça com uma virtude. Para ele o caminho para alcançar a Justiça é a prática de comportamentos éticos pois, a virtude, "assim como o vício, adquire-se pelo hábito, reiteração de ações em determinado sentido, com conhecimento de causa e com o acréscimo da vontade deliberada" (BITTAR e ALMEIDA, 2010, p. 129). Percebe-se ainda que na visão aristotélica a Justiça, como virtude ética, aborda a necessidade que o homem ideal deve ter para encontrar o ponto médio entre razão e sentimentos, sendo, por esta razão, considerado injusto o que viola a proporção maculando a igualdade.

Em sua obra, Ética a Nicômaco, no livro V, Aristóteles trata da justiça política distinguindo-a em justiça natural e justiça legal, sendo ambas mutáveis. In verbis:

A justiça política é de duas maneiras. Uma é natural; a outra convencional. [...] Admite alteração qual é a forma da justiça natural bem como a forma da justiça que, embora não se constitua naturalmente, é legal e existe por convenção, ainda que ambas as formas estejam expostas à alteração.

Para o discípulo de Platão, mestre do Liceu, o justo natural encontrara sua fundamentação na própria natureza, enquanto o justo legal encontra sua validade na força da convenção. Aquele surge, espontaneamente, da natureza humana; enquanto o justo convencional [legal] surgi da ação humana em prescrever, através do legislador, obedecendo o arbítrio volitivo deste, as disposições vigentes na pólis. Na sua obra Retórica, Aristóteles (apud Wotling ^[01], 2008, p.27 ), ainda quanto ao justo natural, expressa que

[…] Lo justo presenta efectivamente un arraigo natural, que es importante reconocer como tal, sin lo cual lo justo quedaría reducido a su dimensión convencional, así como lo entendían algunos sofistas. Si el sentido mismo de la naturaleza es producir orden (en virtud de su estrutuctura teleológica), entonces el agrupamiento humano, en tanto natural se inscribe en el horizonte de esta producción natural de orden, y lo justo debe presentar sin duda una doble faz, natural e instituida.

Oportuno lembrarmos que a divisão de justiça em distributiva, corretiva e comutativa é atribuída ao filósofo em epígrafe. Caliendo (2009, 44) analisando a aludida divisão de Aristóteles, dispõe que:

A justiça distributiva é aquela que determina a repartição de bens e valores conforme a qualidade de cada um (mérito), assim a proporção deve ser a medida da igualdade ou desigualdade entre os indivíduos. A justiça comutativa surge nas transações voluntárias e involuntárias e enquanto o outro tipo de justiça se realiza em relação à proporção, a outra forma se identifica com uma espécie de igualdade, sendo que a injustiça é realmente uma forma de desigualdade. A justiça corretiva surge na presença de um dano, que inflige um ganho para um lado e uma perda para o outro, em violação à igualdade.

Por fim, conforme nos lembra (BITTAR e ALMEIDA, 2010, p. 148) "não há no pensamento aristotélico uma oposição dicotômica entre justiça natural e legal, estando ambas ligadas ao justo político, participando conjuntamente na racionalização do meio citadino".

Sem desconsiderar a brilhante contribuição dos filósofos supracitados, será Marcus Tullius Cícero o maior representante, na antiguidade clássica, da noção de Direito Natural. Segundo este, para definir o Direito, deve-se ter como ponto de partida que a lei suprema, que pertence a todos os séculos e já era vigente quando não havia lei escrita nem Estado constituído, encontra-se na Natureza, sendo esta a fonte do Direito que há de ser guia no curso de toda discussão jurídica ( CÍCERO ^[02]1967, p. 41).

Percebe-se pela leitura da sua obra "Das leis" que para Cícero a lei natural, como fonte primordial do Direito, encontra sua razão na natureza, insubmissa às corruptelas do pensamento humano, e não na convenção nem na inteligência do legislador a formação das leis.

Na sua obra "Da república", de forma poética, ensina que as leis naturais:

[...] estão gravadas "em todos os corações, imutável, eterna, cuja voz ensina e prescreve o bem, afasta do mal que proíbe e, ora com seus mandatos, ora com suas proibições, jamais se dirige inutilmente aos bons, nem fica impotente ante os maus. Essa lei não pode ser contestada, nem derrogada em parte, nem anulada; não podemos ser isentos de seu cumprimento pelo povo nem pelo senado; não há que procurar para ela outro comentador nem intérprete; não é uma lei em Roma e outra em Atenas, — uma antes e outra depois, mas una, sempiterna e imutável, entre todos os povos e em todos os tempos; uno será sempre o seu imperador e mestre, que é Deus, seu inventor, sancionador e publicador, não podendo o homem desconhecê-la sem renegar-se a si mesmo, sem despojar-se do seu caráter humano e sem atrair sobre si a mais cruel expiação, embora tenha conseguido evitar todos os outros suplícios ^[03].

Nesta linha, entende-se por Direito Natural o conjunto de direitos que, independente de qualquer conduta humana, são imanentes aos próprios seres humanos, possuindo como atributos a imutabilidade e universalidade. Ressalva-se, desde já, que Aristóteles e os jusnaturalistas contemporâneos não compartilham com a visão imutável do direito natural.

Na Idade Média, seguindo esta linha de pensamento, temos as lições de Santo Agostinho e Santo Tomás de Aquino. Para o primeiro, "as leis humanas são a garantia da ordem social e, para serem chamadas em seu conjunto de Direito, devem estar minimamente aproximadas da justiça", pois, para a teoria agostiniana o Direito sem a justiça é mera instituição transitória humana, iníqua e sem sentido (BITTAR e ALMEIDA, 2010, p. 229).

Por sua vez, Santo Tomás de Aquino ensinava que coexistem três espécies de leis: a eterna, "establecido por Dios y siendo revelado por la Iglesia" (ADEODATO, 2008, p. 67); a lei natural, conhecida pelo homem através da razão e a lei humana, como o próprio nome diz criada pelo homem (CRETELLA JR. 2004, p. 119). Para este filósofo cristão, a desobediência à lei humana só se justifica se esta representar uma afronta da lei divina, a lei eterna conhecida pelo homem, caso contrário deve ser imperativamente obedecida (DEL VECCHIO, apud BITTAR e ALMEIDA, 2010, p. 257). Ou seja, segundo a teoria tomista, a lei divina e natural prevalecem sobre a lei humana, pois esta apenas seria lei se o seu conteúdo fosse justo e para ser justo deveria estar amparado na razão, que por sua vez, decorre da natureza do homem. Sendo assim, o justo natural deve ser buscado pelo legislador positivo, servindo não apenas de horizonte, como também de limites a sua atuação.

Percebe-se que a partir da Escola de Direito Natural de Grócio, considerado o fundador do jusnaturalismo moderno, o Direito Natural deixou de ser vinculado à vontade de Deus, passando a ser relacionado à razão. Na sua principal obra ‘Do Direito da guerra e da paz, datado de 1625, Grócio rejeita o voluntarismo teológico e reafirma o jusnaturalismo em sua versão racionalista ao tratar o direito natural como decorrente da razão e despido de qualquer conotação religiosa.

A análise do Direito Natural, separando-o da religião e buscando a sua fundamentação na razão também foi defendida por Thomas Hobbes para quem o direito natural "é a liberdade que cada um possui de usar seu próprio poder, da maneira que quiser, para a preservação de sua própria natureza, ou seja, de sua vida. Consequentemente, de fazer tudo aquilo que seu próprio julgamento e razão lhe indiquem como meios adequados a esse fim" (Leviatã, primeira parte, capítulo 14).

Hobbes ainda afirma que as leis naturais são imutáveis e eternas, pois a injustiça, a ingratidão, a arrogância, o orgulho, a iniqüidade, a acepção de pessoas e os restantes jamais podem ser tornados legítimos. Jamais poderá ocorrer que a guerra preserve a vida, e a paz a destrua. Ele ainda acredita que a sociedade não poderia se sustentar apenas no direito natural - "como a justiça, equidade, modéstia, a piedade, ou, em resumo, fazer aos outros o que queremos que nos façam" - o que resultaria em guerras de todos contra todos, sendo necessária a criação de um contrato social – direito positivo, garantido por um poder centralizado que estabeleceria regras de convívio pacífico, já que "pactos sem força, não passam de palavras sem substância para dar qualquer segurança a ninguém". Entende-se que esta crítica formulada por Hobbes é o alicerce dos seguidores do positivismo jurídico.

Frise-se, de toda forma, que Thomas Hobbes (apud Ferraz Jr., 2009, p. 90) entende que as leis da natureza e as leis positivas têm a mesma extensão e se contêm uma nas outras, não sendo tipos diferentes de lei, mas partes diferentes da lei. E que toda lei, natural ou viva, necessita de interpretação.

No século XVII, afloram as teorias de Jonh Locke e Montesquieu, que defendem a proteção dos direitos naturais dos indivíduos contra a exploração desmedida dos governos.

Locke, como representante do racionalismo, defende peremptoriamente os direitos naturais, não como direitos inatos que nascem juntamente com os homens, e sim como direitos compreendidos pela razão humana. Bem como que estes direitos devem, obrigatoriamente, ser respeitados pelo Estado que é instituído, justamente, como a finalidade de protegê-los. Nesse sentido, diferentemente de Hobbes [que elabora uma teoria do governo absoluto tendo a violência como causa da fundação do Estado], Locke assevera que o governo civil não surge pela violência mais pela busca de meios para garantir os direitos naturais, entre eles o direito a propriedade. Para ele os direitos são regulamentados pela sociedade organizada, todavia, são garantidos pela própria natureza. Ademais, para este jus filósofo o direito de resistência tem o escopo de obrigar o príncipe a respeitar a legalidade cuja preocupação é com a ordem na segurança e defesa da propriedade através do apelo moral. Conforme BITTAR e ALMEIDA (2010, p. 287) para Locke "A sociedade é, então, apenas o artifício para manterem-se os direitos naturais, e não pode corrompê-los, desvirtuá-los ou suprimi-los".

Por sua vez, Montesquieu; autor do Espírito das Leis – obra publicada em publicado em 1748; tornou-se conhecido pela teoria da tripartição dos poderes, dividindo o Poder em executivo, legislativo e judiciário e, tendo como fundamento que "para que não haja abuso do poder, é preciso que o poder detenha o poder". Todavia, o seu legado não se resume a divisão dos poderes. Percebe-se, pelas idéias deste jus filósofo, a sua tendência ao jusnaturalismo, pois, o Livro Primeiro, intitulado "Das leis em geral", Capítulo I, do livro acima mencionado, Montesquieu afirma que "as leis, no seu significado mais amplo, são as relações necessárias que derivam da natureza das coisas; [...]. Como defensor dos direitos naturais, afirma ainda que "dizer que não existe nada de junto nem de injusto senão o que as leis positivas ordenam ou proíbem, é o mesmo que afirmar que, antes de ser traçado o círculo, todos os seus raios não eram iguais". Bem como que "antes de todas essas leis, há as leis da natureza, assim designadas porque decorrem unicamente da constituição do nosso ser", e que é preciso reconhecer a existência de relações de equidade anteriores à lei positiva que as estabelece.

No século XVIII, temos o filósofo Jean-Jacques Rousseau, que escreveu, dentre outras obras de grande importância, "Do Contrato Social", escrito de grande importância para o fortalecimento do Direito Natural. Rousseau, diferentemente de Hobbes, entende que a natureza do homem é boa, todavia é corrompido com o surgimento da sociedade. Logo, seria necessário para libertar os homens do contrato de sujeições e privilégios criados pela sociedade, o estabelecimento de um pacto, uma deliberação conjunta, objetivando formar uma sociedade civil e o Estado, para se estabelecer um contrato social legítimo, conforme a razão, protegendo e garantindo a liberdade. Neste contexto, Rousseau pretende demonstrar que os direitos civis buscam validade no contrato social que, por sua vez, exaurem sua existência da vontade da maioria que querem preservar os direitos inatos ao homem e, frise-se, anterior ao próprio contrato. Entre outras palavras, os direitos civis seriam os direitos naturais declarados pelo Estado. Por esta concepção, nem mesmo o soberano e seus mandamentos podem se sobrepor aos direitos naturais. Para Rosseau a lei positivada só pode ser vista como sendo uma continuidade da própria lei natural, ou seja, daquela lei que preside a vivência humana anterior ao estado cívico. Não há verdadeira igualdade fora do pacto, e sim dominação. Com o contrato surge a moralidade, o consenso, a verdadeira liberdade deliberada (BITTAR e ALMEIDA, 2010, p. 300).

Ressalve-se que o jusnaturalismo rousseaniano inspirou as idéias da Revolução Francesa e da Declaração de Direitos do Homem e do Cidadão, bem como influenciou fortemente a sociedade da sua época, servindo de inspiração até a presente data.

Além destes brilhantes jusfilósofos que formaram a base do Direito Natural, temos no século XX e XXI, grande juristas que resgataram a discussão acerca dos direitos naturais, entre eles o Michel Villey, Javier Hervada e John Finnis.

Michel Villey (apud Quintana, 2009, p. 65) ensina que:

El derecho en su sentido más importante se nos presenta como una cosa provista de una existencia propia que el jurista busca, cosa que no nos resulta fácil de definir; el Derecho no se sitúa en el sujeto, está "en las cosas", en la realidad externa; es el objeto de la justicia – que en su acepción especifica tiende a dar a cada uno lo suyo. […] El Derecho es el arte jurídico de descubrir lo justo en las relaciones sociales. […] El jurista extrae el Derecho natural de la observación de las cosas, es decir, de las relaciones sociales.

Em outras palavras, Michel Villey (apud Quintana, 2009, p. 74) dispõe que:

La ley natural cumple una función moral, dicta deberes, rige la conducta, mientras que el derecho es una relación entre cosas repartida entre personas; no se encuentra en el individuo; su fuente se halla en la realidad social, en la naturaleza de las cosas.

Ou seja, para Villey o Direito não está na natureza das pessoas e sim na natureza das coisas, devendo o justo ser buscado nas relações sociais.

Javier Hervada, como um dos grandes renovadores da tradição jusnaturalista do século XX, buscou não apenas resgatar a ciência do direito natural, como também criticar a visão positivista fortemente defendida no século anterior e em menor escala na atualidade. Resgatando a concepção do justo em Aristóteles, Hervada (2008, 46) reafirma que "Dar a cada uno lo suyo es uma necessidad social y, en la medida em que se cumple, es un hecho social" e que a constante vontade de realizar a justiça de dar a cada um o que lhe é devido, desde a antiguidade, chama-se de justiça.

Hervada (2008, p. 52), possui como ponte de partida para defender sua tese, de que "las cosas están atribuídas a distintos sujetos, o dicho de otro modo, las cosas están repartidas". E, decorrência lógica desta assertiva, é que "la justicia no atribuye las cosas, sino que sigue al hecho de que ya están atribuidas" afirmando ao final que "La justicia es la virtude de cumplir y respetar el derecho, no la virtud de crearlo", logo, a justiça não cria o direito, mas busca encontrá-lo já que este é preexistente as próprias leis. E continua afirmando que o que antecede ao direito não é a justiça e sim o direito natural, sendo a justiça a disposição, com base no direito natural, de dar a cada um o que lhe é devido.

Neste sentido cita a questão do direito natural ao salário que cubra as mínimas necessidades básicas do empregado, pois, não as cobrindo, certamente será injusto.

Hervada (2008, p. 54) critica Hart, pois este entende que a fórmula "dar a cada um o que é seu" é um absurdo, porque se uma coisa esta em poder de alguém, se é sua, já a tem e consequentemente não se pode lhe dar novamente. Todavia, aquele enfatiza que:

Dar a cada uno lo suyo, presupone que lo suyo está en poder de otro, o puede ser atacado y dañado por él. […] Y en este sentido la justicia es virtude de las relaciones sociales, esto es, exige siempre la alteridad o intersubjetividad; siempre reclama dos sujetos: aquel de quien es la cosa y aquel que, por tenerla (o por poder dañarla) se la devuelva, se la da (o se la respeta).

Para Hervada, o justo, como o que é naturalmente devido às pessoas, é exatamente o que lhe é seu, nem mais nem menos, razão pela qual também chamam o justo de o igual. E este enfatiza que:

Lo justo importa al jurista por igual en su doble aspecto de derecho y de deuda. El primero de los aspectos mira sobre todo al titular del derecho, puesto que manifiesta lo que es justo en relación a él: lo que tiene que recibir. El segundo aspecto mira particularmente al sujeto de la justicia, aquel que tiene que dar. Por eso el arte del derecho se resume en el arte de determinar derechos y deberes.

Aprofundando a matéria, Hervada (2008, 85) elenca que o direito é o bem da pessoa cuja domínio o possui e por isso lhe é divido. Bem como que só existe este direito porque a pessoa humana possui a capacidade de se apropriar do que é seu por natureza, in verbis:

El derecho existe: es el bien que, respecto de una persona, es suyo, o sea, aquel bien respecto del cual la persona tiene uma relación de dominio; por eso le es debido.

O eminente jusfilósofo continua, com propriedade que lhe é peculiar, dispondo que no mundo irracional as coisas se organizam pela força, sendo os seus indivíduos meras peças de um conjunto. Diferentemente, no mundo racional, em que o homem não é peça do jogo, e sim protagonista que muda o ruma da história - por decisões livres, não há o predomino da força e sim da liberdade, pois, "Donde hay libertad no hay fuerza sino, en su caso, obligación, que es algo próprio del ser racional". Concluindo de maneira sublime que "La fuerza sin derecho es violencia, injusticia".

Por esta razão, Hervada (2008, p. 89) tece severas críticas a Spinoza que identifica o direito com o poder físico. Aquele rebate afirmando que a força não é direito e sim irracionalidade!

Por fim, Hervada (2008, p. 193) ao analisar o sistema jurídico na sua complexidade, conclui que o "el derecho natural y el derecho positivo se integran em un único sistema jurídico, el cual es en parte natural y em parte positivo, […] dentro de un sistema jurídico vigente, lo natural y lo positivo suelen estar unidos, conformando conjuntamente los distintos derechos, de modo que la determinación de cada uno de ellos pide la utilización simultânea de critérios naturales y positivos. […] La exclusiva utilización de critérios positivos conduce, de uno u otro modo, a la injusticia".

Ainda no século XX, destaque mereceu as idéias do jusnaturalista Australiano, Doutor pela Universidade de Oxford, John Finnis.

Para Finnis (2000, p. 379) "una teoría de la ley natural no necesita tener como principal preocupación, ni teórico ni pedagógica, la afirmación de que las leyes injustas no son leys", isso porque a foco de uma teoria da lei natural é explorar as exigências da "razonabilidad práctica" em relação aos bens dos seres humanos considerando que estes vivem em comunidade enfrentando problemas de justiça e direito, autoridade, direito e obrigações. Continua ao dispor que a principal preocupação de uma teoria da lei natural é identificar:

Los principios y los límites del imperio del derecho, y encontrar las formas en que las leys razonables, con toda su positividad y mutabilidad, han de ser derivados (no deducidos, normalmente: de principios inmutables – principios que reciben su fuerza de su razonabilidad, no de cualesquiera actos o acontecimientos originantes).

Finnis (2000, p. 309/312), analisando o sistema jurídico, enfatiza que "algunas partes de un sistema jurídico normalmente están, y ciertamente deben estar, constituídas por reglas y principios que corresponden estrechamente a exigências de la razón práctica que son en sí mismas conclusiones directas de la combinación de un valor básico determinado con una o más de esas nueve exigencia metodologicas de la razonabilidad prática", concluindo que "[…] en toda ley positiva bien hecha hay alguna cosa de la ley de la razón".

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2. ASPECTOS RELEVANTES DO DIREITO POSITIVO

Noutro giro, contrário ao jusnaturalismo, existem as teorias positivistas que rechaçam a dualidade jurídicas, negando a existência do direito natural e direito positivo, calcificando que todo o direito é positivo, pois a ordem jurídica é resultado da criação humana, logo, não haveria que se abordar a existência de normas jurídicas que transcendem ao direito posto.

O positivismo nega peremptoriamente a juridicidade de princípios naturais ou morais não instituídos na forma de comandos pelas autoridades competentes.

Bobbio (2007, p. 31) abordando o positivismo jurídico, elenca que "para un iusnaturalista, una norma no es válida si no es justa; para la doctrina opuesta, una norma es justa solo si es válida. Para unos la justicia es la consagración de la validez, para otros la validez es la consagración de la justicia".

John Austin foi pioneiro no desenvolvimento de uma teoria positivista descrevendo o direito sem considerações axiológicas ou prescrições. Ou seja, para ele, a lei, como um objeto de estudo científico, não poderia ser dominado nem pela prescrição nem pela avaliação moral. O jurista inglês ficou conhecido pela sua celebre frase, que virou dogma do positivismo, de que "A existência da lei é uma coisa; seu mérito ou demérito é outra" (apud HART, 1961, p. 256). Ou seja, "puede decirse que el positivismo jurídico se caracteriza por aceptar que el derecho resulta de un acto de poder competente, pudiendo asumir cualquier contenido (ADEODATO, 2008, p. 67)".

Analizando a validez das normas, Kelsen (apud Bobbio, 2007, p. 31) entende que "lo que constituye al derecho como derecho es la validez […] el problema de la justicia es para Kelsen un problema ético muy diferente del problema jurídico de la validez". Kelsen (2010, p. 45) afirma que "la regla de derecho es un instrumento que sirve para describir el derecho positivo tal como ha sido establecido por las autoridades competentes. De aquí se desprende que el derecho positivo y la moral son dos órdenes normativos distintos uno del otro".

Noutro giro, Ravà e Kelsen (apud Bobbio, 2007, p. 78) afirmam que o ordenamento jurídico é um instrumento para alcançar certo fim, de acordo com o primeiro seria a paz social e para o segundo uma técnica de organização social. Neste sentido, Kelsen resume o direito a um conjunto de normas técnicas objetivando a organização social.

Kelsen postula um princípio metodológico de pureza, pelo qual a teoria do direito deve depurar os elementos valorativos e morais, pois, segundo ele apenas excluindo os elementos políticos, sociais ou morais pode-se construir uma teoria própria que descrevesse de forma objetiva o direito.

O jurista e filósofo austro-americano, Kelsen (2010, 45), na sua principal obra Teoría Pura Del Derecho adverte que "La regla de derecho es un instrumento que sirve para describir el derecho positivo tal como ha sido establecido por las autoridades competentes. De aquí se desprende que el derecho positivo y la moral son dos órdenes normativos distintos uno del otro". De toda forma, o mesmo enfatiza que sem dúvida o direito positivo pode, em certos casos, autorizar a aplicação de normas morais que por ser aplicada em virtude de uma norma jurídica adquire, por tal circunstância, o caráter de uma norma jurídica.

Ainda em Kelsen detecta-se que este analisa o Direito como instrumento para regulamentar a força, ao contrário Bobbio (2007, p. 178) afirma que a finalidade de qualquer legislador não é organizar a força e sim organizar a sociedade mediante a força. Nesse sentido Bobbio afirma que "las reglas para el ejercicio de al fuerza corresponden en un ordenamiento jurídico al conjunto de reglas que sirven para organizar las sanciones y, por consiguinte, para dar más eficacia a las normas de conducta y al ordenamiento mismo en su totalidad."

Kelsen, como inimigo feroz do direito natural, buscou demonstrar a impossibilidade de se extrair da natureza normas com força de direito. Para ele o término "naturaleza" designa a realidade empírica, de modo que se trata de um estado de coisas amorais e ajurídicas, regidos pelas leis causais: o bem e o mal, o justo e o injusto são frutos de juízos de valor que a ciência natural não pode nem descrever nem explicar (CABANILLAS, 2008, p. 264).

Por fim, Kelsen (2010, p. 50) conclui que a Teoria Pura do Direito "desea combatirlas [direito natural] exponiendo el derecho tal cual es, sin tratar de justificarlo o criticarlo. Se preocupa de saber lo que es y lo que puede ser, y no si es justo o podría serlo".

Além dos positivistas John Austin e Hans Kelsen destacou-se, na modernidade, nesta corrente Herbert Hart com a sua obra O Conceito de Direito. Para Hart as leis são frutos dos comandos de seres humanos e que não existe vínculo necessário entre direito e a moral, ou entre o direito como ele é e como deveria ser, bem como que a análise dos conceitos jurídicos devem ser abstraídos de preceitos históricos, sociológicos e morais.

Hart assevera que o sistema jurídico é um sistema lógico fechado, onde as decisões jurídicas podem ser inferidas, por meios lógicos, a partir de regras jurídicas predeterminadas sem referência a objetivos sociais, políticos ou morais.

Hart (1961, p. 253) abordando a conexão entre o Direito e a moral entende que "[...] la estabilidad de los sistemas jurídicos depende en parte de tales tipos de concordancia con la moral. Si es esto lo que se quiere decir al hablar de la conexión necesaria del derecho y la moral, su existencia debe ser concedida" e continua ao dispor que "un buen sistema jurídico tiene que adecuar-se en ciertos puntos, tales como los que hemos mencionado ya en el último apartado, a las exigencias de la justicia y de la moral". Ou seja, Hart afirma que o comando legal corresponde ao exercício de uma autoridade competente para criar o direito válido independente de qualquer conotação social ou moral, todavia, entende que um bom sistema jurídico deve buscar uma concordância das normas com a justiça e a moral.

Por fim, além das correntes jusnaturalista e positivista existe o realismo jurídico, tendo como expoentes Alf Ross para quem a dimensão de validade do direito corresponde à dimensão de sua eficácia, ou seja, o direito é um fato social cuja validade corresponde à eficácia. Sendo assim, o Direito deve ser concebido não como ciência formal e normativa mais como ciência sociológica que capta a experiência prática do direito.

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3. ABORDAGEM CRÍTICA DO DIREITO TRIBUTÁRIO

O estudo do Direito Tributário pode ter vários referenciais, entre eles: que o "direito positivo é o complexo de normas jurídicas válidas num dado país" cabendo ao cientista do direito descrever este enredo normativo, "ordenando-o, declarando sua hierarquia, exibindo as formas lógicas que governam o entrelaçamento das várias unidades do sistema e oferecendo seus conteúdos de significação". Neste sentido o objeto da Ciência do Direito seria precisamente o estudo das proposições normativas, "observando-as, investigando-as, interpretando-as e descrevendo-as segundo determinada metodologia". Seguindo este viés, o Direito Tributário seria o "ramo didaticamente autônomo do direito, integrado pelo conjunto das proposições jurídico-normativas que correspondam, direta ou indiretamente, à instituição, arrecadação e fiscalização de tribos" (CARVALHO, 2004, p. 2/14 ^[04]).

Noutro giro, pode-se estudá-lo não apenas do ponto de vista normativo, limitando-se a análise das proposições jurídicas, mais indo além, buscando os seus horizontes, a sua essência, finalidade, praticabilidade, princípios etc. É sobre esta óptica que pretendemos tecer as próximas considerações sobre o Direito Tributário.

Inicialmente, utilizaremos o conceito de Direito Tributário de TAVARES (2009, p. 03) como direcionamento deste estudo, que ensina ser:

[...] ramo didaticamente autônomo do Direito que abriga um complexo de normas, valores e princípios que lhe são inerentes, disciplinadores do nascimento, fiscalização, exigibilidade e extinção do tributo, fruto de uma relação jurídica de Direito Público, instaurada entre Fisco e contribuinte.

Tal conceito mostra-se exauriente porque não se limita a estudar o Direito Tributário do ponto de vista positivista - com a análise das normas jurídicas, pelo contrário, inclui os valores e princípios dentro do próprio campo de abordagem deste Direito. Nesse sentido incluímos os valores morais e os princípios naturais, sejam eles positivados ou não, como elementos intrínsecos no Direito Tributário.

É indiscutível que os estudos de Hans Kelsen foram importantíssimos para o avanço da Ciência do Direito, todavia o seu princípio que postula uma metodologia de pureza, depurando os elementos valorativos e morais para descrever de forma objetiva o Direito, não poderá prosperar no campo tributário, no atual cenário, pois a norma tributária não serve apenas para impor deveres aos sujeitos passivos da relação jurídica tributária, mas, principalmente, para limitar o poder de tributar do Estado, razão pela o estudo deve ser interdisciplinar e buscando, sempre que possível, alcançar a justiça fiscal.

Nesse sentido, como limitações constitucionais ao poder de tributar, no Brasil, temos as imunidades e os princípios. As imunidades podem ser conceituadas como regra negativa de competência tributária dos entes políticos, de cunho iminentemente constitucional. Diz-se regra negativa, porque limita o campo de incidência da competência tributária, imunizando determinadas pessoas. Ou seja, as imunidades "fixam, por assim dizer, a incompetência das entidades tributantes para onerar, com exações, certas pessoas, seja em função de sua natureza, seja porque coligadas a determinados fatos, bens ou situações" (CARRAZZA, 2002, p. 612) ^[05]. Importante mencionarmos que as imunidades tributárias, como limitações ao poder de tributar, por preservarem valores políticos, religiosos, sociais etc, são garantias e direitos individuais, revestindo-se com o manto da cláusula pétrea, logo, não podem ser anuladas ou reduzidas por emenda constitucional, muito menos por lei ordinária ou complementar.

No mesmo sentido, os princípios tributários, segundo a Carta Magna do Brasil, são garantias jurídicas do contribuinte, atuando como limitações constitucionais ao poder de tributar. Os princípios, por serem garantias individuais dos contribuintes, também são cláusulas pétreas, logo, não podem ser reduzidos nem extintos por Emendas Constitucionais.

Neste passo, toda e qualquer norma tributária infraconstitucional tem que ser analisada não apenas do ponto de vista positivista, perquirindo se os aspectos formais e materiais foram obedecidos pelo legislador, mas, principalmente, se respeitam os Direitos Naturais do contribuinte de não ter o seu patrimônio, ou grande parte dele, confiscado pelo Estado, e se o mesmo é necessário para a consecução dos serviços públicos ou trata-se de um instrumento de domínio dos governantes para oprimir a população enfraquecendo-a e tornando-a cada vez mais dependentes das políticas sociais do Estado e aniquilando a produção de riquezas.

Discordamos ainda do respeitável jurista John Austin autor da celebre frase que virou dogma do positivismo, de que "A existência da lei é uma coisa; seu mérito ou demérito é outra" (apud HART, 1961, p. 256). Ou seja, "puede decirse que el positivismo jurídico se caracteriza por aceptar que el derecho resulta de un acto de poder competente, pudiendo asumir cualquier contenido (ADEODATO, 2008, p. 67)". O conteúdo da norma se é justo ou injusto, se busca beneficiar determinados segmentos da sociedade ou a coletividade, se será destinado pra buscar a justiça fiscal com a redistribuição da renda ou para enriquecer cada vez mais os governantes, devem ser considerados sim para definir se tais atos normativos são leis, como retratos da vontade da sociedade, ou meros atos abusivos e arbitrários revestidos com o manto de lei e por não representarem os anseios da sociedade devem ser extirpados do ordenamento jurídico.

Sabias são as lições de Diogo Leite de Campos ao dispor que "O Direito, sendo uma ordem de justiça, não pressupõe a força – embora dela necessite eventualmente na sua actuação. A obediência à lei só é devida no pressuposto e na medida da sua justiça. Sem justiça, a lei é mera ordem e a força que se usa para aplicar torna-se violência ilegítima" (MARTINS, 2007, p. 87). Ressalve-se que Ruy Barbosa (1965, p. 76), no século passado, já denunciava o enfraquecimento do Estado de Direito pela transformação da relação jurídica em relação de força.

O Direito Tributário não pode virar o dever tributário, ou, dever de pagar tributos. Digo isso porque aquele Direito está cada vez mais limitando os direitos dos contribuintes e estendendo as garantias do crédito tributário com privilégios inadmissíveis, bem como aumentando a comodidade da tributação conferindo poderes abusivos ao Fisco, como no caso brasileiro da norma anti-elisiva, prevista no art. 116, parágrafo único do CTN ^[06], em que as autoridades administrativas podem desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária. Percebe-se que neste último caso estamos frente a uma norma que combate o planejamento fiscal vedando o contribuinte de seguir pelo caminho menos oneroso.

Conforme denuncia Rogério Lindenmeyer Vidal Gandra da Silva Martins:

Ao analisar a história de nossa tributação constatamos que, enquanto o Estado vem crescendo continuamente, suas funções e os serviços pelos quais é ele responsável não crescem na mesma proporção, nem tampouco em qualidade. [...] Em pouco mais de 53 anos o Estado brasileiro elevou sua carga tributária em aproximadamente 140%, sem a respectiva melhora de serviços, distribuição de renda ou a tão falada justiça fiscal. Por outro lado, a sociedade viu-se onerada nestes exatos 140%, uma vez que se tornou uma verdadeira financiadora da atividade estatal, a qual não retorna em serviços para os particulares. O contribuinte brasileiro passou a ter o status de contribuinte de países do 1º mundo ao mesmo tempo em que assumiu a categoria de cidadão de país de 4º mundo em matéria de serviços prestados pelo Estado (MARTINS, 2007, p. 138).

A tributação no Brasil encontra-se desenfreada e os serviços públicos deploráveis, esse é o real cenário do país. Quando se fala em reforma tributária pouco se aborda acerca da diminuição da carga tributária, preferem tratar da federalização do ICMS com a instituição de um imposto sobre o valor agregado, de competência da União, todavia sem diminuir a sua alíquota para percentuais que respeitem a capacidade contributiva do contribuinte e a necessidade básica do Estado. Diferentemente dos países desenvolvidos que em época de recessão econômica reduzem os juros e a carga tributária, no Brasil tratam a reforma tributária como meio "de transferência [de recursos] do setor privado para o setor público (HARADA, 2003, p. 292 ^[07]).

Martins (2003, p. 40) na coletânea de Direito Tributário e Reforma do Sistema desabafa que:

Os direitos dos cidadãos, inclusive os tributários, atropelados pela aguda necessidade do governo federal e, em maior escala, dos governos estaduais e municipais, de gerar receita a qualquer custo para cobrir as despesas da administração e dos juros de investimentos feitos, para deles apenas destinados à mão de obra oficial.

No Brasil, o contribuinte é resistente ao pagamento do tributo por presenciar a malversação do dinheiro público, praticada por administrações de idoneidade moral vulnerável. Tal rejeição pode ser confirmada pela injustiça da prestação excessiva, tendo em vista os seguintes aspectos, conforme ficou assentada na VIII Jornada Hispano-Luso-Americana de Estúdios Tributários, citados por Martins (apud SLOMP, 2003, p. 32):

1º Objetivos e necessidades mal colocadas [...] o aumento da receita para atendimento de metas mal escolhidas é sempre fonte de atrito entre contribuintes e Fisco, nunca estando aqueles satisfeitos com os fins escolhidos.

2º Gastos supérfluos com funcionários desnecessários e mordomias institucionalizadas no Poder Público, [...].

3º Contribuintes apenados em relação a outros que detém certos privilégios. [...]

4º A sonegação e o tratamento prático diferencial é aquele aspecto concernente à revolta dos que pagam, porque não podem deixar de fazê-lo (em razão da indicação da fonte pagadora) em relação aos que sonegam [...].

5º A fiscalização onde, em alguns setores, os agentes, que pressionam em excesso para fazer acordos ou vender favores, levam o contribuinte à certeza da injustiça de uma estrutura, que permite tão baixa moralidade exatora.

6º A sonegação e o aumento de receita consiste no fato de que a tributação ganha níveis elevados para compensar a receita não-arrecadável dos sonegadores, com o que aqueles que pagam tem a certeza de estar pagando mais do que deveriam para cobrir a parte dos que não pagam.

Por sua vez, Martins (2008, p.110) elenca:

Infelizmente, o que se tem visto é, [...] um crescimento fantástico da máquina, não só pela multiplicação de funções e cargos, como - e principalmente - pela contratação de servidores não concursados, como forma de apaziguar aliados, partidários e sindicalistas que o apoiaram, com o que o poder público mais parece uma casa beneficente para os amigos do rei do que uma estrutura voltada exclusivamente para o bem da sociedade. Nitidamente, os nossos tributos são destinados ao atendimento desta realidade, servindo para sustentar a complexa e obscura plêiade de seus acólitos.

Os contribuintes rejeitam a norma tributária, pois, não vislumbram a sua efetiva e correta aplicação por parte do Estado. A saúde pública está um caos, a educação pública é de má qualidade, a segurança pública é deficiente, enfim, os serviços públicos, data venia, são prestados de forma indigna. Não seria razoável esperar do cidadão que paga todos os seus tributos e, ainda, tem que contratar: 1) serviços de segurança (cerca elétrica, vigia, pagar seguros de automóveis, imóveis,...), 2) plano de saúde, sob pena de ser humilhado nos corredores dos hospitais públicos; 3) previdência privada, sob pena de na sua velhice encontrar-se desamparado pelo INSS; enfim, nesse cenário, aceitar a carga tributária desmedida extorquida pelo Estado.

Mary Elbe Queiroz elenca que a carga tributária brasileira é sentida de forma muito mais pesada do que o real (37% em relação PIB), tendo em vista que a contraprestação do Estado por meio de serviços públicos é ineficiente e de baixa qualidade, o que aliado à grande burocracia, aos desvios e corrupção, faz com que mais contribuintes protestem sob a forma de rejeição social à cobrança de tributos. (MARTINS, 2007, p. 248).

Antonio Delfim Netto e Fabio Giambiagi (2003, p. 320) asseveram que o tamanho do Brasil e a sua relativa ineficiência, quando comparado com o setor privado, explicam uma boa parte do nosso baixo crescimento dos últimos anos. O setor privado (mais eficiente) entrega mais de 35% de tudo o que produz por ano para o consumo de um Estado inchado e lento, que devolve poucos serviços – e de baixa qualidade -, além de não investir na infra-estrutura, cujas externalidades aumentam o retorno dos investimentos do próprio setor privado".

Arnaldo Niskier desabafa expondo que a situação que o Brasil se encontra "com 62 tributos e cerca de 38% da renda nacional comprometidos com a sangria oficial, desmesurada, injusta, pouco inteligente, pois está longe de estimular uma política que resulte em maiores e melhores empregos para a nossa população" (MARTINS, 2007, p. 359).

Ao nos debruçarmos sobre o Direito Tributário não podemos aceitar que a este ramo do Direito cabe apenas a instituição, fiscalização e arrecadação dos tributos, sendo do Direito Financeiro o papel de estudar a aplicação destes recursos. Isso porque no momento em que o Estado não oferece serviços públicos dignos e compatíveis com os valores retirados compulsoriamente do patrimônio dos contribuintes dará legitimidade aos mesmos para resistirem à tributação.

Maria Teresa de Carcomo Lobo (2007, p. 186) calcifica que "é imperativo que tratem o tributo sob a ótica da harmonização social e da moralidade por forma a que o tributo seja realmente a contrapartida em serviços públicos e bens postos à disposição dos cidadãos-contribuintes".

Trazemos à tona que o direito à propriedade privada é um direito fundamental, anterior e superior ao direito de cobrar tributos. Dentre os basilares direitos naturais temos o direito à propriedade. Nesse sentido não pode o Estado tributar aniquilando os bens dos contribuintes para encher os cofres públicos e custear as farras oficiais. Por mais que a Constituição Federal do Brasil, no art. 150, inc. IV ^[08], estabelece que é vedado aos entes tributantes utilizar tributo com efeito de confisco, na prática, pela abstração do seu conceito, este princípio vem sendo desconsiderados pelos governantes que impõe ao contribuinte uma carga tributária confiscatória, principalmente, se analisada sob o viés do retorno deste numerários para a sociedade.

Atual se mostra a afirmação de São Tomás de Aquino (apud Caliendo, p. 164) ao dispor que "os tributos criados somente no interesse pessoal do príncipe não obrigam, tal como as leis que ofendem à exigência do bem comum. Assim, o soberano somente pode exigir o que for indispensável ao bem comum, retirando a legitimidade dos tributos criados para o interesse exclusivo dos governantes". Continua, na Summa Theologica, na questão 66, art. VIII (II-III), afirmando que os governantes que exigem por justiça dos súditos o que estes lhes devem para conservar o bem comum não cometem rapina, mesmo se violentamente o exigirem, todavia, os que extorquirem indebitamente, por violência, cometem tanto rapina como latrocínio.

Para Dino Jarach ^[09] (1989, p. 100) a causa da obrigação tributária é a sua imposição prevista em lei. Para ele o Direito Tributário deve se ater às indagações sobre as normas jurídicas, e não sobre os fundamentos político-filosóficos destas normas, pois, toda preocupação adicional será considerada extrajurídica. Nesse sentido, temos os positivistas que pretendem estudar o Direito Tributário decompondo a estrutura da norma em antecedente e conseqüente, limitando-se a analisar a hipótese de incidência tributária. Percebe-se, no Brasil, que o Supremo Tribunal Federal não prestava a devida atenção a cidadania fiscal, preferindo manter o discurso positivista da legalidade e segurança jurídica ao invés de discutir a capacidade contributiva e a vedação ao confisco.

Pois bem. O direito natural, como ordem jurídica superior, ínsito na natureza humana e anterior ao próprio direito positivo, elege como bens sagrados a vida, a liberdade e a propriedade.

O primeiro bem sagrado, a vida, deve ser compreendida como Direito Natural, inerente a todos os seres humanos, de possuir uma vida digna e para isso a tributação não pode lhe retirar o mínimo existencial.

Quanto à liberdade sabemos que os tributos são um preço pela inserção em uma comunidade organizada moderna, todavia, a tributação não pode ser elevada a ponto de comprometer a liberdade dos indivíduos, isso porque o custo com a tributação deve ser aceitável, cujo "cumprimento todos devem honrar como dever indeclinável de participação ativa da cidadania" (ALTOÉ, 2009, p. 87).

O fundamento do direito ao mínimo existencial reside nas condições para o exercício da liberdade do indivíduo, pois, não há que se falar em liberdade quando o cidadão encontra-se tolhido por uma tributação que retira os seus rendimentos e confisca os seus bens impossibilitando-o de arcar com custos familiares de educação, saúde, vestuário, alimentos etc. Ademais, Soler (2003, 18) calcifica que "la libertad es inherente a la persona humana ya que sin ella el hombre no podría desplegar sus aptitudes físicas e intelectuales y, por lo tanto, se vería privado de desarrollar actividades lícitas".

Ricardo Lobo Torres (1999, p. 59) ^[10], quando ao mínimo existencial e a liberdade, afirma que:

Há um direito às condições mínimas de existência humana digna que não pode ser objeto de incidência fiscal e que ainda exige prestações estatais positivas. [...] Sem o mínimo necessário à existência cessa a possibilidade de sobrevivência do homem e desaparecem as condições iniciais da liberdade. A dignidade da pessoa humana e as condições materiais da existência não podem retroceder aquém de um mínimo, do qual nem os prisioneiros, os doentes mentais e os indigentes podem ser privado.

Quanto ao terceiro bem sagrado, pertencente ao Direito Natural, temos a propriedade. A propriedade deve ser respeitada pelo Estado, razão pela qual o primeiro princípio que deve nortear a tributação é a capacidade contributiva que se encontra entrelaçado com a liberdade e com o mínimo existencial. Por este princípio exige-se que a tributação respeite o mínimo de existência individual e o mínimo de existência familiar. Ou seja, a aferição da capacidade contributiva só começar a contar a partir do mínimo existencial, pois, até ele não existe capacidade contributiva e sim capacidade de suprir uma vida digna com alimentação, habitação, vestuário, educação, ou, em determinando casos capacidade de simples sobrevivência.

Luqui (apud SOLER, 2003, p. 24) com propriedade afirma que "la carga tributaria, en principio, solo puede tomar, para ser lícita, una porción, la menor posible, de la riqueza" dos cidadãos, pois, o poder de tributar encontra limite no direito natural da propriedade, logo, não pode o Estado com o intuito de tributar confiscar os bens e se apoderar das rendas daqueles. Pois, não limitando a tributação deixará de praticar atos lícitos e os tornará arbitrários e ilegítimos, ferindo os direitos individuais dos cidadãos.

Sendo assim, para que a tributação seja lícita é necessário que respeite os direitos naturais a vida digna, liberdade e propriedade, sob pena de conferir direito ao contribuinte de se defender e repugnar a tributação que atinja o mínimo necessário para uma vida digna.

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CONSIDERAÇÕES FINAIS

Estamos convencidos da existência de um direito natural que rege as normas da sociedade devendo-o ser respeitado independente da sua positivação, bem como que aquele direito, como ordem jurídica superior, ínsito na natureza humana e anterior ao próprio direito positivo, elege como bens sagrados a vida, a liberdade e a propriedade.

Doutra sorte, não poderíamos desconsiderar as conquistas do direito positivo, como a positivação da tipicidade fechada, legalidade, irretroatividade da lei, vedação do confisco, que conferem segurança jurídica, pelo menos no plano abstrato, ao contribuinte.

Neste ínterim, as leis, atos normativos elaborados pelas autoridades competentes, são necessários para organizar a sociedade tendo em vista que o direito natural, a priori, não possui coercitividade suficiente para que as suas regras sejam aceitas e cumpridas pelos indivíduos e pelo Estado. Digo isso porque pela complexidade das condutas humanas, hodiernamente, o Direito Natural, pelo seu cunho abstrato, não seria capaz de regular a sociedade, bem como de limitar os poderes do Estado.

Trazendo para o campo do Direito Tributário, se não fosse o direito positivo, dificilmente o contribuinte pagaria os impostos na sua integralidade e, mais difícil ainda, o Estado cobraria os tributos apenas na medida do necessário para alcançar o bem comum, respeitando a capacidade contributiva. Por isso que se afirma que o Direito Natural possui a essência e o conteúdo do Direito, ao passo que o Direito Positivo se caracteriza como a sua forma para alcançar a sua plenitude efetiva.

Frise-se que o Direito Positivo deve, obrigatoriamente, buscar o seu conteúdo no Direito Natural sob pena de, mesmo sendo legal, ser declarado ilegítimo e injusto, devendo, por esta razão ser extirpado do ordenamento jurídico. Um exemplo recente do que o Direito Positivo, sem conteúdo de Direito Natural, é capaz de criar, podemos citar as ditaduras implantadas no século XX, em que os ditadores, utilizando-se do positivismo, elaboravam leis vilipendiando e/ou limitando os direitos inatos dos cidadãos, entre eles o direito a vida e a liberdade.

Percebe-se que na medida em que o homem não capta a essência dos princípios maiores, cria-se um descompasso entre o direito positivo e o direito natural, devendo prevalecer o último. Neste sentido, Santo Tomás de Aquino dispõe que "así como el artista posee en su mente cierta idea de la obra a realizar, que es la regla del arte, así también la razón determina lo justo de un acto conforme a una idea preexistente en el entendimiento. Si se formula por escrito recibe el nombre de ley; de ahí que la ley no sea el derecho mismo sino cierta razón del derecho. […] La ley que no es justa no parece que sea ley […] la fuerza de la ley depende del nivel de su justicia […] toda ley humana tendrá carácter de ley en la medida en que se derive de la ley da natureza". (QUINTANA, 2009, p. 32 e 82).

Pois bem, o desejo insaciável do Estado em arrecadar tem colidido com os direitos fundamentais e individuais dos cidadãos, pois aquele utiliza do poder de império para impor uma tributação que não condiz com a capacidade contributiva dos cidadãos nem com a contraprestação dos serviços públicos que, nos países subdesenvolvidos, são deploráveis.

Logo, o imposto será legitimo se for justo e para tanto precisa ser necessário para a consecução do bem comum, incida sobre quem possui capacidade contributiva, seja imposta de forma adequada, buscando o estritamente necessário para realizar os serviços públicos de qualidade, sem desperdício por parte do Estado e que seja revertido para a sociedade. Além disto, é necessário que exista a transparência fiscal, razoabilidade e proporcionalidade, bem como moralidade na tributação.

A tributação, como já declinado, é um instrumento de geração de recursos para o Estado, indispensável para que se alcance o bem comum, não sendo por outra razão que Adolfo Atchabahian, prevaciando o livro Abuso del Estado en el Ejercicio de la Potestad Tributaria de Osvaldo H. Soler (2003, p. 14), compara a conduta do contribuinte que não cumpre com suas obrigações tributárias a do Estado que pratica atos sem respaldo constitucional, in verbis:

[…] tan repudiable es la conducta de aquel que no acata las normas legales evadiendo el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, como la del Estado cuando, al amparo de un propósito justificado, emplea métodos de dudosa constitucionalidad.

Todavia, entendemos que a cobrança dos tributos não pode ser elevada a ponto de comprometer a liberdade dos indivíduos, isso porque o custa com a tributação deve ser aceitável e dentre dos parâmetros do Direito Natural, pois, não há que se falar em liberdade quando o cidadão encontra-se tolhido por uma tributação que retira os seus rendimentos e confisca os seus bens impossibilitando-o de arcar com custos familiares de educação, saúde, vestuário, alimentos etc.

Além da liberdade é necessário que o Estado respeite a propriedade razão pela qual a tributação deve ser norteada pela capacidade contributiva que se encontra entrelaçado com o mínimo existencial. Por este princípio exige-se que a tributação respeite o mínimo de existência individual e o mínimo de existência familiar. Ou seja, a aferição da capacidade contributiva só começar contar a partir do mínimo existencial, pois, até ele não existe capacidade contributiva e sim capacidade de suprir uma vida digna com alimentação, habitação, vestuário, educação, ou, em determinando casos capacidade de simples sobrevivência.

Não limitando a tributação deixará o Estado de praticar atos lícitos e os tornará arbitrários e ilegítimos, ferindo os direitos individuais dos cidadãos.

Sendo assim, para que a tributação seja lícita é necessário que respeite os direitos naturais a vida digna, liberdade e propriedade, sob pena de conferir direito ao contribuinte de se defender e repugnar a tributação que atinja o mínimo necessário para uma vida digna.

Neste passo, toda e qualquer norma tributária infraconstitucional tem que ser analisada não apenas do ponto de vista positivista, perquirindo se os aspectos formais e materiais foram obedecidos pelo legislador, mas, principalmente, se respeitam os Direitos Naturais do contribuinte de não ter o seu patrimônio, ou grande parte dele, confiscado pelo Estado, e se o mesmo é necessário para a consecução dos serviços públicos ou trata-se de um instrumento de domínio dos governantes para oprimir a população enfraquecendo-a e tornando-a cada vez mais dependentes das políticas sociais do Estado e aniquilando a produção de riquezas.

O conteúdo da norma se é justo ou injusto, se busca beneficiar determinados segmentos da sociedade ou a coletividade, se será destinado pra buscar a justiça fiscal com a redistribuição da renda ou para enriquecer cada vez mais os governantes, devem ser considerados sim para definir se tais atos normativos são leis, como retratos da vontade da sociedade, ou meros atos abusivos e arbitrários revestidos com o manto da legalidade e por não representarem os anseios da sociedade devendo ser extirpados do ordenamento jurídico.

Sendo assim, pelas razões impostas, com fulcro no Direito Natural, há o direito do contribuinte de resistência no pagamento dos tributos iníquos e confiscatórios, pois, o poder de tributar não pode ser utilizado para tolher a liberdade do contribuinte, retirando a sua dignidade e destruindo a sua propriedade, pois, trata-se de um poder cujo exercício encontra-se limitado pelos Direitos Naturais. Ademais, este poder de tributar não deve ser visto como um poder e sim como conjunto de direitos e obrigações entre o Estado e os contribuintes, devendo o termo poder ser limitado a compulsoriedade da tributação, que incide e deve ser adimplida independente da vontade do agente, todavia, desde que esteja previsto em lei, obedeça a capacidade contributiva, seja revertido em serviços públicos de qualidade para a sociedade, preserve o mínimo existencial etc.

Por fim, considerando a vulnerabilidade histórica do Direito Natural, bem como as experiências negativas do Direito puramente Positivo, reforça-se a necessidade de integração entre o Direito Natural e o Direito Positivo, de forma a viabilizar mútua compensação pelas suas ditas insuficiências isoladas, possibilitando a gradativa positivação do Direito Natural, o que, por reflexo, forneceu ao Direito Positivo o benefício de uma alma legitimadora jusnaturalista.

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WOTLING, Patrick (dir.). La Justicia. 1ª Ed. – Buenos Aires: Nueva Visión, 2008.

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Notas

1. Wotling, Patrick (dir.). La Justicia. 1ª Ed. – Buenos Aires: Nueva Visión, 2008.
2. CÍCERO, Marco Túlio. Tradução de Otávio T. de Brito. São Paulo: Cultrix, 1967.
3. http://www.ebooksbrasil.org/eLibris/darepublica.html
4. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 16 ed. São Paulo: Saraiva, 2004.
5. CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 17ª Ed. rev., ampl. e atualizada até a Emenda Constitucional nº. 35/2001. São Paulo: Malheiros, 2002. p. 612.
6. Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos: [...]

Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.

7. MARTINS, Ives Gandra da Silva et al. Conferencista inaugural José Carlos Moreira Alves. Direito Tributário e reforma do sistema. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, Centro de Extensão Universitária, 2003.
8. Art. 150 - Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado a União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: [...]

IV - utilizar tributo com efeito de confisco;

9. JARACH, Dino. O fato imponível. São Paulo: RT, 1989.
10. TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. 6ª ed. Rio de Janeiro: Renovar, 1999.