Não incidência de ICMS sobre a comercialização de software

1 – INTRODUÇÃO

A discussão sobre a incidência de tributos sobre a comercialização de Softwares no Brasil está longe de chegar ao fim. Apesar da existência de julgados realizados pelo STF com relação a este tema, os Tribunais em todo país ainda divergem muito quanto a este assunto, aplicando ora ICMS, ora ISS sobre as comercializações de Softwares e suas Licenças de Comercialização.

Preliminarmente, levantaram-se as seguintes questões: Softwares são Produtos ou Serviços? Qual o fato gerador e as hipóteses de incidência para aplicação de tributos em cada caso?

A doutrina trata o assunto de maneira bem incipiente, basicamente sob a ótica do julgamento do Recurso Extraordinário n. 176626 – SP, de relatoria do e. Ministro Sepúlveda Pertence, onde este definiu que a tributação de Softwares no campo do ICMS ou do ISS dependeria da forma de comercialização, devendo este se enquadrar em duas categorias distintas: produtos de prateleira ou distribuídos sob encomenda.

Todavia, com a devida vênia, ao invés do julgamento por um fim no debate sobre o assunto, acabou por causar ainda mais conflitos com relação a tributação, isto porque o critério utilizado pelo julgador não reflete a realidade do mercado, não sendo suficiente tal divisão para delimitar o campo da tributação, como se passará a demonstrar no presente artigo.

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2 – NATUREZA JURÍDICA DO SOFTWARE

Para que se possa chegar a qualquer conclusão que seja capaz responder coerentemente sobre a aplicabilidade ou não de ICMS ou não sobre Softwares e Suas Licenças de Comercialização, se faz necessário encontrarmos primeiramente uma definição correta para estes produtos.

Isto porque, sem a correta definição do bem jurídico tutelado, impossível se faz a integração com o Direito, o que se apresenta como principal fator para discussões nos tribunais, ou pior, aplicação do Direito no caso concreto de maneira equivocada, o que causa prejuízo para toda a sociedade.

A incorreta arrecadação cria um desequilíbrio jurídico que prejudica tanto as partes que produzem, comercializam ou adquirem Software, como para a população que deixa de ser favorecida com a arrecadação de tributos na medida devida.

Por tal motivo, será analisado a seguir o conceito do Software definido por doutrinadores do ramo da Tecnologia da Informação, os seus tipos e evolução após a comercialização para o destinatário final, para só então analisarmos a natureza jurídica do produto adotada pela legislação brasileira.

Deste modo, sem a devida integração dos campos de estudo do Direito e da Tecnologia da Informação, as decisões a respeito da aplicação da legislação tributária se tornam, em muitos casos, incipientes e pautadas em uma analogia erronia do produto de informática com outros produtos do comércio.

Apesar de o assunto ser relativo a um fato jurídico relativamente novo, devido à prática de comercialização de softwares no Brasil ter poucas décadas efetivamente, tal produto movimenta grande quantidade de riqueza no país, tendo o Estado por dever, fazer com que o resultado desta produção seja convertido em benefícios para população, mediante a correta incidência de tributos.

2.1 CONCEITO

A priori questiona-se: O que é Software?

O autor Roger S. Pressman conceitua Software da seguinte maneira:

Software de computador é o produto que os profissionais de software constroem, e depois, mantêm ao longo do tempo. Abrange programas que executam em computadores de qualquer tamanho e arquitetura, conteúdo que é apresentado ao programa a ser executado e documentos tanto em forma impressa quanto virtual que combinam todas as formas de mídia eletrônica.^[1]

Na visão do escritor Software é um produto construído por profissionais especializados, além disso, mesmo com a comercialização, tais produtos devem ser “mantidos”, ou seja, modificados para correções ao longo do tempo.

Não se pode considerar Software um produto destinado somente a instalação e uso por usuários de microcomputadores. Softwares são usados com bastante frequência em equipamentos domésticos, em controladoras industriais, em montadoras de veículos, sendo que em muitos casos, sofrem customizações para cada tipo de equipamento apesar de ter um “núcleo” ou “fonte” única.

A Lei nº 9.609/98, que dispõe sobre a proteção da propriedade intelectual de programa de computador e sua comercialização no País, em seu art. 1º conceitua Software da seguinte maneira:

Programa de computador é a expressão de um conjunto organizado de instruções em linguagem natural ou codificada, contida em suporte físico de qualquer natureza, de emprego necessário em máquinas automáticas de tratamento da informação, dispositivos, instrumentos ou equipamentos periféricos, baseados em técnica digital ou análoga, para fazê-los funcionar de modo e para fins determinados.^[2]

Conforme se denota do texto mencionado alhures, o legislador pátrio corrobora com o entendimento que o Software mantém sua natureza jurídica independente do suporte físico, bem como que este não é utilizado unicamente em microcomputadores.

Tais definições colaboram para a concepção do software como um produto de aplicação abrangente, que está presente em diversos periféricos e disponível em diversos tipos de mídia diferentes, ou integrando produtos que estão no dia a dia das pessoas.

2.2 SOFTWARES GENÉRICOS (“DE PRATELEIRA”) E SOFTWARES SOB ENCOMENDA

Na visão de Ian Sommerville^[3], “Softwares são programas de computador e documentação associada. Produtos de Softwares podem ser desenvolvidos para um cliente específico ou para o mercado em geral.”.

Neste ponto, o autor alerta para a possibilidade de produção de Softwares sob encomenda ou disponibilizados para o público em geral.

A respeito da diferença entre as duas modalidades de produção Sommerville alerta: “No entanto, a distinção entre esses tipos de produtos de software (Produtos Genéricos e Produtos Sob Encomenda) está se tornando cada vez mais obscura. Mais e mais sistemas vêm sendo construídos tendo por base um produto genérico, que é então adaptado para atender aos requisitos de um cliente.”^[4]

Neste espeque, destaca-se que a forma de comercialização do bem jurídico, não possui o condão de alterar a substancia do bem, ou seja, tanto Softwaresdesenvolvidos para clientes específicos quanto Softwares desenvolvidos para o público em geral são Softwares.

Neste passo, mesmo atentando para a característica obscura de distinção do Softwarequanto a sua estratégia de comercialização, tal critério de diferenciação não altera a substância do produto.

Estudo produzido pela Abes, classificou como tipos de Softwares:

“Software Standard: software que pode ser instalados pelo usuário, sem necessidade de serviços adicionais, como sistemas operacionais, suítes de produtividade, produtos de consumo de entretenimento, entre outros.

Software Parametrizável: requer a contratação de serviços adicionais para implantação e parametrização.

Software Sob Encomenda: sistemas desenvolvidos de acordo com as especificações de um único usuário.

Serviços: são os serviços técnicos agregados ao software, tais como consultoria, treinamento, suporte, etc.”^[5]

Como visto, os serviços no setor de produção de Software distingue-se dos tipos de Software, que na definição apresentada pela Abes, podem ser Standard, Parametrizável e Sob Encomenda.

O judiciário brasileiro, em razão da dificuldade de definição adequada da natureza jurídica do Software e dos serviços prestados pelas empresas de informática no Brasil, vem confundindo o conceito de serviços técnicos agregados ao Software com produtos desenvolvidos “Sob Encomenda” ou “Parametrizáveis”.

Além disso, o critério de comercialização do produto vem sendo adotado pela jurisprudência pátria, para justificar a incidência de tributação no caso concreto, o que não possui lógica jurídica, já que o direito tributário deveria ser aplicado em razão da substância e não em razão da estratégia de comercialização de um determinado produto.

2.3 LICENÇAS DE UTILIZAÇÃO DE SOFTWARE

Ponto intrigante que influencia na correta definição do quem vem a ser Software é a prática existente no mercado de comercialização de Licenças de Utilização de Softwares.

Licenças de Utilização são numerações ou validações realizadas pela internet que certificam se o produto instalado em um dispositivo eletrônico (computadores, celulares, tablets) pode ser utilizado pelo usuário que tenta acessá-los.

Tal procedimento de comercialização já deixou de ser uma tendência e hoje é uma realidade praticada pela maioria das empresas fabricantes. Em razão da capacidade da empresa validar em tempo real se um único usuário está conectado a determinado sistema, emitindo informações sem as quais os sistemas deixam de funcionar, os fabricantes deixam de impedir o download do sistema ou até mesmo disponibilizam de forma gratuita, validando unicamente se a licença possuída pelo usuário é única e se está sendo acessada de um único dispositivo eletrônico.

Além disso, a Licença de Utilização de Software pode ser comercializada de maneira definitiva ou por tempo determinado. Um exemplo de licença comercializada por tempo definitivo é a licença para o pacote de produtos do Microsoft Office, cuja chave disponibilizada pode ser usada para instalação em um grupo máximo de computadores.

Já como exemplo de licença por tempo determinado, temos sistemas de jogos em tempo real como World of Warcraft, produzido pela gigante americanaBlizzard Entertainment, que conta com mais de 9,6 milhões de jogadores, que pagam cerca de quinze dólares mensalmente para poderem ter acesso ao produto.

Um problema recorrente, que forçou o mercado a adotar a prática de comercialização e validação de Licenças de Softwaresem vez de se preocupar com o código binário da aplicação propriamente dita, foi o fato da facilidade de se alterar a codificação do produto para que o programa não oferecesse nenhuma limitação de acesso, mesmo não sendo adquirido comercialmente, os chamados crackers.

Podemos usar como exemplo a comercialização de jogos como o supracitado que possui quase 10 milhões de usuários. Caso o Software fosse comercializado em vez de sua licença, o programa poderia ser seu código binário alterado forçando uma liberação não autorizada. O faturamento de aproximadamente 150 milhões de dólares auferidos mensalmente pela empresa de jogos Blizzard Entertainment, obtidos com a comercialização de um único jogo, provavelmente não seria alcançado.

Neste ínterim, a pergunta cabível ao tema em questão é se a comercialização de Licenças de Software se equipara a comercialização do Softwarepropriamente dito.

A conclusão que chegamos é sim, pois a finalidade jurídica alcançada com a disponibilização gratuita do Software e a comercialização da Licença de Acesso é exatamente a comercialização do Software propriamente dito.

Entretanto, qualquer analogia com outro produto corpóreo ou até mesmo incorpóreo torna-se absurda, incorrendo em uma aplicação errônea do direito ao caso concreto.

Pode-se citar como exemplo de uma analogia equivocada sobre o tema, a comparação da Licença de Utilização de Software com uma chave de veículo automotor. Apesar de ambos servirem como item acessório indispensável para acesso e utilização do produto que deverá ser objeto de comercialização, não se pode conceber a ideia de fornecimento gratuito de um veículo e a comercialização das chaves pelo preço final do produto.

A Licença de Utilização de um Software é apenas o meio de controle de utilização do próprio produto, nada tendo a ver com a prestação de serviços.

Em detrimento do custo de reprodução não autorizadas de Softwares ser praticamente nulo, a prática da “pirataria” no mercado de comercialização tornou-se uma constante nas últimas décadas.

Para combater tal prática, as empresas de informática vinham investindo recursos em segurança para tentar impedir que um determinado produto fosse acessado e utilizado por usuários que não tivessem autorização para tal, ou que não tivessem adquirido diretamente o produto.

Contudo, a maioria dos investimentos realizados com segurança era, na grande maioria das vezes, inútil, já que as soluções de segurança eram facilmente decodificadas por desenvolvedores, que disponibilizavam outros programas que alteravam a substância do sistema, liberando acesso a usuários não autorizados.

As Licenças de Uso de Software surgiram como solução que vem se demonstrado eficaz para o combate da “pirataria”, já que mediante validação das licenças pela internet, o provedor ou fabricante do sistema poderá validar, em tempo real, se existe apenas o número previsto de usuários utilizando um dado sistema e se estes são os mesmos que adquiriram o produto comercializado.

Assim, conforme demonstrado, a natureza jurídica do Software e das Licenças de Utilização de Software se confunde, sendo distintas da natureza jurídica de outros bens materiais e imateriais disponíveis no comércio, e como tal, merecem atenção e definição de acordo com suas propriedades e finalidades.

2.4 NATUREZA JURÍDICA ADOTADA PELA LEGISLAÇÃO BRASILEIRA

Curiosamente, a legislação brasileira atribuiu ao Software natureza jurídica de direito autoral, sendo considerado obra intelectual, o que pode ser observado pelo art. 2º da Lei 9.609/98 que assim dispõe: “O regime de proteção à propriedade intelectual de programa de computador é o conferido às obras literárias pela legislação de direitos autorais e conexos vigentes no País, observado o disposto nesta Lei.”

Deste modo, qualquer espécie de Software, seja ele de prateleira, de código fonte aberto ou desenvolvido sob demanda, recebe a mesma tutela jurídica que os direitos autorais.

Os direitos autorais encontram proteção constitucional, senão vejamos:

Art. 5°: [...] XXVII – aos autores pertence o direito exclusivo de utilização, publicação ou reprodução de suas obras, transmissível aos herdeiros pelo tempo que a lei fixar. XXVIII – são assegurados nos termos da lei (a) a proteção às participações individuais em obras coletivas e à reprodução da imagem e voz humanas, inclusive nas atividades esportivas e (b) o direito de fiscalização do aproveitamento econômico das obras que criarem ou de que participarem aos criadores, aos intérpretes e às respectivas representações sindicais e associativas.^[6]

Nesta senda, os incisos citados acima, que representam a base constitucional do direito autoral brasileiro, foram posteriormente regulamentados pela Lei nº. 9.610/98.

No tocante à proteção constitucional, o espírito da norma contida no art. 5º, no que se refere à proteção dos direitos autorais, é a de proteger o patrimônio existente no campo das ideias dos autores, em relação à produção de suas obras, de forma que os autores fiquem resguardados de práticas que venham a lhe causar prejuízos decorrentes da reprodução não autorizada de suas criações.

Todavia, apesar da Lei 9.609/98 conferir ao Software a mesma proteção que as obras de caráter literário, tal definição não se coaduna com a realidade do bem jurídico, em razão da forma de concepção e elaboração dos sistemas de computação.

Para reforçar essa ideia, basta comparar a forma de desenvolvimento de Softwares com as obras literárias. Enquanto este necessita de um trabalho de cunho artístico, criativo, inovador, personalíssimo, aquele depende de técnicas e processos de criação e produção de cunho industrial, sendo que as empresas que fabricam Software na atualidade são inclusive chamadas com frequência de “Fábricas de Software” em razão da produção dos sistemas de computação possuir mecanismos de construção semelhantes às das linhas de montagens existentes em fábricas de produtos industriais.

Desta forma, se fizéssemos uma analogia inversa, de produção de obras literárias e científicas com produtos de software, seria inconcebível imaginar uma fábrica de criação de livros, ou uma fábrica de criação de artigos científicos ou de trabalhos de pesquisa, levando a concluir que o processo de criação e desenvolvimento de Softwares em nada se confunde com as obras abarcadas pela proteção constitucional em razão da proteção dos direitos autorais.

Neste ponto, o legislador, a doutrina e a jurisprudência brasileira vêm aplicando de forma equivocada o conceito de bens incorpóreos aos Softwares.

Em consonância com este entendimento é cabível citar a definição de bens corpóreos e incorpóreos trazida pela doutrinadora Maria Helena Diniz:

Os bens corpóreos são coisas que têm existência material, como uma casa, um terreno, uma joia, um livro. Ou melhor, são objeto do direito. Os bens incorpóreos não tem existência tangível e são relativos aos direitos que as pessoas físicas ou jurídicas tem sobre as coisas, sobre os produtos de seu intelecto ou contra outra pessoa, apresentando valor econômico, tais como, os direitos reais, obrigacionais, autorais.^[7]

De acordo com o conceito de Software já estudado neste capítulo, tal produto não passa de um conjunto de instruções em linguagem que possa ser interpretada por máquinas, que para existir, deve estar disponibilizado em um suporte físico, concreto, disponível, visível.

Um bem incorpóreo é um bem etéreo, que não pode ser observado pelo sentido humano, enquanto o bem corpóreo tem existência material. A idéia contida em um escrito é incorpórea, enquanto o próprio escrito é corpóreo.

Nesta senda, quando um Software é comercializado, não é a ideia que está sendo vendida ou disponibilizada para o destinatário final, e sim, o escrito estruturado em meio eletrônico, cujo objetivo é o de produzir um determinado comportamento esperado pelo equipamento eletrônico.

Por tal motivo, dizer que um Software é um bem incorpóreo é o mesmo que dizer que um livro ou uma casa também o é, o que não é verdade.

A diferença de um Software para um livro é que o projeto daquele foi escrito em linguagem codificada, passível de leitura e interpretação apenas pelo periférico para o qual foi destinado, enquanto este foi produzido por linguagem habitual, passível de acesso diretamente pelo ser humano.

Assim, fica cristalino que a proteção jurídica estabelecida pela constituição federal, quando esta trata de direitos autorais, não objetiva a proteção do bem corpóreo e sim a proteção do bem incorpóreo. Aplicando tal entendimento aos Softwares e suas Licenças de Utilização, não teria cabimento a proteção do produto construído a partir de uma ideia e sim a própria ideia, todavia, é ao Software propriamente dito que a lei 9.609/98 veio a proteger, em uma analogia equivocada entre a “ideia do produto” e o “produto propriamente dito”, disponível no comércio.

Sendo a natureza jurídica do Software adotada pela legislação brasileira a de direito autoral, tal conceituação traz reflexos e prejuízos em diversas áreas do direito brasileiro.

Como exemplo, podemos citar a dificuldade, ou até a impossibilidade, de aplicação da Lei nº 9.279/96, que regula os direitos e obrigações relativos à propriedade industrial, possibilitando a proteção de invento utilizado para fins de comercialização por intermédio de patentes.

A referida norma não pode ser atualmente aplicada para proteção de Softwares desenvolvidos por empresas brasileiras em razão da inaplicabilidade do conceito de patente devido à incorreta definição da natureza jurídica dos Programas de Computador como sendo de direito autoral.

A Lei nº 9.279/96, em seu art. 9º, considerou como patenteável o “modelo de utilidade o objeto de uso prático, ou parte deste, suscetível de aplicação industrial, que apresente nova forma ou disposição, envolvendo ato inventivo, que resulte em melhoria funcional no seu uso ou em sua fabricação”.

Entretanto, apesar de o Software se enquadrar perfeitamente ao conceito prescrito no art. 9º da referida norma, no art. 10º, inciso V da mesma Lei, apresenta uma restrição direta a equiparação de Programas de Computador à invenção ou modelo de utilidade, o que vem causando grande insegurança aos fabricantes de Software no Brasil.

Neste espeque, devido à restrição contida na Lei nº 9.279/96 que limita a liberação de patentes para Programas de Computador, tem-se que qualquer sistema produzido no Brasil pode ser facilmente plagiado, e ter o conteúdo do projeto, que pode derivar de anos de pesquisas e investimentos, copiado por qualquer outra equipe de desenvolvimento, sem que essa possa ser responsabilizada por violação a qualquer direito da empresa fabricante.

Além dos reflexos trazidos pela conceituação, data vênia equivocada, da natureza jurídica do Software, é objetivo do presente estudo apontar principalmente, as consequências no âmbito da tributação, o que será discutido nos capítulos que seguem.

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3 TRIBUTAÇÃO NO MERCADO INTERNO

A incidência tributária em relação à comercialização de Softwares no Brasil é realizada sob a égide de três aspectos: a receita auferida pela comercialização de software ou prestação de serviços correlatos; o desembaraço aduaneiro de mercadorias ou bens importados do exterior ou de recebimento de serviço prestado no exterior^[8]; a remessa para o exterior com o intuito de pagamentos de valores a título de direitos autorais^[9].

Para fins de conclusão do presente estudo, objetiva-se neste capítulo apenas analisar a incidência tributária com relação aos dois primeiros aspectos supramencionados, com foco na dissidência jurisprudencial existente quanto à aplicação do ICMS e do ISS.

Tal discussão orbita no entendimento emanado pelo Supremo Tribunal Federal, na decisão proferida pelo Ministro Sepúlveda Pertence, que aplicava o ICMS para Softwares considerados como “de prateleira” e ISS para Softwares feitos sob encomenda, citado in verbis:

III. Programa de computador (“software”): tratamento tributário: distinção necessária. Não tendo por objeto uma mercadoria, mas um bem incorpóreo, sobre as operações de “licenciamento ou cessão do direito de uso de programas de computador” “matéria exclusiva da lide”, efetivamente não podem os Estados instituir ICMS: dessa impossibilidade, entretanto, não resulta que, de logo, se esteja também a subtrair do campo constitucional de incidência do ICMS a circulação de cópias ou exemplares dos programas de computador produzidos em série e comercializados no varejo – como a do chamado “software de prateleira” (off the shelf) – os quais, materializando o corpus mechanicum da criação intelectual do programa, constituem mercadorias postas no comércio.^[10]

Entretanto, este assunto está longe de estar pacificado, mormente se observados os diversos julgados recentes com o enfoque neste tema, decidindo ora por aplicação do ICMS, ora pela aplicação do ISS.

Dentre os diversos casos existentes no judiciário, cabe citar o precedente adotado pelo Tribunal de Justiça do Estado do Paraná, que adotou o entendimento de tributação pelo ICMS, a produto comercializado para clientes específicos, mediante contrato de locação, senão vejamos:

[...]2. Software desenvolvido para operacionalizar serventias do foro extrajudicial, comercializado por meio de contrato de locação, não é serviço pessoal, que traduz obrigação de fazer, mas sim comércio de produtos para clientes em geral, que traduz obrigação de dar, sem contornos de personalização, o que afasta a hipótese de incidência do ISS. tributar a empresa Scribe Informática Ltda. por meio de ISS, em razão desta ter elaborado um programa de software para atender às necessidades dos cartórios de registro civil, imóveis, protesto e tabelionatos. A disponibilização deste programa é feito por meio de contrato de locação, em conformidade com seu objeto social. A sentença considerou que não havia prestação de serviços individualizado, razão pela qual julgou procedente o pedido feito em ação declaratória, para retirar a exação. 2. Correta a sentença. Apesar dos termos do Parecer da Procuradoria Geral da Justiça, o qual entendeu que o serviço prestado pela empresa autora não seria amplo o suficiente para escapar da exação por meio do ISS, verifica-se do contrato social (f. 19 e ss.), que a sociedade tem como objeto social o desenvolvimento de sistemas, consultoria e processamento de dados na área de informática, comércio de equipamentos, peças e acessórios de informática e programas para computadores (cláusula terceira). A Lei Complementar 116/03, que regula as hipóteses de incidência de ISS, traz em sua lista o licenciamento de uso de software como hipótese de cobrança do imposto. No entanto, esta prescrição legal só é aplicável quando o software é desenvolvido sob encomenda por um determinado cliente, com a finalidade de atender a uma demanda especial deste cliente. Quando, por outro lado, o software é licenciado em escala a inúmeros clientes, não há que se falar em prestação de serviços, não sendo devido, portanto, o ISS.^[11]

Pode-se retirar do julgado acima, que mesmo em se tratando de comercialização de Licenças de Utilização de Software, o que foi aperfeiçoado no caso narrado por meio de contrato de locação, o Tribunal optou por não incidir a cobrança do ISS e sim do ICMS, entendendo que mesmo quando o software é elaborado para um grupo de usuários específicos, se este for disponibilizado em larga escala, não caberia o entendimento de prestação de serviços.

Urge salientar, que o conceito de “produção em larga escala” adotado pelo magistrado foi o número de usuários que utilizam o sistema e não o público-alvoda comercialização, já que o Software em questão foi desenvolvido para atendimento de necessidades específicas dos cartórios de registro civil, imóveis, protesto e tabelionatos do Estado do Paraná.

Em sentido diverso posicionou-se o Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo, conforme segue:

TRIBUTÁRIO Programas de computador “Software”, personalizado ou customizado, produzido para atender necessidade específica. Contrato de cessão ou licença de uso fornecida por detentor do direito autoral. ICMS Não incidência. Recursos não providos.^[12]

Como se denota dos julgados transcritos, enquanto o entendimento proferido pelo Tribunal de Justiça do Paraná foi ao sentido de que os Softwares, mesmo quando desenvolvidos para atender necessidades de usuários específicos, forem disponibilizados para clientes em larga escala, é aplicável o ISS, o Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo entendeu que um Software quando personalizado ou customizado para atendimento de necessidades específicas é abarcado pelo ICMS.

Posição recente do Supremo Tribunal Federal a esse respeito reflete que a celeuma existente quanto à aplicação de ICMS na comercialização de Softwares.

O doutrinador Leandro Paulsen^[13] cita posicionamento do Ministro Gilmar Mendes, no julgamento da ADI 1.945 MC que entendeu que a lei estadual que incidia o ICMS sobre operações realizadas por “transferência eletrônica de dados” é constitucional, acreditando que o avanço da tecnologia repercute na interpretação do texto constitucional, e que o download de softwares ou de músicas equivale à sua compra em CD, salientando que o mérito da ADI ainda não foi julgado.

Além disso, cabe observar o critério usado pelo Superior Tribunal de Justiça para a distinção da aplicação dos dois tributos. De acordo com a corte, a tributação seria distinta não em decorrência da natureza do bem ou em razão de suas características, e sim, em razão da sua forma de comercialização, senão vejamos:

TRIBUTÁRIO. ICMS. ISS. PROGRAMAS DE COMPUTADOR (SOFTWARE). CIRCULAÇÃO.

1. SE AS OPERAÇÕES ENVOLVENDO A EXPLORAÇÃO ECONOMICA DE PROGRAMA DE COMPUTADOR SÃO REALIZADAS MEDIANTE A OUTORGA DE CONTRATOS DE CESSÃO OU LICENÇA DE USO DE DETERMINADO “SOFTWARE” FORNECIDO PELO AUTOR OU DETENTOR DOS DIREITOS SOBRE O MESMO, COM FIM ESPECIFICO E PARA ATENDER A DETERMINADA NECESSIDADE DO USUARIO, TEM-SE CARACTERIZADO O FENOMENO TRIBUTÁRIO DENOMINADO PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS, PORTANTO, SUJEITO AO PAGAMENTO DO ISS (ITEM 24, DA LISTA DE SERVIÇOS, ANEXO AO DL ^[406]/68).

2- SE, POREM, TAIS PROGRAMAS DE COMPUTAÇÃO SÃO FEITOS EM LARGA ESCALA E DE MANEIRA UNIFORME, ISTO E, NÃO SE DESTINANDO AO ATENDIMENTO DE DETERMINADAS NECESSIDADES DO USUARIO A QUE PARA TANTO FORAM CRIADOS, SENDO COLOCADOS NO MERCADO PARA AQUISIÇÃO POR QUALQUER UM DO POVO, PASSAM A SER CONSIDERADOS MERCADORIAS QUE CIRCULAM, GERANDO VARIOS TIPOS DE NEGOCIO JURÍDICO (COMPRA E VENDA, TROCA, CESSÃO, EMPRESTIMO, LOCAÇÃO ETC), SUJEITANDO-SE PORTANTO, AO ICMS.

3- DEFINIDO NO ACORDÃO DE SEGUNDO GRAU QUE OS PROGRAMAS DE COMPUTAÇÃO EXPLORADOS PELAS EMPRESAS RECORRENTES SÃO UNIFORMES, A EXEMPLO DO “WORD 6, WINDOWS”, ETC, E COLOCADOS A DISPOSIÇÃO DO MERCADO, PELO QUE PODEM SER ADQUIRIDOS POR QUALQUER PESSOA, NÃO E POSSIVEL, EM SEDE DE MANDADO DE SEGURANÇA, A REDISCUSSÃO DESSA TEMATICA, POR TER SIDO ELA ASSENTADA COM BASE NO EXAME DAS PROVAS DISCUTIDAS NOS AUTOS.

4- RECURSO ESPECIAL IMPROVIDO. CONFIRMAÇÃO DO ACORDÃO HOSTILIZADO PARA RECONHECER, NO CASO, A LEGITIMIDADE DA COBRANÇA DO ICMS^[14]

Neste quesito, tal aplicação da legislação tributária torna-se no mínimo questionável, já que qualquer Software considerado “de prateleira” pode ser vendido para usuários especificados mantendo suas características originais.

Além disso, não se pode deixar de apontar que as hipóteses de incidência e fatos geradores do ICMS e do ISS não se confundem, não podendo ser distinguidas unicamente pela forma de comercialização de um bem ou serviço, como vem decidindo os tribunais superiores.

Um dado Software é sempre produzido para atender necessidades específicas de um grupo de usuários especificados. Mesmo um produto considerado como “de prateleira” por estar disponível a diversos usuários por meio de lojas físicas ou eletrônicas pode ser “customizado” para atender necessidades específicas.

Além disso, de acordo com a estratégia de comercialização da empresa, o produto que antes era disponibilizado de forma aberta, pode deixar de ser oferecido diretamente ao público e passar a ter suas Licenças disponibilizadas sob encomenda.

Por tais motivos, antes de avaliar a possibilidade de aplicação de ICMS ou ISS, é necessária a avaliação das hipóteses de incidência de cada um dos tributos, para somente assim, avaliar qual tributo deveria ser aplicado em cada caso, o que se fará nos tópicos que seguem.

3.1 NÃO INCIDENCIA DE ICMS

O ICMS, Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre a prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicações, é imposto de competência Estadual e do Distrito Federal, e encontra fundamentação legal no art. 155, II da CRFB/88 e Lei Complementar 87/96.

Nesta senda, o imposto, sucessor do Imposto de Vendas e Consignações (IVC) e do ICM, é a principal forma de arrecadação dos Estados e representa cerca de 80% da arrecadação total destes entes.

Para este estudo, nos importa a definição do sujeito passivo do ICMS, consoante a disposição contida na alínea “a” do art. 4º da LC n.º 87/96 que se refere “as pessoas que pratiquem operações relativas à circulação de mercadorias.”.

A esse respeito, indaga-se: O que viria a ser “circulação de mercadorias”?

Leandro Paulsen, conceitua mercadoria como:

quaisquer produtos ou bens, mas apenas aqueles que constituem objeto de uma atividade econômica habitual e com finalidade lucrativa consistente na venda de produtos, não se confundindo com a alienação eventual de um bem por pessoa física ou mesmo por pessoa jurídica cuja atividade econômica seja de outra natureza.^[15]

Ponto que corrobora com o entendimento que o Software, mesmo quando produzido sob encomenda, ou de forma parametrizável, é uma mercadoria disponível no comércio, é o público consumidor, destinatário final do produto.

Dos setores que demandam Softwares e serviços derivados, tais como treinamento e consultoria, a indústria corresponde à maior parcela, responsável por 27,6% do consumo de tudo que foi produzido pelo setor em 2005, seguida pelo setor de Finanças que consumiram outros 22,6% dos Softwares e serviços.

Nesta senda, de acordo com o estudo promovido pela Ibes^[16] os dois seguimentos juntos, movimentaram cerca de 1,3 bilhões de dólares em 2005.

Como se denota dos dados colacionados alhures, os Softwares para estes setores são ferramentas que possibilitam a gerência e a elaboração de outros produtos ou insumos, e como tal, são “coisas” que são adquiridas para uma finalidade específica, corroborando para a conclusão de que o Software é um produto ou mercadoria, independente de sua forma de comercialização.

Retomando a constatação do que viria a ser “circulação de mercadoria” para fins de incidência do ICMS, merece destaque a definição de Eduardo Sabbag, por conceituar em apartado os termos “circulação” e “mercadoria”, como segue:

a) Circulação e a mudança de titularidade jurídica do bem (não é mera movimentação “física”, mas circulação jurídica do bem). O bem sai da titularidade de um sujeito e passará titularidade definitiva de outro. Exemplo: na saída de bens para mostruário não se paga ICMS, pois não ocorre a circulação jurídica do bem, apenas a movimentação “física”, não havendo mudança de titularidade; o mesmo fato ocorre na mera movimentação física de bens entre matriz e filial.

b) Mercadorias: o conceito de mercadoria é fundamental ao estudo do fato gerador deste imposto: mercadoria (do latim merx) é a coisa que se constitui objeto de uma venda. Todavia, a Constituição define implicitamente mercadoria em seu sentido estrito, e somente nesse conceito estrito deve ser ela considerada na formatação do fato gerador do ICMS

A mercadoria é bem ou coisa móvel. O que caracteriza uma coisa como mercadoria é a destinação, uma vez que é coisa móvel com aptidão ao comércio. Não são mercadorias as coisas que o empresário adquire para uso ou consumo próprio, mas somente aquelas adquiridas para revenda ou venda.^[17]

Com a separação dos termos circulação e mercadoria torna-se claro o motivo para dificuldade de aplicação do tributo quando o fato gerador decorre da comercialização de Softwares e suas Licenças de Utilização. Apesar de ser facilmente enquadrado como mercadoria para os fins de incidência, o Softwarenão é passível de transferência de domínio.

Nesta senda, no Software, quando comercializado, não se tem a passagem de titularidade entre o comprador e o vendedor do produto, o que ocorre é a simples transferência de direito de uso de uma cópia oriunda da mesma codificação binária.

Tanto isso é verdade, que caso ocorresse transferência de domínio, o comprador do produto poderia alienar para quem quisesse o produto, a qualquer tempo, o que não ocorre com a maioria das licenças existentes no mercado, mesmo em relação aos produtos tidos como “de prateleira”.

Sendo assim, a transferência de domínio implicaria na aquisição da propriedade do produto comercializado, sendo cabível citar o enunciativo existente no Código Civil vigente, sobre as faculdades do proprietário: “O proprietário tem a faculdade de usar, gozar e dispor da coisa, e o direito de reavê-la do poder de quem quer que injustamente a possua ou a detenha”.^[18]

Todavia, conforme mencionado a pouco, os contratos de licença de uso de Software costumam a inclusive limitar a disposição da coisa objeto do contrato.

Neste ponto, cabe citar trecho de um contrato padrão de comercialização de licença de uso de software, utilizado pela empresa Blizzard Entertainment, para venda de produto comercializado no Brasil:

[...] Limitações de Licença Adicionais. A licença concedida ao usuário na Seção 1 acima está sujeita às limitações apresentadas nas Seções 1 e 2 (coletivamente, as “Limitações de Licença”). Qualquer utilização do Jogo em violação das Limitações de Licença será tratada como infração aos direitos autorais da Blizzard sobre o Jogo. O usuário concorda que não irá, sob hipótese alguma:[...] H: Tentar vender, sublicenciar, alugar, arrendar, conceder como caução ou transferir de qualquer outra forma qualquer cópia do Jogo ou dos seus direitos ao Jogo para qualquer terceiro de qualquer maneira não expressamente autorizada neste.^[19]

Como se denota do trecho do contrato supracitado, a empresa proíbe a revenda do produto, tratando a desobediência dos termos do contrato de adesão, como afronta aos direitos autorais da empresa.

Destarte, ocorre que no caso em tela, está se confundindo novamente o direito a propriedade intelectual, de cunho autoral, com a propriedade do produto em si. Como produto disponível no comércio, o comprador do bem teria, dentre outros direitos, direito a dispor da coisa como bem entendesse, todavia não pode fazê-lo, pois ocorre que na comercialização de Software o produto não tem transferência de domínio e o autor do produto somente fornece direito de uso de cópia ou licença do produto.

Nesses termos, tem-se que o comprador do Software ou da Licença de Uso não é considerado como proprietário do bem móvel e sim mero usuário do produto, o que pressupõe somente direito de uso, limitando a propriedade do bem.

Com este fito, para visualizarmos a possibilidade de aplicação do tributo, é imprescindível a visualização da ocorrência de fato gerador.

Entende Eduardo Sabbag quanto ao fato gerador do ICMS, que “A base nuclear do fato gerador é a circulação de mercadoria ou prestação de serviços interestadual ou intermunicipal de transporte e de comunicação, ainda que iniciados no exterior” ^[20].

Como visto alhures, apesar de qualquer Software ou Licença de Uso poder ser facilmente caracterizada como mercadoria, pois se trata de bem disponível para o comércio, o mesmo não se pode dizer quanto à possibilidade de circulação.

Neste jaez, caso não haja circulação da mercadoria, ou seja, não ocorra transferência de domínio, não podemos estar diante de fato gerador de ICMS, não cabendo, portanto, a aplicação deste tributo na comercialização de Softwares, já que neste caso não ocorre transferência de titularidade.

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4 CONCLUSÃO

O presente estudo teve início buscando a correta definição de Software e suas licenças de utilização, apontando as diferenças doutrinárias, jurídicas e jurisprudenciais a respeito do tema, demonstrando que este assunto ainda é foco de diversas discussões no judiciário, inclusive é objeto de divergência no Supremo Tribunal Federal.

Em segunda análise, o trabalho apontou a diferença entre os tipos de Software e os tipos de estratégias de comercialização de Software, chegando à conclusão de que a licença de utilização do Software se confunde com o próprio produto, pois aquela objetiva unicamente a segurança na comercialização deste, não havendo razão para tributação aplicada de maneira diferenciada para Softwares ou suas licenças de utilização.

Além disso, procurou-se esclarecer, que em razão da evolução da forma de desenvolvimento e comercialização de Softwares, os produtos considerados pela jurisprudência como “de prateleira” tendem a desaparecer, em razão da expansão da internet e das estratégias aplicadas para validação da identidade dos usuários que utilizam os produtos de informática.

Também foi constatado no nesta obra, que a natureza jurídica adotada pela legislação brasileira quanto ao Software é de direito autoral, o que entendemos como equivocado, onde a aplicação da Lei 9.609/98 resulta em confusão e conflitos que acabam tendo que ser dirimidos pelo judiciário brasileiro.

Dada continuidade ao desenvolvimento do trabalho, concluiu-se ser incabível o a tributação de Softwares e Licenças de Utilização pelo ICMS, pois, apesar de chegarmos a conclusão de que tais bens são de fato produtos disponíveis no comércio, estes possuem característica única, que é a impossibilidade de transferência de domínio entre as partes da relação de compra e venda, implicando na ausência do conceito de “circulação de mercadoria”, evento indispensável para ocorrência do fato gerador do Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação.

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REFERÊNCIAS

^[1] PRESSMAN, R.S. Engenharia de Software. 6.ed. São Paulo : Mcgraw-hill Interamericana, 2006. 1p

^[2] BRASIL. Lei 9.609/98. Artigo 1°

^[3] SOMMERVILLE, I. Engenharia de Software. 9.ed. São Paulo : Pearson, 2011. 4p.

^[4] SOMMERVILLE, I. Engenharia de Software. 9.ed. São Paulo : Pearson, 2011. 5p.

^[5] Disponível em http://arquivos.s2publicom.com.br/345/multimidia/4641_345_Image.pdf. Acesso em: 01 out. 2013.

^[6] BRASIL. Constituição (1988). Constituição da República Federativa do Brasil. Art. 5°, XXVII

^[7] DINIZ, M.H. Curso de Direito Civil Brasileiro: 1. Teoria Geral do Direito Civil. 24.ed. São Paulo : Saraiva, 2007. 323p

^[8] BRASIL. Lei Complementar Nº 87, art. 2º, § 1º, II.

^[9] Disponível em: http://www.4mail.com.br/Artigo/Display/017272000000000. Acesso em: 01 out. 2013

^[10] BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário n. 176626 – SP. Recorrente: Estado de São Paulo. Recorrido: Aureo Sandoval Crespo e Outros. Relator: Ministro Sepúlveda Pertence.

^[11] BRASIL. Tribunal de Justiça do Estado do Paraná. Recurso Extraordinário n. 6693847-PR. Relator: Fernando César Zeni. Grifo nosso.

^[12] BRASIL. Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo. Recurso Extraordinário n. 990100371274-SP. Relator: Henrique Nelson Calandra

^[13] PAULSEN, L. Curso de Direito Tributário: Completo. 4.ed. Porto Alegre : Livraria do Advogado, 2012, 342p

^[14] BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial n. 123022 – RS. Relator: Ministro José Delgado

^[15] PAULSEN, L. Curso de Direito Tributário: Completo. 4.ed. Porto Alegre : Livraria do Advogado, 2012. 341p.

^[16] Disponível em: http://arquivos.s2publicom.com.br/345/multimidia/128Multi.pdf, Acesso em 01 de out. 2013

^[17] SABBAG, E. Manual de Direito Tributário: Edição Atualizada. 4.ed. São Paulo : Saraiva, 2012. 1024p, grifo nosso.

^[18] BRASIL. Lei 10.406. Código Civil Brasileiro, artigo 1.228.

^[19] Disponível em: http://us.blizzard.com/pt-br/company/legal/sc2eula.html. Acesso em: 26 set. 2013

^[20] SABBAG, E. Manual de Direito Tributário: Edição Atualizada. 4.ed. São Paulo : Saraiva, 2012. 1061p