A substituição da sujeição passiva tributária e suas consequências jurídico-sociais

Publicado em 08/2014. Elaborado em 06/2012.

Reflexões sobre o deslocamento da sujeição passiva tributária, a problemática da responsabilidade tributária, sob os princípios da norma matriz de incidência.

1 - Aplicação da Teoria Geral das Obrigações

1.1 Definição de Obrigação Tributária

Pela Teoria Geral das Obrigações da lavra do insigne civilista Caio Mário da Silva[1], obrigação é vinculo jurídico em virtude do qual uma pessoa pode exigir de outra prestação economicamente apreciável.

É neste contexto que se insere a obrigação tributária, sendo relação jurídica que muito se aproxima da relação obrigacional do direito privado. A exegese do conceito de direito tributário, segundo Hugo de Brito Machado[2], revela a similitude guardada entre as espécies de obrigações: “Direito Tributário se ocupa das relações entre o fisco e as pessoas sujeitas às imposições tributárias”.

Para o eminente tributarista citado, obrigação tributária é “vínculo jurídico mantido com um particular (denominado Sujeito Passivo)”, logo, não constitui mero poder, mas direito de o Estado constituir crédito seu através do lançamento tributário por meio de atividade administrativa plenamente vinculada sempre consubstanciada em lei prévia. O contribuinte tem o dever de prestar pecúnia, a título de pagamento de tributo, perante o sujeito ativo da Obrigação Tributária ou de fazer, não fazer ou tolerar algo no interesse da arrecadação ou fiscalização de tributos. Não o fazendo, cabe ao Estado Tributante o dever de lançar o valor do tributo, constituindo, ulteriormente, um crédito tributário. Esta dinâmica se revela como poder-dever do Fisco de constituir um crédito tributário exigível através do procedimento de lançamento do crédito tributário.

Segundo entendimento de Paulo de Barros Carvalho[3] a obrigação tributária é “vínculo abstrato que une os sujeitos no binômio fisco-contribuinte e tem uma prestação pecuniária como objeto”.

A obrigação tributária sempre decorre da lei, mormente no que tange acerca da obrigação principal, devido ao Princípio da Estrita Legalidade Tributária que lhe é inerente, motivo pelo qual induz-se tratar-se de Obrigação Legal. No direito privado, a fonte primordial das obrigações são os contratos, logo, a manifestação de vontade revela salutar papel neste tipo de obrigação, o que não ocorre na Obrigação Tributária.

Há ainda resistência no que se versa sobre a aceitação da obrigação tributária como obrigação da Teoria Geral. Todavia, por certo não me parece que a observação tenha qualquer procedência, devendo figurar nesta obra apenas para fins de compulsação, haja vista que o legislador se valeu da expressão “obrigação” no bojo do Código Tributário Nacional, Título II do Livro Segundo, revelando seu verdadeiro escopo. Ademais, se valendo da ausência da vontade, a minoria doutrinária referida, liderada por Paulo de Barros Carvalho, acaba por excluir da Teoria Geral das Obrigações todo o leque de obrigações legais. De forma análoga, laboram também na exclusão das obrigações de fazer, não fazer ou tolerar algo no interesse da administração, por carecerem de conteúdo patrimonial, alegando que seriam meros deveres administrativos. Entretanto, a Teoria Geral elenca, entre suas espécies, as obrigações de fazer, não fazer e suportar, o que condena a exegese criada.

A obrigação tem conteúdo não determinado e sujeito passivo ainda não identificado. Por isso a obrigação tributária é ilíquida e inexigível. Machado^[4] entende que a obrigação tributária é o direito de lançar o tributo, lhe atribuindo similitude com a obrigação ilíquida do direito privado. Destarte, funcionaria o lançamento como procedimento de liquidação da obrigação referida.

Segundo exegese do art. 113 do CTN, a obrigação tributária pode ser principal ou acessória. A obrigação é Principal (art. 113, §1º) quando tem como núcleo mandamental a ordem de dar de natureza patrimonial, que consiste no pagamento de tributo ou penalidade pecuniária, e surge por ocorrência do fato gerador, previamente disposto na lei como um dos aspecto da hipótese de incidência, esta adiante especificamente abordada. No direito tributário, a obrigação não é simultânea e íntima ao crédito, como ocorre no direito privado. O crédito somente surge a posteriori, com o lançamento do crédito tributário conforme descrito supra.

A Obrigação Acessória (art. 113, §2º) é obrigação de fazer, não fazer ou tolerar tudo o que a legislação tributária (lei em sentido amplo) estabeleça no interesse da arrecadação ou fiscalização dos tributos. É o caso de o contribuinte se ver jungido a manter escrituração fiscal regular (obrigação de fazer), não receber mercadorias sem documentos exigíveis (obrigação de não fazer) ou admitir a fiscalização pelo fiscal fazendário dos seus livros de escrituração (obrigação de tolerar). Não há, no seu bojo mandamental, patrimonialidade e transitoriedade como há na obrigação principal, talvez por este motivo, Paulo de Barros Carvalho^[5] não aceita que sejam obrigações em sentido geral, mas meros deveres formais ou instrumentais, conforme já fora expendido acima.

A expressão “legislação tributária”, constante no §2º do art. 113, deve ser entendida com temperamentos, não sendo concebível acolher, neste ponto, o ensinamento do conspícuo Sacha Calmon Navarro Coelho[6], que, fundamentando sua colocação no Princípio da Legalidade (CF, art. 5º, I), expõe que deve a interpretação ser restritiva, ou seja, somente lei em sentido estrito seria capaz de impor obrigações acessórias ao contribuinte. É razoável imaginar que tal exegese teve advento quando da análise da dinamização da norma que traz a obrigação. É que o primeiro momento da dinâmica da obrigação acessória, qual seja, a criação da prestação, pode se dar por lei em sentido amplo, porém, a cominação de penalidade somente se dá com lei em sentido formal e material. Contudo, frise-se, tal entendimento se mostra isolado.

Como não tem o Fisco meio direto de coagir o cumprimento das obrigações acessórias, tem o direito potestativo de criar contra o sujeito passivo inadimplente um crédito tributário de natureza sancionatória (penalidade pecuniária), que já passa a ser obrigação principal diversa e independente (art. 113, §3º) desde o seu exórdio. O CTN fala de conversão da obrigação acessória em principal, porém, Ives Gandra da Silva Martins[7], na ocasião acorrido por Machado^[8], critica tal terminologia, pois não há conversão, apenas há advento de nova obrigação principal, cujo conteúdo é justamente a multa referente ao inadimplemento da obrigação acessória que, inclusive, continua existindo. Esta nova obrigação deve, dessarte, ser reconhecida como obrigação decorrente de ato ilícito.

Ademais, não se deve confundir a multa com natureza moratória ou substancial (decorrente do não pagamento do tributo) com a multa punitiva, sancionatória ou formal (decorrente do inadimplemento de obrigação acessória). A jurisprudência já se manifestou no sentido de excluir a multa de mora devido a contabilização dos juros moratórios, entendendo que a acumulação implicaria em bis in idem, impondo duplo encargo ao contribuinte retardatário.

Já me parece pacificado, inclusive com a ratificação do STF, o entendimento de que a multa pecuniária, quer punitiva ou sancionatória, não pode ter caráter confiscatório, opinião não compartilhada por Machado^[9], que não vê limites à aplicação de ônus ao inadimplente de obrigação acessória, pois este agiu de forma reprovável, motivo pelo qual deveria não se ver albergado pelo Princípio da Vedação à Tributação Consfiscatória, que deveria somente sobrevalorizar a boa-fé dos contribuintes. Neste ponto, devo compartilhar o posicionamento do insigne doutrinador, todavia, fa-lo-ei com ressalvas. É que toda norma deve ser interpretada de forma teleológica, visualizando, no espírito do legislador, o verdadeiro sentido que lhe é imanente. O princípio invocado pelo doutrinador, expresso no Constituição Federal (art. 150, §IV), tem aplicabilidade ampla e deve ser salvaguardado, porém, não implica em incondicionalmente broquelar o agente que procedeu com conduta ilícita e que se evadiu de dar cumprimento à obrigação acessória. Assim, a vedação deve ser a regra, porém, com intuito de desmotivar condutas ilícitas, deve o aplicador do direito manter postura rigorosa no combate à evasão fiscal, chegando ao ponto de desconsiderar a estrita interpretação principiológica.

A obrigação acessória existe para viabilizar o cumprimento das obrigações principais, inobstante não haver liame jurídico absoluto entre elas. Tanto é que o titular de benefícios fiscais (ex., isenção, anistia, imunidade etc) não pode se eximir do cumprimento da obrigação acessória. Assim, se não for tomada a postura acima proposta, o objetivo final da norma, sendo justamente a coerção viabilizadora do cumprimento das obrigações principais, não se tornará exaurido e efetivado.

1.2 Aspectos da Hipótese de Incidência

A hipótese de incidência é a descrição legislativa abstrata que, implementada, implica na incidência da norma tributária. A incidência se dá com a ocorrência do fato gerador.

Como se trata de mera hipótese abstrata já ultrapassada pelo crivo do processo legislativo rígido que vigora em nosso ordenamento constitucional, não há possibilidade da hipótese de incidência restar eivada de ilicitude^[10] argüível em ação judicial comum, o que ocorre de forma diversa em relação ao fato gerador. Ocorrida a situação prevista na hipótese de incidência, inobstante ser ato nulo, anulável ou ilícito, desde que o ato seja efetivo e subsistente e não careça de requisito de existência, há o advento da obrigação tributária. É o caso, por exemplo, da mercadoria com origem ilícita (descaminho, por exemplo, que, se não for decretado o perdimento da mercadoria, será devido o imposto de circulação e demais tributos legais previstos, ou ISS sobre o Jogo do Bicho). Daí depreende-se a interpretação predominantemente econômica sobrevalorizada na seara tributária.

Abordemos a problemática a partir do modelo proposto por Paulo de Barros Carvalho^[11], quando apresenta sua regra-matriz de incidência tributária. Segundo o notável professor, essa regra é composta pela hipótese e pela conseqüência. A hipótese, que é descritiva, compreende os critérios material, espacial e temporal. A conseqüência, de caráter prescritivo, abrange os critérios pessoal e quantitativo, neste inclusa a base de cálculo.

Para Aliomar Baleeiro[12], são seis os aspectos da Hipótese de Incidência, sendo que subdivide o aspecto subjetivo em duas partes, no passivo e no ativo. Somente aí é divergente, haja vista que a Teoria da Norma Matriz de Incidência considera o aspecto subjetivo como uno, não o subdividindo.

Ademais, os aspectos objetivos serão o material, definidor do conteúdo substancial da hipótese de incidência, qual seja, o Fato Gerador; o espacial precisa a amplitude local de incidência, recaindo, justamente, sobre o princípio da territorialidade das leis vigente em nosso ordenamento jurídico; o temporal versa acerca do momento de incidência e emanação de efeitos; por fim, abordemos o aspecto quantitativo, que preza pela definição da parte valorativa da dinâmica tributária.

Quanto ao aspecto subjetivo ou pessoal, interpreta-se servindo como base o binômio fisco-contribuinte, sendo o sujeito ativo aquele titular de capacidade tributária, ou seja, capaz de figurar na posição de agente fiscal lançador e sujeito passivo o contribuinte e responsável, obrigados pela lei ao pagamento do tributo nas obrigações principais.

O critério – ou aspecto – quantitativo é chamado de base imponível, ou de base de cálculo. O componente quantitativo da hipótese de incidência deve também trazer definida a alíquota. É indiscutível a relevância do critério quantitativo, pois é da aplicação da alíquota sobre a base de cálculo que resulta a dimensão valorativa da obrigação, o valor pecuniário do tributo, o exato montante de dinheiro que deve ser recolhido aos cofres do Fisco. Alfredo Augusto Becker[13] atribui à base imponível a qualidade de núcleo e de elemento mais importante da hipótese de incidência: “Na composição da hipótese de incidência o elemento mais importante é o núcleo [...] Nas regras jurídicas de tributação, o núcleo da hipótese de incidência é sempre a base de cálculo”.

Considerando a lição de Bernardo Ribeiro de Moraes[14], somente três aspectos são indispensáveis de serem trazidos expressamente, quais sejam, o material, o subjetivo passivo e o financeiro, sendo este a definição da base de cálculo, o que se leva a concluir que os demais podem ser presumidos.

1.3 Fato Gerador da Obrigação Principal

Para Amílcar Falcão^[15], Fato Gerador é fato, conjunto de fatos ou estado de fato a que o legislador vincula o nascimento de obrigação tributária. Fato Gerador é, assim, a concretização das circunstâncias fáticas descritas na norma matriz de incidência.

O CTN define fato gerador da obrigação tributária principal como sendo “a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência”. Para Machado, é situação fática incluída entre os aspectos objetivos da hipótese de incidência, somente veiculada através de lei em sentido estrito, salvaguardando, portanto, o princípio da Estrita Legalidade Tributária. A lei diz que é situação necessária que vincula o advento da obrigação tributária à anterior previsão da situação fática pela hipótese de incidência.

O Fato Gerador pode ocorrer de forma instantânea, quando se processa através de único ato subitâneo (IRRF, ICMS, ISS); continuada, sendo que há único fato que se prolonga no tempo (IPVA, IPTU) ou de forma complexiva.

Periódico, complexo ou complexivo é o fato gerador previsto no art. 105 do CTN, ao qual a doutrina atribui a expressão “Fato Gerador Pendente”. Terminologia muito criticada por Paulo de Barros Carvalho^[16]. Para ele:

“[...] fato gerador é aquele que reúne as condições necessárias e suficientes para determinar os efeitos que lhe são próprios (quer se trate de situação de fato, ou de situação jurídica), minguando qualquer elemento de sua composição intrínseca, não merecerá o nome de Fato Gerador, pois nenhum efeito virá a tona, em termos de nascimento de obrigação tributária. Fato Gerador pendente é aquele que não aconteceu e, se por alguma razão deixou de completar-se, não pode ser chamado de fato gerador.”

Sacha Calmon^[17] concorda ao dizer que inexiste Fato Gerador pendente no Direito Brasileiro, o que há é fato dependente de situação ou condição jurídica para que seja aperfeiçoado, ocasionando na constituição da obrigação tributária. Logo é negócio jurídico sob condição suspensiva de aperfeiçoamento. Seguido tal entendimento por Misabel Derzi, atualizando Baleeiro^[18].

Machado^[19] se manifesta no sentido de que o art. 105 do CTN, que versa acerca da aplicação da legislação tributária, não foi recepcionado pela CF de 1988, posto que vai de encontro ao Princípio da Anterioridade. Sob este aspecto, me parece que o doutrinador age arrimado pela melhor exegese.

Por fim, a doutrina, trazendo a nova figura inserida pela EC 03/93, fala do fato gerador presumido, prevista a possibilidade de sua ocorrência no art. 150, §7º da CF, in verbis:

“Art. 150. [...] §7º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva concorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.”

Não vislumbro nenhum impedimento em aplicar, de forma analógica, a crítica de Paulo de Barros ao fato gerador presumido. Todavia, a crítica ao tema deve ser feita de forma mais acurada e precisa. É que o tema já é alvo de ferrenha discussão desde seu advento, mesmo antes da edição da referida emenda constitucional, surgindo por ocasião da aplicação da presunção do fato gerador pelo Decreto-Lei 406/68.

Primeiramente, a celeuma muito se volta para a correta interpretação da disposição trazida pela CF, quando define o fato gerador ainda não consumado como fato gerador presumido.

O tipo previsto na Hipótese de Incidência somente pode ser analisado conjuntamente com a Base de cálculo. É que o contribuinte somente deve pagar a quantia exata da exação e não um valor aproximado como ocorre na presunção do Fato Gerador. É assim que a doutrina costuma aduzir a inconstitucionalidade da EC 03/93, considerando a ofensa ao Princípio da Legalidade, que constitui cláusula pétrea, previsto no art. 5º, II da CF.

No Princípio da Legalidade está implícita a tipicidade cerrada absolutamente inflexível, de forma que somente com a efetiva ocorrência do Fato Gerador é que a lei vinculará o evento ao advento da obrigação tributária. Não há clara ofensa ao princípio da tipicidade cerrada pelo fato da presunção ser considerada absoluta, motivo pelo qual há quase plena certeza de que o fato ocorrerá.

Para o legislador se valer de figuras artificiais, deve tê-lo como extremo recurso, de forma que seja a derradeira maneira de evitar a evasão fiscal. É por isso que, no direito tributário, há a máxima que o real sempre prevalece frente ao suposto, ao presumido. Becker^[20], como já visto, não admite a dissociação do fato jurídico tributário de sua base de cálculo. Segundo seus ensinamentos, a base diferente implicaria em fato diverso. Logo, é a Base de Cálculo aspecto substancial da hipótese de incidência, motivo pelo qual não há fato gerador sem que haja definição exata do quantum devido, impossibilitando a utilização de figuras artificiais que somente contribuem para arruinar o sistema tributário.

Parte da doutrina se inclina no sentido de aduzir que a existência do fato gerador presumido implica em ficção jurídica prevista constitucionalmente. Ficção jurídica ocorre quando a lei atribui a certo fato características reais, assim, a lei constrói nova realidade que não admite ser contradita, se aproximando, neste momento, da presunção juris et de jure, ou presunção absoluta, mas neste caso a lei simplesmente recusa prova em contrário valorizando a possibilidade. Na presunção há referência tão somente aos efeitos que são prováveis de acontecer, enquanto na ficção jurídica há real construção de realidade provável.

Na substituição tributária para frente o que acontece é de fato a presunção relativa, ou juris tantum, sendo que se a presunção não se confirmar, resta garantido ao substituto a repetição de valor recolhido indevidamente. A contenda parece mais nebulosa do que aparentemente transpassa, até por que ultrapassa os limites do direito positivado, espraiando para os discutidos caminhos da Teoria Geral do Direito, além da polêmica acerca da possibilidade de restituição do indébito que adiante será analisada de maneira mais acurada.

Misabel Derzi^[21], ao se referir ao Fato Gerador Presumido, previsto no §7º do art. 150 da CF, defende que a exegese do artigo traz diversas presunções interdependentes, de forma que nesta cadeia uma surge com o exaurimento da próxima, o que implica, inexoravelmente, qualificá-las como relativas, haja vista que não há significativa possibilidade de ocorrência das presunções subsecutivas que justifique a impossibilidade de produção de prova em contrário. A doutrinadora teoriza que há Presunções Conexas vinculadas a uma Presunção Nuclear, da qual deriva o fato gerador da obrigação, ou seja, não ocorrendo o situação fática, não haverá subsunção da norma ao fato ou sua Base de cálculo.

Derzi induz-nos a acolher uma presunção dupla ou presunção de presunção. Destarte, com o adimplemento da primeira presunção, satisfazendo todos os aspectos hipotéticos da etapa precedente, prevê-se, antecipadamente, o critério quantitativo da etapa conseqüente, de forma que, restando os critérios material, espacial e temporal já definidos, por serem meramente descritivos, a definição da base imponível da operação relativa à presunção, critério quantitativo da regra-matriz, se dá sem lastro de segurança e certeza.

Vale destacar que a Lei Complementar nº 86/93, que regulamenta o ICMS nos Estados, em seus arts. 6º a 10º, trabalha tão somente com dados provavelmente reais, o que, em face do exposto acima, a eivaria de inconstitucionalidade.

Retomando a discussão, Alfredo Becker^[22] entende que “presunção é o resultado do processo lógico mediante o qual do fato conhecido cuja existência é certa infere-se o fato desconhecido cuja existência é provável."

O Marquês de Beccaria^[23] é brilhante ao dispor acerca da certeza de provas subseqüentes, aplicável facilmente à presente controvérsia:

"Há um teorema geral muito útil para calcular a certeza de um fato, isto é, a força dos indícios de um crime. Quando as provas do fato dependem de outra prova, isto é, quando os indícios só se provam entre si, quanto maiores forem as provas aduzidas, menor será a probabilidade da existência do fato, porque os casos que enfraquecessem as provas precedentes enfraqueceriam as subseqüentes."

Sacha Calmon^[24] vilipendia a idiossincrasia de que há nova incidência por ocasião da substituição da sujeição passiva tributária, vergastando, desta feita, a possibilidade de admitir que há presunção dupla aplicada ao caso.

Ives Gandra^[25], em posicionamento diverso, discorda da posição de Derzi, entendendo que o caso é de ficção jurídica. Inclusive até a CF emprega termo incorreto, quando deveria se valer da terminologia “Fato Gerador Fictício”, pois “se presume fato existente embora desconhecido, mas não se presume fato inexistente”.

Hugo Machado, tentando apaziguar as divergências, opina no sentido de que, em prévio recolhimento decorrente da presunção (ou ficção), não se está pagando o tributo, mas apenas o antecipando^[26]. Roque Carrazza[27], um dos mais ardorosos críticos, defende a idéia seguinte:

“A denominada ‘substituição para frente’ é um falso problema de substituição, pois, nela, o legislador exige tributo sobre fato que ainda não ocorreu. A ‘substituição para frente’ não deve ser confundida com a figura da antecipação do tributo. Na antecipação a obrigação tributária já existe, ao passo que na ‘substituição para frente’ ainda não há tributo a pagar.”

Conforme leciona Ricardo Lobo Torres[28], o recolhimento antecipado pode ocorrer nos casos de:

“a) antecipação direta, em que incumbe ao sujeito passivo calcular o tributo e efetuar o recolhimento antecipado, como acontece no imposto de renda das pessoas físicas (carnê leão) e jurídicas, no imposto de transmissão inter vivos e nas taxas pela prestação de serviços ou pelo exercício regular do poder de polícia;

b) na substituição tributária, seja pela retenção do imposto de renda na fonte, seja pela substituição “pra frente” no ICMS (art. 150, §7º, da CF; art. 10 da LC n. 87/96);

c) na estimativa fiscal.”

Para Antônio Berliri[29], a antecipação do imposto caracteriza-se como depósito-caução, situação por ele denominada de “obrigação acessória de natureza cautelar”.

O recolhimento antecipado dado em garantia para o futuro débito do imposto deve ser, quando da ocorrência do fato gerador presumido, objeto de compensação com o crédito tributário deste decorrente. Logo, o pagamento antecipado seria simplesmente pagamento adiantado de débito ainda sequer existente. Quando da ocorrência do fato gerador presumido, deve ocorrer uma liquidação exata da obrigação de pagar com o valor antecipadamente recolhido em forma de depósito-caução, e, caso este seja inferior ao apurado quando do fato gerador, o Fisco, por certo, terá o direito-dever de lançar o valor diferencial, cobrando, inclusive, a mora que entender de direito. Na ocorrência do caso contrário, ou seja, sobejando saldo credor ao contribuinte, decorrente da presunção ter se revelado majorada em relação à efetivação do fato gerador, teria o contribuinte o direito à restituição. Esta última proposição, alvo de grande celeuma, mais uma vez será postergada neste momento devido à dedicação específica ao tema mais adiante.

Mais uma vez assiste razão ao douto Hugo de Brito Machado quando suscita que se ainda não aconteceu o fato gerador do imposto, a quantia desembolsada pelo substituto configura-se simples adiantamento. O tributo devido somente surge com a ocorrência do fato gerador respectivo, quando estarão presentes todos os elementos necessários para a definição da dimensão do ônus tributário.

Sou por compartilhar o entendimento, ao menos em parte, de Hugo Machado, conforme já fora frisado acima, todavia, mais uma vez, ressalvas sejam firmadas. É bem verdade que a tributação presumida implica em simples antecipação do pagamento da exação. É simples visualizar tal assertiva, basta compreender que se somente o crédito tributário é líquido e exigível, somente ele pode ser pago, nunca uma mera presunção de obrigação tributária que carece de declaração efetiva do valor cobrado, até por que não foi alvo de um procedimento administrativo plenamente vinculado, investigador da relação jurídica e declaratório de sua existência. Neste momento, apesar de indicado, me furto a discutir a natureza do lançamento, pois certamente estar-se-ia operando em fuga ao tema proposto. Desta feita, concluo que na substituição, há mero adiantamento do valor, perfilhando-me, ainda, aos que se posicionam defendendo a existência de única presunção na múltipla relação existente na dinâmica da substituição tributária, ultrapassando a símplice posição do doutrinador citado. Arrematando, certifique-se que tal figura jurídica revela natureza juris tantum, tendo constitucionalidade duvidável em face do princípio da legalidade comprovadamente combalido. Na análise da constitucionalidade acerca do tema, mais adiante, a legalidade será analisada de per si.

Geraldo Ataliba^[30], por fim, irrefutavelmente esclarece que:

“O vínculo obrigacional que corresponde ao conceito de tributo nasce, por força de lei, da ocorrência do fato imponível. A configuração do fato (aspecto material), sua conexão com alguém (aspecto pessoal), sua localização (aspecto espacial) e sua consumação num momento fático determinado (aspecto temporal), reunidos unitariamente determinam inexoravelmente o efeito jurídico desejado pela lei: criação de uma obrigação jurídica concreta, a cargo de pessoa determinada, num momento preciso”.

1.4 Sujeição Passiva na Obrigação Tributária

Rubens Gomes de Sousa^[31] considera o critério econômico como meio mais idôneo à fixação do sujeito passivo da obrigação tributária, trazendo à colação, literalmente, que:

"o tributo deve ser cobrado da pessoa que esteja em relação econômica com o ato, fato ou negócio que dá origem à tributação; por outras palavras, o tributo deve ser cobrado da pessoa que tira uma vantagem econômica do ato, fato ou negócio tributado."

O CTN enumera os sujeitos passivos da obrigação tributária seqüencialmente em seus arts. 121 e 122, ocasião em que define os sujeitos passivos da obrigação principal e acessória sucessivamente. Mormente ao que diz respeito à obrigação principal, mister recorrer à disposição legal:

Art. 121. Sujeito passivo da obrigação tributária é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.

Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:

I – contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;

II – responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa em lei.

No parágrafo único citado, o legislador define as modalidades de sujeição passiva na obrigação principal, podendo a sujeição ser direta, ocasião em que surgirá a figura do contribuinte de direito, tendo este relação pessoal e direta com a situação constituinte do fato gerador do tributo; por outro lado, quando o contribuinte for apenas de fato, isto é, sua obrigação decorra apenas de expressa previsão legal, sem que guarde direta relação pessoal com o fato gerador, ter-se-á o surgimento do obrigado tributário indireto, ou, segundo expressa disposição constante no codex citado, surgirá o responsável tributário.

Matiz de demasiada confusão é a referente à conceituação e classificação do sujeito passivo na obrigação tributária. A dúvida não paira no que diz respeito ao sujeito passivo que diretamente desempenha o fato gerador, isto é, no que tange acerca do sujeito passivo de direito, sendo aquele que responde por dívida própria e guarda relação pessoal e direta com o fato gerador, mas se paira sob a nebulosa questão do contribuinte de fato, sendo este aquele terceiro que tem vínculo indireto com o Fato Gerador e é considerado devedor da obrigação por conta de previsão legal.

Valendo-se do Direito Comparado, no âmbito do direito espanhol, no que emana de Eusébio González Garcia^[32], e que tem precisão e fundamentação mais apurada que o direito pátrio, são apontadas várias categorias de sujeição passiva indireta. São, por exemplo, os devedores solidários e subsidiários, substitutos, retentores, repercutidos e responsáveis por ato ilícito. No direito brasileiro, consoante art. 121 do CTN, adota-se a terminologia “responsável” como gênero de sujeição passiva indireta, tendo as categorias acima funcionado como espécies do gênero supracitado.

Para González, o responsável é:

“una persona relacionada com el hecho imponible, distinta Del sujeto pasivo de la deuda tributaria, aunque obligado conjuntamente com el al pago del tributo”[33]

Para Hugo de Brito Machado^[34], tem-se a sujeição passiva direta quando o tributo é cobrado do indivíduo que se beneficia economicamente da situação que constitui o critério material da regra-matriz de incidência tributária. Entretanto, por razões de política tributária, se a imputação do dever tributário for feita à pessoa que não tire vantagem econômica do fato tributado, estaríamos diante de sujeição passiva indireta. Completando suas análises, aduz que a sujeição passiva indireta apresenta duas modalidades: transferência (quando, depois de a obrigação ter nascido contra o sujeito passivo direto, por força de acontecimento posterior àquele nascimento, a obrigação é transferida a outra pessoa) e substituição (ocorrente quando o liame obrigacional surge, desde logo, contra pessoa diversa daquela que esteja em relação econômica com o fato tributado). Esclarece, ainda, que três seriam as hipóteses de transferência: a solidariedade (hipótese em que duas ou mais pessoas sejam simultaneamente obrigadas pela mesma obrigação), a sucessão (hipótese em que a obrigação se transfere para outro devedor em virtude do desaparecimento do devedor original) e a responsabilidade (hipótese em que a lei tributária responsabiliza outra pessoa pelo pagamento do tributo, quando não seja pago pelo sujeito passivo direto).

Sob outra orientação, Rubens Gomes de Souza^[35] preleciona que contribuinte de jure é a pessoa que a regra jurídica põe no pólo negativo da relação jurídica tributária, investindo-a na posição de sujeito passivo da mesma. Contribuinte de jure seria gênero que abarca duas espécies de sujeito passivo: a pessoa "de cuja verdadeira renda ou capital a hipótese de incidência é um fato-signo presuntivo" e o substituto legal tributário, vale dizer, um outro qualquer indivíduo, em substituição daquele determinado indivíduo de cuja renda ou capital a hipótese de incidência é fato-signo presuntivo."

Tal entendimento, vale ressaltar, não guarda consonância com as mais modernas colocações acerca do tema, como o conteúdo da exposição de Paulo de Barros Carvalho^[36], que aduz que o art. 121 do CTN teria sofrido a influência da doutrina de Rubens Gomes de Souza, ao tentar segregar a sujeição passiva em direta e indireta. Repudiando tal atitude, a qual, no seu sentir, é fruto de influências negativas de disciplinas não-jurídicas, mormente as de caráter econômico, aduz que:

"não há, em termos propriamente jurídicos, a divisão dos sujeitos em diretos e indiretos (...). Interessa do ângulo jurídico-tributário, apenas quem integra o vínculo obrigacional."

Para correta análise acerca da transferência ou substituição do sujeito que suporta o ônus tributário, deve-se ter por procedentes as cogitações de Alfredo Augusto Becker^[37] relativamente ao mecanismo da repercussão econômica do tributo, haja vista que a repercussão não é uma característica do tributo em si, até por que qualquer exação tributária presta-se a esse fenômeno, a depender das condições econômico-sociais vigorantes em dada circunstância de tempo e lugar. Todavia, é passível concluir que o próprio CTN introduz terminologia imprecisa que culmina com a má distribuição dos obrigados indiretos na dinâmica tributária. Partindo da análise da própria doutrina de González, se há uma espécie do gênero responsabilidade denominada responsabilidade por ato ilícito, demasiadamente comprometido restará a didática do tema em discussão.

Quando o CTN traz que sujeição passiva tributária poderá se dirigir ao contribuinte ou ao responsável, quis contemplar esta terminologia como gêneros dos obrigados tributários afora o contribuinte previsto pela norma matriz de incidência da relação originária de tributação. A expressão “responsável” não é das mais utilizáveis, até por que se confunde com a espécie de responsabilidade dos atos ilícitos ou responsabilidade por infração.

Justamente por isso, ou seja, para diferenciar da espécie responsabilidade por ato ilícito, é que, doutrinariamente, inclusive indo de encontro à terminologia adotada pelo CTN, faz-se melhor é definir o gênero como obrigados tributários, destacando os sub-gêneros dos obrigados principais, envolvendo as categorias dos substitutos e retentores, e os obrigados secundários ou garantidores da dívida, abrangendo as demais espécies.

A diferença entre os dois sub-gêneros se dá, principalmente, em decorrência do vínculo existente entre o contribuinte e o obrigado de fato, sendo que os obrigados principais operam na inteira exoneração, perante o fisco, dos contribuintes de direito naquela etapa de tributação que figuram como substitutos, o que não ocorre na responsabilidade por transferência.

Lais Vieira Cardoso^[38] faz brilhante exposição acerca do tema:

“O responsável tributário não atua no lugar, e sim junto ou após o contribuinte enquanto o substituto se coloca no lugar daquele, muito embora não realiza o fato imponível.

[...]

O substituto em hipótese alguma poderá arcar com o pagamento do tributo com ônus próprio, devendo a própria lei tributária garantir a restituição, enquanto há espécies de responsabilidade com a assunção pessoal do responsável do ônus tributário e cujo direito de regresso é regulado por normas de outras áreas de direito.

[...]

O substituto deve estar definido sempre de modo expresso, enquanto o responsável pode derivar implicitamente, tendo-se em vista uma relação de titularidade com o fato imponível.”

A diferenciação entre os obrigados por dívida alheia também ganha saliência quando da análise do vínculo existente entre o contribuinte e o obrigado pelo pagamento do tributo. O que se observa de forma mais real é que inexiste homogeneidade e compartilhamento de opiniões semelhantes quando se fala em sujeição passiva indireta. As peculiaridades de cada nação ajudam a ampliar as diferenciações em razão das ordens jurídicas de cada país. O que se percebe é que o vínculo não é a maneira mais segura para definir as categorias e peculiaridades do contribuinte de fato, todavia, é imprescindível a existência de vínculo.

Somente para exemplificar a balburdia decorrente das terminologias utilizadas, segundo o italiano Ernst Blumenstein^[39], a substituição tributária pode ser privativa, quando a obrigação voltada em direção ao contribuinte de fato em face do fisco é excluída por completo ou cumulativa, quando o contribuinte responde solidariamente com o co-obrigado pelo pagamento. Observa-se que, neste caso, inexiste substituição tributária quando há solidariedade entre os contribuintes de fato e de direito, o que ocorre é responsabilidade (concorrente ou subsidiária) por transferência.

2 - Substituição Tributária:

2.1 Histórico

Segundo Edvald Brito[40], a substituição tributária tem como marco exordial a lei italiana nº 4021/1877 que regulamentava o imposto incidente sobre riqueza móvel de forma retida pela fonte pagadora. Sendo que, neste caso, não havia a substituição propriamente dita, mas a retenção, forma de co-obrigação principal assim como a substituição. Quanto ao pagamento de estipêndios, pensões e juros, o imposto relativo a estes rendimentos deveria ser recolhido junto à entidade tributante para somente empós ser reembolsado o retentor mediante a retenção de valor recolhido.

Posteriormente, ainda na Itália, destacam-se três figuras bem delineadas da substituição, sendo definidas pela obrigatoriedade ou não do regresso, através de retenção para substituição para trás e agregação do valor na substituição para frente. A terceira ocorrência de substituição era a parcial, ou “pseudo sostituzione parciale, trazida à colação por Gaspare Falsitta[41].

No Brasil, com fito de burlar a evasão fiscal, o instituto da substituição tributária foi adotado de forma análoga à existente em outros países. Os primeiros casos, segundo Lais Cardoso^[42], foram catalogados no inc. II, art. 4º da Lei 4505/64 que regulamentava o imposto sobre o selo, consoante disposição a seguir:

Art. 4º. Serão contribuintes do imposto:

I – originariamente, os que praticam o ato tributário;

II – como substitutos, os cartórios, em relação aos atos lavrados em suas notas.

O fenômeno da substituição tributária visa a defesa da esfera privada, evitando ingerência de exação que invade a intimidade em face do espraiamento do negócio jurídico tributário, que inviabiliza o fisco de proceder com a fiscalização de praxe. Busca a uniformidade de tributação, até por que a relação deve abstrair do consumidor final, tanto é que até a capacidade contributiva faz-se tão somente pela essencialidade, ou seja, de maneira indireta. Por fim, existe um Estado de Necessidade Administrativo, sendo a substituição a única forma eficaz de evitar a evasão fiscal.

2.2 Aspectos da Relação Jurídica

Concomitante à relação jurídico-obrigacional da dinâmica tributária, que elege os sujeitos ativo e passivo direto (contribuinte de direito), há a relação jurídico-obrigacional independente do fenômeno da substituição tributária. Tal relação jurídica exclui a relação principal que traz o contribuinte direto em seu bojo, operando, desta forma, na exclusão do substituído da nova relação jurídica criada.

Roque Antônio Carrazza^[43] não considera ocorrido o fato gerador antes da ocorrência da situação fática descrita na hipótese de incidência. Entendimento compartilhado, em parte, por Lais Cardoso^[44], que inclusive ultrapassa a proposição do mestre, incitando que a obrigação tributária só se completa com o advento de todos os seus aspectos, o que cabalmente destruiria qualquer possibilidade de aceitação de uma independente relação jurídica presumida. Este seria mais um argumento que inquinaria a presunção do fato gerador de inconstitucionalidade. Sob esse prisma inovador e isolado da referida doutrinadora, somente respaldada por Carrazza, e como mais adiante dedicaremos um capítulo exclusivo para analisar a inconstitucionalidade do fenômeno da substituição, retomaremos, no momento oportuno, a presente testilha.

Neste momento, em face do tópico proposto, seguindo a dinâmica da relação obrigacional tributária, analisemos o aspecto subjetivo passivo da norma matriz de incidência na substituição tributária. Os sujeitos passivos da nova relação são definidos como substitutos tributários intermediários.

Na cadeia de circulação, é errôneo afirmar que o sujeito da próxima etapa seja substituído pelo da etapa anterior, assim, o industrial que recolhe previamente o tributo devido pelo atacadista não reveste este da qualidade de substituído tampouco se torna substituto daquele; o que há é um fenômeno por inteiro, sendo que a lei somente reveste o contribuinte de direito como substituído e sobre o qual deve incidir os princípios norteadores da tributação como a capacidade contributiva. Desta feita, o que há é a existência de substitutos intermediários no ciclo sobre o qual incide a tributação.

Deve-se destacar, como forma de comprovar o alegado acima, a incidência de benefícios fiscais, como o caso de concessão de alíquota zero, sendo que tal benefício fiscal vai ser dado por conta do consumidor final, contribuinte de direito. A alíquota somente zero beneficia o consumidor final de baixa renda, qual sendo o contribuinte direto, e não o produtor ou atacadista que fazem tais produtos circularem.

Há impossibilidade do substituído requerer restituição do tributo previamente recolhido pelos substitutos em etapas anteriores. De forma análoga, não pode o substituído impugnar a antecipação, se manifestando no sentido de questionar o fenômeno da substituição. O substituto da próxima etapa sub-roga-se nos direitos do substituto da etapa anterior, logo, não acontece consigo o que ocorre com o substituído, por isso, cabe-lhe a possibilidade de pedir a restituição do indevido. A jurisprudência se inclina neste sentido^[45].

No que tange acerca do aspecto material, como sendo a definição do conteúdo substancial da hipótese de incidência, ou seja, definição do Fato Gerador, tem-se a supressão da disposição do fato gerador da obrigação principal que oneraria, de imediato, o contribuinte de direito. Ocorre que, com o advento da substituição, e com a mudança no aspecto subjetivo passivo, a relação original fica como se suspensa estivesse, aguardando a efetivação da presunção da substituição para, somente com o aperfeiçoamento do ciclo, ressurgir e carregar o ônus fiscal ao contribuinte de direito.

Sobre o aspecto temporal, a jurisprudência já fixou entendimento de que a substituição é mero deslocamento do aspecto temporal do fato imponível:

SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. Recolhimento antecipado. Cobrança que não se afigura ilegal ou abusiva [...] Não se vislumbra qualquer inconstitucionalidade nessa espécie de substituição tributária [...] constituindo, a substituição para frente, num simples deslocamento de recolhimento do tributo, tendo como base dados completos projetados no futuro, sob condição resolutiva, o que nada tem de ilegal[46].

No que diz respeito à espacialidade da hipótese, a definição do local de ocorrência do fato gerador presumido é o local do estabelecimento do substituto tributário, pois, tomando como exemplo fundamentador a legislação aplicável ao ICMS, acerca da tributação por antecipação, o aspecto material constante na hipótese de incidência traz que a tributação ocorrerá com a saída da mercadoria daquele local com mudança de propriedade das mesmas, consoante expressa disposição do art. 11 da LC 87/96.

“Art. 11. O local da operação ou da prestação, para efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável, é:

I – Tratando-se de mercadoria ou bem:

o do estabelecimento onde se encontre, no momento de ocorrência do fato gerador

[...]”

Quanto ao aspecto quantitativo, destaca-se como sendo a estipulação do valor futuro que funcionará como base de cálculo.

Para Paulo de Barros Carvalho^[47], a base de cálculo apresenta quatro funções essenciais, a saber: função mensuradora: mede proporções reais do fato gerador; função objetiva: compõe a específica determinação da dívida; função comparativa: ratifica o elemento material do antecedente normativo, sendo que a base de cálculo prevalece sobre a descrição normativa (hipótese de incidência) quando houver descompasso entre elas, pois somente o fato que é a base pode confirmar as proporções da dívida fiscal (Princípio da Prevalência do Real sobre o Presumido).

Inobstante admitir ou não que a presunção definida pela Constituição Federal apresenta indícios de ficção jurídica, é necessário neste ponto analisar os reais efeitos da referida presunção constitucional. Para se liquidar o valor a ser presumido, tem-se que se levar em conta algumas peculiaridades. O valor correspondente à Base de Cálculo (como por exemplo, o preço de uma mercadoria ao consumidor final) pode ser definido ou arbitrado previamente pela autoridade fiscal se valendo do uso de tabelas, sempre servido de esteio a capacidade contributiva do agente. Pode se valer também, em outra feita, de pautas fiscais fixadas pelas autoridades do ente tributante.

Não sendo o preço tabelado nem trazido por pautas fiscais, o fisco se vale de planilhas oferecidas pelos contribuintes com valores ponderados que devem servir como ponto de partida para fixação da base de cálculo, sendo que ao preço praticado pelo contribuinte, adiciona-se as despesas cobradas do comprador a título de agregações extrínsecas (recolhimento do tributo) e intrínsecas, (como as referentes a seguro, frete)^[48], aplicando-se então sobre o somatório correspondente (preço do fabricante + despesas) um acréscimo percentual, estipulado por lei, que seria um complemento à base de cálculo para compor o “preço de mercado” e assim atingir o preço arbitrado de venda a consumidor final. Essa parte marginal inserida no preço que chega ao consumidor final que se constitui da condição de contribuinte de direito é usualmente chamada pela doutrina especializada de margem de valor agregado, ou simplesmente valor agregado.

No Fato Gerador Presumido, a pauta não é a base de cálculo definitiva, pois está sujeita à majoração com novo lançamento do valor da diferença ou restituição do valor pago indevidamente a maior Sobre referida restituição, paira discussão analisada a seguir.

2.3 Reserva Legal

Segundo Lais Cardoso^[49], o instituto da substituição atua com base na tutela do interesse público, com o ato de lançamento e a arrecadação no momento em que seja mais conveniente e mais fácil para o fisco. Porém, somente pode ser aceito quando for previsto expressamente em lei, delimitando todos os aspectos da obrigação por fato alheio e por antecipação.

Para a doutrinadora, a substituição tributária para frente não seria substituição tributária propriamente dita, seria apenas tributação nova sobre o valor agregado, ou valor acrescido. O fato do creditamento da fase posterior quando da não ocorrência do fato gerador presumido ou do recolhimento a maior ratifica tal idéia^[50].

Ao fenômeno de substituição do sujeito passivo direto, ou contribuinte de direito, pelo sujeito passivo indireto obrigado principal dá-se o nome de substituição tributária, sendo imprescindível que caiba ao obrigado o direito de regresso em relação ao substituído e a prerrogativa de creditar-se junto ao fisco sempre que o recolhimento se der de forma indevida. Ocorre esta última possibilidade com mais freqüência quando da substituição tributária para frente, na ocasião em que o fato gerador futuro projetado pelo fisco não atinja o contribuinte na forma presumida ou ainda quando sequer ocorre o fato imponível. Exemplo clássico é o da cobrança antecipada do ICMS sobre venda de mercadoria que, na ocasião de aquisição pelo contribuinte de direito, isto é, o consumidor final, se deu com margem agregada inferior à prevista inicialmente.

A Matéria é reservada à Lei Complementar por força de expressa previsão constitucional, pois a CF adstringe à reserva legal complementar a regulamentação das limitações constitucionais ao poder de tributar (art. 146, II). Ademais, o mesmo artigo veicula as reserva à mesma lei complementar quando da definição de tributos e dos seus respectivos fatos geradores (inc. III, “a”). No que tange acerca da regulamentação do ICMS (Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços), o tratamento se dá de maneira específica, conforme adiante se vê:

Art. 155 - Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

[...]

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

§ 2º - O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

XII - cabe à lei complementar:

[...]

g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.”

Considerando o exposto, é cediço concluir a completa impossibilidade de tratar a matéria referida através de norma diversa, como fez o Convênio nº 66 de 14 de dezembro de 1988, que regulamentava o art. 34, § 8º do ADCT, motivo pelo qual tomou sucedâneo constitucional de lei complementar.

Constitui, assim, o art 155, § 2º apenas um plus ou ratificação do art. 146, inobstante não se dever atrever a chamá-lo de inútil ou inócuo, pois o constituinte procurou frisar a importância dedicada à reserva à LC no tocante à matéria acerca de substituição tributária, mormente no que atine ao ICMS.

Todavia, não se deve vedar a possibilidade de a Lei Ordinária Estadual agir em conjunto com a Lei Complementar Federal para melhor regular a matéria, dês que, obviamente, não haja invasão da reserva legal citada, como aconteceu com a regulamentação da Substituição pela LC 87/96 que dispõe sobre normas gerais em matéria tributária, quando delegou ao legislador ordinário a regulamentação de parte da matéria, analogamente sem efeito é a regulamentação da matéria através de convênios firmados entre os Estados.

Em 2001, já visualizando inconstitucionalidade da referida Lei Complementar regulamentadora, foi proposto o Projeto de Emenda Constitucional (PEC) nº 383/01. Tal projeto prevê (ou previa) modificações no art. 155, §2º, V, “b”. O texto completo deveria ser:

“dispor sobre substituição tributária, base de cálculo a ela aplicável e critérios para sua fixação”.

Assim, a Lei Complementar não satisfez, com plenitude de forma, a tarefa lhe designada pela CF, tanto é que o objetivo final do PEC é promover a inconstitucionalidade da Lei Complementar, declarando-a, doravante sua aprovação, a vindoura não recepção pela nova disposição constitucional que se daria com a aprovação do texto do PEC e incorporação ao texto constitucional. A LC deveria ter indicado a Base de Cálculo, o vínculo do substituto, a situação da Hipótese de Incidência, a forma de substituição preferencial e imediata, expressar a restituição quando do pagamento a maior, sendo estes os casos onde o Fato Gerador se processa em dimensões inferiores à prevista na presunção (fato que acabaria com a desordem instalada pela jurisprudência cada vez mais sedimentada a respeito, entendendo ou não que a interpretação do texto constitucional deve ser ampliativa, sendo reconhecida ou não a possibilidade de restituição do valor recolhido previamente a maior).

Quanto à possibilidade de restituição do valor pago a maior, deve-se considerar uma situação especial. Quando o indébito for detectado pelo contribuinte de fato antes do término do ciclo, ou seja, quando o substituto tributário já acusa indébito pago pelo substituto anterior, para evitar que os substitutos intermediários arquem, a cada etapa, com o pagamento deste valor, melhor seria o reconhecimento da natureza de indébito com o respectivo creditamento do substituído já naquela fase. Se assim fosse procedido, diminuir-se-ia a demanda aos Contenciosos Administrativos Fiscais além de desonerar, eficientemente, a cadeia produtiva, circuladora e consumidora de encargos que não lhes são inerentes.

Considerando os argumentos acima expendidos, conclui-se que o certo é que ainda inexiste eficiente regulamentação por Lei Complementar, além de restar forte desconfiança de ofensa a segurança jurídica dos contribuintes, passando, neste caso, a ofender cláusula pétrea, esta inafastável devido à rigidez constitucional.

A LC 87/96 veio suprir a carência de regulamentação competente no que atine para o campo do ICMS. Todavia, Hugo de Brito Machado^[51] aduz que não houve regulamentação do tema pela Lei Complementar, mas tão somente transferência da atribuição de competência para legislar acerca do tema para o legislador ordinário estadual, conforme prescreve o art. 6º da referida LC, seguinte:

“Lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a depositário a qualquer título a responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em que assumirá a condição de substituto tributário”

Nestes termos, surgem os primeiros fundamentos de argüição de inconstitucionalidade da LC 87/96 e mesmo da EC 03/93, os quais passarão a ser analisados pormenorizadamente nos tópicos adiante.

2.4 Requisitos

Como já fora argüido, o substituto deve guardar vinculação com o fato imponível, de forma que esta não pode ser aleatória, devendo sempre prezar pela observância do regime jurídico aplicável ao substituído e com estrito cumprimento ao princípio da não cumulatividade. Ademais segundo Geraldo Ataliba, a substituição deve se prevenir com mecanismos ágeis e eficazes para satisfazer o ressarcimento do substituto, prezando pelos princípios da isonomia material, capacidade contributiva, vedação ao tributo confiscatório e vinculação do substituto ao fato gerador.^[52]

Baleeiro^[53], como de costume, defende, com maestria, que o perfil do substituído deve prevalecer em face do perfil do substituto, pois quem desempenha o fato contido na hipótese de incidência é o contribuinte direto, ou de direito. É que o substituto não passa de mero partícipe descrito na hipótese da norma secundária. Esta tem o condão apenas de remeter a conseqüência da norma básica a outrem não relacionado diretamente com o fato gerador da obrigação, não se admitindo norma secundária modificar a modelação da obrigação previamente descrita pela hipótese de incidência prescrita pela norma básica. O fato gerador hipotético da norma secundária tem, ou deve ter, conexão e relação de dependência com o fato gerador hipotético da norma principal, básica ou matriz.

Assim, tudo segue o regime do substituído, sendo que causas modificadoras, extintivas ou excludentes do crédito tributário surtirão efeitos também sobre o substituto^[54].

Na substituição, a tributação não onera a força econômica do empresariado, do atacadista ou mesmo do varejista, mas sim daquele que vai tomar o produto tributado como incorporado ao seu ativo fixo ou o consumirá de forma definitiva.

Não se deve confundir a exposição de Baleeiro, atualizado por Misabel Derzi, com a consideração de Paulo Roberto Coimbra e Silva, quando aduz a existência de única norma na imposição tributária por substituição, segundo as palavras do autor: “a própria “norma básica ou matriz” substitui aquele que deveria ser contribuinte pelo responsável, independentemente da interferência de qualquer “norma complementar ou secundária” ou de qualquer verificação fática superveniente”^[55].

Para Sacha Calmon Navarro, a sujeição passiva indireta por substituição não existe, sendo que a norma de incidência define de pronto o contribuinte de fato e de direito^[56].

Os requisitos, por fim, devem ser os constantes no art. 150, §7º da CF, acrescentado pela EC 03/93, requisitando lei em sentido estrito para veicular possibilidade de substituição tributária. Ademais, somente há possibilidade de substituição no tocante a impostos e contribuições, e traz somente a possibilidade de substituição tributária para frente, além de obrigatoriamente haver o ressarcimento ou compensação preferencial do valor recolhido indevidamente quando não ocorrer o fato gerador presumido. Heleno Taveira Torres^[57] ainda extraí da exegese constitucional a necessidade de relação entre o fisco e o substituído e entre os dois sujeitos passivos de cada relação jurídico-obrigacional, quais sendo a da relação obrigacional principal e da relação de substituição.

2.5 Formas

A substituição tributária poderá se dá em três momentos distintos. Primeiramente pode emanar efeitos sobre operações anteriores, transferindo-se a obrigação de recolher o tributo em relação a aludida operação ao contribuinte posterior substituto. Este é o caso da substituição tributária para trás ou regressiva, sendo que uma parte da doutrina ainda traz a terminologia ‘diferimento’. É o caso do transformador que é o substituto tributário do fornecedor.

Na chamada substituição tributária para trás, a lei, tendo em vista comodidades arrecadatórias, estabeleceu que o tributo será recolhido, pelo substituto, na próxima operação jurídica (em nome do substituído). Destarte, a carga econômica do tributo não será suportada diretamente pelo realizador da operação jurídica (o substituído), mas por quem levará a cabo a seguinte operação (o substituto).

Em princípio, este mecanismo é válido, isto é, ajusta-se aos ditames constitucionais.

A substituição pode se dar simultaneamente à operação ou prestação tributada, e ocorre quando há alteração concorrente do sujeito passivo obrigado tributário sem que haja antecipação ou adiamento no recolhimento, trazendo à colação o caso do tomador de serviços que paga o tributo devido pelo profissional do serviço de transportes concomitantemente à utilização do serviço, responsabilizando-se pelo recolhimento do ICMS.

A substituição pode se dar com a tributação antecipada, ou tributação por fato futuro, que é justamente a substituição tributária para frente prevista no art. 150, §7º, CF (a qual, alguma parcela da doutrina ainda chama de substituição progressiva, destacando-se Paulo Roberto Coimbra Silva^[58]). É quando ocorre a retenção na fonte, sendo que a exação ocorrerá previamente ao advento efetivo do fato gerador. Hoje, contribuintes que operam em segmentos da maior relevância econômica, tais como aqueles que vendem combustíveis, bebidas, pneus e automóveis recolhem o ICMS na modalidade de substituição tributária para frente. A incidência do regime não é restrita ao caso do ICMS, ocorre também no caso do IRRF, sendo que ao auferir a renda, o contribuinte já contribuiu, sendo recolhido o valor, pela fonte pagadora antes de ser lançado em conta corrente do contribuinte de direito. De forma idêntica, ocorre a substituição quando da contribuição para custeio da seguridade social

Heleno Taveira Torres^[59] relata que no caso da incidência da contribuição social sobre a folha de salário dos trabalhador sem vínculo empregatício, cabendo ao empregador, à empresa tomadora do serviço ou entidade a ela equiparada o recolhimento da contribuição, o fato de obrigar a empresa tomadora, revestindo-a da condição de substituta tributária, ao recolhimento da contribuição referida, devido a ausência de vínculo entre o tomador de serviços, carece de constitucionalidade.

Todavia, o art. 31, §2º da Lei 8212/91, alterado pela Emenda Constitucional nº 03/93, afasta a inconstitucionalidade em questão por garantir a compensação integral dos valor recolhido, o que não causa maiores prejuízos ao contribuinte de direito a ponto de eivar de inconstitucionalidade somente por não restar intrinsecamente ligado ao fato gerador da obrigação tributária substituta. A posição de Geraldo Ataliba^[60] não se coaduna com a exposição em questão, para ele:

“somente pessoas que – pela proximidade material com os elementos determinantes da incidência - possam adequadamente conhecer os contornos e características dos fatos produtores das relações jurídicas (em que se envolvem) é que podem ser postas, pela lei, na condição de responsáveis”.

3 - Análise Principiológica e Constitucionalidade

Segundo a nova hermenêutica constitucional, misto da evolução da tradição do constitucionalismo com a evolução da própria hermenêutica, ultrapassando mesmo a jurisprudência das valorações, culminando no surgimento de mecanismo constitucionais de sobrevalorização de valores que passaram a ser reconhecidos como norma, valores estes que se tornam princípio que por sua vez passam a ser norma, estando acima da simples regra por que passa a ter status constitucional, sendo que mesmo as novas regras trazidas no bojo da Constituição passam a dever estar de acordo com os princípios normativados.

Apesar de regra e princípio possuírem a mesma natureza jurídica, qual seja, de norma, não se deve confundi-los. A regra prescreve um fato a ser efetivado, como por exemplo a hipótese de incidência, por outro lado, o princípio prescreve um valor a ser efetivado, como a não-cumulatividade ou a vedação o tributo com natureza consfiscatória. Segundo essa nova hermenêutica, levando em consideração a abstração demasiada da aplicação do princípio, incidindo de forma mais geral que a regra comum, e vislumbrando a pirâmide do ordenamento jurídico, o princípio deve prevalecer sobre a regra.

Ademais, na aplicação da regra, no que tange acerca da técnica de aplicação, o que se faz é a simples submissão do fato às disposições normativas. Aplicar o princípio é ponderá-lo axiologicamente, aplicando-o de forma sistemática, sempre conjuminando analogicamente aos demais princípios (Princípio da Proporcionalidade). É nesse momento que surge a idéia da balança jurídica.

É nesse cenário de sobrevalorização do valor enquanto princípio normativado que brotam os questionamentos acerca da constitucionalidade dos novos diplomas legais. Antes mesmo do surgimento, enquanto regra explicita, do fenômeno da substituição tributária, muita crítica já se instalara questionando a prática que abusivamente ofendia princípios como o da segurança jurídica, da legalidade, da anterioridade, e também da não-cumulatividade (este somente empós trazido para discussão).

Em alguns momentos o Pretório Excelso se manifestou no sentido de aceitar a substituição tributária. Em outros momentos, como na ocasião da Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 1851, em 2002, quando o STF declarou constitucional a impossibilidade de restituição do indébito quando do recolhimento a maior por ocasião da presunção do fato gerador, sendo que o fato gerador, quando de sua efetiva ocorrência, se revelou em dimensões inferiores ao fato gerador presumido, laborou com clara ofensa ao princípio vedativo do enriquecimento sem causa.

Em primeiro momento, me parece razoável trazer a lume a crítica necessária no que tange acerca da ofensa ao Princípio da Segurança Jurídica (daqui decorre a não surpresa tributária e a anterioridade tributária). O princípio da segurança jurídica garante ao contribuinte que a imposição de ônus tributário somente se processará após processo legislativo rígido e regularmente instituído. Para a Teoria Geral do Direito, o princípio citado implica na proibição de leis retroativas, na inalterabilidade da coisa julgada e também na intocabilidade do ato jurídico perfeito.

Abordando o princípio de forma sistemática, pois inexiste possibilidade de restituição do indébito quando da presunção majorada, além de haver a prevalência do real (no caso da ocorrência do Fato Imponível não se dar ou for de forma diversa da presumida) frente à presunção do Fato Gerador Presumido. Não há prevalência da realidade fática frente à presunção, uma vez que a CF somente garante restituição quando da inocorrência do fato gerador.

Considerando somente o Princípio da Segurança Jurídica, o art 150, §7º não ofende o art. 60, §4º da CF, pois há a possibilidade de restituição ulterior quando do pagamento indevido. Mas quando do Fato Gerador majorado, somente o respaldo doutrinário oferece suporte à restituição, quando do pagamento realizado a maior.

Machado^[61] aduz, em primeiro momento, que:

“O imposto so deve ser cobrado depois de ocorrida, e conhecida, a realidade econômica que lhe serve de suporte. Admitir cobrança antecipada do imposto incidente sobre vendas futuras implica admitir o arbitramento do valor de tais operações, e toda possibilidade de arbitramento deve ser vista com cautela.”

Inobstante as ofensas trazidas, a adoção do regime de substituição tributária na sujeição passiva se dá de forma ampla, abrangendo, cada vez mais, um número maior de atividades que estão sob a égide da substituição.

A análise em sentido contrário, principalmente por parte dos contenciosos fiscais, sobrevalorizando o Princípio da Supremacia do Interesse Público, deve ser levado em conta quando da análise da ofensa ao principio da segurança e certeza jurídica. Invoca-se, neste momento, o binômio Garantia de proteção ao patrimônio, cláusula pétrea que é prevista expressamente pelo art. 5º da CF, contra a tentativa de Melhoria na Arrecadação. Deve-se frisar que a substituição não representa a sobrepujança do interesse público sobre o privado, o que há é preservação da legalidade num Estado de Direito.

Em outra análise, considerando que não há conflito aparente de normas constitucionais, até porque o dispositivo que veicula possibilidade de substituição é trazido por emenda constitucional, o que poderia haver é uma inconstitucionalidade da referida emenda. Todavia, uma parcela doutrinária aduz que, ainda assim, não passa de aparência, isto porque não há nenhuma ofensa a qualquer direito ou garantia fundamental elencado pela CF. O STF já fixou entendimento de que o conflito de normas com status constitucional se revela apenas de forma aparentemente. Para José Eduardo Soares Melo^[62] há claro confisco na tributação do fato gerador presumido.

É notória a incidência do regime de substituição tributária principalmente sobre os tributos reais, que carecem de qualidade pessoal, ocasião em que o princípio da capacidade contributiva não deve ser aplicado diretamente, pois o contribuinte que suporta o ônus fiscal em primeiro momento como substituto não vai ter suas características jurídicas levadas em conta para fins de adoção de regime jurídico disciplinador.

A incidência de tais tributos se dá, no geral, de forma plurifásica, isto é, o fato jurídico se dá de forma composta, não se devendo traçar qualquer paralelo com o fato gerador pendente, sendo este ficção jurídica onde diversos atos constituem o fato gerador da obrigação. Há um ciclo formado por diversas etapas, cada uma tributada de acordo com a legislação competente, sendo que para etapa posterior tem-se uma base de cálculo avultada decorrente da margem agregada pelo substituto para etapa posterior, sempre festejando o princípio da não-cumulatividade e surgindo a possibilidade do contribuinte posterior creditar-se do valor recolhido na etapa anterior. Todavia, justamente para coibir a possibilidade de efeito cascata, incidindo tributação sobre tributação, de forma que a base de cálculo do tributo da etapa posterior seja formada também pelo preço e valor agregado da etapa anterior, é que o ordenamento jurídico adota como princípio secundário e trazido como limitação não constitucional ao poder de tributar, o Princípio da Não Cumulatividade. Assim, segundo a lição de Baleeiro^[63], é aplicada a regra do valor acrescido.

“Em cada operação nova, o imposto atinge apenas a diferença entre o seu valor e o da operação anterior. Este último constitui um ‘crédito’, que o contribuinte deduz do valor da operação atual, seja nas operações de industrial, abatendo as matérias-primas ou produtos semi-acabados, seja do retalhista, pagando um ou outro o tributo descontado do custo da mercadoria na venda que lhe fez o atacadista ou fabricante”

Logo, o regime da não-cumulatividade funciona com o substrato do crédito criado perante o fisco decorrente da operação anterior já ter sido tributada. A transferência do ônus anterior, dando-se sob a forma de substituição tributária, possibilita ao substituto o crédito posterior do valor recolhido a titulo de tributação substituída, sendo que o caso de obrigação secundária, como ocorre na responsabilidade por transferência, resta a possibilidade do agente da etapa posterior se creditar com o valor já pago pelo contribuinte anterior que já inseriu no valor total do negócio uma margem agregada representante do tributo recolhido.

Em tributação de impostos reais, como por exemplo, a representação do caso clássico do ICMS, considerando que a incidência tributária plurifásica gera várias etapas de tributação, e considerando ainda que quem vai suportar o ônus total da exação será o consumidor final, admitir, em um país cuja carga tributária beira os 40% da produção, a cumulatividade significaria ojeriza ainda mais acentuada que em relação à tributação atual. Quem sofrerá a repercussão jurídica do tributo é justamente consumidor final, pois a ele não sobejará a possibilidade de creditar-se do valor recolhido. Exatamente por esta razão, inobstante alguns doutrinadores optarem por negar a possibilidade de aplicação do princípio da capacidade contributiva incidindo sobre a tributação não-pessoal, restringindo à essencialidade a consideração da viabilização da capacidade contributiva nos impostos reais, é que terá a tributação se voltado para a capacidade contributiva do consumidor final contribuinte de direito, pois é ele quem arca com o ônus econômico do produto.

Neste momento, a discussão acerca da seletividade como instrumento viabilizador da capacidade contributiva se mostra quase que inexorável, valendo-se destacar que, considerando que finalmente é o consumidor final quem será considerado na adaptação do regime jurídico, e vislumbrando a figura do consumismo como agente fundamentador da seletividade, mister destacar que quando o negócio, se voltando para os impostos sobre o consumo, apresenta alto grau de prescindibilidade, culminando no ponto de ser considerado como supérfluo, baseado no sistema de alíquotas diferenciais, terá tributação diferenciada e, conseqüentemente, majorada. Baleeiro^[64] considera que a mensuração da seletividade far-se-á segundo a utilidade marginal do bem, o que, por certo, é de máxima inteligência concluir. Inclusive, em ocasião anterior, instado o STF a se manifestar, proferiu entendimento no sentido de que entendia como inconstitucional a tributação sobre mercadorias essenciais diferente de alíquota zero justamente por caracterizar tributação consfiscatória, haja vista que se a grande maioria da população consome o produto, tributação, ainda que não excessiva, demandaria em gasto geral que poderia não ser suportada por grande maioria da população que vive abaixo da linha de pobreza.

Por fim, mister uma rápida abordagem acerca do Princípio da Praticabilidade na Arrecadação trazido por Sacha Calmon Navarro^[65], na tentativa de justificar a constitucionalidade. Ele traça parâmetros de semelhança com o princípio da economia processual, portanto, regime de substituição seria constitucional, até por que atinge a efetividade, princípio tão festejado no ordenamento jurídico nacional.

Praticabilidade da arrecadação é algo que não condiz com a substituição tributária. Pode até viabilizar uma exação mais rigorosa, todavia, torna-se fadado ao fracasso tal princípio. Não existirá aplicação sua, e sua efetividade, analisando pelo lado da substituição tributária, é zero.

4 - Restituição do Indébito quando da Presunção Majorada

Apesar da imprecisão de termos e equívocos redacionais do legislador, a Lei Complementar nº 87/96, sem embargo da inexistência de vínculo obrigacional, jurisdicizou a relação Estado e “substituído”, conferindo-lhe legitimidade “ad causam” para postular a repetição do indébito tributário no regime da substituição.

“Art. 10. É assegurado ao contribuinte substituído o direito à restituição do valor do imposto pago por força da substituição tributária, correspondente ao fato gerador presumido que não se realizar.

§ 1º Formulado o pedido de restituição e não havendo deliberação no prazo de noventa dias, o contribuinte substituído poderá se creditar, em sua escrita fiscal, do valor objeto do pedido, devidamente atualizado segundo os mesmos critérios aplicáveis ao tributo.

§ 2º Na hipótese do parágrafo anterior, sobrevindo decisão contrária irrecorrível, o contribuinte substituído, no prazo de quinze dias da respectiva notificação, procederá ao estorno dos créditos lançados, também devidamente atualizados, com o pagamento dos acréscimos legais cabíveis.”

O referido dispositivo preencheu uma lacuna que há muito viciava a substituição tributária lhe inquinando de vício de constitucionalidade. A carência de vínculo jurídico entre os aspectos subjetivos ativo e passivo obrigado me parece sanada, ao menos em abordagem legal. Na eventualidade de perdimento da mercadoria sujeita à substituição tributária, como no caso de inutilização, sinistro, perda, roubo ou furto, antes restando os substitutos desamparados por não terem legitimidade ad causam para propor a repetição do indébito, carentes de titularidade legal para pleitear a restituição do imposto recolhido, não mais ocorrerá a sanção assinalada sem possibilidade de defesa e direito à restituição, com o advento do citado texto legal.

Hugo de Brito Machado Segundo^[66] destaca a possibilidade de o substituído discutir a forma de tributação por substituição quando o fenômeno implicar em transferência de tributo indevido ou maior que o devido. A partir desta proposição e toda preparação desenvolvida, é permitido adentrar na polêmica mais acirrada da pesquisa em tela, qual sendo, a possibilidade de restituição do indébito recolhido previamente quando da presunção do fato gerador.

O Código Tributário Nacional, Lei 5.172/66, garante, em seu art. 165, abaixo transcrito, que o sujeito passivo tem direito à restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento, inclusive em imprecisão no cálculo do montante devido.

“Art. 165 - O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protesto, à restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento, ressalvado o disposto no § 4 do artigo 162, nos seguintes casos:

I - cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido;II - erro na edificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento;III - reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória.”

O legislador constituinte distinguiu a restituição em caso de não ocorrência do fato gerador presumido da restituição em caso de ocorrência de fato gerador minorado em relação à presunção, esta pelas vias normais, na forma do art. 165 do CTN, aquela imediata e preferencial, na forma do art. 10 da LC 87/96, já citados.

No caso da restituição tributária ordinária, fará jus somente quem demonstre ter suportado o encargo financeiro, ou seja, como há inviabilidade do substituído pleitear restituição, somente poderá pleiteá-la o substituto desde que não tenha tido advento a próxima etapa da substituição, ocasião em que o substituto posterior rogar-se-á de todos os direitos do substituto anterior. A ciência da Súmula 546 do STF descamba neste sentido:

“Súmula 546. Cabe restituição do tributo pago indevidamente, quando reconhecido por decisão que o contribuinte de jure não recuperou do contribuinte de facto o quantum respectivo”

Quanto à restituição imediata e preferencial de que fala a Constituição Federal, a Lei Complementar 87/96 a fixa num prazo de até 90 (noventa) dias (art. 10, §1º). Ora, no prazo de 90 dias pode sobrevir alguma situação que cause qualquer mudança no crédito tributário, como um benefício fiscal ou mesmo uma penalidade tributária (ex. perdimento). Por certo, restituição essa vagarosa somente compromete e inviabiliza o cumprimento da exegese constitucional.

Com o decorrer do tempo, os Estados passaram a encontrar enormes dificuldades no atendimento aos pedidos de restituição feitos pelos contribuintes substitutos, que alegavam presunção majorada em relação à efetividade do fato gerador. A celeuma tomou vigor decorrente da impossibilidade de controle, pelo, Fisco, sobre os valores que compunham, de fato, o fato imponível efetivo. Cumpre considerar, além disso, que os indébitos reclamados se avultaram, até acrescentados pela obrigação de pagamento de juros decorrente das cobranças dos indébitos, sendo que ps Estados já não tinham mais possibilidades de devolver os valores sob pena de grave comprometimento de seus orçamentos. Foi neste clima que o STF editou a Súmula nº 71:

“Súmula 71: Embora pago indevidamente, não cabe restituição do tributo indireto.”

Buscando arrimo na Súmula sobreposta, o CONFAZ, Conselho com força normativa que reúne os secretários estaduais de fazenda, editou o Convênio ICMS nº 13/97, que, em sua cláusula segunda, interpretou a parte final do §7º do artigo 150 da Constituição Federal:

“Cláusula segunda. Não caberá a restituição ou cobrança complementar do ICMS quando a operação ou prestação subseqüente à cobrança do imposto, sob a modalidade da substituição tributária, se realizar com valor inferior ou superior àquele estabelecido com base no artigo 8º da Lei Complementar 87, de 13 de setembro de 1996”.

Inobstante a flagrante ofensa à regra matriz de incidência de Paulo de Barros Carvalho, no sentido de que foi separada a hipótese da conseqüência hipotética, a aplicação do Convênio passou a ser absoluta, servindo como lastro para vedação à referida repetição do indébito em todos os regulamentos de ICMS dos Estados conveniados. Somente São Paulo e Pernambuco não se tornaram signatários do referido convênio.

A Confederação Nacional do Comércio, em 2002, interpôs Ação Direta de Inconstitucionalidade – ADIn contra a cláusula segunda do referido diploma. O Pleno do STF, julgando a Medida Cautelar da Ação Direta de Inconstitucionalidade, deferiu a suspensão cautelar da eficácia da respectiva cláusula, conforme excerto do voto do relator da Adin, Ministro Ilmar Galvão:

“Salta aos olhos que o CONFAZ conferiu interpretação literal ao texto da norma do §7º do art. 150 da CF, ao prever a restituição do imposto pago tão-somente na hipótese de inocorrência da operação subseqüente, ou quando for esta realizada sob regime de isenção, dispensando-a nas hipóteses, supostamente mais freqüentes, de operações posteriores por valores abaixo ou acima do valor da base de cálculo presumida. Ao fazê-lo, é fora de dúvida que desnaturou, por completo, a norma do referido parágrafo 7º, que tem por essência assegurar a pronta restituição do tributo recolhido por antecipação e que, eventualmente, venha a mostrar-se indevido, o que, obviamente, ocorre não apenas na hipótese da cláusula primeira, mas também na da cláusula segunda que, por isso, não pode subsistir.”

O debate se estendeu até que o STF, em maio do mesmo ano, no julgamento da referida ADIN 1851, considerou constitucional aquela norma. Entendeu o Egrégio Tribunal que mais importante que a discussão técnica acerca da estrutura da hipótese normativa seriam os efeitos negativos decorrentes de eventual declaração de inconstitucionalidade do Convênio. Neste momento é quase imprescindível trazer à baila o excerto decisivo do voto do mesmo relator, Ilmar Galvão:

“não havia interesse jurídico em verificar posteriormente o tributo pago a maior ou a menor porque a finalidade do instituto da substituição tributária, por meio da presunção de valores, é justamente tornar viável o sistema de arrecadação do ICMS... Seria uma dificuldade enorme calcular o valor de cada operação realizada pelos inúmeros contribuintes”

Os Estados de São Paulo e Pernambuco, considerando a constitucionalidade declarada, resolveram posteriormente também instar o STF, mas, desta vez, com o intuito de que fossem declaradas inconstitucionais suas próprias normas internas, que prevêem a devolução de ICMS recolhido por substituição tributária para frente no caso de presunção majorada em relação à efetivação do fato gerador.

Tornou-se muito fácil tributar o sujeito passivo indireto de forma máxima, inviabilizando o negócio jurídico que deveria seguir, sendo que na próxima etapa se mostra inviável o negócio se viabilizar tendo o valor agregado representado incidência tributária muito majorada, por certo não suportável pela força produtora, comercial e consumidora do país. Realizando-se o negócio de maneira inferior à prevista na presunção, prejudicado restará o contribuinte que não terá como se ressarcir do indébito, e indene restará o fisco, pois laborou em impor tributação impagável que implicou na falência do sistema, sendo que já restava salvaguardado por este malsinado dispositivo jurídico já ratificado pelo STF conforme fora exposto acima.

Em caso de ocorrência do fato gerador em quantificação menor que a presumida, a comprovação depende de levantamentos contábeis-fiscais, envolvendo as entradas de mercadorias, a base sobre a qual foi efetuada a antecipação do imposto e também o valor relativo à sua efetiva venda, sendo por este motivo que esta restituição dá-se pelas vias normais, e não pela imediata e preferencial estabelecida no art. 150, §7º, da Constituição Federal, visto não ser de instantânea apuração e constatação.

A Constituição Federal, inclusive, não primou pela efetividade ao prescindir, em seu texto, da possibilidade de restituição quando do recolhimento a maior por conta da presunção ter-se operado de forma majorada em relação ao efetivamente ocorrido quando da consumação do fato gerador. Tal posição, sobrevalorizando somente a interpretação literal, tem, entre seus seguidores, Arnaldo Gomes de Matos^[67]. A crítica é no sentido de que interpretação literal prevista no art. 111 do CTN não deve ser aplicada, sendo que a hipótese em deslinde não é consagrada pelo rol previsto neste dispositivo, assim, não seria caso de interpretação meramente literal. Há jurisprudência, inclusive, no sentido de que, na ocasião de restituição, cabe correção monetária, porém, esta ainda tem se revelado de forma tímida.

A Lei Complementar 24, de 7 de janeiro de 1975, conforme sua ementa, “dispõe sobre os convênios para a concessão de isenções do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias”, tendo sido celebrado o convênio mencionado em conformidade com o estabelecido nesta Lei Complementar.

Conseqüentemente, quando os Estados acordaram em não efetuar cobrança complementar quando a operação presumida ocorrer com valor superior ao presumido, concederam, dentro de sua competência, uma renúncia-benefício fiscal.

Essa renúncia fiscal não se apresenta representativa para os Estados, haja vista que os valores para fins de substituição tributária são fixados pelos próprios entes tributantes, sendo portanto perfeitamente possível fixar a pauta de tais valores em patamares similares aos efetivamente praticados no mercado.

Todavia, o fato de os Estados dispensarem a cobrança de eventuais diferenças a maior, provenientes de divergências entre valor presumido e efetivamente ocorrido na substituição tributária, não lhes permite apropriarem-se da eventual diferença a menor, quando o fato efetivamente ocorrido se dá em valor inferior ao presumido.

É exatamente esse o procedimento adotado por parte dos Estados, que não reconhecem o direito à restituição de ICMS caso o fato gerador ocorra com valor inferior ao presumido sob a alegação de que a renúncia concedida, em situações nas quais o fato gerador presumido ocorreu com valor superior ao presumido, lhe daria o direito a esta compensação.

5 - Conclusão

Desde o início da vigência da Lei de Responsabilidade Fiscal, os governos, não só estaduais, vêm constantemente buscando aumentar suas receitas, e a atual decisão do STF veio perfeitamente a calhar em relação a esta busca constante por receitas tributárias. Uma das causas do aumento da carga tributária nos Estados e Municípios foi justamente a obrigatoriedade de atingir metas propostas pela lei de responsabilidade referida, infelizmente restando desvirtuado o real espírito do legislador. Pois, sem operar em modificações institucionais, se furtaram a implementar medidas que realmente vergastassem a corrupção, má gestão da coisa pública e improbidade administrativa de maneira geral. O resultado é o a majoração crescente da carga tributária incidente sobre as forças produtivas e consumidoras operando em recordes anuais de arrecadação e, conseqüentemente, de desvio de verba pública, superfaturamento de obras etc.

Por outro lado, com a elevação da carga tributária, medidas que evitassem a elisão fiscal foram implementadas, mormente na instituição, pela Lei Complementar nº 104/01 da Norma Geral Antielisão, que possibilitou ao agente fiscal desconsiderar atos licitamente praticados supostamente sob o dolo de se evadir da incidência tributária. O que antes era planejamento tributário passou a ser elisão fiscal, portanto combatida prontamente pelos agentes do fisco.

Quanto à substituição, decorrente da majoração de tributos, se de um lado, dificultou, e muito, a evasão tributária, por outro aumentou, significativamente, a quantidade de processos de Execução Fiscal. Os créditos tributários são constituídos, todavia, o inadimplemento também é considerável.

O CTN enumera, a partir do art. 187, o concurso de preferências entre entidades tributantes. Com a acumulação de tributação de indiferentes esferas, e considerando o concurso de preferências, o que se instaurou neste país foi uma verdadeira guerra fiscal.

A conseqüência é obvia, quebra de empresas que não têm estrutura para agüentar a tributação reinante, operando em falência quando possui dívida fiscal e comerciais comuns. Levando-se em consideração que os créditos tributários gozam de preferência garantias frente aos outros créditos civis, salvo no caso de créditos com natureza alimentícia, ratificação da conseqüência proposta é elementar. É mínimo o número de execuções fiscais que logram êxito, pois, quando da exação judicial, ou o contribuinte já não mais existe, provavelmente se encontra falido, ou, existindo, opera em fraude à execução, situação que vem sendo acolhida pelos tribunais e não sendo vergastada prontamente com observância ao Princípio da vedação à fraude à execução.

A adesão a sistemas simplificados de tributação destinados às pequenas empresas adiou um pouco a falência do sistema tributário, porém, não resolveu o problema de forma definitiva.

O Brasil, onde vigora uma das maiores cargas tributárias do mundo, difere da Suécia e Alemanha, também campeões de taxação, por nestes haver retorno do dinheiro recolhido. Existe um sistema de saúde viável, forte e eficiente; sistema de ensino que praticamente erradicou o analfabetismo. O índice de violência e crimes baixo, isso porque, ao invés de se preocupar com a marginalidade, as pessoas se preocupam em trabalhar, sim, por que lá há trabalho, produzindo riqueza e recolhendo boa parte aos cofres do Estado mas tendo a ciência de que o retorno será dado quando se precisa de um hospital, de um colégio, de segurança, de uma previdência e demais atividades jungidas à figura do Estado Social de Direito.

Outro ponto a ser abordado é a questão da restituição do fato gerador minorado em relação à presunção. É evidente que há ofensa aos princípios da certeza jurídica, da praticabilidade de tributação, da vedação ao enriquecimento ilícito e mais as conseqüências em virtudes dos princípios citados, haja vista a aplicação sistemática, funcionando os princípios como normas de sobrevalor. Ainda assim, o STF reconhece a interpretação restritiva uma vez que acolhe o Convênio 13/97.

Não pode o governo perder de vista que, caso pretenda reduzir significativamente a sonegação, não basta que institua mecanismos cada vez mais eficientes de fiscalização e controle. Primeiramente deve este se preocupar em cobrar tributos que os contribuintes efetivamente consigam pagar.

A conseqüência atual da decisão do STF? Os Estados, em sua competência, vêm alargando o campo de incidência da substituição tributária de forma que, no futuro, seja provável a literal falência do modelo econômico-fiscal implementado neste país.

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Notas

[1] Instituições de Direito Civil. Volume I. 19ª ed. Rio de Janeiro: Editora Forense, 1999. p. 312.

[2] Curso de Direito Tributário. 21 ed. São Paulo : Malheiros, 2002. p. 12

[3] Curso de Direito Tributário. 14ª ed. São Paulo: Saraiva, 2002. p. 165

[4] (2002, p.113)

[5] (2002, p. 138)

[6] Comentários à Constituição de 1988: Sistema Tributário. 8ª ed. Rio de Janeiro: Editora Forense, 1999. p.119

[7] Sistema Tributário na Constituição de 1988. 5ª ed. São Paulo : Saraiva, 1998. p. 123

[8] (2002, p.126)

[9] (Id., p.130)

[10] Salvo, obviamente, o caso de vício formal de constituição, ainda na fase de elaboração em Processo Legislativo ou no caso de, em sede de controle de constitucionalidade, o STF declarar inconstitucional uma norma.

[11] (2002, p. 193)

[12] (Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar. Atualizado por Misabel Derzi. 7 ed. Forense, 2000. p 193.)

[13] (Teoria Geral do Direito Tributário. 3.ed. São Paulo: Lejus, 1998.p. 329)

[14] (MORAES, Bernardo Ribeiro, 2000 apud PAULSEN; LEANDRO, 2003, p.788)

[15] (FALCÃO, Amílcar, 2001 apud PAULSEN; LEANDRO, 2003, p.775)

[16] (2002, p. 89/90)

[17] (1999, p.135)

[18] (2000, p. 193)

[19] (2002, p. 277)

[20] (1998, p.235)

[21] (2000, p. 450)

[22] (1998, p. 508)

[23] (1998, p. 56)

[24] (1999, p. 361)

[25] (1998, p. 130)

[26] (2002, p. 64)

[27] (ICMS. 7.ed. São Paulo: Malheiros, 2001 p. 212)

[28] (TORRES, Ricardo Lobo. Comentários ao CTN. 1998, p.45)

[29] (apud CARDOSO; Lais Viera, 2004, p. 33)

[30] (Hipótese de Incidência Tributária. 6.ed. São Paulo: Malheiros, 2000, p.62)

[31] (Compêndio de legislação tributária. São Paulo : Ed. Resenha Tributária, 1975. p. 92)

[32] apud CARDOSO; Lais Viera, 2004, p. 23

[33] (op cit, pág. 34)

[34] (2002, p. 71)

[35] (1975, p.156)

[36] (2002, p. 165)

[37] (1998, p. 231)

[38] CARDOSO, Lais Vieira. Substituição Trbutária no ICMS. São Paulo: Quartier Latin, 2004. p.59

[39] (apud CARDOSO; Lais Viera, 2004, p. 74)

[40] apud CARDOSO; Lais Viera, 2004, p. 95

[41] Manuale de diritto tributário. 2ed. Milano: Casa Editrice Dott. Antonio Milani. 1997, v.1. p.120

[42] (2004, p. 39/40)

[43] (ICMS. 7.ed. São Paulo Malheiros: 2001. p. 179)

[44] (2004, p.105)

[45] (TJSP, 1997b, p.1)

[46] (TJSC, 2000a, p.1.)

[47] (2002, p. 267)

[48] (Posição que não é tomada pela maioria doutrinária, que exclui as agregações intrínsecas da composição da base de cálculo.)

[49] (2004, p.13)

[50] (2004, p. 130)

[51] (2002, p.121/122)

[52] (apud MELO; José Eduardo Soares de. 1998, p. 124)

[53] (2000, p. 756)

[54] (op cit., p. 737)

[55] (2000, p.128)

[56] (1999, p.237)

[57] TORRES, Heleno Taveira. Substituição Tributária – regime constitucional, classificação e relações jurídicas (matérias e processuais). Revista Dialética de Direito Tributário. n. 64, p. 98-105. São Paulo: Malheiros, 2001. p. 102/103.

[58] (2001, p.122)

[59] (2001, p. 93)

[60] (1997, p. 82)

[61] (2002, p.33)

[62] apud PAULSEN, Leandro. Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à Luz da doutrina e jurisprudência. 5ª ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2003. p. 738.

[63] (2000, p. 448)

[64] (2000, p.345)

[65] (1999, p.338)

[66] (2001, p. 64)

[67] (apud PAULSEN; Leandro. 2003. p. 861)

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Victor Hugo Reis Pereira

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PEREIRA, Victor Hugo Reis. A substituição da sujeição passiva tributária e suas consequências jurídico-sociais. Revista Jus Navigandi, ISSN 1518-4862, Teresina, ano 20, n. 4291, 1 abr. 2015. Disponível em: https://jus.com.br/artigos/31517. Acesso em: 26 abr. 2024.

A substituição da sujeição passiva tributária e suas consequências jurídico-sociais