A incidência do ICMS sobre o software no comércio eletrônico direto: a transmissão de dados como meio de circulação de mercadorias

“O que agora é comprovado foi um dia imaginado." (BLAKE, 2012) 

---

 RESUMO

Esta monografia realizou uma análise sobre a tributação dos softwares comercializados pela rede mundial de computadores e disponibilizados por meio de transferência de dados. Foi utilizado o método qualitativo, baseado na dogmática tributária brasileira, no CTN, na lei complementar 87/96, na Constituição da República. Seu objetivo foi demonstrar que o conceito de mercadoria é elástico e sua definição não esta limitada a ideia de bens corpóreos, tendo em vista que as mudanças sociais e econômicas alteram o significado de determinados termos e a interpretação da própria norma. A partir de tal abordagem é examinado os conceitos basilares do aspecto material do ICMS, para identificar sua incidência no âmbito do comércio eletrônico direto, tendo em vista a comercialização de mercadorias virtuais por meio eletrônico. É realizada uma distinção entre o software por encomenda e software padronizado, sendo este ultimo o objeto de análise desse trabalho. Ademais, é ainda apontada a discussão da ADI 1945 pelo Supremo Tribunal Federal que vem demonstrando que, por maioria dos votos, o conceito de mercadoria deve ser interpretado de acordo com a evolução social. 

Palavras-chave: ICMS - Comércio Eletrônico - Transferência de dados. 

ABSTRACT

This end-of-studies paper analyses the taxation of software products which are commercialized and made available on the Web environment by means of dada transfer. It uses a qualitative research method based on the Brazilian dogmatic tax system, the Brazilian National Tributary Code, the supplementary law 87/96, and the Constitution of Brazil. It aims at demonstrating that the concept of goods is elastic and its definition is not limited to the idea of corporeal goods, considering the fact that social and economic change alters the meaning of certain terms and the interpretation of the norm. Based on this approach, the fundamental concepts of the material aspect of the ICMS taxation were examined in order to identify how it applies to direct electronic trade. A distinction is made between custom software and commercial off-the-shelf software, the latter of which is studied in this paper. Furthermore, it points out the debate concerning the Supreme Court’s ADI 1945, which has demonstrated by a majority of votes that the concept of goods should be interpreted according to social evolution.

Keywords: ICMS - electronic trade - Data Transfer.

---

SUMÁRIO

1 INTRODUÇÃO

2 A LEI DO SOFTWARE

3 COMÉRCIO ELETRÔNICO

3.1 Comércio Eletrônico direto

3.2 A problemática da tributação do software no comércio eletrônico

4 O ASPECTO MATERIAL DO ICMS

4.1 Operação

4.2 Circulação 

4.3 Mercadoria

4.3.1 A necessária evolução do conceito de mercadoria

4.3.2 Mercadoria e o atual Código Civil

5 INCIDÊNCIA DO ICMS SOBRE OS SOFTWARES

5.1 O software na visão doutrinária

5.2 A transferência de dados como forma de circulação de bens

5.4 ADI 1945

6 CONCLUSÃO

REFERÊNCIAS

---

1 INTRODUÇÃO

Este trabalho parte da análise da tributação sobre bens digitais, levada a cabo pela atual discussão sobre a incidência do ICMS na transferência de dados, via internet.

O objetivo do presente trabalho é contribuir na análise de um tema que envolve conceitos tradicionais do aspecto material do ICMS, como o de operações, circulação e mercadoria, realizando apontamentos sobre a tributação de programas de computadores, denominados softwares, via transferência de dado no comércio eletrônico direto.

Doravante, objetiva-se ainda demonstrar que a mudança nos hábitos dos consumidores, que abandonam cada vez mais o modo tradicional de aquisição de bens, em prol da aquisição virtual, cria o risco de esvaziamento da maior forma de arrecadação de recursos do estado.

Esse fato vem ocorrendo com a inovação dos meios de comunicação, que atualmente dispõem ao usuário-consumidor uma grande ferramenta de disseminação de informações e transferência de dados, a internet.

Com o advento desta nova concepção de aquisição de bens, delimitando a discussão no que tange o comércio eletrônico direto e a abrangência do conceito de mercadoria ao programa de computador, esse trabalho busca contribuir na solução do problema envolto a incidência do ICMS sobre os softwares.

Assim, nos capítulos seguintes será demonstrada a necessidade de uma releitura do conceito de mercadoria para fins de incidência do ICMS na venda de programas de computador no âmbito virtual.

---

2 A LEI DO SOFTWARE

A Lei 9.609 sancionada em 19 de fevereiro de 1998, mais conhecida como Lei do software, é a norma especifica que dispõe sobre a definição de programa de computador no ordenamento jurídico brasileiro.

Para fins ilustrativos cite-se o art. 1º da referida lei:

Art. 1º.Programa de computador é a expressão de um conjunto organizado de instrumento em linguagem natural ou codificada, ou contida em suporte físico de qualquer natureza, de emprego necessário em máquinas automáticas de tratamento de informação, dispositivos, instrumentos ou equipamentos periféricos, baseados em técnica digital ou análoga, para fazê-los funcionar de modo e para fins determinados. (BRASIL, 1998).

A Lei do software juntamente com a lei 9.610 de 1998, foi responsável pela disposição da natureza jurídica dos programas de computador, inferindo que estes são bens móveis, portanto por definição legal, tendo em vista o tratamento de direito autoral dado ao software por ambas as leis.

Mesmo com essa disposição expressa pela lei do software, nota-se uma preocupação da doutrina em estabelecer a natureza jurídica do programa de computador, tendo em vista a discussão sobre a tributação desse produto, que será abordada em um capítulo a parte nesse trabalho.

Doravante, conforme deste tratamento jurídico como direito autoral, fica claro a indicação de que o software é um bem móvel, de acordo redação do art. 3º da Lei 6.910/98 que preceitua que: “os direitos autorais reputam-se, para os efeitos legais, bens móveis.” (BRASIL, 1998, p.1209, grifo nosso).

Diante de tais referencias a Lei do software, cuidou de regular ainda a comercialização desse produto, que denominamos programa de computador, dispondo que:

Art.3º. Os atos e contratos de licença de direitos de comercialização referentes a programas de computador de origem externa deverão fixar, quanto aos tributos e encargos exigíveis, a responsabilidade pelos respectivos pagamentos e estabelecerão a remuneração do titular dos direitos de programa de computador residente ou domiciliado no exterior. (BRASIL, 1998, grifo nosso)

Dessa forma, nesse primeiro contato do software com o ordenamento jurídico brasileiro, fica demonstrada a importância do tratamento legal dado a tal produto, tendo em vista a sua potencial comercialização, tanto no comércio tradicional quanto no comércio eletrônico, este último proveniente da evolução da rede mundial de computadores.

Mas cabe ainda uma discussão mais minuciosa sobre esse produto, uma vez que os entes federativos vislumbram sua tributação, tendo em vista a capacidade contributiva encontrada na comercialização do software.

---

3 COMÉRCIO ELETRÔNICO

A evolução da internet[1] gerou grandes avanços e modificações no modo de circulação de bens, através da rede mundial de computadores, tendo em vista a comodidade e, a mudança de hábito dos consumidores que cada vez mais utilizam desse meio, onde o contato entre vendedor e comprador se torna virtual, e a aquisição de bens ocorre mediante aceitação do consumidor através de um clique.

Segundo ensina Lanari “a expressão comércio eletrônico é utilizada para se referir à utilização combinada e otimizada das novas tecnologias de comunicação disponível, principalmente as redes de computadores [...].” (LANARI, 2005, p. 9).          A tempo que, esse novo modo de comercialização de bens, se tornou uma constante no âmbito comercial. Esse fato vem ocorrendo devido o crescimento desta rede mundial de computadores denominada internet.

O e-commerce[2], também chamado de comércio eletrônico, possibilita a circulação de bens com a mediação da internet, seja de modo convencional, pelo comércio eletrônico indireto em que ocorre a entrega do bem físico ao comprador, seja de modo virtual, pelo comércio eletrônico direto onde não há entrega do bem físico, mas sim a transferência de um bem via download[3].

Nesses termos, como ensina Guilherme Cezaroti, o comércio eletrônico é a contraposição do comércio tradicional, pois o primeiro exclui-se das operações de vendas de mercadorias contratadas presencialmente entre vendedor e consumidor, tendo em vista que, no comércio eletrônico as relações jurídicas estabelecidas entre vendedor e consumidor envolvem a utilização de meios eletrônicos, e no comércio tradicional o que prevalece é exatamente o contato físico, presencial entre as partes para a ocorrência da operação de compra e venda. (CEZAROTI, 2005).

Versando também sobre o tema, Greco (2000) conceitua que termo comércio eletrônico tem dois significados, sendo um relacionado ao seu objeto, no que diz respeito à atividade de intermediação mercantil que tem como objetivo bens corpóreos, e outro, que está relacionado com o comércio de bens corpóreos ou não, por meios eletrônicos, como é o caso das transferências de dados.

Assim, “como podemos verificar as definições são amplas e incluem forma de transação nas quais as partes interagem eletronicamente, em vez de fazê-lo de modo tradicional.” (CEZAROTI, 2005, p. 29).

Dentro desta perceptiva de existência de uma nova e crescente modalidade comercial, há a necessidade de caracterização jurídica do comércio eletrônico para fins de aplicação das normas.

Nesse sentido, Adelmo da Silva Emerenciano citado por Cezaroti (2005, p. 29) ensina que “o aspecto fundamental para caracterização jurídica do comércio eletrônico é o transporte das mensagens entre fornecedor e consumidor por meio de elétrons”.

De acordo com as diversas definições verificadas, considerando a ocorrência de transação mercantil por meio de elétrons[4] como forma fundamental de caracterização do comércio eletrônico. Pode-se considerar que a internet é o meio mais conhecido de disseminação desse comércio eletrônico que deve ser regulado amplamente pelo direito.

Doravante, ao abordar sobre a aplicação do direito no comércio eletrônico, mais especificamente ao tratar de normas tributárias, Flavia Lanari afirma que:

Quando a internet é usada apenas como (mais) um meio de contato entre vendedor e o comprador para promoção, oferta e, mesmo, aceitação de produtos e serviços que são então despachados de modo convencional e recebidos em formato tangível o negócio não discrepa das tradicionais vendas a distância, [...] as facilidades proporcionadas pela internet, nesse caso, não impedem ou dificultam a aplicação das legislações tributárias atualmente em vigor, [...] o mesmo não pode ser dito do comércio eletrônico direto, em que todo negócio é realizado pela Rede, do contrato inicial até o fornecimento do produto. Para essa categoria de comércio, as normas tributárias, criadas e desenvolvidas para um mundo de circulação e consumo de bens tangíveis [...] afiguram-se claramente inadequadas. (LANARI, 2005, p. 168-169).

Por tanto, “em tema de comércio eletrônico direto há evidente e premente necessidade de adaptação dos sistemas tributários às exigências da sociedade informacional e a realidade da nova economia.” (LANARI, 2005, p. 171. grifo nosso).

Ainda, segundo André Portela:

[...] o advento das novas tecnologias da informação, por exemplo, e aí incluídos a internet, o comércio eletrônico, bem como o movimento de digitalização de bens subjacentes àqueles, terminou por instabilizar entendimentos doutrinários e jurisprudenciais considerados tradicionais acerca do Direito e da própria realidade objeto de incidência da norma tributária. (PORTELA, 2011, p. 244, grifo nosso).

Em suma, a comercialização de bens no mundo virtual,com a difusão da rede mundial de computadores deixa sobre o e-commerce o foco da nova realidade virtual, que carece de uma normatização que a regule, fato este que impulsiona mudanças nas regras da arrecadação tributária, tendo em vista o grande faturamento de vendas nessa modalidade de comércio entre os anos de 2001 a 2011.

Diante disso, tendo em vista essas estatísticas referentes às vendas no comércio eletrônicas direto e indireto, há uma ocorrência importante a ser levada a discussão, que é a migração operações mercantis, dos meios convencionais de circulação de bens ao meio eletrônico, fato esse que será abordado mais adiante.

Ademais, é importante citar ainda, a existência do projeto de lei nº 1572/2011, que visa instituir o novo código comercial, dispondo em seu capítulo V, a regulação do comércio eletrônico, de modo a aperfeiçoar a disciplina jurídica dessa modalidade de comércio.

Assim, para melhor visualizar o tratamento dado pelo referido projeto ao comércio eletrônico, cite-se os arts. 108 e 109 da PL 1572/2011:

Art. 108. É eletrônico o comércio em que as partes se comunicam e contratam por meio de transmissão eletrônica de dados.

Parágrafo único. O comércio eletrônico abrange não somente a comercialização de mercadorias como também a de insumos e a prestação de serviços, incluindo os bancários.

Art. 109. O empresário está sujeito, no comércio eletrônico, às mesmas obrigações impostas por lei relativamente ao exercício de sua atividade no estabelecimento empresarial, salvo expressa previsão legal em contrário. (CANDIDO, 2011, p. 16-17).

Ademais, no que diz respeito a obrigações impostas, pelo referido projeto de lei, às atividades empresariais, pode-se indicar aqui a obrigação de pagar tributos, mais especificamente, sobre a circulação dos bens colocados no mercado eletrônico.

O comércio eletrônico é, portanto, um mercado virtual, onde a transmissão eletrônica de dados é a principal forma de caracterização desta modalidade comercial.

3.1 Comércio eletrônico direto

Este novo modo de aquisição de bens por meio de transferência de dados, na qual denominamos comércio eletrônico direto vem gerando desafios ao sistema tributário brasileiro, tendo em vista os conceitos tradicionais, como a definição do termo mercadoria, que será abordado em um capítulo à parte.

Existem autores que utilizam o termo comércio eletrônico direto para referir-se às entregas realizadas pelos meios tradicionais e, comércio eletrônico indireto para os casos em que a entrega é realizada por meios digitais.

É o que ocorre na conceituação de Garbarini citado por Cezaroti (2001, p. 156) que ensina que, “[...] no comércio eletrônico direto o consumidor efetua a aquisição da mercadoria eletronicamente, mas a mercadoria é entregue posteriormente no local indicado pelo adquirente.”

Contudo, o entendimento majoritário já abordado anteriormente, diverge da conceituação a cima, defendendo que o comércio eletrônico direto na verdade é aquele que o produto é enviado eletronicamente ao consumidor, como ocorre na venda do software transmitido ao consumidor de forma digitalizada.

Ademais, deve-se frisar que “os adjetivos direto e indireto são utilizados como sinônimos de imediato ou não, ou seja, dizem respeito à existência ou não de intermediários que prestarão ao fornecedor o serviço de entrega do bem contratado ao consumidor.” (CEZAROTI, 2005, p. 32, grifo nosso).

Nesse sentido, Cezaroti (2005) seguindo o entendimento majoritário, elucida que “[...] no comércio eletrônico direto a entrega é feita eletronicamente de um ponto a outro [...].”

 Ou seja, em outras palavras, pode-se dizer que essa modalidade de comércio na forma direta, refere-se à hipótese em que a entrega do bem, não depende de um transportador como intermediário deste negocio jurídico de compra e venda, mas sim da transmissão de dados propriamente dita.

Deveras que o comércio eletrônico direto é fruto da inovação tecnológica do próprio meio que ocorre. E para tanto, o ordenamento jurídico ainda não possui normas específicas que tratem com “eficácia” das relações jurídicas no mundo virtual.

 Ora “é preciso garantir que os tributos incidentes sobre o comércio tradicional também incidam sobre o comércio eletrônico direto, assegurando, assim, tratamento fiscal igualitário para que nenhum dos dois seja beneficiado ou prejudicado.” (LANARI, 2005, p. 172, grifo nosso).

Ademais, o comércio eletrônico direto realizado dentro da rede mundial de computadores, apresenta-se como uma extensão do que existe no mundo real, sendo simulada no mundo virtual, e por tal razão deve estar sobre o alcance do direito.

3.2 A problemática da tributação do software no comércio eletrônico

O comércio de bens em formato digital tem demonstrado que nosso ordenamento jurídico não se preocupou pontualmente com essa modalidade de circulação de bens.

No download, dados são transferidos quase que instantaneamente de um servidor para outro, através da internet. Tal fato leva o consumidor de software a abandonar cada vez mais o meio convencional de aquisição desse bem ao buscar essa via de acesso, que lhe permite adquirir o mesmo programa sem sair de casa.

Dessa forma, no julgamento de medida cautelar na ADI 1945, o Ministro Nelson Jobim faz algumas ponderações questionando sobre essa comercialização:

[...] o que se tem no comercio eletrônico? Transfere-se um determinado bem que, no caso específico, é uma linguagem binária, que compõe os programas de software, dependendo da natureza e sofisticação. Pois bem. Como é que se transfere, através de um mecanismo eletrônico, se não tinha acesso à internet? O programa era produzido ao consumidor pelas vias de um disquete [...] Quando se difunde a Internet, o que se cria? Cria-se a possibilidade de você, em vez de receber, comprar o disquete com o programa e, se tratar de disquete, colocar no disco rígido, você adquire o mesmo programa, acessando o “site” da empresa distribuidora e escolhe o programa que você quer. [...] E como isso é transferido para o seu disco rígido do seu computador? Pelo sistema que eles denominam download. (BRASIL, 2011, p. 274-275 grifo nosso).

Ocorre que, identificado esse mecanismo de transferência de dados, através do sistema denominado download, verifica-se que a norma tributária a princípio criada para abranger bens corpóreos, torna-se ineficiente para aplicação do ICMS sobre bens digitais (incorpóreos).

Todavia, com a revisão do conceito de mercadoria no direito brasileiro, é afastada tal ineficiência da norma tributária em face do comércio eletrônico direto, visto que para fins de maior abrangência incidência do ICMS sobre o software, é necessária sua redefinição ou reconstrução conceitual.

Devendo, portanto, ser superada a conceituação restrita do termo mercadoria como bem corpóreo, conforme interpretação doutrinária dada ao art. 191 do revogado código comercial, que preceitua que:

Art. 191. O contrato de compra e venda mercantil é perfeito e acabado logo que o comprador e o vendedor se acordam na coisa, no preço e nas condições; e desde esse momento nenhuma das partes pode arrepender-se sem consentimento da outra, ainda que a coisa se não ache entregue nem o preço pago. Fica entendido que nas vendas condicionais não se reputa o contrato perfeito senão depois de verificada a condição. É unicamente considerada mercantil a compra e venda de efeitos móveis ou semoventes, para os revender por grosso ou a retalho, na mesma espécie ou manufaturados, ou para alugar o seu uso; compreendendo-se na classe dos primeiros a moeda metálica e o papel moeda, títulos de fundos públicos, ações de companhias e papéis de crédito comerciais, contanto que nas referidas transações o comprador ou vendedor seja comerciante.(BRASIL, 1850).

Antes de discutir a superação desse conceito estabelecido pela doutrina a época do código comercial de 1850, deve-se considerar ainda, as limitações expressas pelo legislador no art. 110 do CTN, que expressa que:

Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente pela Constituição dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias. (BRASIL, 2012b, p. 589).

Diante dessa problemática, deve-se analisar o aspecto material que leva à incidência do ICMS, tendo em vista que o conceito de mercadoria esta apoiado nos conceitos, de operações e circulação.

---

4 O ASPECTO MATERIAL DO ICMS

O aspecto matéria do ICMS esta relacionado ao seu campo de incidência, e para a compreensão dessa incidência, é importante verificar o conceito dos termos operações, circulação e mercadoria que integram esse imposto.

Nesse sentido explica Cezaroti que:

Os diversos elementos integrantes da regra-matriz de incidência do ICMS (operações, circulação e mercadoria) devem ser analisados de modo coerente e harmônico, para encontrar o fato que, uma vez constatado, autoriza a incidência do referido imposto. (CEZAROTI, 2005, p. 46)

A análise desses termos, para fins de incidência do tributo, deve respeitar os conceitos de direito privado, utilizados pela constituição para definir as competências tributárias, contudo, levando em conta as alterações, as quais o próprio direito privado foi submetido desde a promulgação da Constituição Federal de 1988, tendo em vista as mutações sociais, econômicas e tecnológicas.

4.1 Operações

As operações que tratam o tributo estudado são as que se referem à circulação de mercadoria.

Para tanto, o termo operação está automaticamente ligado com os outros dois termos: circulação e mercadoria.

Segundo Machado (1997), as operações pertinentes à circulação de mercadorias comportam o negócio jurídico compra e venda, sendo, portanto, atos ou negócios que implicam na mudança de titularidade das mercadorias, ou seja, na circulação, na transferência de um direito.

O termo operações esta relacionado às diversas fases de um ciclo produtivo, e é utilizado para demonstrar o momento hábil da ocorrência da circulação de mercadoria. (CEZAROTI, 2005).

Este termo é, portanto, o cerne da materialidade das operações relativas a circulação de mercadoria, fato este demonstrado pelos autores Geraldo Ataliba e Cleber Giardino que realizando um estudo sobre a hipótese de incidência do antigo ICM, ensinam que:

O conceito nuclear da materialidade da hipótese de incidência do ICM é o de operações. Esta é, efetivamente, uma expressão substantiva de descrição constitucional do tributo; é núcleo em torno do qual se constrói a própria descrição do campo material de competência dos Estados. Os demais termos, constantes dessa locução constitucional, são adjetivos em torno do substantivo operações. O cerne, portanto, da materialidade da hipótese de incidência, esta na expressão operações. As operações é que constituem no fulcro de toda a preocupação constituinte e, portanto, necessariamente, no centro das preocupações, seja do legislador, seja dos aplicadores administrativos ou judiciais desse tributo. (ATALIBA; GIARDINO, 2004, p.104).

Assim, analisando o termo operações, os referidos doutrinadores Ataliba e Giardino (2004, p. 104), acrescentam que “só após reconhecer a existência de uma operação, entendida como negócio jurídico, o interprete passará verificar se os demais requisitos constitucionais estão presentes: circulação e mercadoria também juridicamente entendidas.”

Nesse sentido, sobre a necessidade de verificar-se a natureza mercantil nessas operações para incidência do ICMS, Alessandra Machado Brandão Teixeira, alega que:

O ICMS incide em todas as etapas do processo de produção e circulação de mercadorias até chegar ao consumidor final. Então somente podem ser tributadas as operações que têm natureza mercantil, ou seja, que se enquadrem dentro dessa circulação econômica, que pode ser uma compra e venda de mercadorias ou um outro negócio jurídico, entendidos enquanto atividade econômica. É por isso que o requisito da habitualidade afigura-se importante: não tem sentido tributar uma pessoa natural, que por alguma circunstância venha a vender pertences pessoais, esporadicamente. Para que se configure o fato jurígeno do ICMS, é necessário que essa pessoa dedique à atividade comercial; somente nesse contexto justifica-se a tributação. (TEIXEIRA, 2002, p. 260, grifo nosso).

Ora, “[...] toda operação negocial, apta a transmitir a outrem poderes de disposição sobre bens dessa espécie, pode ser eleita pelo legislador ordinário como hipótese de incidência do ICM.” (ATALIBA; GIARDINO, 2004, p.113. grifo nosso).

Dessa forma, demonstrada a natureza mercantil da operação realizada em prol de uma circulação econômica, fica claro que o ICMS, incide sobre operações negociais.

Mas ainda cabe demonstrar a qualificação dessas operações diante da circulação mercantil que permite um melhor apontamento da hipótese de incidência tratada nesse trabalho, quer seja, a incidência do ICMS em operações de circulação de mercadorias.

4.2 Circulação

O termo circulação refere-se ao ato jurídico que gera a passagem de mercadoria de uma pessoa para outra, ou seja, o termo em análise representa uma movimentação, determinada pela mudança de patrimônio de um bem, que resulta na transmissão de um direito.

Nesse sentido Cezaroti (2005, p. 52) demonstra que “mediante a circulação o sujeito transfere sua posse de uma mercadoria ou propriedade sobre ela a outrem, mediante contraprestação, há uma transferência de disponibilidade.”

Nessa circulação de bens, o novo sujeito recebe o poder de dispor o próprio bem. Em outras palavras, pode-se dizer que a mera transferência física do bem não é o atributo mais importante para a caracterização dessa circulação, mas sim a transferência jurídica da mercadoria. (ATALIBA; GIARDINO, 2004).  

4.3 Mercadoria

O conceito de mercadoria é o mais debatido doutrinariamente, ao tratarmos do aspecto material do ICMS, tendo em vista a discussão apresentada como tema desse trabalho.

De acordo com Eduardo Sabbag (2012, p. 1062), “[...] mercadoria (do latim merx) é coisa que se constitui objeto de uma venda.”

Doravante, fazendo um paralelo com o código civil de 2002, mercadoria é coisa móvel. O art. 82 do CCB preceitua que “são móveis os bens suscetíveis de movimento próprio, ou de remoção por força alheia, sem alteração da substância ou da destinação econômico-social.” (BRASIL, 2012e, p.140, grifo nosso).

Ainda, nesse paralelo, o código civil de 2002 ao tratar da definição de empresário, indica implicitamente o conceito de mercadoria como consequência da atividade econômica, preceituando em seu art. 966, que “considera-se empresário quem exerce profissionalmente atividade econômica organizada para a produção ou a circulação de bens ou de serviços.” (BRASIL, 2012e, p.170, grifo nosso).

Desse modo, mercadoria é um bem ou coisa móvel que alguém produz para vender ou comprar para revender, com o proposito deliberado de lucro. Em outras palavras, mercadoria é produto colocado no mercado, em faze de circulação econômica, tendo em vista o seu trajeto, que vai da produção até o consumo. (SABBAG, 2012).

Doravante, Alessandra Teixeira (2002) lembra que ICMS incide sobre as operações, e a mercadoria é tão somente a adjetivação do substantivo operações que necessita que aquela circule juridicamente.

4.3.1 A necessária evolução do conceito de mercadoria

O restrito conceito de mercadoria utilizado pelo revogado código comercial deve de fato ser afastado da norma tributária, considerando a revolução tecnológica[5] de nossos tempos.

Segundo ensina Alessandra, o termo mercadoria, “[...] considera-se um conceito em processo de evolução, sendo passível de ser transformado, ou até mesmo compreendido de outra forma [...] considerando principalmente a revolução tecnológica de nossos tempos modernos [...].” (TEIXEIRA, 2002, p. 262-263. grifo nosso).

A afirmação acima segue a lógica da revogação do código comercial pelo atual código civil que não possui um dispositivo que trate do conceito de mercadoria explicitamente, contudo trata de forma implícita, conforme abordado no tópico anterior.

 Deverás dizer que a discussão sobre a evolução da noção clássica de mercadoria não é tão simples assim de resolver, tendo em vista que, de fato o legislador constituinte originário é a época do conceito do código comercial de 1850, e para tanto utilizou de sua vivência para estabelecer o âmbito incidência do ICMS.

Com a sociedade em evolução, diante das mutações sociais e econômicas, fica evidente a necessidade de se repensar os conceitos tradicionais absorvidos pelo nosso ordenamento jurídico, bem como de se rever a própria norma tributária.

É nesse entendimento que discorre o Ministro Eros Grau no julgamento da medida cautelar da ADI 1945 ao afirma que “o movimento da vida e da realidade é que dá o significado normativo dos textos.” (BRASIL, 2011, p. 300).

Ainda, nesse mesmo julgamento o Ministro Gilmar Mendes discutindo sobre o plano da hermenêutica na constituição, afirma que “a mudança da realidade afeta a interpretação do texto constitucional de alguma forma, ou vai afetar ou poderá afetar.” (BRASIL, 2011, p. 296).

Ora com a ocorrência da nova forma de comércio por meio eletrônico, e com a aceitação da sociedade sobre o mesmo, percebe-se, portanto, um movimento da realidade, ou seja, como já foi dito, o consumidor abandona os meios convencionais de aquisição de mercadorias, em prol da utilização desta nova modalidade de comércio, para adquirir cada vez mais mercadorias virtuais, adquiridas por transferência de dado.

Assim, apontado o termo mercadorias virtuais, um novo sentido para o tradicional conceito de mercadoria para fins de incidência do ICMS passa ser defendido por adeptos dessa evolução proporcionada pela internet, que é o de disponibilização de bens digitais que circula e gera lucro a empresários através desse ciberespaço[6].

A doutrina tem encontrado espaço para a abrangência desse conceito, demonstrando que a legislação não exaure sua definição, sendo este um termo elástico às mudanças sociais e econômicas.

Assim, segundo ensina Cezaroti:

A legislação em vigor não determina que as mercadorias precisam ser tangíveis, basta que sejam suscetíveis de individualização e de transporte de uma parte a outra, independente do meio adotado. [...] A referência à legislação comercial ou civil não impede que o conceito de mercadoria varie ao longo do tempo, porque a evolução humana demonstra que novos tipos de bens suscetíveis de apropriação e comercialização surgem ao longo do tempo.

Somente se estivéssemos diante de um termo expressamente definido pela legislação, é que poderíamos manter-nos ao largo das modificações ocorridas no correr dos anos. Contudo, o legislador foi sábio ao não engessar o termo mercadoria, porque sabe que sua identificação pode sofrer influências de acordo com a circunstância histórica. (CEZAROTI, 2005, p. 98. grifo nosso).

O conceito de mercadoria como bem tangível é adequando apenas quando realidade utiliza-se somente de produtos materiais para serem negociados, diferentemente do que ocorre na atualidade, em que aparecem novos produtos a serem negociados no mercado, como ocorre com os programas de computador. (GRECO, 2000).

Para adequação do conceito de mercadoria, deve-se lembrar que, conforme abordado anteriormente, a destinação dada ao produto posto em circulação é um dos aspectos relevantes para sua definição.

A propósito, Paulo de Barros Carvalho é enfático ao aludir que “a natureza mercantil do produto não está, absolutamente, entre os requisitos que lhe são intrínsecos, mas na destinação que se lhe dê [...].” (CARVALHO apud FONSECA, 2005, p. 88).

Assim, Fonseca destaca que “com a nova realidade, especialmente com a potencialização das relações jurídicas pela internet, o conceito de mercadoria assumiu nova tônica com o novo Código Civil [...].” (FONSECA, 2005, p.88).

4.3.2 Mercadoria e o atual Código Civil       

Com a revogação da primeira parte do código comercial, responsável pela definição do conceito de mercadoria pelo seu já citado art. 191, o tratamento desse conceito passou a ser regulado pela Lei 10.406/2002, atual Código Civil, que apesar de não definir explicitamente tal conceito, identificou a mercadoria como fruto da atividade econômica do empresário. (FONSECA, 2005).

Desta forma, segundo Fonseca, fica claro que:

[...] a empresa comercial não mais se restringe ao chamado “ato de comércio”, isto é, [...] a empresa comercial passa a ter como foco o ato empresarial, sendo este a atividade econômica com a finalidade de lucro.

Assim, o conceito de mercadoria passou a ser adotado com bens, objeto de mercancia, com a finalidade de obtenção de lucro, ou seja, mercadoria passa a ser um bem suscetível de transação comercial. (FONSECA, 2005, p. 90).

Seguindo esse entendimento, o Ministro Moreira citado por Cezaroti explica que, “apesar do art. 191 do código comercial fazer referência somente a bens corpóreos, a definição do que seja mercadoria depende da qualificação de quem realiza a operação e não mais de sua natureza de ato de comércio” (CEZAROTI, 2005, p.110).

Esse entendimento justifica-se pela própria transição que o comércio foi submetido, com a revogação do código comercial de 1850 e a instituição do CCB de 2002, abandonando a ideia de atos de comércio em face da atual noção de empresa.

Diante de tais referências, ensina Fonseca que “uma vez não mais existindo o conceito de mercadoria do Código Comercial, não se afigurará desobediência ao art. 110 do Código Tributário Nacional, se adotarmos um conceito de mercadoria mais atualizado e condizente com a realidade do País.” (FONSECA, 2005, p.90).

Portanto, constata-se que, com a disposição do art. 966 do atual código civil, a definição de mercadoria não esta mais restrita a circulação de bens corpóreos, abrangendo assim a noção de que mercadoria podem ser bens corpóreos ou incorpóreos, desde que seja objeto de mercancia (compra e venda), possuam valor econômico e seja uma obrigação de dar, para fins de incidência do ICMS.

Essa afirmação, de que para fins de incidência do ICMS a mercadoria deve ser uma obrigação de dar, é simplesmente para distinguir a própria competência tributária, tendo em vista que, em relação aos programas de computador, o conceito de mercadoria acima defendido esbarra na noção de serviços que é uma obrigação de fazer (prestação de serviços), tributado pelo ISSQN de competência dos municípios.

Assim, delimitada a obrigação de dar da mercadoria, estamos diante de um bem a ser tributado pelo ICMS.

---

5 INCIDÊNCIA DO ICMS SOBRE OS SOFTWARES

O legislador constituinte no art. 150 § 5º da CF estabelece o termo mercadoria como contraposição a serviços, preceituando que “a lei determinará medidas para que os consumidores sejam esclarecidos acerca dos impostos que incidam sobre mercadorias e serviços.” (BRASIL, 2012c, p. 59).

A lei apontada pelo legislador é a lei complementar, tendo em vista que é essa a cabível em caso de definição de tributos e seus fatos geradores.

Assim, a LC 87/96 em seu art. 2º vem estabelecer o campo de incidência do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias. Conforme o inciso I do referindo artigo dessa lei, o ICMS incidirá sobre operações, ou seja, como já abordado anteriormente, para que se incida o referido imposto, conforme o tema delimitado, inicialmente deve-se verificar a ocorrência de uma operação, para depois verificarmos as adjetivações dessa ocorrência. (BRASIL, 2012a).

 Em outras palavras, pode-se dizer que a circulação de mercadorias por si só não autoriza a incidência do imposto estadual, pois se necessita da ocorrência do negocio jurídico que comporta a operação, ou seja, o ato jurídico que transfere a titularidade, a propriedade do bem.

Esse bem, mesmo sendo incorpóreo, como no caso do programa de computador (software), poderá ser tributado pelo ICMS, dada sua destinação como uma obrigação de dar referente a uma atividade de mercancia.

5.1 O software na visão doutrinária

O programa de computador, mais conhecido com software, possuí uma natureza jurídica de difícil análise, tendo em vista sua constituição e intangibilidade.

No capítulo dois (2) deste trabalho a Lei do software foi abordada como introdução ao objeto de incidência discutido. Já neste presente tópico será demonstrada uma análise doutrinária sobre a natureza jurídica do programa de computador.

Assim, para melhor entender sua natureza jurídica, deve-se constar aqui a análise abordada por Grego, que explica que:

[...] quando se trata de software é preciso distinguir planos distintos. Um é o plano em que se encontra o programador do software que o redige e o outro é o plano do próprio software como conjunto de instruções que a máquina vai entender e executar. A cada um destes planos corresponde uma ‘linguagem’ diferente. No primeiro plano, situa-se o que se denomina ‘programa fonte’ que corresponde a um conjunto de instruções escritas de uma forma legível pelo ser humano sendo aquela em que o programa é inicialmente escrito. No segundo plano, encontra-se o denominado ‘programa objeto’ que corresponde a uma sequencia de números binários (zeros e uns) que é a representação final de qualquer programa, pois esta é a realidade a partir da qual a máquina pode reagir. O programa objeto (em linguagem binária) é absolutamente incompreensível pelo ser humano, pois encontra-se na chamada ‘linguagem de máquina’. (GRECO, 2000, p. 95).

Esse programa-objeto é o que será destinado ao consumidor final como mercadoria, seja por um corpo mecânico, via CD-ROM, seja por transmissão de dados, via download.

Portanto, seguindo por essa análise, Greco confirma que:

O que se encontra gravado num suporte físico (disquete, CD-ROM) é o programa-objeto, vale dizer, a mera sequência de zeros e uns a serem lidos pela máquina e traduzidos num conjunto de instruções, símbolos, letras etc. fazendo com que a máquina opere adequadamente no sentido de realizar os cálculos, desenhos, textos etc. que são a função de cada programa específico. [...]

Assim, tratando-se do estudo quanto ao que vem a ser o software é preciso distinguir o software em si (programa-fonte ou em programa-objeto) e o software enquanto objeto de direito. (GRECO, 2000, p. 95).

Adiante, Marco Aurélio Greco (2000, p. 96) discorre sobre essa possibilidade do programa de computador ser abrangido pelo conceito de mercadoria, alegando que “o software em determinadas situações e dependendo das características fáticas de cada caso, pode ser considerado como abrangido pelo conceito de mercadoria ser for objeto de atividade mercantil (= exercida no e para o mercado).”

Diante dessa alegação, pode-se fazer um paralelo com a referência feita no item 4.3.2, que leva ao entendimento de que a atividade econômica exercida pelo empresário com o intuito de lucro é o fator responsável pela abrangência do conceito de mercadoria na situação em que ocorre a venda de um programa de computador, mesmo que por meios eletrônicos, quer seja pelo mercado virtual (comércio eletrônico direto).

Ademais, conforme é descrito por Portela:

[...] o surgimento de programa de computador, ou o aperfeiçoamento daqueles existentes, bem como as suas novas formas de disponibilização, sobretudo através da comercialização diretamente pela rede mundial de computadores, terminaram por produzir impacto sobre o entendimento doutrinário, jurisprudencial e mesmo legislativo acerca de definições jurídicas até então existentes. (PORTELLA, 2011, p. 244).

Assim, nota-se que diante da análise do revogado código comercial de 1850 que tratava sobre os atos de comércio, e do atual código civil de 2002, que trata da empresa como atividade economicamente organizada, exercida pelo empresário com intuito de lucro, a natureza jurídica do programa de computador para fins de tributação deve ser estabelecida conforme a sua exploração econômica, ou seja, mediante sua destinação.

É importante ressaltar que o ICMS somente será cabível se este programa de computador perder sua individualidade, ou seja, se estiver padronizado em seu conteúdo, afastando-se da definição de serviço.

Assim, quando se falar de software padronizado, standard ou de prateleira, o programa de computador será definido como mercadoria, diferentemente quando este for um programa personalizado, por encomenda, caso em que será uma prestação de serviços.  

Nesse entendimento, o Supremo Tribunal Federal pacificou a questão, ao julgar o RE nº 199.464, de relatoria do Ministro Ilmar Galvão. Veja-se a ementa adiante transcrita:

TRIBUTÁRIO. ESTADO DE SÃO PAULO. ICMS. PROGRAMAS DE COMPUTADOR (SOFTWARE). COMERCIALIZAÇÃO. No julgamento do RE 176.626, Min. Sepúlveda Pertence, assentou a Primeira Turma do STF   distinção, para efeitos tributários, entre um exemplar standard de programa de computador, também chamado de prateleira, e o licenciamento ou cessão do direito de uso de software. A produção em massa para comercialização e a revenda de exemplares do corpus mechanicum da obra intelectual que nele se materializa não caracterizam licenciamento ou cessão de direitos de uso da obra, mas genuínas operações de circulação de mercadorias, sujeitas ao ICMS. Recurso conhecido e provido.  (BRASIL, 2012, grifos nosso).

Apesar de pacificada a discussão sobre a incidência do ICMS sobre software, em caso de exemplares padronizados de programas de computador, a evolução do e-commerce, conforme já abordado no item 3.1, colocou em cheque outra discussão, que é a possibilidade de incidência do ICMS sobre os softwares negociados e transferidos pelo sistema de download.

Esse sistema de transmissão de dados permite a circulação de mercadoria de forma eletrônica, transferindo a propriedade, mediante a revenda do bem digital posto no mercado virtual.

5.2 A transferência de dados como forma de circulação de mercadorias

Esta transferência de dados, denominada download, é uma genuína forma de circulação de mercadorias virtuais (softwares padronizados) pela rede mundial de computadores, tendo em vista ser um sistema que transferência a titularidade de um bem de um computador para outro.

A identificação de uma circulação de mercadorias nessa transferência de dados pra fins de incidência do ICMS deve levar em consideração alguns critérios, sendo eles:

• o aspecto econômico do produto;
• a ocorrência de uma operação mercantil (destinação);
• a transferência jurídica de titularidade;

Ainda, deve-se lembrar que a transferência de dados é uma característica exclusiva do comércio eletrônico direto (e-commerce), uma vez que a mercadoria encontra-se em sua forma digitalizada.

Nesse sentido, Cezaroti ensina que:

[...] a mercadoria não precisa ser corpórea, isto é, a corporalidade não é um requisito intrínseco desse tipo de bem. [...] quando estamos diante de uma cessão do direito de propriedade intelectual, podemos qualifica-la como venda de mercadoria intangível, porque há a transferência de todos direitos sobre o programa de computador de forma que a referida operação pode ser tributada pelo ICMS. (CEZAROTI, 2005, p.118).

Assim, se ocorrer a compra e venda de bens provenientes da propriedade intelectual, mesmo que intangíveis, estaremos perante uma transferência jurídica de titularidade por ocorrência de uma operação de circulação, no caso em que o bem seja produzido em massa para ser colocado no mercado.

Segundo Maria Juliana de Almeida Fonseca:

Se o programa é feito e vendido para milhares de usuários, esse perde as condições de individualidade e exclusividade num contrato, e embora obra intelectual, passa a ser circulação de mercadoria, sujeita ao ICMS. [...] o software é mercadoria, porque sujeito à comercialização, mas não é esse o ponto que o faz a ser tributado pelo ICMS, e sim porque o núcleo da atividade desenvolvida deixa de ser intelectual. (FONSECA, 2005, p.110. grifo nosso).

Diante da análise acima, percebe-se que, a atividade desenvolvida deixa de ser intelectual, pois quando o referido bem é colocado no comércio sua pessoalidade é perdida.

Assim, verificada a existência dos requisitos acima apontados, e sendo o software proveniente de uma produção padronizada destinada ao mercado, em resumo, pode-se verificar que a incidência do ICMS será devida, como já ocorre no caso no software vendido em CD-ROM.

Não obstante, se um software produzido em massa, vendido gravado em um compact-disc[7] é passível de ser tributado pelo ICMS, o mesmo software padronizado, vendido via download também será passível da mesma tributação.

Nesse sentido Becker afirma que:

Não é relevante para o comprador do programa de computador ser este adquirido via eletrônica, sem suporte físico, ou mediante aquisição de disquetes, porque o conjunto  de instruções é o mesmo, e , além disso, não produz diferença para o usuário o fato do programa ser adquirido em uma forma tangível ou não. (BECKER apud CEZAROTI, 2005,p 102).

Assim, diante do ponto de vista abordado, Cezaroti (2005, p. 102) ensina que “quem compra um software não adquire somente o conjunto de instruções contidas no programa, mas também o direito de uso destas instruções, sem o risco de imputações civis ou criminais existentes no caso de pirataria (uso indevido).”

Dessa forma, pode-se verificar que, o entendimento de que os softwares de prateleira são genuínas mercadorias passiveis da incidência do ICMS é extensivo aos softwares vendidos por meio de download, pois em ambos os caso se adquire o direito sobre a propriedade do bem. Essa ocorrência é reafirmada na ADI 1945 que em sede liminar foi julgada a favor da incidência do ICMS sobre os softwares transferidos eletronicamente.

5.3 ADI 1945

A Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 1945 com pedido liminar de suspensão da lei nº 7.098, de 30 de dezembro de 1998, do Estado do Mato Grosso, ajuizada pelo PMDB, é uma das mais recentes discussões referente ao tema tratado nesse trabalho.

Em sede liminar, a ADI 1945, demonstrou inovadas tendências sobre o tema, mesmo não sendo discutido o mérito da ação.

Dentre essas tendências, o Ministro Nelson Jobim destaca que é possível que o ICMS incida sobre a circulação de mercadoria virtual. (BRASIL, 2011).

Mais a frente, o Ministro Jobim, em voto vista da ADI-1945, afirma que “a época hoje é de realizações de negócios, [...] compra de musica e vídeos, e aquisição de programas de computador nesse ambiente digital.” (BRASIL, 2011, p. 275).

Assim, no que concerne a transferência eletrônica dos bens digitais colocados no mercado virtual (comércio eletrônico), a possibilidade de incidência do ICMS sobre tais bens se torna clara e evidente, uma vez que o voto vista do Ministro Jobim no julgamento da referida ADI, foi acompanhado pela maioria dos ministros na sessão plenária que indeferiu o pedido liminar de suspenção da lei mato-grossense nº 7.098/98.

Com isso, mantida em sede liminar a lei nº 7.098/98 que se encontra vigente a mais de 11 anos, o estado do Mato Grosso torna-se legitimo para cobrar esse tributo no comércio eletrônico direto, como já ocorre no mercado tradicional, garantindo assim a arrecadação de recursos, provenientes de um imposto importantíssimo aos cofres públicos dos estados.

Ora, a garantia de arrecadação do ICMS sobre softwares no comércio eletrônico, não se justifica somente pela importância dos referido tributo aos cofres públicos, mas também pela própria garantia do principio dos princípios da neutralidade e da não discriminação, tratando de modo equitativo as operações tradicionais e eletrônicas.

Diante disso, o art. 2º, § 1º inciso VI da mencionada lei mato-grossense, se torna precursor dessa nova tendência que demonstra a possibilidade de incidência do ICMS sobre mercadorias virtuais, ao preceituar a incidência do ICMS “sobre as operações com programa de computador - software -, ainda que realizadas por transferência eletrônica de dados.” (MATO GROSSO, 1998, grifo nosso).

Assim, a reafirmação da possibilidade de incidência do ICMS sobre softwares postos no comércio eletrônico direto, abre precedentes para que os estados venham instituir o ICMS sobre tais operações.

Deverás que esse entendimento vem a corroborar com uma maior arrecadação, dessa base tributária do estado.

Contudo, deve-se destacar antes de tudo que, em contrapartida a esse aumento na arrecadação de recursos, já existe o risco de esvaziamento dessa mesma base tributária.

Nesse sentido, o Ministro Gilmar Mendes na discussão sobre o tema, demonstrou esse risco esvaziamento ao afirmar que:

[...] determinado objeto de tributação desapareça por completo, como está acontecendo exatamente nessa área dos CDs, discos e coisas assim, e venha a ser substituído por tipo de transferência eletrônica. Já sabemos disso com técnica, hoje, de fazer-se o download. Tanto é que já se faz esse tipo de pagamento regular por internet, com cartão de crédito e tudo mais. (BRASIL, 2011, p. 295).

Esse risco de esvaziamento é devido pela proliferação do mundo virtual, da internetização, dos negócios on-line, assim, o mundo real dá lugar ao espaço cibernético[8].

Ora, a operação mercantil que envolve os softwares padronizados transferidos eletronicamente autoriza incidência do ICMS.

---

6 CONCLUSÃO

A necessidade de uma norma tributária que institua a incidência do ICMS sobre a comercialização de softwares no comércio eletrônico direto, se faz necessária a medida que a capacidade contributiva desta atividade econômica vem à tona. Assim demonstrando que o comércio tradicional não é o único responsável pela circulação de bens.

O comércio eletrônico direto está ligado à forma de comercialização de mercadorias virtuais e, portanto possui características especifica, dentre elas, a ocorrência de transferência de dados para efetivação da operação mercantil.

Os índices de vendas via e-commerce ocorrido nos últimos 10 anos demonstram a capacidade contributiva gerada pela atividade econômica que produz estes bens digitais com intuito de obtenção de lucro.

 E diante desse fato, os doutrinadores abordados nesse trabalho, estabelecem uma relação entre software e mercadoria que vai além da sua corporeidade, tendo em vista que o programa de computador padronizado deve ser encarado como mercadoria, mesmo este sendo comercializado por meios eletrônicos, via transferência de dados.

Os ministros do STF no julgamento da medida cautelar da ADI 1945, vem tratando de modo equitativo as operações tradicionais e eletrônicas, mantendo o entendimento de que os programas de computador produzidos em massa e transferidos eletronicamente são genuínas operações de circulação de mercadoria.

Por fim, diante de toda pesquisa realizada e abordada neste trabalho, fica claro que o conceito de mercadoria estabelecido implicitamente pelo atual código civil acaba por abranger a comercialização do software (padronizado), ora suprindo a própria necessidade de edição de uma nova lei complementar regulando um novo fato gerador para incidência do ICMS sobre este bem.

Contudo, diante das constantes discussões sobre o tema, uma lei complementar que regule tal incidência é bem vinda, inclusive para legalizar explicitamente um entendimento doutrinário e jurisprudencial quase que pacificado.

            Por sua vez, mesmo sem lei complementar tratando especificamente sobre o tema  “transferência de dados como circulação de mercadorias”, pode-se afirma que o fato gerador do ICMS já se caracteriza pela operação mercantil que envolve os softwares padronizados transferidos eletronicamente.

---

REFERÊNCIAS

ATALIBA, Geraldo; GIARDINO, Cleber. Núcleo da definição constitucional do ICM. Revista de Direito Tributário. 7 ed. São Paulo, v. 25-26, 2004.

BLAKE, William. Frases. Disponível em: < http://frases.globo.com/william-blake/21706 >. Acesso em: 15 maio. 2012.

BRASIL. Lei nº 87, de 13 de setembro de 1996. In: ANGHER, Anne Joyce. Vade mecum universitário de direito RIDEEL. 14 ed. São Paulo: RIDEEL, 2012a.         p. 1159-1164.

_________. Lei nº 556, de 25 de junho de 1850. Código Comercial. Diário Oficial da União, Brasília, 25 jun. 1850. Disponível em: < http://www.planalto.gov.br/ccivil_ 03/leis/L0556-1850.htm>. Acesso em: 05 abr. 2012.

_________. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Código Tributário Nacional. In: ANGHER, Anne Joyce. Vade mecum universitário de direito RIDEEL. 14 ed. São Paulo: RIDEEL, 2012b. p. 581-218.

_________. Lei nº 9.609, de 19 de fevereiro de 1998. Dispõe sobre a proteção da propriedade intelectual de programa de computador, sua comercialização no País, e dá outras providências. Diário Oficial da União, Brasília, 20 fevereiro 1998. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L9609.htm>. Acesso em: 05 mar. 2012.

_________. Constituição da República Federativa do Brasil. In: ANGHER, Anne Joyce. Vade mecum universitário de direito RIDEEL. 14 ed. São Paulo: RIDEEL, 2012c. p. 21-79.

_________. Lei nº 9.610, de 19 de fevereiro de 1998. In: ANGHER, Anne Joyce. Vade mecum universitário de direito RIDEEL. 14. ed. São Paulo: RIDEEL, 2012d.          p. 1209.

_________. Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Código Civil. In: ANGHER, Anne Joyce. Vade mecum universitário de direito RIDEEL. 14 ed. São Paulo: RIDEEL, 2012e. p. 136-217.

_________. Supremo Tribunal Federal. Medida Cautelar em Ação Direta de Inconstitucionalidade 1915. Relator Octavio Gallotti. Diário da Justiça Eletrônico, Brasília, 14 mar. 2011. n.º 47, p. 26. Disponível em: <http://redir.stf.jus.br/est fvisualizadorpub/jsp/consultarprocessoeletronico/ConsultarProcessoEletronico.jsf?seqobjetoincidente=1747607>. Acesso em: 11 de mar. 2012

_________. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário nº 199464. Relator Ilmar Galvão. Diário da Justiça da União, Brasília, 30 mar. 1999. n.º81. Disponível em: http://www.stf.jus.br/portal/diarioJustica/listarDiarioJustica.asp?tipoPesquisaDJ=AP&numero=199464&classe=RE. Acesso em: 25 mar. 2012

CANDIDO, Vicente. Projeto de Lei da Câmara dos Deputados  nº 1572/11. Brasilia, 14 jun. 2011. Institui o Código Comercial. Disponível em: <http://legis.senado.gov.br/ mate-pdf/78362.pdf>. Acesso em: 01 mar. 2012.

CEZAROTI, Guilherme. ICMS no comércio eletrônico. São Paulo: MP Editora, 2005.

_________. Breves considerações a respeito da incidência do ICMS nas operações realizadas via internet. In: SHCOUERI, Luís Eduardoet al. (Org.). Internet: O direito na era virtual. Rio de Janeiro: Forense, 2001.p. 155-173.

E-COMMERCE. Evolução da  Internet e do e-commerce. Disponível em: <http://www.e-commerce.org.br/stats.php>. Acesso em: 11 abril. 2012.

FONSECA, Maria Juliana de Almeida. Conflitos de competência tributária – ICMS e ISSQN: os novos conceitos de mercadoria e serviços. Belo Horizonte: Del Rey, 2005.

GRECO, Marco Aurélio. Internet e direito. 2 ed. São Paulo: Dialética, 2000.

KALUME, Célio Lopes. ICMS: Didático. Belo Horizonte. Del Rey, 2011. 528p.

LARANI, Flávia de Vasconcellos. A tributação do comércio eletrônico. Belo Horizonte: Del Rey, 2005.

MACHADO, Hugo Brito. Curso de direito tributário. 12 ed. São Paulo: Malheiros, 1997.

MATO GROSSO. Lei no 7.098, de 30 de dezembro de 1998. Consolida normas referentes ao Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS. Diário Oficial do Estado, Mato Grosso, 30 dez. 1998. Disponível em: <http://app1.sefaz.mt.gov.br/0325677500623408/07FA81 BED2760C6B84256710004D3940/CC9C3B9886404BAA0325678B0043A842>. Acesso em: 28 abr. 2012.

PORTELA, André. Tributação dos Programas de Computador. Perspectiva Geral da Incidência. In: BRITO, Edvaldo Pereira deet al. (Coord.). Revista dos Tribunais, São Paulo, Ano 19, v.100, p. 243-255, out. 2011.

SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 4 ed. São Paulo: Saraiva, 2012

TEIXEIRA, Alessandra Machado Brandão. A tributação sobre o consumo de bens e serviços. Belo Horizonte: Mandamentos, 2002. 382p.

---

Notas

[1]internet: rede mundial de computadores.

[2]e-commerce: é a compra e venda de mercadorias ou serviços por meio da internet.

[3]download: mecanismo utilizado para transferência de dados provenientes de um servidor para outro, ou para um dispositivo de armazenamento

[4] elétrons: carga elétrica. São responsáveis pela corrente elétrica.

[5] revolução tecnológica: no contexto do tema abordado, refere-se à evolução rede mundial de computadores que proporciona uma nova realidade, criada para um mundo virtual.

[6] Ciberespaço: mundo virtual, utilizado para transferir dados. Rede mundial de computadores.

[7] compact-disc: disco de armazenamento, CD-ROM.

[8] cibernético: mundo virtual.

---