A incidência do imposto sobre produtos industrializados na importação por contribuinte não habitual

Publicado em 01/2017. Elaborado em 03/2016.

A constitucionalidade da incidência do IPI na importação realizada por pessoas físicas ou jurídicas que não são contribuintes habituais desse imposto.

INTRODUÇÃO

O Imposto Sobre Produtos Industrializados na Importação é o objeto desse trabalho. Esse tema tem sido constante em estudos doutrinários e decisões jurisprudenciais, sendo que sua relevância se encontra, justamente, nas inúmeras divergências doutrinarias e jurisprudenciais acerca da constitucionalidade da incidência desse imposto na importação por pessoa física ou jurídica que não seja contribuinte habitual do IPI.

O referido imposto é uma das principais fontes de receita originadas dos tributos de competência da União. Três são suas hipóteses de incidência: a saída do estabelecimento industrial; a arrematação em leilão de produtos apreendidos ou abandonados; o desembaraço aduaneiro de produtos oriundos do exterior – que é o fato que interessa a esse trabalho.

O objetivo desta monografia é analisar se a incidência de IPI nas importações realizadas por pessoa física ou jurídica não industrial é realmente constitucional ou inconstitucional, observando o respeito ao princípio da não cumulatividade exigido, pela Constituição Federal, para a instituição e cobrança do referido imposto.

Para a realização desse estudo, a pesquisa abordada fez uso de métodos científicos para melhor compreensão do tema. Sempre nos limites dos objetivos propostos, a pesquisa se desenvolverá da seguinte forma: será utilizado o método dedutivo, na medida em que serão observadas vários temas, a fim de se chegar a uma conclusão geral, para respondermos os problemas que abordam o tema.

Tendo em vista demonstrar a problemática do trabalho, utilizar-se-á dos ensinamentos da doutrina, bem como da jurisprudência pátria. Serão apresentados conceitos, contexto histórico, espécies e, por fim, a pesquisa a ser desenvolvida.

Quanto à estrutura, esta monografia está organizada em três capítulos.

No capítulo I, será estudado o histórico do Imposto Sobre Produtos Industrializados, seus aspectos gerais, tais como, conceito, classificação, características. Também, no capítulo I, é analisado o fato gerador do imposto – quando e como se dá a sua incidência, seus contribuintes, sua base de cálculo e alíquotas.

No capítulo II, abordam-se os princípios que norteiam o IPI, separando os em princípios gerais, que são aqueles que incidem sobre todos os impostos (legalidade, irretroatividade, anterioridade, vedação ao confisco etc.) e aqueles específicos do IPI, princípios estipulados pela Constituição Federal e que devem sempre ser observados, são eles: o princípio da seletividade e da não cumulatividade; em razão desse último é que surge a problemática do trabalho, pois, para respeitá-lo, como será analisado, não há possibilidade de incidência de IPI na importação em determinados casos.

Por fim, no último capítulo, procurar-se-á responder a problemática do trabalho, expondo as opiniões de vários juristas sobre o tema, destacando-se as controvérsias e divergências entre os que lidam diretamente com a questão, e ressaltando as decisões das instâncias superiores, Superior Tribunal de Justiça e Supremo Tribunal Federal.

Cumpre salientar, ainda, que a proposta não é esgotar o tema ora tratado, mas apresentar esclarecimentos no sentido de delimitar até que ponto o ente federativo poderá cobrar o Imposto Sobre Produtos Industrializados, sem violar normas pré-estabelecidas.

CAPÍTULO I – DO IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS

1.1 O Histórico do IPI

A Constituição dos Estados Unidos do Brasil de 1946 em seu artigo 15, II estabelecia: “compete da União para decretar impostos sobre consumo de mercadorias”, sendo que, do imposto sobre o consumo de mercadorias adveio o Imposto Sobre Produtos Industrializados.

A Emenda Constitucional 18/65 à Constituição de 1946 entendeu que o imposto que iria alcançar “a fabricação e a importação de produtos manufaturados” era o mesmo imposto do artigo 15, inciso II da Constituição então vigente, assim, atribuiu ao ente federativo a competência para os dois impostos; o que ocorreu, pois, foi apenas uma mudança de nome, continuou o imposto com a mesma lei ordinária.

Essa emenda à constituição causou grande polêmica, haja vista que o consumo de mercadoria não se confunde com a fabricação e a importação de produtos. Tendo se em vista que o termo mercadoria se refere a bem móvel destinado ao comércio.

Equívoco, ou não, a Exposição de motivos do Presidente da República na época, feito pelo, então, Ministro da Fazenda, Octávio de Bulhões (apud Edvaldo Brito, Ives Granda da Silva Martins, 2011, p. 820) afirma que:

No que concerne ao imposto de consumo e ao imposto de vendas e consignações, denominados pela Comissão de “imposto de produção e de circulação” as modificações são no sentido de eliminar as superimposições das incidências. A mudança de denominação advém do fato de, presentemente, tais impostos serem pagos pelos produtores e pelos consumidores.

É possível que, em futuro próximo, com o aperfeiçoamento do processo de arrecadação, o imposto venha recair diretamente na fase final do consumo. Não percamos, porém, tempo com, divagações sobre a nomenclatura dos impostos. O importante, o estritamente importante, é impedir que a incidência dos impostos seja acumulativa. Essa a grande finalidade contida no projeto.

Logo se vê que a grande importância do novo imposto – Imposto Sobre Produção e Circulação - era evitar a cumulatividade, pouco importando a denominação à ele atribuído.

A Lei 4502/64, que disciplinava o imposto sobre consumo, como visto, continuou sendo base ao novo imposto, agora com denominação diferente, e determinava em seu artigo 1º que: “O Imposto de Consumo incide sobre os produtos industrializados”. Em seu artigo 2º era estipulado os seus fatos geradores, e dispunha:

Art. 2º Constitui fato gerador do imposto:

I - quanto aos produtos de procedência estrangeira o respectivo desembaraço aduaneiro;

II - quanto aos de produção nacional, a saída do respectivo estabelecimento produtor.

A solução para esse problema foi trazido pelo Decreto-Lei nº 34, também do ano de 1966, e determinava em seu artigo 1º que: “O Imposto de Consumo, de que trata a Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964, passa a denominar-se Imposto sobre Produtos Industrializados”.

1.2 Aspectos gerais do Imposto Sobre Produtos Industrializados

Convém iniciar o presente estudo, definindo conceitos básicos sobre o IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados), para tanto, vale ressaltar que imposto é uma modalidade de tributo, definido no artigo 16, do Código Tributário Nacional, como:

Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte.

Nesse ínterim, Carvalho (apud Sabbag, 2010, p. 396) assevera que: “Podemos definir imposto como o tributo que tem por hipótese de incidência um fato alheio a qualquer atuação do Poder Público”.

Sendo importante frisar que o legislador constituinte ao criar os tributos, especificamente os impostos, os dividiu em competência legislativa entre os entes públicos internos – União; Estados; Distrito Federal; Municípios. Conforme ensina Sabbag (2010, p. 399):

Desse plano decorre, terminologicamente, o contexto da competência privativa para a instituição dos impostos. Estes foram, então, nominalmente enumerados, indicando-se a cada uma das pessoas políticas quais os que lhe cabe instituir.

Como essa competência para legislar privativa ela é, pois, indelegável para outros entes da União, o próprio artigo 1º do CTN dispõe que:

Art. 7º A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária, conferida por uma pessoa jurídica de direito público a outra, nos termos do § 3º do artigo 18 da Constituição.

A Constituição Federal, portanto, dividiu de forma taxativa os impostos federais, estaduais e municipais. Sendo que, o imposto ora analisado é de competência da União, conforme explicita o artigo 153 da Carta Magna, definindo que:

Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:

IV – Produtos industrializados.

O artigo 1º do Decreto n. 70.162 (Regulamento do IPI) edita o seguinte: “Art. 1º O imposto incide sobre os produtos industrializados, nacionais e estrangeiros, obedecidas as especificações constantes da Tabela anexa a este Regulamento.”. O § 1º deste mesmo artigo traz o significado de produto industrializado, como:

§ 1º Produto industrializado, para efeito deste artigo, é o resultante de qualquer operação definida neste Regulamento como de industrialização, mesmo incompleta, parcial ou intermediária.

Vale ressaltar o conceito de industrialização, que é mencionado no parágrafo segundo, como sendo qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo, tal como: I - A que, exercida sobre matéria-prima ou produto intermediário, importe na obtenção de espécie nova (transformação); Il - A que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, alterar o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do produto (beneficiamento); III - A que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte um novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma classificação fiscal (montagem); IV - A que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação de embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria (acondicionamento ou recondicionamento); V - A que, exercida sobre produto usado ou partes remanescentes de produto deteriorado ou inutilizado, o renove ou restaure para utilização (renovação ou recondicionamento) observadas as disposições dos artigos 209 a 212.

Com relação à classificação, os impostos podem ser classificados de diversas maneiras, tais como: imposto pessoal, imposto real; imposto direto, imposto indireto; imposto fiscal, imposto extrafiscal.

Com relação ao Imposto Sobre Produtos Industrializados, este pode ser classificado como sendo:

a) Imposto Real – aquele que leva em conta a matéria tributada, sem cogitar as condições pessoas do contribuinte. Nesse sentido, afirma Cassone (2007, p. 55): “Real é o imposto que incide sobre o patrimônio em geral, sem levar em conta os aspectos “pessoais” do contribuinte”. O IPI recai sobre produtos industrializados, sendo essa razão de ser classificado como imposto real, haja vista levar em consideração o patrimônio, a coisa e não a pessoa;

b) Imposto Indireto – aquele que repercute economicamente, uma vez que a carga econômica não é suportada pelo contribuinte, o ônus tributário repercute em outra pessoa.

Ensina Cassone (2007, p. 56) que indireto é o imposto que:

Comporta, na operação, dualidade de pessoas: contribuinte de direito (aquele que é responsável pelo pagamento do tributo – também denominado sujeito passivo direto); e o contribuinte de fato (aquele que efetivamente suporta o ônus do imposto – também denominado sujeito passivo indireto).

Assim, no Imposto indireto, o ônus financeiro do tributo é transferido ao consumidor final, por meio do fenômeno da repercussão econômica, não ligando, o ônus tributário a um evento jurídico ou material e não dispondo de um parâmetro direto para apurar a capacidade econômica do contribuinte, conforme ensina Nogueira (apud Sabbag, 2010, p. 401).

Conclui-se que o consumidor final, considerado o contribuinte de fato, é quem assume o encargo financeiro do imposto e não o contribuinte de direito, apesar de ser o sujeito passivo, aquele que praticou a hipótese de incidência do imposto.

Com relação à última classificação, o IPI é considerado tanto fiscal quanto extrafiscal; isso ocorre, porque o referido imposto tem objetivos de abastecer os cofres públicos, possuindo natureza arrecadatória (natureza fiscal), e, ao mesmo tempo, possui natureza regulatória, objetivando a orientação de condutas dos indivíduos, por exemplo, estimulando ou desestimulando uma atividade (natureza parafiscal).

Nas palavras de Regina Helena Costa (2009, p. 48), fiscalidade e extrafiscalidade são:

A fiscalidade traduz a exigência de tributos com o objetivo de abastecimento dos cofres públicos, sem que outros interesses interfiram no direcionamento da atividade impositiva.

A extrafiscalidade, por sua vez, consiste no emprego de instrumentos tributários para o atingimento de finalidades não arrecadatórias, mas, sim, incentivadoras ou inibitórias de comportamentos, com vista À realização de outros valores, constitucionalmente contemplados.

O Mestre Cassone (2007, p. 60) leciona sobre este caráter híbrido:

Diz-se dos impostos que incidem sobre o comércio exterior, que têm por finalidade regular a importação e exportação, segundo o interesse do País.

Exemplo: - II; IE; IPI; IOF (estes dois últimos nas operações com o exterior, pois nas operações internas pode ser classificados como impostos nomeados, ou imposto fiscal).

Com tudo, o Imposto sobre Produtos Industrializados é um tributo que, como o próprio nome diz, da modalidade imposto, sendo de competência da União, portanto, apenas este ente pode legislar a respeito desta matéria; classificado como um imposto real, indireto, que possui caráter fiscal e extrafiscal. Para aprofundar este estudo, serão analisadas nos próximos tópicos as normas gerais do IPI, estipuladas - conforme estabelecido no artigo 146, da Constituição Federal- mediante lei complementar (CTN) pelo seu ente competente.

1.3 Fato Gerador

Para conceituar o que é fato gerador, antes se deve analisar o conceito de hipótese de incidência, que nada mais é uma hipótese de um fato, descrito em lei, que quando ocorrer deflagrará uma obrigação tributária, uma relação jurídica-tributária.

Para Regina Helena Costa (2009, p.186), hipótese de incidência é: “Uma situação fática, apontada pela lei, como apta a deflagrar o surgimento da obrigação de pagar tributo”.

Sendo que a hipótese de incidência se divide em: antecedente – descrição do fato - e consequente – determinação de uma relação jurídica decorrente do antecedente, com a indicação de seus sujeitos e objetos.

Atilaba (apoud Regina Helena Costa. 2009 p. 186) afirma que “para efeitos didáticos a hipótese de incidência pode ser cindida em cinco aspectos ou critérios: no antecedente, figuram o aspecto material, espacial e temporal; no consequente, os critérios pessoal e quantitativo”.

Já o fato gerador nas palavras de Geraldo Ataliba (apud Sabbag, 2010, p. 652) é:

A materialização da hipótese de incidência, representando o momento concreto de sua realização, que se opõe à abstração do paradigma legal que o antecede. O fato gerador, portanto, é o impulsor da obrigação tributária, o que ocorre quando há concretização da hipótese de incidência, quando ocorre de fato o que a lei descreveu.

O artigo 116 do Código Tributário Nacional, ao discorrer sobre fato gerador, dispõe:

Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:

I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios;

II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável.

A necessidade da observância da lei pelo fato gerador recebe o nome de subsunção e, se isso não ocorrer, não haverá incidência no âmbito tributário. Essa situação é exemplificada por Cassone (2007, p. 148):

O estabelecimento industrial S, no dia 5-10-89, deu saída, a título de venda, a produtos industrializados na quantia de R$ 500,00 à alíquota de 10%, totalizando a nota fiscal R$ 550,00. Há subsunção? Sim, porque:

Aspecto pessoal: sujeito ativo = União; sujeito passivo = S;
Aspecto temporal: 5-10-89 (é o fato gerador do IPI a saída do porto do estabelecimento industrial);
Aspecto espacial: território nacional (porque o IPI é de competência da União, e o fato gerador poderá ocorrer em qualquer ponto do território nacional);
Aspecto material: industrializar produtos;
Aspecto quantitativo: base de cálculo = R$ 500,00; alíquota = 10%; tributo = R$50,00.

É necessário adentrar no fato gerador do Imposto Sobre Produtos Industrializados, que é estabelecido pelo artigo 46 do CTN, como:

Art. 46. O imposto, de competência da União, sobre produtos industrializados tem como fato gerador:

I - o seu desembaraço aduaneiro, quando de procedência estrangeira;

II - a sua saída dos estabelecimentos a que se refere o parágrafo único do artigo 51;

III - a sua arrematação, quando apreendido ou abandonado e levado a leilão.

Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo.

Sendo assim, são três os fatos geradores do IPI, a aquisição em leilão de produtos abandonados ou prendidos; realização de operação com produtos industrializados, que só configura com a saída física do produto; e a importação, que é o fato gerador que interessa para o presente trabalho, e só é configurado no início do desembaraço aduaneiro na importação, definido, pelo regulamento aduaneiro, como: o ato pelo qual é registrada a conclusão da conferência aduaneira, ou seja, o procedimento no qual o órgão federal considera a operação de importação terminada.

1.4 Base de Cálculo e Alíquota

Base cálculo pode ser conceituada como a grandeza econômica, o valor econômico, ao qual irá se aplicar a alíquota legal, encontrando, assim, o valor devido de imposto.

Para o IPI, a base de cálculo é estabelecida para cada um dos fatos geradores do referido imposto, podendo ser: o valor da operação de saída do produto do estabelecimento do contribuinte, nos casos de operações realizadas com o produto que fora industrializado; o valor do bem arrematado; o preço de compra do produto importado, acrescido do valor do imposto de importação, das taxas aduaneiras e dos encargos cambiais.

Desse modo, fazendo referência ao artigo 46, supracitado, estabelece o artigo 47 do CTN, a base de cálculo do Imposto Sobre Produtos Industrializados:

Art. 47. A base de cálculo do imposto é:

I - no caso do inciso I do artigo anterior, o preço normal, como definido no inciso II do artigo 20, acrescido do montante:

a) do imposto sobre a importação;

b) das taxas exigidas para entrada do produto no País;

c) dos encargos cambiais efetivamente pagos pelo importador ou dele exigíveis;

II - no caso do inciso II do artigo anterior:

a) o valor da operação de que decorrer a saída da mercadoria;

b) na falta do valor a que se refere a alínea anterior, o preço corrente da mercadoria, ou sua similar, no mercado atacadista da praça do remetente; (...).

A alíquota, como visto, é um percentual a ser aplicado sobre a base de cálculo a fim de se estabelecer o valor do tributo à ser cobrado.

No caso do IPI, leciona Sabbag (2010, p. 10520) que: “é imposto proporcional, uma vez que, em princípio, sua alíquota varia de forma constante, em função da grandeza econômica tributada”.

Essa variação no valor da alíquota ocorre em razão do princípio da seletividade (que será estudado n capítulo II deste trabalho), a tabela do IPI vigente foi aprovada pelo Decreto 7.660/2011, e varia em função da essencialidade do produto.

1.5 Contribuinte

Ensina Regina Helena Costa (2009, p. 189) que:

O sujeito passivo é aquele que responde pelo débito inerente a obrigação tributária. Usualmente, é o contribuinte, aquele que protagoniza a situação fática descrita na hipótese de incidência.

O sujeito passivo, assim, é o devedor do crédito tributário, a pessoa obrigada ao pagamento do tributo, podendo ser o contribuinte ou o responsável.

O artigo 121 do Código Tributário Nacional dispõe os conceitos de contribuinte e de responsável, como sendo:

Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.

Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:

I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;

II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.

Para Paulsen (2011, p. 963), essa classificação é muito simplificada, o que o levou a criar uma nova classificação, portanto a redação do artigo deveria ser:

1. Contribuinte: aquele que realiza o fato gerador e que, portanto, é indicado pelo legislador para contribuir em face da capacidade contributiva;

2. Terceiros:

2.1. Substituto: o terceiro que, em face de pressupostos de fato específico, é obrigado a apurar o tributo devido e efetuar seu pagamento em definitivo me lugar do contribuinte, normalmente mediante retenção e recolhimento, restando o contribuinte dispensado de efetuar a apuração e pagamento do tributo (...);

2.2. Retentor de pagamentos por conta: o terceiro que, em face de pressuposto de fato específico, é obrigado a efetuar a retenção de valores do contribuinte e seu recolhimento antecipado por conta de tributo que será posteriormente apurado pelo contribuinte, o qual, deduzindo as retenções, verificará a existência de saldo a pagar ou de valores a repetir, efetuando o acerto de contas (...);

2.3. Responsável: o terceiro que, em face de pressuposto de fato específico, responde com seu próprio patrimônio no caso de inadimplência do contribuinte, substituto ou retentor (...).

Essa classificação de Paulsen é de muita valia para o presente trabalho, haja vista que o IPI, por ser um imposto indireto, como analisado, normalmente quem assume o encargo do tributo não é o contribuinte e, sim, o substituto ou especificamente o retentor de pagamentos por conta, pois, como será estudado a seguir, o IPI obedece ao princípio da não cumulatividade, sendo assim , obedece à lógica acima explicada.

Ao que tange o Imposto Sobre Produtos Industrializados, será contribuinte o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados, levados a leilão; o comerciante de produtos sujeitos ao imposto, que os forneça a industriais ou a estes equiparados; o industrial ou a quem a lei a ele equiparar; o importador ou a quem a lei equipara (sendo este último o importante para o presente estudo).

CAPÍTULO II – DOS PRINCÍPIOS QUE NORTEIAM O IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS

2.1 Dos Princípios Constitucionais Tributário

Antes de analisar os princípios peculiares que norteiam o Imposto Sobre Produtos Industrializados, serão objeto de estudo os princípios constitucionais do direito tributário.

Segundo Celso Antônio Bandeira de Mello (apud Regina Helena Costa, 2009, p. 53) princípio é:

Por definição, mandamento nuclear de um sistema, verdadeiro alicerce dele, disposição fundamental que se irrada sobre diferentes normas compondo lhes o espírito e sentido e servindo de critério para sua exata compreensão e inteligência, exatamente por definir a lógica e a racionalidade do sistema normativo, no que lhe confere tônica e lhe da sentido harmônico. É o conhecimento dos princípios que preside a intelecção das diferentes partes componentes do todo unitário que há por nome sistema jurídico positivo.

Os princípios constitucionais tributários foram instituídos pela Constituição Federal em seus artigos 150. Sendo esses princípios direitos do contribuinte, servindo como limitadores ao poder de tributar do Estado.

Dispõe o artigo 150, CF:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;

II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;

III - cobrar tributos:

a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado;

b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou; (Vide Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)

IV - utilizar tributo com efeito de confisco;

V - estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público;

VI - instituir impostos sobre: (Vide Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;

b) templos de qualquer culto;

c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;

d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.

§ 1º A vedação do inciso III, b, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II; e a vedação do inciso III, c, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem à fixação da base de cálculo dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)

§ 2º - A vedação do inciso VI, "a", é extensiva às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes.

§ 3º - As vedações do inciso VI, "a", e do parágrafo anterior não se aplicam ao patrimônio, à renda e aos serviços, relacionados com exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário, nem exonera o promitente comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel.

§ 4º - As vedações expressas no inciso VI, alíneas "b" e "c", compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.

§ 5º - A lei determinará medidas para que os consumidores sejam esclarecidos acerca dos impostos que incidam sobre mercadorias e serviços.

§ 6º - Qualquer anistia ou remissão, que envolva matéria tributária ou previdenciária, só poderá ser concedida através de lei específica, federal, estadual ou municipal.

§ 6.º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2.º, XII, g. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

§ 7.º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.(Incluído pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

Sendo, portanto, considerados princípios constitucionais tributários: legalidade; igualdade, isonomia; anterioridade; irretroatividade; vedação do confisco; não limitação ao tráfego de pessoas e bens.

2.1.1 Do Princípio da Legalidade

O princípio da legalidade, instituído pelo inciso I do artigo supra, tem como função orientar a majoração e a instituição de tributos. Estabelecendo que não se pode criar ou aumentar tributo por outro meio a não ser a lei.

Sabbag (2010, p. 59) com relação ao princípio da legalidade dispõe:

A constituição Federal de 1988 foi explícita ao mencionar os elementos “instituição” e “aumento”, levando o intérprete, à primeira vista a associar a lei apenas aos processos de criação e majoração do tributo. Essa não parece ser a melhor exegese: a lei tributária deve servir de parâmetro para criar e, em outro giro, para extinguir o tributo; para aumentar e, em outra banda, reduzir a exação.

A legalidade tributária é identificada pelo Código Tributário Nacional em seu artigo 97, e estabelece:

Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:

I - a instituição de tributos, ou a sua extinção;

II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;

III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo;

IV - a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;

V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas;

VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades.

§ 1º Equipara-se à majoração do tributo a modificação da sua base de cálculo, que importe em torná-lo mais oneroso.

§ 2º Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo.

Com base no princípio da legalidade, o IPI só poderá ser criado, majorado, modificado, extinto por meio de lei, contudo toda regra tem sua exceção.

No tópico 1.1, foi exposto que o IPI é um imposto extrafiscal, é, pois, destinado a regular o mercado financeiro, o que faz com que necessite de rapidez em suas modificações, portanto o IPI sofre mitigação ao princípio da legalidade, assim estabelece o artigo 153, §1º, da própria Carta Magna:

Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:

(...)

IV - produtos industrializados;

(...)

§ 1º - É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V.

Sabbag (2010, p. 70), também, leciona sobre a mitigação, afirmando:

Com efeito, tais impostos, ditos “flexíveis”, abrem-se para o manejo de alíquotas no intuito de regulação do mercado ou da economia do País. Daí se dizer que tais exceções são gravames regulatórios ou reguladores de mercado.

2.1.2 Do Princípio da Isonomia Tributária

O princípio da isonomia tributária, tratado pelo inciso II do artigo 150, traz a ideia de tratar igualmente aos iguais e desigualmente os desiguais, na medida em que se desigualam.

A isonomia ou igualdade pode ser analisada em dois aspectos distintos: a igualdade perante a lei, ou material, e igualdade da lei ou formal. A primeira tem relação com a igualdade ideal, uma igualdade humanista, o desejo de proporcionar a todos o idêntico acesso aos bens da vida. A segunda é aquela extraída diretamente da lei, são as equiparações ou desequiparações feitas pelo legislador.

No direito tributário, o princípio da isonomia tem o intuito de proibir que o sujeito ativo da obrigação trate de forma desigual os contribuintes que se encontre na mesma situação.

A igualdade, como ensina Cassone (2007, p.89), não se confunde com capacidade contributiva, o autor relata:

O instituto da capacidade contributiva serve para examinar e adequar a densidade da tributação. Se a tributação for irrazoável ou desproporcional, superando a capacidade contributiva, o excesso, conforma o caso, pode ser vedado. Poderá, ainda, a tributação, ir além, caso em que pode caracterizar confisco. Em suma:

1. Igualdade = compara a tributação entre situações fáticas e desiguais;

2. capacidade econômica= leva em consideração o conjunto de bens, direitos e obrigações. É maior do que a capacidade contributiva;

3. capacidade contributiva = examina a densidade de uma determinada tributação, estabelecida em base razoável e proporcional ao proveito;

(...).

Posto isso, o princípio da isonomia tributária visa à criação de categorias de contribuintes com condições razoáveis para cada, na medida em que se encontre e em situações distintas; não se admitindo privilégios para beneficiar arbitrariamente determinadas categorias.

2.1.3 Do Princípio da Anterioridade

O inciso III, alínea a e b da Carta Magna estabelece que é vedado aos entes públicos cobrar tributos no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou; antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b. Essa determinação constitui o princípio da anterioridade.

O princípio da anterioridade nada mais é que um guardião da segurança jurídica, vedando que a lei que institua ou majore tributos surta efeitos antes dos contribuintes puderem assegurar suas necessidades.

Com relação à anterioridade e à segurança jurídica Sabbag (2010, p.88) afirma:

Em outras palavras, o princípio da anterioridade tributária avoca a análise da eficácia da lei tributária. O plano eficacial da norma possui particularidades temporais que transmitem ao destinatário do tributo “ondas” de segurança jurídica, por meio das quais se saberá o que aguarda, no plano da tributabilidade, amplificando-lhe a confiança no Estado Fiscal.

A anterioridade é divida em duas, a alínea “b” se refere à anterioridade do exercício estipulando que nenhum tributo será exigido no mesmo exercício financeiro em que a lei foi publicada; alínea “c” referente à anterioridade nonagesimal que inibe a cobrança de quaisquer tributos antes de decorridos noventa dias da lei que haja o instituído ou majorado o mesmo.

Sabbag (2010, p.96) esclarece que “anterioridade financeira deve ser assimilada com ano fiscal, que, no Brasil, coincidentemente, representa o ano civil”.

Ao que tange ao IPI, o § 1º do artigo 150 estabeleceu que esse não obedece a anterioridade anual. A referida mitigação é justificada, assim como a legalidade, em razão do caráter extrafiscal do imposto; a sua emergencialidade é baseada na necessidade imediata de regular o mercado financeiro.

2.1.4 Do Princípio da Irretroatividade

Trazido pelo inciso III, alínea “a” do artigo 150, o princípio da irretroatividade consiste em uma limitação de tributar, na qual o ente público não pode exigir tributos de fatos geradores antepassados à publicação da nova lei que institui ou majora tributo.

Vicente Ráo (apud Regina Helena Costa , 2009, p. 68) com relação ao princípio da irretroatividade afirma:

Mais uma manifestação clara do subprincípio da segurança jurídica, ao preconizar que a lei deve irradiar seus efeitos para o futuro, traduz proteção a situações já consolidadas, tornando intangível o passado sempre que se tratar de instituição de ônus a alguém.

A irretroatividade advém de uma norma determinada pelo artigo 5º, XXXVI, CF, que expressa: “a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito a coisa julgada”.

Sabbag (2010, p. 183) explica a regra da irretroatividade que segundo ele é:

A regra, assim, é quanto às leis em geral, não lhes é dado abranger o passado, alcançando situações pretéritas. Se há atos a elas anteriores, devem ser eles regidos pela lei do tempo em que foram realizados, à luz do aforismo tempus regit actum, ou seja, o tempo rege o ato.

Em outras palavras, o princípio da anterioridade consiste em: a lei nova que institua ou majore o IPI não poderá ter efeitos a fatos geradores do imposto pretéritos à nova lei.

2.1.5 Do Princípio da Vedação do Confisco

Preleciona a Constituição que “Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: utilizar tributo com efeito de confisco” (artigo 150, caput e inciso IV).

Ao analisar todos os princípios acima estudados, percebe-se que a Carta Magna busca limitar o poder de tributar a fim de impedir que a carga tributária seja inaceitável, a proibição do efeito de confisco faz parte dessa busca.

Silva de Plácido (apud Sabbag, 2010, p.229) define confisco ou confiscação, como: “O ato pelo qual se apreendem e se adjudicam ao fisco bens pertencentes a outrem, por ato administrativo ou por sentença judicial, fundados em lei.”.

Para Paulo Cesar de Catilho (apud Sabbag, 2010 p. 229):

Confisco tributário consiste em uma ação do Estado, empreendida pela utilização do tributo, a qual retira a totalidade ou parcela considerável da propriedade do cidadão contribuinte, sem qualquer retribuição econômica ou financeira por tal ato.

O princípio do confisco, portanto, veda a absorção total ou parcial de uma propriedade pelo poder público sem uma justa indenização.

Grande afronta a esse principio se encontra nos impostos extrafiscais, que como analisado é uma das características do IPI, e maior ainda quando esses impostos são regidos pelo princípio da seletividade (uns dos princípios específicos do IPI, que será analisado no tópico 2.2- A seletividade é um técnica de controle do mercado financeiro, normalmente controlado pelo aumento da alíquota à medida da essencialidade do produto).

O IPI, conforme a situação, poderá ter alíquotas excessivamente onerosas, e em razão da seletividade Sabbag (2010 p. 239) explica:

O referido princípio não é aplicável aos impostos seletivos (IPI e ICMS), que, assumindo a função de gravames proibitivos, voltam-se para o atingimento do interesse coletivo e do bem comum.

2.1.6 Do Princípio da Não Limitação ao Tráfego de Pessoas e Bens

O princípio instituído no artigo 150, inciso V, CF é intitularizado de princípio da não limitação ao tráfego de pessoas e bens, esse inciso dispõe:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

V - estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público; (...)

Esse princípio tem relação direta com a “Liberdade de Locomoção”, contemplado pelo artigo 5º, XV e LXXXVIII, CF

Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes:

XV - é livre a locomoção no território nacional em tempo de paz, podendo qualquer pessoa, nos termos da lei, nele entrar, permanecer ou dele sair com seus bens; (...)

Luciano Amaro (apud Sabbag, p. 252) afirma que desse modo:

O que a constituição veda é o tributo que onere o tráfego interestadual ou intermunicipal de pessoas ou de bens; o gravame tributário seria uma forma de limitar esse tráfego. Em última análise, o que está em causa é a liberdade de locomoção (de pessoas ou bens), mais do que a não discriminação de bens ou pessoas, a pretexto de irem para outra localidade ou de lá vierem; ademais, prestigiam-se a liberdade de comércio e o princípio federativo.

O que se extrai do princípio da não limitação ao tráfego de pessoas e bens, portanto, é que, nos âmbitos interestadual e intermunicipal, a locomoção tanto de bens como de pessoas sofre imunidade, não podendo ser tributado por nenhum ente; afim de não prejudicar o direito de liberdade, de ir e vir da população no território brasileiro.

2.2 Do Princípio da Seletividade

O Imposto Sobre Produtos Industrializados deve obedecer, além dos princípios tributários básicos, enumerados pelo artigo 150, da Carta Magna, também a dois princípios específicos, instituídos pelo artigo 153 da Constituição. Sendo eles:

Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:

IV - produtos industrializados;

§ 3º - O imposto previsto no inciso IV:

I - será seletivo, em função da essencialidade do produto;

II - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores;

A princípio será objeto de análise à seletividade, que advém da extrafiscalidade da tributação, possuindo o intuito de adaptar alguns impostos à realidade social, estimulando ou desestimulando certas condutas da sociedade; diminuindo consumos de produtos indesejáveis à sociedade; visando metas de distribuição de rendas.

Bottallo, Eduardo Domingos (apud Paulsen, 2011, p. 304) afima que a extrafiscalidade:

manifesta-se no IPI através do princípio da seletividade, que enseja a utilização deste imposto como instrumento de ordenação político-social, tanto favorecendo a realização de operações havidas por necessárias, úteis ou convenientes à sociedade, como dificultando a prática de outras, que não se mostrem capazes de ir ao encontro do interesse público.

O princípio da seletividade é definido em consequência da essencialidade, sendo introduzido por meio das alíquotas incidentes nos impostos, sendo estas menores para produtos considerados essenciais e maiores para produtos considerados supérfluos.

Para Cassone (2007, p. 60), seletivo é: “o imposto que incide sobre certos produtos, mercadorias ou serviços, que se destacam dos outros pela sua qualidade”.

O mesmo doutrinador cita como exemplo de imposto seletivo: “imposto que pode ser eleito para gravar automóveis de luxo, bebidas especiais, cigarros, jóias (...)”.

Como estipula a Constituição, o IPI é um imposto seletivo, havendo de ser cobrado observando o grau de essencialidade dos produtos industrializados, sendo essa essencialidade analisada conforme cada sociedade e cada momento histórico.

Para trazer o princípio da seletividade a uma situação de fato, é, normalmente, utilizada a majoração de alíquotas ou reduções destas. Como foi analisado no tópico 1.4 do presente trabalho, as alíquotas do IPI são variáveis, o que ocorre em razão da seletividade; as alíquotas do IPI podem variar de 0% a mais de 300%, conforme Tabela de Incidência do Imposto Sobre Produtos Industrializados.

Paulo de Barros Carvalho (apud Regina Helena Costa, 2009, p. 350) classifica a essencialidade dos produtos para atender a seletividade das alíquotas como:

a) produtos necessários, em relação aos quais a incidência há de se dar mediante alíquotas baixas, se não for possível conceder-se a isenção;

b) produtos úteis, para aos quais autorizada está a tributação por meio de alíquotas moderadas;

c) produtos supérfluos ou nocivos, cuja tributação há de ser efetuada mediante a aplicação de alíquotas elevadas.

Como analisado, a técnica mais comum para se efetivar a seletividade é por meio de majoração ou redução de alíquotas, todavia, existem outros meios que podem ser utilizados, como a outorga de incentivos fiscais e a manipulação da base de cálculo, o importante mesmo é a observância do princípio, resultando na modificação quantitativa da carga tributária.

2.3 Do Princípio da Não Cumulatividade

Como exposto acima, o legislador impôs ao Imposto Sobre Produto Industrializado a observância de certos princípios; sendo um deles o da não-cumulatividade.

Esse princípio consiste na permissão, que o contribuinte tem, de abater em cada operação tributada o valor do mesmo imposto cobrado na operação imediatamente anterior. Visa impedir que o imposto se torne cada vez mais oneroso para as operações seguintes; estabelecendo, assim um sistema de crédito, que nas palavras de Regina Helena Costa (2007, p. 352), nada mais é que:

Um sistema de créditos que poderá ser usado como forma de pagamentos do imposto. O contribuinte deve subtrair da quantia devida a esse título o(s) crédito(s) acumulado(s) na(s) operação (ões) anterior (es).

A ideia de não cumulatividade é interpretada Tércio Sampaio Ferraz Júnior (apud Edvaldo Brito; Ives Gandra da Silva Martins, 2011, p. 529) ao afirmar:

(...) a pragmática constitucional de 1988 revela a opção da fonte normativa por um imposto que impedisse os efeitos econômicos perversos gerados pela cumulatividade dos impostos multifásicos; efeitos esse que se identificam “na incidência repetida sobre bases de cálculo que, por superposição em cascata, tornam-se cada vez mais elevadas pela adição de novas margens de lucro, de novas despesas acessórias e do próprio imposto incidente sobre operações posteriores”.

Vale ressaltar que o art. 153, §3º, II, ao estabelecer não cumulatividade do IPI, ao compensar o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores, onde se lê “cobrado”, deve-se entender “devido”, porque não é necessário ocorrer o pagamento para ser compensado esse valor nas operações posteriores. É indispensável saber se houve ou não pagamento do imposto para fazer jus ao direito de crédito.

O artigo 49 do Código Tributário Nacional específica o caráter de não-cumulatividade, como sendo:

Art. 49. O imposto é não cumulativo, dispondo a lei de forma que o montante devido resulte da diferença a maior, em determinado período, entre o imposto referente aos produtos saídos do estabelecimento e o pago relativamente aos produtos nele entrados.

Parágrafo único. O saldo verificado, em determinado período, em favor do contribuinte transfere-se para o período ou períodos seguintes.

Nas palavras de Paulsen (2011, p. 308) o referido princípio consiste em:

(...) fazer com que o IPI não onere em cascata a produção. Isso ocorreria caso o IPI pudesse ser cobrado, sem qualquer compensação, nas diversas saídas de produtos industrializados ocorridas numa cadeia de industrializações que geram um produto final (saída do insumo de uma indústria para outra com vista ao fabrico do produto intermediário, saída do produto intermediário desta última indústria para outra com vista ao fabrico do produto final, saída do produto final para estabelecimento comercial que o oferecerá aos consumidores).

A Carta Magna, ao determinar que o IPI, deve obedecer ao princípio da não cumulatividade, possibilitando o contribuinte o direito de abater o IPI devido nas operações anteriores.

Cassone (2007, p. 117) conceito a expressão “operações anteriores” como:

(...) todas as entradas de insumos sobre as quais haja incidido IPI, durante o período de apuração previsto pela legislação (mensal, quinquenal, semanal, trimestral), ficando atendido, destarte, tanto o art. 153, §2º, II da Cf/88, quanto o art. 49 do CTN(...).

Tem de se levar em consideração que “operações anteriores” remetem necessariamente à ideia de sucessão de fatos que possuem uma relação entre si, quando apresentam uma ligação. Para Corrêa, José Oliveira Ferraz (apoud Paulsen, 2011, p.308) “esse crédito, especificamente, só pode estar fundado no produto/mercadoria, acompanhando-o ao longo da cadeia econômica.”.

Sendo que essas “operações anteriores” geram um sistema de crédito a ser abatido – compensação do que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores- assim, constituindo a não cumulatividade.

Com base nesse sistema de crédito o industrial que adquire insumos, produtos que se incorporarão ao seu produto final, pode creditar do IPI incidente nas operações realizados com aqueles produtos o valor final do IPI que irá pagar com a saída de seu produto final.

Cassone (2007, p. 117) exemplifica esse sistema de crédito, na seguinte ordem: “B adquire insumo de A, credita-se do IPI que A lhe cobrou (R$ 10), industrializa e vende o resultante produto a C, debitando-se do IPI devido (R$30), e recolhendo o saldo (R$20).”. Essa subtração é o sistema de crédito, veja que B, ao vender o produto final a C, deveria pagar R$ 30,00 em caráter de IPI, todavia, como já havia A, que lhe vendeu insumos, utilizados na produção do produto final, pago R$ 10,00 de IPI, B pode-se utilizar desse crédito, pois, embutiu tais produtos na sua industrialização.

O crédito fiscal por ser um direito fundamental, como é definido pela Constituição em seu artigo 5º. §2º, é também classificado pela doutrina como um direito subjetivo público; é, pois, um interesse legítimo do sujeito passivo da obrigação tributária que tem por objeto o IPI, não podendo, nas palavras de Edvaldo Brito e Ives Gandra da Silva Martins, sofrer restrições impostas por legislações tributárias subalternas.

A possibilidade de manutenção desse sistema de crédito sofreu grandes evoluções ao longo dos anos. Inicialmente, a Lei 8.191 de 1991 possibilitou a manutenção do crédito apenas para as matérias-primas (MP), produtos intermediários (PI) e materiais de embalagens (ME) empregados em algum momento da produção. No ano de 1995 foi publicada a Lei 9.000 que previa o direito de manutenção de crédito também, para os produtos de caráter permanente, ou seja, máquinas, equipamentos que são utilizados na produção.

Já a lei 9.799 de 1999, lei então vigente, assegurou o direito a crédito sem especificar produtos ou estabelecer prazos para isso.

Por fim, com relação ao cálculo do crédito tributário o Mestre Sabbag (2010, p. 1054) demonstra:

O cálculo dos impostos não cumulativos pode ocorrer por meio de operações de adição ou subtração. Quando se compensam as incidências anteriores e atuais, utiliza-se o método da subtração. Esse processo pode se dar pelo sistema de base sobre base (taxo on base), em que se comparam as bases de cálculo, ou pelo sistema de imposto sobre imposto (taxo on tax), em que se abate do tributo devido na saída o importe cobrado na operação antecedente.

Ressalta-se que, em matéria de impostos indiretos (como exposto, o Imposto Sobre Produtos Industrializados é um imposto indireto), a legislação brasileira optou pelo método tax on tax.

CAPÍTULO III – A IMPORTAÇÃO E O IPI

3.1 A Importação Por Pessoa Jurídica Não Contribuinte Habitual

Antes de se analisar a incidência do Imposto Sobre Produto Industrializado na importação, serão estudado alguns conceitos básicos sobre importação.

Segundo o dicionário importação, é o processo comercial e fiscal que consiste em trazer uma carga ou produto do exterior para o país de referência. Essa tende a ser adquirida via nacionalização do produto, que ocorre a partir de procedimentos burocráticos ligados à receita do país de destino, bem como da alfândega, durante o descarregamento da entrega, que pode se dar por via aérea, marítima, rodoviária ou ferroviária. Quando mais de um tipo de transporte é utilizado para entrega, dá-se o nome de transporte multimodal. (dicionário Informal).

O referido processo burocrático é instituído pelo Decreto 6.759/09, que dispõe sobre a administração das atividades aduaneiras, e a fiscalização, o controle e a tributação das operações de comércio exterior.

A Receita Federal do Brasil, em relação à importação, esclarece:

Toda mercadoria procedente do exterior, importada a título definitivo ou não, sujeita ou não ao pagamento do imposto de importação, deve ser submetida a despacho de importação, que é realizado com base em declaração apresentada à unidade aduaneira sob cujo controle estiver a mercadoria.

A referida declaração consiste na Declaração de Importação (DI), que será registrada no Sistema Integrado de Comércio Exterior (Siscomex), este é o início do despacho aduaneiro de mercadorias na importação que é o procedimento pelo qual é verificada se os dos dados das mercadorias importadas, declarados pelo importador são equivalentes aos documentos apresentados e à legislação específica, com vistas ao seu desembaraço aduaneiro.

O despacho aduaneiro é finalizado no momento do desembaraço aduaneiro. É com o desembaraço aduaneiro que fica autorizada a efetiva entrega da mercadoria ao importador e é ele o último ato do procedimento de despacho aduaneiro.

A Instrução Normativa 680/06 da receita federal trata, também, do despacho aduaneiro e classifica, em seu artigo 2º, esse despacho em dois aspectos distintos quais sejam:

Art. 2º O despacho aduaneiro de importação compreende:

I - despacho para consumo, inclusive da mercadoria:

a) ingressada no País com o benefício de drawback;

b) destinada à ZFM, à Amazônia Ocidental ou a ALC;

c) contida em remessa postal internacional ou expressa ou, ainda, conduzida por viajante, se aplicado o regime de importação comum; e

d) admitida em regime aduaneiro especial ou aplicado em áreas especiais, na forma do disposto no inciso II, que venha a ser submetida ao regime comum de importação; e

II - despacho para admissão em regime aduaneiro especial ou aplicado em áreas especiais, de mercadoria que ingresse no País nessa condição.

Como já explicitado, o artigo 46 do Código Tributário Nacional estabelece em seu inciso primeiro, como um dos fatos geradores do IPI o desembaraço aduaneiro, quando os produtos industrializados forem de procedência estrangeira.

Por sua vez, o artigo 51, inciso I do CTN determina que o importador, ou quem a lei a ele equiparar, será contribuinte de IPI, nos casos de importação de produtos industrializados.

Com relação ao IPI na importação Paulsen afirma:

Tendo em conta a Constituição Federal, diferentemente do que fez relativamente o ICMS art. 155 §2º, IX, “a”, não estabelece a incidência do IPI na importação tal possibilidade de incidência tem de ser analisada à vista da base econômica constante do seu art. 153, IV, em combinação com o §3º do mesmo artigo, que também trata de tal imposto.

O grande doutrinador quis dizer que deve observar se realmente houve operação de industrialização, e se houve, devem-se observar os princípios da seletividade e da não cumulatividade, antes expostos.

Sendo assim, para ocorrer a incidência de IPI na importação é necessário que o produto importado tenha passado por um processo de industrialização e a saída desse produto do estabelecimento comercial mediante um negócio jurídico.

Nas palavras de Sabbag, considera-se industrialização, para fins de incidência de IPI:

O produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou aperfeiçoe para consumo, tais como a transformação, o beneficiamento, a montagem etc.

E, ainda, é de extrema obrigação o importador ser industrial, tendo-se em vista o caráter não cumulativo do IPI, que deve ser sempre respeitado. A inobservância desse princípio não asseguraria o sistema de crédito, o importador não poderia repassar esse encargo para a próxima cadeia, nem o creditar, o que tornaria o ônus do imposto gigantesco.

Nesse sentido, para ter a incidência de IPI o importador deve ser uma pessoa jurídica que seja considerada um industrial, a fim de se respeitar o princípio da não cumulatividade.

Há grandes divergências sobre o assunto, para alguns magistrados e desembargadores, pouco importa a qualidade do importador, haja vista ser o imposto sobre produtos industrializados um imposto real, como explicado no tópico 1.1 do trabalho, o IPI tem como critério apenas os aspectos reais o bem em sim, e não um caráter pessoal, analisado as características do contribuinte.

Uma decisão proferia pelo Tribunal Regional Federal da 5ª região, foi nesse sentido, ao proferir seguinte acórdão:

EMENTA

TRIBUTÁRIO. AÇÃO ORDINÁRIA. IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS – IPI. IMPORTAÇÃO. DESEMBARAÇO ADUANEIRO. CONSTITUCIONALIDADE E LEGALIDADE. DESTINAÇÃO E QUALIDADE DO IMPORTADOR. IRRELEVÂNCIA.

1. O IPI, como o seu nome esclarece, incide sobre produtos industrializados, pouco importando se a industrialização ocorre no território nacional ou no exterior, estando contemplados explicitamente, na legislação, os produtos importados, implementando-se o fato gerador no desembaraço aduaneiro.

2. A incidência de tal tributo é legal e constitucional, sendo irrelevantes a destinação que irá ser dada aos produtos e a qualidade do importador (pessoa física ou jurídica).

3. Apelação improvida. (TRF5, 1ª t., AC 298739, Processo 2002.05.00.018288-5: DES. FED. ÉLIO SIQUEIRA, out/04).

O Tribunal Regional Federal da 5ª Região, também foi nesse sentido, e em 2013, assentou que:

a legitimidade constitucional da exigência do Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI relativamente à importação de veículo automotor, mesmo que para uso próprio de importador pessoa natural. Segundo fez ver, a destinação final do bem é irrelevante para a definição da incidência do tributo, pouco interessando tratar-se, o adquirente, de pessoa natural consumidora definitiva do produto. Entendeu inexistir ofensa ao princípio da não cumulatividade, porquanto, nas operações de importação de bens para utilização própria, o importador atua como substituto tributário do exportador não tributado pelas leis brasileiras, ficando descaracterizado o IPI como um imposto indireto. (Reexame Necessário nº5005354-77.2012.404.7201/SC).

Todavia, decisão recente do Supremo Tribunal Federal, contrariando várias decisões, dispôs que pouco importa se o importador é pessoa física ou jurídica prestadora de serviço, o que importa é que ambos não sejam contribuintes habituais do IPI.

EMENTA: EMBARGOS DE DECLARAÇÃO NO AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO. CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. INCIDÊNCIA DO IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS – IPI NA IMPORTAÇÃO DE EQUIPAMENTO MÉDICO PARA INTEGRAR O ATIVO FIXO DE PESSOA JURÍDICA NÃO CONTRIBUINTE DO TRIBUTO, NEM A ELE EQUIPARADO. 1. Repercussão geral do tema reconhecida no Recurso Extraordinário n. 723.651. 2. Embargos de declaração acolhidos para, atribuindo-lhes efeitos infringentes, anular o acórdão embargado e determinar a devolução destes autos ao Tribunal de origem para que seja observado o disposto no art. 543-B do Código de Processo Civil. (AI 853189 AgR-ED, Relator(a): Min. CÁRMEN LÚCIA, Segunda Turma, julgado em 26/11/2013, ACÓRDÃO ELETRÔNICO DJe-236 DIVULG 29-11-2013 PUBLIC 02-12-2013).

Ademais, afirmou que a mera entrada de produto importado no país não é critério de incidência do imposto, deve se levar em conta se aquele produto realmente foi industrializado, tendo se em vista que o IPI não é imposto próprio do comércio exterior e sim de produção.

A referida decisão foi proferida no ano 2013, em um agravo proposto pela União em face de uma clínica radiológica, que por natureza é uma prestadora de serviço, não industrializando nenhum produto.

EMENTA

Agravo regimental no recurso extraordinário. Incidência do IPI na importação de produtos por sociedade civil prestadora de serviços. Impossibilidade. Operação dissociada da base econômica constitucionalmente definida.

1. A jurisprudência vem evoluindo para entender que o critério material de incidência na importação não pode decorrer da mera entrada de um produto no país, na medida em que o IPI não é um imposto próprio do comércio exterior.

2. A base econômica do IPI é única, devendo ser analisada à luz do art. 153, inciso IV e § 3º, inciso II, da Constituição Federal.

3. Não há previsão constitucional expressa que ampare a incidência do IPI na importação, diferentemente do que ocorre com o ICMS, a que se refere o art. 155, § 2º, inciso IX, alínea a, da Constituição Federal, com a redação da EC nº 33/01.

4. Agravo regimental não provido.

(STF, ORIGEM :AC - 200971040009289 - TRIBUNAL REGIONAL FEDERAL DA 4º REGIÃO PROCED. :RIO GRANDE DO SUL RELATOR: MIN. DIAS TOFFOLI, fev/2013).

Diante dessa decisão, o STF decidiu, de forma objetiva, pela não incidência de IPI importação para importadores que não sejam contribuintes do imposto sobre produtos industrializados, permitindo aos que efetuaram o pagamento indevido do IPI propor medidas judiciais para reaver tais valores.

3.2 Importação Por Pessoa Física Não Contribuinte Habitual

Como exposto, o Imposto Sobre Produtos Industrializados possui como um de seus fatos geradores o desembaraço aduaneiro e, portanto, como contribuinte o importador ou quem a lei o equiparar.

Sempre levando em consideração que o produto importado tem que ter passado por um processo de industrialização e que deve haver um negócio jurídico entre as partes, haja vista que a mera industrialização em si não caracteriza o aspecto temporal da hipótese de incidência.

Em relação a esse aspecto temporal, Regina Helena Costa (2009, p. 353) afirma:

Quanto ao aspecto temporal mais comum – saída do produto do estabelecimento industrial – resta óbvio eu a “saída” não é meramente física (ex: furto, incêndio), pois há que se estribar num negócio jurídico que implique a transferência de titularidade do bem.

Outro ponto de extrema relevância é o caráter não cumulativo do IPI, como visto, a Constituição Federal estipulou a esse imposto a obrigatoriedade de dois princípios (além dos princípios básicos do direito tributário, estabelecido no artigo 150, CF) o da seletividade e da não cumulatividade. Ao que tange esse último, a importação sofre vários problemas, por isso existem grandes divergência entre jurisprudências e doutrinas, principalmente com relação à importação realizada por pessoa física.

No tópico anterior fora analisada a incidência de IPI na importação por pessoa jurídica, e como dito as maiorias das jurisprudências afirmam ser constitucional o IPI na importação, entretanto, com relação a pessoas jurídicas que não são contribuintes habituais do imposto, jurisprudência recente do STF decidiu pela não incidência do IPI, embasando-se no princípio da não cumulatividade.

Com relação à importação por pessoa física, as mesmas divergências acontecem. Observe decisões proferidas pelo Tribunal Regional Federal da 3º região, que entende ser constitucional a incidência de IPI nesse tipo de importação.

TRIBUTÁRIO. IPI E ICMS , LITISCONSORCIO PASSIVO COM A FAZENDA DO ESTADO DE SÃO PAULO. DESCABIMENTO. EXCLUSÃO DA FAZENDA ESTADUAL. IMPORTAÇÃO. FATO IMPONIVEL. DESEMBARAÇO ADUANEIRO. SUJEIÇÃO. ICMS INCIDENTE NA IMPORTAÇÃO. DESCABIMENTO. PESSOA FISICA. - E FATO IMPONIVEL DO IPI DESEMBARAÇAR PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS DE PROCEDENCIA ESTRANGEIRA (ARTIGO 46, DA LEI N. 5172/66). - CONTRIBUINTE DO IMPOSTO E O IMPORTADOR OU QUEM A LEI A ELE EQUIPARAR. SE A LEI NÃO FAZ DISTINÇÃO ENTRE PESSOA JURIDICA OU FISICA, AO INTERPRETE NÃO CABE DISTINGUIR. PRECEDENTE: TRF DA 5 REGIÃO, REO N. 41526, REG. N. 94.03.08366-0, REL. JUIZ JOSE DELGADO, 2 TURMA, J. 03.05.94, V.U., DJ 2 DE 24.06.94. (TRF-3 - APELAÇÃO EM MANDADO DE SEGURANÇA : AMS 93906 SP 94.03.093906-0).

A FINALIDADE DA IMPORTAÇÃO (USO PARTICULAR OU PARA FINS COMERCIAIS) NÃO TEM RELEVANCIA PARA A INCIDENCIA DO TRIBUTO. - POR OUTRO LADO, HA COAÇÃO INDEVIDA NO IMPEDIMENTO DO DESEMBARAÇO DA MERCADORIA SEM O RECOLHIMENTO DO ICMS. A AUTORIDADE QUE, EFETIVAMENTE, A PRATICA E DE NIVEL FEDERAL COM RESPALDO NO CONVENIO E DA LEI PAULISTA. PORTANTO, DESCABE A INTEGRAÇÃO A LIDE DA FAZENDA ESTADUAL. - EXCLUSÃO DA FAZENDA ESTADUAL. PRECEDENTES: AMS 89.03.35522-9. REL. JUIZ MARCIO MORAES, TRF-3 REGIÃO, V.U., J. 22.05.91, DOE 10.06.91, DOE 03.02.92.

Decisão do TRF da 4ª região também foi proferida, acatando a possibilidade da cobrança do IPI pela União em casos de importação por pessoa física.

EMENTA

TRIBUTÁRIO. IPI. IMPORTAÇÃO DE VEÍCULO POR PESSOA FÍSICA, NÃO COMERCIANTE OU EMPRESÁRIA, PARA USO PRÓPRIO. SUPERADO ENTENDIMENTO ANTERIOR À EC 33/01. PRINCÍPIO DA NÃO CUMULATIVIDADE. NÃO APLICAÇÃO.

1. A incidência de IPI nos casos de importação de veículo por pessoa física, não comerciante ou empresária, para uso próprio, decorre da aplicação dos arts. 51, I, e 46, I, ambos do CTN.

2. As decisões dos Tribunais Superiores, anteriores à EC 33/01,aplicavam por analogia entendimento já superado (a partir desta EC) em relação ao ICMS.

3. O principal argumento daquelas decisões, o princípio da não cumulatividade, mostra-se equivocado, na medida em que tal técnica de tributação visa a impedir que as incidências sucessivas, nas diversas operações da cadeia econômica de um produto, implicassem ônus tributário muito elevado, em consequência de múltipla tributação sobre a mesma base econômica, o que não ocorre no caso.

4. Igualmente não prospera a tese de afastar a incidência do IPI no caso de bem importado para utilização própria (seja por pessoa natural, seja por pessoa jurídica) por não se tratar de 'mercadoria'. Tal qualificação é entendida sob o ponto de vista do alienante, nunca do adquirente do bem. No caso do IPI, o contribuinte no Brasil, ao importar, coloca-se como 'substituto tributário' do comerciante situado no exterior, que não pode ser alcançado pelas leis brasileiras. (EMBARGOS INFRINGENTES Nº 5049386-28.2011.404.7000/PR RELATOR: Juíza Federal Vânia Hack de Almeida EMBARGANTE: UNIÃO - FAZENDA NACIONAL EMBARGADO : JONIVAL AMORIM).

Contrario sensu, o Superior Tribunal de Justiça, no ano de 2007, em julgamento de Recurso Especial decidiu pela afastabilidade do IPI na importação por pessoa física, baseando se no princípio da não cumulatividade.

Ementa: TRIBUTÁRIO. IPI. DESEMBARAÇO ADUANEIRO. VEÍCULO AUTOMOTOR. PESSOA FÍSICA. NÃO-INCIDÊNCIA. ENCERRAMENTO DA MATÉRIA PELO COLENDO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. 1. Recurso especial interposto contra acórdão que determinou o recolhimento do IPI incidente sobre a importação de automóvel destinado ao uso pessoal do recorrente. 2. Entendimento deste relator, com base na Súmula nº 198/STJ, de que “na importação de veículo por pessoa física, destinado a uso próprio, incide o ICMS”. 3. No entanto, o colendo Supremo Tribunal Federal, em decisão proferida no REnº 203075/DF, Rel. p/ acórdão Min. Maurício Corrêa, dando nova interpretação ao art. 155 , § 2º , IX , 'a', da CF/88 , decidiu, por maioria de votos, que a incidência do ICMS sobre a entrada de mercadoria importada do exterior, ainda quando se tratar de bem destinado a consumo ou ativo fixo do estabelecimento, não se aplica às operações de importação de bens realizadas por pessoa física para uso próprio. Com base nesse entendimento, o STF manteve decisão do Tribunal de origem que isentara o impetrante do pagamento de ICMS de veículo importado para uso próprio. Os Srs. Ministros Ilmar Galvão, Relator, e Nelson Jobim, ficaram vencidos ao entenderem que o ICMS deve incidir inclusive nas operações realizadas por particular. 4. No que se refere especificamente ao IPI, da mesma forma o Pretório Excelso também já se pronunciou a respeito: “Veículo importado por pessoa física que não é comerciante nem empresário, destinado ao uso próprio: não-incidência do IPI: aplicabilidade do princípio da não-cumulatividade: CF , art. 153 , § 3º , II . Precedentes do STF relativamente ao ICMS, anteriormente à EC 33 /2001: RE 203.075/DF, Min. Maurício Corrêa, Plenário, 'DJ' de 29.10.1999; RE 191.346/RS, Min. Carlos Velloso, 2ª Turma, 'DJ' de 20.11.1998; RE 298.630/SP, Min. Moreira Alves, 1ª Turma, 'DJ' de 09.11.2001” (AgReg no RE nº 255682/RS , 2ª Turma, Rel. Min. Carlos Velloso, DJ de 10/02/2006). 5. Diante dessa interpretação do ICMS e do IPI à luz constitucional, proferida em sede derradeira pela mais alta Corte de Justiça do país, posta com o propósito de definir a incidência do tributo na importação de bem por pessoa física para uso próprio, torna-se incongruente e incompatível com o sistema jurídico pátrio qualquer pronunciamento em sentido contrário. 6. Recurso provido para afastar a exigência do IPI (...). (STJ - RECURSO ESPECIAL REsp 937629 SP 2007/0068418-2 (STJ) Data de publicação: 04/10/2007).

Em 2015, o tema foi firmado pelo STJ em sede de recurso especial repetitivo:

É firme o entendimento no sentido de que não incide IPI sobre veículo importado para uso próprio, tendo em vista que o fato gerador do referido tributo é a operação de natureza mercantil ou assemelhada e, ainda, por aplicação do princípio da não cumulatividade.” (STJ. 1ª Seção. REsp 1396488/SC, Rel. Min. Humberto Martins, julgado em 25/02/2015).

O Supremo Tribunal Federal entendia que não deveria haver incidência de IPI na importação por pessoa física, em razão do princípio da não cumulatividade, haja vista a impossibilidade de se compensar o imposto devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores, assim, o importador (pessoa física) arcaria com todos os ônus da operação. Assim foi a decisão proferia pelo STF:

AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS - IPI. IMPORTAÇÃO DE VEÍCULO POR PESSOA FÍSICA PARA USO PRÓPRIO. NÃO-INCIDÊNCIA. APLICABILIDADE DO PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE.

1. Não incide o IPI sobre a importação, por pessoa física, de veículo automotor destinado ao uso próprio. Precedentes: REs 255.682-AgR, da relatoria do ministro Carlos Velloso; 412.045, da minha relatoria; e 501.773-AgR, da relaria do ministro Eros Grau.

2. Agravo regimental desprovido. (STF, Processo: RE 255090 RS Relator(a):Min. AYRES BRITTO Julgamento: 24/08/2010 Órgão Julgador: Segunda Turma, Parte(s): UNIÃO PROCURADOR-GERAL DA FAZENDA NACIONAL MAURO CÉZAR REICHEMBACH CARLOS ADEMIR MORAES E OUTRO(A/S)).

EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. IPI. IMPORTAÇÃO DE VEÍCULO PARA USO PRÓPRIO. NÃO INCIDÊNCIA. AGRAVO IMPROVIDO. I – Não incide o IPI em importação de veículo automotor, por pessoa física, para uso próprio. Aplicabilidade do principio da não cumulatividade. Precedentes. II - Agravo regimental improvido.” (RE 550170 AgR, Relator(a): Min. RICARDO LEWANDOWSKI, Primeira Turma, julgado em 07/06/2011, DJe-149 DIVULG 03-08-2011 PUBLIC 04-08-2011 EMENT VOL-02559-02 PP-00291).

A partir dessa decisão, os tribunais federais pareciam estar acatando o entendimento do STF, o que estava levando à pacificação do entendimento de não haver incidência do Imposto Sobre Produtos Industrializados na importação por pessoa física. Nessa linha, o TRF da 3º região, havia mudado seu entendimento, que, como exposto acima, era não favorável à pessoa física, como foi feito na seguinte decisão:

00205 APELAÇÃO/REEXAME NECESSÁRIO Nº 0002581-79.2012.4.03.6100/SP 2012.61.00.002581-4/SP RELATORA : Desembargadora Federal REGINA COSTA APELANTE : Uniao Federal (FAZENDA NACIONAL) ADVOGADO : FERNANDO NETTO BOITEUX E ELYADIR FERREIRA BORGES APELADO : SIDNEI ANDRADE DOS SANTOS ADVOGADO : AUGUSTO FAUVEL DE MORAES e outro REMETENTE : JUIZO FEDERAL DA 12 VARA SAO PAULO Sec Jud SP No. ORIG. : 00025817920124036100 12 Vr SAO PAULO/SP DECISÃO Vistos. Trata-se de mandado de segurança ajuizada em 14.02.12, por SIDNEI ANDRADE DOS SANTOS, contra ato do INSPETOR DA ALFÂNDEGA DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL EM SÃO PAULO-SP, objetivando ver declarada a inexistência de relação jurídico-tributária que obrigue o recolhimento do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI no desembaraço aduaneiro de veículo importado para uso próprio.

À inicial foram acostados os documentos de fls. 17/25. O pedido de liminar foi apreciado e deferido para determinar a suspensão da exigibilidade do IPI sobre a importação do veículo objeto da LI n. 11/3347456-4, até decisão final (fls. 30/31).

Notificada, a Autoridade Impetrada apresentou informações, argüindo preliminar e combatendo o mérito (fls. 42/63). Consta interposição de agravo de instrumento pela União Federal em face da decisão que deferiu a liminar postulada (fls. 75/87), tendo esta Corte, posteriormente, julgado prejudicado o recurso (fls. 102/103). O Ministério Público Federal manifestou-se pelo prosseguimento do feito (fl. 89). Ao final, a segurança foi concedida para reconhecer a inexistência de relação jurídica tributária concernente ao IPI sobre o veículo debatido nos autos (fls. 93/96). A União interpôs apelação, pugnando pela reforma da sentença, à vista daincidência do IPI sobre a operação de importação debatida (fls. 105/114). Comcontrarrazões, os autos subiram a esta Corte (fls. 117/128). O Ministério Público Federal opinou pelo improvimento da Apelação (fls. 131/138). Feito breve relatório, decido. Nos termos do caput e § 1º-A, do art. 557, do Código de Processo Civil e da Súmula 253/STJ, o Relator está autorizado, por meio de decisão monocrática, a negar seguimento ou dar provimento ao recurso e ao reexame necessário, nas hipóteses de pedido inadmissível, improcedente, prejudicado ou em confronto com a jurisprudência dominante da respectiva Corte ou de Tribunal Superior. Com efeito, pretende o Autor assegurar o desembaraço aduaneiro de veículo automotor importado dos Estados Unidos da América, para uso próprio, sem o recolhimento do IPI . Adoto a orientação firmada pelo Egrégio Supremo Tribunal Federal e Superior Tribunal de Justiça, no sentido da não-incidência do IPI sobre a importação de veículo automotor por pessoa física, que não seja comerciante nem empresária, destinado ao uso próprio, conforme segue:

"AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO. IPI. IMPORTAÇÃO DE VEÍCULO AUTOMOTOR. PESSOA FÍSICA. USO PRÓPRIO. Não incide o IPI em importação de veículo automotor, para uso próprio, por pessoa física. Aplicabilidade do princípio da não-cumulatividade. Precedente. Agravo regimental a que se nega provimento". (2ª T., RE 501773 AgR/SP, Rel. Min. Eros Grau, j. 24.06.08, DJe 15.08.08, p. 1113). "TRIBUTÁRIO. IPI. DESEMBARAÇO ADUANEIRO. VEÍCULO AUTOMOTOR. PESSOA FÍSICA. NÃO- INCIDÊNCIA. JURISPRUDÊNCIA DO COLENDO SUPREMO TRIBUNALFEDERAL.

1. O IPI não incide sobre a importação de veículo por por pessoa física para uso próprio, porquanto o seu fato gerador é uma operação de natureza mercantil ou assemelhada.

2. O princípio da não-cumulatividade restaria violado, in casu, em face da impossibilidade de compensação posterior, porquanto o particular não é contribuinte da exação.

3. Precedentes do STF e do STJ: RE-AgR 255682 / RS; Relator(a): Min. CARLOS VELLOSO; DJ de 10/02/2006; RE-AgR 412045 / PE; Relator(a): Min. CARLOS BRITTO; DJ de 17/11/2006 REsp 937.629/SP, Rel. Ministro JOSÉ DELGADO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 18.09.2007, DJ 04.10.2007. 4. “Recurso especial provido”. (REsp 848.339/SP, Rel. Min. Luiz Fux, j. 11.11.08, DJe 01.12.08).

Sendo assim, firmou-se o entendimento no sentido de que a materialidade do IPI impõe a existência de operação de natureza mercantil ou assemelhada, oo que não ocorre na hipótese de importação de bem por pessoa física para uso próprio.

Ademais, entendimento diverso importaria em ofensa ao princípio da não-cumulatividade, típica de impostos multifásicos, uma vez que o particular não é contribuinte da exação. Isto posto, NEGO SEGUIMENTO À APELAÇÃO, nos termos do art. 557.

Apesar de haver decisões do Supremo Tribunal Federal e do Superior Tribunal de Justiça, deste em sede de repercussão geral, a favor da não incidência de IPI, esses julgamentos não vinculavam nenhum outro tribunal, nem aos próprios tribunais superiores, sendo assim no ano de 2015 o Supremo Tribunal Federal mudou seu antigo posicionamento.

Nessa vertente, por maioria, o Supremo Tribunal Federal decidiu que incide o Imposto sobre Produtos Industrializados na importação de automóveis por pessoas físicas para uso próprio e sem finalidades comerciais, contrariando a jurisprudência, acima citadas, firmada tanto nas duas Turmas da Corte Suprema como em sede Recurso Repetitivo no Superior Tribunal de Justiça. O aresto foi proferido no julgamento do Recurso Extraordinário (RE) 723651, com repercussão geral reconhecida, no qual um contribuinte questionava decisão do Tribunal Regional Federal da 4ª Região (TRF-4) que manteve a cobrança feita pelo FISCO. Foi a seguinte decisão do STF veiculada no informativo 813:

Incide o IPI em importação de veículos automotores por pessoa natural, ainda que não desempenhe atividade empresarial, e o faça para uso próprio. STF. Plenário. RE 723651/PR, Rel. Min. Marco Aurélio, julgado em 3 e 4/2/2016.

No relatório, o Ministro Marco Aurélio assim dispôs:

Segundo fez ver, a destinação final do bem é irrelevante para a definição da incidência do tributo, pouco interessando tratar-se, o adquirente, de pessoa natural consumidora definitiva do produto. Entendeu inexistir ofensa ao princípio da não cumulatividade, porquanto, nas operações de importação de bens para utilização própria, o importador atua como substituto tributário do exportador não tributado pelas leis brasileiras, ficando descaracterizado o IPI como um imposto indireto. Eis a síntese do entendimento adotado.

O princípio da não cumulatividade não pode ser invocado para lograr-se, de forma indireta, imunidade quanto à incidência tributária.

Os Ministros se basearam no princípio da isonomia para firmar tal entendimento, a cobrança do IPI para importação de veículos e promove igualdade de condições tributárias entre o fabricante nacional, já sujeito ao imposto em território nacional e o fornecedor estrangeiro. Para os ministros, nas importações para uso próprio, o importador age como substituto tributário do exportador, que não pode ser alcançado pelas leis brasileiras, descaracterizando o IPI como tributo indireto, em tais hipóteses.

Utilizaram como argumento, também, o princípio da legalidade, afirmaram que o fato de não haver uma operação posterior na qual o importador pudesse fazer o abatimento do valor pago na importação não conduz à conclusão de que o tributo, nesta hipótese, será indevido, pois tal conclusão equivaleria a conceder uma isenção de tributo, ao arrepio da lei.

O CTN em seu artigo 97, VI dispõe que:

Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:

VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades.

O Código Tributário Nacional estabelece como uma das hipóteses de exclusão do credito tributário a isenção, portanto não há como o judiciário excluir a cobrança do IPI na importação por pessoa física se não houver lei que assim a possibilite.

Os ministros alegaram que a cobrança do IPI não afronta o princípio da não cumulatividade nem implica bitributação. Afirmaram que não há que falar em bitributação porque o IPI só incidirá no momento do desembaraço aduaneiro, caso posteriormente o contribuinte queira vender o carro, não terá que pagar novamente o IPI.

Ponto interessante desta decisão foi a rejeição da modulação de seus efeitos, o que acarretou grave insegurança jurídica aos contribuintes, que se baseavam no antigo posicionamento do Supremo.

A modulação tinha como objetivo resguardar os contribuintes em virtude da existência de precedentes das Turmas do STF em sentido contrário à tributação, como não alcançou o quórum necessário para haver modulação, a referida decisão terá seus efeitos incidindo nas operações realizadas anteriormente à decisão.

As razões dos oito ministros Supremo Tribunal Federal para votar a favor da incidência do IPI não irão superar facilmente a força jurisprudencial histórica e as razões de decidir firmada pelo Superior Tribunal de Justiça e pelos Tribunais Regionais.

Em resumo, no mundo jurídico atual, há duas situações: o Supremo proferiu uma decisão por maioria em julgamento em sessão realizada em 03.02.2016, enquanto o Superior Tribunal de Justiça proferiu outra decisão, com outro entendimento também por maioria, datado em 25.02.2015. Não há dúvidas de que essas decisões se refletem nos julgamentos feitos pelos tribunais inferiores de casos semelhantes, contrariando até mesmo o instituto da repercussão geral, diante do cenário atual os contribuintes se encontram perdidos, em face da imensa insegurança jurídica que se criou.

Os tribunais federais, conforme decisões abaixo, estão seguindo o posicionamento do STF estão alterando suas decisões e adotando entendimento que incide o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), na importação de veículo automotor por pessoa física para uso próprio, ainda que não desempenhe atividade empresarial.

TRIBUTÁRIO. AGRAVO DE INSTRUMENTO. IPI. DECRETO N. 8.393/2015. INCLUSÃO DE PRODUTOS SUJEITOS À INCIDÊNCIA DO TRIBUTO EM ANEXO DA LEI N. 7.798/1989. APARENTE ILEGALIDADE, POR VIOLAÇÃO AO ART. 4º DESTE DIPLOMA LEGAL. AGRAVO DE INSTRUMENTO PROVIDO. 1. O Decreto n. 8.393/2015, ao incluir no Anexo III à Lei n. 7.798/1989 os produtos que menciona, em exame preambular, consubstancia permissão para que, como parece ocorrer na espécie, produtos nacionais sejam tributados tanto na saída do estabelecimento industrial como na saída do estabelecimento atacadista adquirente desses produtos, o que, em análise de cognição sumária, não está em consonância com o disposto no artigo 4º da Lei n. 7.798/1989. 2. O Superior Tribunal de Justiça, por sua Segunda Turma, no REsp 436.997/DF, de relatoria do Ministro João Otávio de Noronha, publicado no DJ de 1º.12.2003, firmou orientação no sentido de que "a Lei n. 7.798, de 10.7.89, ao alterar a legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI e dar outras providências, em nenhum momento alude ao fato de que o tributo, no caso de empresas interdependentes, deva ser cobrado em ambas as etapas de circulação da mercadoria. Ao contrário, o art. 4º do referido diploma legal é taxativo ao prescrever que 'os produtos sujeitos aos regimes de que trata esta Lei pagarão o imposto uma única vez'". Desse mesmo julgado extrai-se o entendimento de que "não pode o Fisco, a pretexto de coibir virtuais mecanismos de evasão fiscal, manipular a seu bel-prazer as práticas comerciais, criando obrigação não prevista em lei e onerando a produção com o encargo adicional de IPI sobre o valor agregado na fase de circulação comercial do produto". 3. Agravo de instrumento provido. (AG 0021386-96.2015.4.01.0000 / DF, Rel. DESEMBARGADOR FEDERAL MARCOS AUGUSTO DE SOUSA, OITAVA TURMA, e-DJF1 de 17/06/2016).

Ementa: DIREITO TRIBUTÁRIO. IPI. IMPORTAÇÃO VEÍCULO AUTOMOTOR. PESSOA FÍSICA. 1. Como assentado pelo Supremo Tribunal Federal, em sede de repercussão geral nos autos do RE nº 723.651-PR, incide o Imposto de Produtos Industrializados - IPI na importação de veículo automotor por pessoa natural, ainda que não desempenhe atividade empresarial e o faça para uso próprio. 2. Conformação dos órgãos do Poder Judiciário aos precedentes do Supremo Tribunal Federal em sede de repercussão geral. 3. Remessa necessária e apelação provida. Classe: APELAÇÃO / REEXAME NECESSÁRIO. Órgão julgador: 3ª TURMA ESPECIALIZADA. Data de decisão: 22/03/2016. Data de disponibilização:05/04/2016.Relator: LANA REGUEI.

A primeira turma do Superior Tribunal de Justiça, para se adequar a recente posicionamento do Supremo, em recente julgado adotou o novo entendimento, alegando que o este deveria ser aplicado devido ao caráter vinculante da decisão do supremo.

PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL. IPI.

IMPORTAÇÃO DE VEÍCULO AUTOMOTOR. PESSOA FÍSICA. USO PRÓPRIO.

1. A Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, no exame do REsp n. 1.396.488/SC, sob a sistemática do recurso repetitivo (art. 543-C do CPC), definiu a tese de que "é firme o entendimento no sentido de que não incide IPI sobre veículo importado para uso próprio, tendo em vista que o fato gerador do referido tributo é a operação de natureza mercantil ou assemelhada e, ainda, por aplicação do princípio da não cumulatividade" (Dje 17/03/2015).

2. O STF, em recente julgamento (03/02/2016), decidiu, no RE n. 723.651/RS, em sede de repercussão geral, que "incide o imposto de produtos industrializados na importação de veículo automotor por pessoa natural, ainda que não desempenhe atividade empresarial e o faça para uso próprio". Em Questão de Ordem não foi alcançado o quórum para a modulação dos efeitos da referida decisão.

3. Em observância ao caráter vinculante da decisão proferida pelo Pretório Excelso, deve ser aplicado o novo entendimento proferido por aquela Corte.

4. Agravo regimental provido.(AgRg no REsp 1505960/SC, Rel. Ministra REGINA HELENA COSTA, Rel. p/ Acórdão Ministro GURGEL DE FARIA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 10/05/2016, DJe 25/05/2016).

Apesar da tendência, em princípio, induzir ao pensamento de que a decisão do Supremo deva prevalecer por ser mais recente e ser o Tribunal que dá a última palavra das discussões no Poder Judiciário, todavia, o tema merece ser analisado de maneira mais profunda. Todas as circunstâncias devem ser estudadas, ponderando-se o princípio do livre convencimento do juiz em face da enorme insegurança jurídica gerada pelo confronto dos julgamentos repetitivos, mormente a omissão normativa.

Importante frisar que este aresto do STF apenas é aplicável às importações de veículos feitas por pessoas físicas, não se estendendo para as outras espécies de importação de bens, a tese proposta pelo Ministro Barroso no julgamento do referido RE, que decidia pela ampla incidência do IPI na importação por consumidores finais foi vencida.

Desse modo, as pessoas físicas não precisam se amedrontar por esse julgamento, não precisando aceitar de prontidão as autuações do FISCO, podendo discutir na via administrativa ou judicial a incidência do IPI na importação de quaisquer outros bens.

Como analisado no capítulo II, no item 2.3, sobre a incidência do IPI, deve ser respeitado o princípio da não-cumulatividade, diante disso, o entendimento do Superior Tribunal de Justiça dá a melhor solução ao caso. Quando uma pessoa física importa um produto para uso próprio, como no caso analisado, um veículo automotor, no qual há incidência deste imposto, não será possível que esse importador aproveite economicamente o crédito que lhe foi atribuído quando do desembaraço, por não ser contribuinte do imposto.

A finalidade, em nenhum momento, é obter uma “imunidade tributária indireta”, como alegado na decisão do STF, mas, sim, que os devidos princípios aplicáveis ao IPI sejam observados. Embora exista controvérsia jurisprudencial, a lei deve ser fielmente obedecida. O artigo 150, I da Constituição Federal instituiu o princípio da legalidade no sistema tributário nacional, determinando a obrigatoriedade dos entes tributantes observarem a lei quando forem cobrar tributos, ou seja, o referido princípio tem a função de limitar o poder de tributar dos entes públicos.

Ao se observar o estrito cumprimento legal, para cobrar o Imposto Sobre Produtos Industrializados, portanto, devem ser respeitados todos os princípios que o rodeia, o que incluiu o princípio da não- cumulatividade. Limitando-se, assim, o poder de tributar da União, visto que, quando o contribuinte for pessoa física, não contribuinte habitual, não seria respeitado a não cumulatividade, pelo contrário, o contribuinte acabaria suportando toda a carga tributária, por não poder utilizar o crédito do tributo que pagou no ato do desembaraço aduaneiro.

CONCLUSÃO

O presente trabalho teve por finalidade demonstrar a inconstitucionalidade da incidência do Imposto Sobre Produtos Industrializados na importação realizada por pessoa física ou jurídica não contribuinte habitual do referido imposto.

Para o ente federativo arrecadar economia, é necessário utilizar-se dos impostos, o que caracteriza a fiscalidade do imposto, entretanto os impostos, também, podem ter caráter extrafiscal, com o fito de regular o mercado interno: o IPI possui essas duas finalidades, tanto a arrecadatória quando a regulatória.

Essa duplicidade se dá em razão dos fatos geradores do IPI, que são: a saída do produto do estabelecimento industrial, a arrematação, em leilão, de bens apreendidos ou abandonados e o desembaraço aduaneiro, ou seja, a importação. Nos dois primeiros fatos, o imposto assume caráter fiscal, já no ultimo o caráter é extrafiscal (sendo esse, utilizado no trabalho analisado).

Com relação às características do IPI, é importante ressaltar, também, que esse imposto é indireto, ou seja, não é o contribuinte do imposto, aquele que praticou o fato gerador, que arcará com o encargo financeiro.

Mesmo sendo a União competente para instituir e arrecadar o referido imposto, essa competência sofre limites, esses limites são determinados pela Constituição Federal em seu artigo 150, são os famosos princípios gerais tributários; e, ao que tange o IPI, além da observância desses princípios o artigo 153, também, da Carta Magna, impôs outros dois princípios, o da seletividade e o da não cumulatividade.

Nesse momento, cumpre esclarecer que, para haver a incidência do Imposto Sobre Produtos Industrializados, além da necessidade da presença do aspecto material do imposto – o produto ter sido industrializado e ter ocorrido um negócio jurídico entre as partes, que originou a saída do produto do estabelecimento comercial, deve-se obedecer ao princípio da não cumulatividade.

Sob o ponto de vista prático, o princípio da não cumulatividade consiste no surgimento de um sistema de crédito, que será debitado em cada cadeia, com o fito de impedir que apenas um contribuinte assuma todo o ônus do tributo.

Assim, surge o questionamento da constitucionalidade da incidência de IPI na importação feita por pessoa física ou jurídica não contribuinte habitual do IPI, ou seja, uma pessoa jurídica que não é industrial.

Nesse ponto, necessário ressaltar que, ao haver cobrança de IPI no desembaraço aduaneiro, sendo o contribuinte pessoa física ou jurídica, não industrial, não há observância do princípio da não cumulatividade, haja vista que não é possível repassar para a próxima parte da cadeia do sistema de crédito a carga tributária, eles irão arcar com todo o ônus do imposto, pois não se pode creditar o que já foi pago, muito menos repassar o crédito.

Ao longo do trabalho, foram demonstradas as inúmeras controversas jurisprudenciais em relação ao tema. Inclusive o embate entre o Supremo Tribunal Federal e o Superior Tribunal de Justiça, que proferiram decisões diversas sobre a incidência do IPI na importação por pessoa física não contribuinte habitual, ambas proferidas em sede de Repercussão Geral, causando uma enorme insegurança aos contribuintes, que se encontram em um campo nebuloso, sem saber como proceder.

O presente trabalho visa, principalmente, respeitar a legalidade estrita, determinada pela CF, sendo assim, conclui que a incidência de IPI no desembaraço aduaneiro é totalmente constitucional, quando o contribuinte for pessoa jurídica e contribuinte habitual desse imposto, ou seja, for uma industrial também, e importou um produto industrializado para fazer revenda deste.

Todavia, em síntese, quanto à importação realizada por pessoa física ou jurídica, a União deve abster-se de realizar a cobrança do imposto, porque essa incidência não respeita o princípio da não cumulatividade, sendo, assim, inconstitucional.

Ressalta-se, portanto, que a posição que mais se adequa aos preceitos constitucionais é a posição tomada em repercussão geral pelo Superior Tribunal de Justiça. A decisão proferida pelo Supremo veio causar grave insegurança jurídica e desrespeito a Constituição, vale frisar que tal entendimento pode e deve ser alterado a qualquer momento.

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

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Autor

Isabela Scelzi Amaral

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AMARAL, Isabela Scelzi. A incidência do imposto sobre produtos industrializados na importação por contribuinte não habitual. Revista Jus Navigandi, ISSN 1518-4862, Teresina, ano 22, n. 4964, 2 fev. 2017. Disponível em: https://jus.com.br/artigos/55339. Acesso em: 26 abr. 2024.

A incidência do imposto sobre produtos industrializados na importação por contribuinte não habitual