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Tratados internacionais concessivos de isenções de tributos estadual e municipal.

A questão da vedação constitucional da isenção heterônoma

Tratados internacionais concessivos de isenções de tributos estadual e municipal. A questão da vedação constitucional da isenção heterônoma

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É necessária a alteração do atual texto constitucional para que seja possível à União celebrar tratados em matéria tributária, isentando tributos das esferas de competência dos outros entes federados.

RESUMO

A presente Monografia trata das isenções de impostos, da competência de Estados–membros, Distrito Federal e Municípios, concedidas pela União através de tratados internacionais. Primeiramente, discorre-se sobre a natureza jurídica dos tratados, bem como o processo de celebração e incorporação desses ao direito interno brasileiro. Em seguida, observa-se o conflito entre o direito interno e o internacional, quando da integração ao ordenamento pátrio, suscitando o monismo e o dualismo. Posteriormente, busca-se entender as contradições entre os tratados e a lei interna e a forma como os tribunais pátrios vêm solucionando essas antinomias. Ressalta-se a problemática das responsabilidades e das competências no âmbito da federação, a fim de compreender-se o sistema tributário posto na Constituição Federal. Far-se-á um estudo do artigo. 98 do Código Tributário Nacional (CTN), analisando-se a sua constitucionalidade, verificando-se somente ser possível sua aplicação quando se tratar de tratado-contrato. Por fim, chama-se atenção para o direito tributário contemporâneo e sua relação com os tratados internacionais, realizando-se um estudo específico do que dispõe o artigo 151, III, da Constituição Federal de 1988, apresentando as discussões doutrinárias em torno deste artigo, concluindo pela vedação constitucional prevista nesse dispositivo legal, com as exceções dispostas nos artigos 155, §2°, XII e 156, §3°, II da própria Constituição. Restando demonstrado, que é necessária a alteração do atual texto constitucional para que seja possível à União celebrar tratados em matéria tributária, isentando tributos das esferas de competência dos outros entes federados.

Palavras-chave: 1)Tratados Internacionais. 2) Isenção Tributos. 3) Vedação Constitucional.

SUMÁRIO: INTRODUÇÃO; CAPÍTULO 1. Natureza Jurídica e o processo de celebração e integração ao ordenamento jurídico dos Tratados Internacionais; 1.1. Conflitos entre Tratado e Lei Interna (Monismo e Dualismo), 1.2. Antinomia entre Tratado e Lei Interna.; CAPÍTULO 2. A Problemática das Competências e Responsabilidades no âmbito da Federação, 2.1. Responsabilidades interna e internacional ao assinar tratados, 2.2. Sistema Constitucional Tributário; 2.3. Das Competências Tributárias, CAPÍTULO 3. Tratados Internacionais e Direito Tributário contemporâneo ,3.1. Análise da Constitucionalidade do Artigo 98 do CTN.,3.2 A Vedação Constitucional da Isenção Heterônoma ;CONSIDERAÇÕES FINAIS; REFERÊNCIAS


INTRODUÇÃO

O cerne desta monografia consiste na vedação imposta pela Constituição Federal de 1988, no tocante às isenções concedidas pela União via de tratados internacionais, dos tributos da competência estadual e municipal. É a chamada isenção heterônoma, ou seja, isenção de tributo realizada por ente que não detém a competência constitucional específica para instituir ou isentar determinado tributo. Esta questão gera muitas divergências doutrinárias e jurisprudenciais nas ordens internacional e interna, revelando-se um problema imposto aos operadores do direito como um todo. Grandes discussões são travadas em torno deste tema, tendo o estudo de seus reflexos passado a despertar os interesses políticos e econômicos dos países ansiosos pela globalização do comércio mundial. Vale destacar que para a elaboração dessa monografia foi considerado como tratado internacional: convenções, protocolos, ajustes, declarações, convênios, compromissos, bem como as notas recursais, que completam ou registram concessões recíprocas.

Estudando a celeuma posta, sob um ponto de vista cosmológico, pode-se dizer que a resolução desse tema significaria verdadeiro progresso do Brasil rumo à integração a blocos econômicos, em escala mundial, tais como a Área de Livre Comércio das Américas (ALCA) e o Mercado Comum do Sul (Mercosul), por exemplo. Na ordem internacional, o país ostentaria uma imagem de país confiável e honrado no que diz respeito ao cumprimento dos compromissos assumidos perante os outros Estados soberanos. Na ordem interna, traduziria a convivência harmônica entre os entes componentes da Federação.

Muito embora, como irá restar demonstrado, não se pode desprezar preceitos contidos na Magna Carta, sob o pretexto de, ao deixar a Constituição Federal de lado, estar o fazendo em prol de um bem maior, qual seja a credibilidade internacional do Brasil. Tal credibilidade poderá ser refletida em progresso comercial, materializada com a realização de negócios, entretanto tal atitude pode vir a ferir de morte o pacto federativo, instalando o caos entre os entes componentes da República Federativa do Brasil. Além disso, acarretaria à Nação arcar com o descrédito no plano interno e até mesmo internacional, por desrespeito aos formalismos necessários ao convívio social.

Desta feita, o sistema tributário de um país pode dificultar sobremaneira a celebração de um tratado internacional, considerando-se que os Estados não desprezam sua soberania fiscal. O objetivo dessa monografia será o de provar que no Brasil, pelo fato da Constituição dispor da divisão de competência no âmbito da federação, a questão torna-se de difícil solução, já que a União, mesmo representado o país em suas relações exteriores, ao firmar um pacto com outra nação tem de ficar adstrita à sua competência, não podendo conceder isenções de tributos de competência dos Estados e Municípios, comprometendo a eficácia do tratado, bem como restringindo seu âmbito de alcance, sob pena de ser considerado inconstitucional.

Destarte, pretende-se apresentar as divergências que postas nas doutrina constitucional, internacional e tributária, discorrendo-se no primeiro capítulo sobre a natureza jurídica dos tratados, bem como sua celebração e o processo de integração ao ordenamento pátrio, passando pelos conflitos com o direito interno e as contradições no âmbito do ordenamento. Demonstrar-se-á no segundo capítulo, o sistema de competências e responsabilidades no âmbito da federação e o sistema constitucional tributário brasileiro. No terceiro capítulo será destacada a relação dos tratados com o direito tributário contemporâneo, buscando-se a resolução da questão inicial, realizando-se um debate intenso sobre o artigo 98 do Código Tributário Nacional, que dispõe sobre os tratados internacionais em matéria tributária, bem como, o disposto no artigo 151, III, da Constituição da República, que trata das denominadas isenções heterônomas.

Intentar-se–á então saber se o Brasil inserido no contexto da globalização da economia mundial, fenômeno esse irreversível, com intuito de integrar-se política, econômica, social e culturalmente, conseguirá fazer prevalecer o direito internacional em detrimento ao direito interno. Essa indagação se desenvolverá com os seus desdobramentos, sem, contudo, ter-se a pretensão de exauri-la, elaborando-se apenas uma resposta para essa questão tão controvertida.


CAPÍTULO 1

Natureza jurídica e o processo de celebração e integração ao ordenamento jurídico dos Tratados Internacionais

Tanto a natureza jurídica dos tratados como sua classificação doutrinária são temas de diversos embates teóricos. Alguns autores acreditam que os mesmos quanto à classificação da sua natureza, podem ser subdivididos em tratados-leis e tratados-contratos, outros estudiosos não aceitam essa distinção [1].

Sabe-se que os tratados que trazem em seu bojo a lei em sentido lato caracterizando-se pelo fato desta ostentar sua compulsoriedade e generalidade, ninguém poderá descumpri-la a seu bel prazer, mesmo existindo as normas dispositivas, pois essas não podem ser tidas como facultativas, ainda que possibilitando a seus subordinados uma conduta distinta da estabelecida na lei. Cabe somente à lei, com sua força cogente, consentir ou vedar atitudes ou deliberações, sendo imposta aos cidadãos, não podendo ser ponderado o seu descumprimento.

Por outro lado, o tratado de natureza contratual traz consigo a idéia de necessidade de livre expressão de vontade. O contrato tem como pressuposto a liberdade de firmar a avença, tendo a obrigatoriedade de cumprimento emanada da anuência dos celebrantes, que os torna diretamente vinculados ao seu conteúdo. Este raciocínio se aplica a celebração dos tratados internacionais, que não são impostos ao Estado, respeitando-se sua soberania. A manifestação voluntária de se comprometer na ordem externa faz com que os Estados pactuantes aceitem o conteúdo do tratado para que seus preceitos sejam plenamente eficazes, em seu ordenamento jurídico.

Diante do exposto, fica patente na doutrina, que a natureza jurídica dos tratados é a mesma, modificando-se apenas seus conteúdos, existindo tratados que disciplinam interesses comuns dos Estados (tratados-contratos) e outros que estabelecem normas gerais (tratados-lei). Essa classificação atende mais a interesses políticos ou funcionais do que jurídicos.

Referindo-se aos próprios institutos jurídicos do Direito brasileiro, há avenças envolvendo o patrimônio que não são consideradas pela doutrina clássica contratos porque não geram direitos nem obrigações objetivando apenas fixar regras a serem cumpridas para a realização dos atos pressupostos, sendo, entretanto, esses negócios jurídicos, em sua essência, autênticos contratos, como também o é a natureza jurídica dos tratados internacionais.

Entendida a natureza jurídica passaremos a conceituação de Tratado Internacional, que em linha gerais segundo Luis Avani de Amorim Araújo:

é um ato jurídico através do qual os Estados Soberanos e Organizações Internacionais que obtiveram personalidade por acordo entre diversos Estados criam, modificam ou extinguem uma relação de direito que existe ou que passará a existir entre eles [2].

Com base nesta definição, pode-se dizer que tratado internacional é a anuência recíproca que se dá entre duas ou mais nações com intuito de constituir, regular, alterar, modificar ou extinguir um elo de direito, através do qual dois ou mais Estados soberanos, manifestam formalmente, por escrito, suas vontades, com a finalidade de surtir efeitos jurídicos, bem como fazendo lei entre as partes, obrigando uma postura uniforme para o cumprimento dos pontos pactuados.

No que diz respeito ao processo de celebração dos tratados, para que esses integrem o ordenamento jurídico brasileiro, devem seguir os trâmites legais de negociação, celebração e ratificação. Neste processo o Presidente da República e o Congresso Nacional têm diferentes competências e objetivo único que é o de inovar na ordem jurídica.

A Constituição da República Federativa do Brasil [3], em seu Título III (Organização do Estado), Capítulo II, art. 21, I, dispõe que:

"Art. 21. Compete à União:

I - manter relações com Estados estrangeiros e participar de organizações internacionais;"

Já o art. 84, VIII [4], elenca como uma das atribuições privativas do Presidente da República a manutenção de relações com Estados estrangeiros:

"Art. 84. Compete privativamente ao Presidente da República:

[...]

VIII - celebrar tratados, convenções e atos internacionais, sujeitos a referendo do Congresso Nacional."

Com isto, a Constituição, permite que a União represente a República Federativa do Brasil, em suas relações exteriores, manifestando-se perante a ordem internacional em nome próprio e em nome dos Estados, Municípios e Distrito Federal.

A lei n° 5.172/66, que deu redação ao Código Tributário Nacional (CTN) [5] na parte que disciplina as normas gerais de Direito Tributário, dando ênfase no artigo 98, configura o tratado como uma fonte desse ramo do direito. A Constituição Brasileira de 1988, ao disciplinar a forma de introdução desses acordos internacionais no ordenamento interno, estabeleceu limitações hermenêuticas aos preditos dispositivos legais, posto que, para que o tratado seja constituído como fonte do direito, precisa passar antes por um processo de celebração, aprovação e ratificação, que se dá de forma especial, sendo incorporado no mesmo nível de hierarquia que a lei ordinária.

Equipara-se ao tratado internacional à lei interna, com primazia do que for posterior, em perfeita consonância ao que se conhece como monismo moderado. A jurisprudência mais recente do Supremo Tribunal Federal mostra que não há exceções a essa regra, mesmo em matéria fiscal, fato esse muito discutido na doutrina.

Decisão, por unanimidade, do Tribunal Pleno do Supremo Tribunal Federal (STF), tendo como relator o Ministro Celso de Mello bem exemplifica esta posição:

PARIDADE NORMATIVA ENTRE ATOS INTERNACIONAIS E NORMAS INFRACONSTITUCIONAIS DE DIREITO INTERNO.

Os tratados ou convenções internacionais, uma vez regularmente incorporados ao direito interno, situam-se, no sistema jurídico brasileiro, nos mesmos planos de validade, de eficácia e de autoridade em que se posicionam as leis ordinárias, havendo, em conseqüência, entre estas e os atos de direito internacional público, mera relação de paridade normativa. Precedentes. No sistema jurídico brasileiro, os atos internacionais não dispõem de primazia hierárquica sobre as normas de direito interno. A eventual precedência dos tratados ou convenções internacionais sobre as regras infraconstitucionais de direito interno somente se justificará quando a situação de antinomia com o ordenamento doméstico impuser, para a solução do conflito, a aplicação alternativa do critério cronológico (lex posterior derogat priori) ou, quando cabível, do critério da especialidade. (6)

Em seguida, há que se tratar segundo Alberto Xavier [7] da fase das negociações, iniciando-se com a intermediação de agentes do Poder Executivo e findando com a declaração das partes envolvidas (autenticação), definindo-se o texto a ser ratificado, não importando ao Estado signatário o ônus de adimpli-lo, demonstrando apenas, a intenção do Governo do país em seguir o trâmite de celebração do tratado.

Ainda consentaneamente o magistério de Alberto Xavier [8] reiterando o disposto no art. 84 da Constituição Federal, a fase de celebração dos tratados dispõe de:

1.somente o Presidente da República poderá celebrar tratados internacionais;

2.celebrados os tratados, há a necessidade de referendo pelo Congresso Nacional para que seja operada a ratificação. Depreende-se disto que, trata-se de ato complexo, que para se tornar perfeito deve conjugar as vontades dos Poderes Executivo e Legislativo.

Resumindo-se, para incorporação de um tratado ao ordenamento jurídico brasileiro, após a fase de negociação deve-se seguir uma seqüência de atos:

1.o Presidente da República celebra o acordo;

2.o tratado é levado à apreciação do Congresso Nacional, que o referenda ou não por meio de Decreto Legislativo;

3. regressa o referendo ao chefe do Executivo para que este o ratifique, depositando o instrumento. Se não for ratificado o tratado tem-se que o mesmo foi rejeitado tacitamente, pois a anuência de ratificação é ato inerente à soberania do Estado e, como conseqüência, constitui o exercício regular de um direito, não infringindo quaisquer regras de direito internacional;

4.Após ser ratificado e devidamente assinado pelos representates dos Estados pactuantes é que o tratado internacional se transmuda em fonte de direito pátrio.

Segundo Flávia Piovesan nesse sentido:

se consagra, assim, a colaboração entre o Executivo e o Legislativo na conclusão de tratados internacionais, que não se aperfeiçoa enquanto a vontade do Poder Executivo, manifestada pelo Presidente da República, não se somar à vontade do Congresso Nacional. Logo, os tratados internacionais demandam, para seu aperfeiçoamento, um ato complexo", no qual se soma à vontade do Presidente da República, pela celebração, e a do Congresso Nacional, pela aprovação, mediante decreto legislativo. Vale ressaltar ainda, que no Direito brasileiro, a união de vontades entre Executivo e Legislativo esteve presente no texto de todas as Constituições de outrora, para a conclusão de tratados internacionais. (9)

João Grandino Rodas leciona que, a aprovação dos tratados segue no Congresso a mesma tramitação que a elaboração da lei, ou seja, a promulgação por decreto Executivo e a publicação no órgão oficial e fazem parte de uma fase diversa das anteriormente citadas, qual seja a fase integratória da eficácia da lei ou do tratado.

A promulgação atesta a adoção da lei pelo Legislativo, certifica a sua existência e o seu texto e afirma, finalmente, seu valor imperativo e executório. A publicação, que se segue à promulgação, é condição de eficácia da lei. [10]

Com respeito aos tratados que não se submetem à ratificação do Executivo, o referido autor assinala que a promulgação é dispensada sendo esses tratados somente publicados no Diário Oficial da União. É o caso dos "acordos intergovernamentais", ou acordos do executivo. Por isso, alguns doutrinadores defendem a existência da fase integrativa de eficácia tratando-se apenas de formalismo, já que é a partir do depósito do instrumento que o tratado passa a ter vigência no ordenamento jurídico.

Assim de forma sucinta, esta é a formatação adotada pelo Estado brasileiro para a válida incorporação do tratado no âmbito interno.

1.1. Conflitos entre Tratado internacional e lei interna (Monismo e Dualismo)

Não é recente a discussão a respeito dos conflitos existentes sobre a prevalência entre os tratados internacionais e a ordem jurídica interna, sobretudo no que concerne à hierarquia entre as normas.

O então Ministro, do Supremo Tribunal Federal, Moreira Alves [11] em Conferência inaugural do XXII do Simpósio Nacional de Direito Tributário em sua palestra fez uma análise do problema da integração dos Tratados frente a ordem jurídica brasileira, demonstrando, inclusive, a posição mais recente do STF a esse respeito. O citado Ministro proferiu que no seu sentir essa problemática tem de ser colocada sobre dois ângulos tendo em vista o "Direito Comunitário" que está se instaurando no Mercosul, a saber:

ângulos esses que na Europa são examinados, e que, a meu ver, por isso mesmo determinam que os países europeus colocassem em suas Constituições a possibilidade de haver uma ordem jurídica supraconstitucional, no sentido de que um ordenamento jurídico fosse diverso daquele ordenamento jurídico constitucional, e de certa forma fosse supraconstitucional por ser supranacional. Por isso mesmo é que, quando se examina esse problema de Direito Comunitário, nós verificamos que há uma poderosa corrente que considera que o problema é antes de competência do que de constitucionalidade.

Continua o Ministro dizendo que no Brasil, essa problemática é estudada como sendo tema de constitucionalidade antes de ser de competência. Para Moreira Alves, a diferença diz respeito ao fato de que:

quando se examina a questão como problema de competência, nós temos na realidade de admitir dois ordenamentos. Um ordenamento interno e um ordenamento supranacional. Então, quando se examina o problema sob o ângulo da constitucionalidade, nós temos uma questão diferente. Não temos dois ordenamentos. Temos um ordenamento, que tem que se integrar dentro do ordenamento interno, e por isso há necessidade de verificar se as normas do Direito Comunitário são susceptíveis de compatibilização com as normas constitucionais de cada um dos países que integram esse sistema comunitário. (12)

Segue a palestra, o multicitado Ministro reitera que nos paises europeus como: Alemanha, França e Itália e na América Latina, a Argentina admite-se a ordem jurídica supranacional conviver perfeitamente com a ordem jurídica nacional, e conseqüentemente permite a adoção da solução de problemas dentro da esfera de competência: competência da ordem supranacional e competência da ordem nacional.

Nós não temos isso e conseqüentemente a meu ver daí que surgem os problemas, porque, embora tenhamos uma norma que é o artigo 4.°, par. único, no sentido de que ‘a República Federativa do Brasil buscará a integração econômica, política, social e cultural dos povos da América Latina, visando à formação de uma comunidade latino-americana de nações’, essa norma, pelo menos no meu entender, é uma norma programática. [13]

Continua o Ministro, expondo que surge um problema dramático, criado principalmente pelos modernos constitucionalistas, que evitam discutir a auto-aplicabilidade, em eficácia das normas constitucionais, por entenderem que todas as normas constitucionais têm pelo menos a eficácia de revogar a legislação anterior que lhe fosse contrária, e obviamente estabelecer os parâmetros a serem observados pela legislação que lhes sobrevenha, incluindo-se também as normas programáticas. Relembrou, a despeito desse assunto, que tratou do problema da criação de tribunais supranacionais no Mercosul ministrando uma palestra demonstrando que:

achava difícil tendo em vista a circunstância de que no Brasil não havia preceitos constitucionais à semelhança dos que há com relação a países da Europa justamente para sua integração no Mercado Comum Europeu. Que nós deixássemos de lado os princípios constitucionais, inclusive a cláusula pétrea que está contida no art. 5.°, inciso XXXV da Constituição ("a lei não excluirá da apreciação do Poder Judiciário lesão ou ameaça a direito"), e aí o problema que se coloca é se não podemos admitir, em face dessa cláusula pétrea, que questões que ocorrem com relação ao nosso território sejam retiradas do livre acesso ao Poder Judiciário? (14)

Respondeu o multicitado Ministro que o professor Cesare Mirabelli, juiz da Corte Constitucional italiana, que falou logo após ele nesse simpósio, colocando a questão da competência em face da constitucionalidade, sustentando que o problema é o de competência. Rebatendo tal colocação afirmou Moreira Alves: o professor italiano afirmou deste modo porque em seu país se admite constitucionalmente que haja uma ordem jurídica supranacional, não havendo problema algum nesse sentido, porque tal é um problema de competência. "o que é da competência do Direito Comunitário fica dentro da esfera desse ordenamento jurídico; o que é da competência da ordem interna fica dentro da competência da ordem interna". (15)

No Brasil este problema encontra sérias restrições, já que trata-se de questão referente à constitucionalidade e não à competência. Ademais, os tratados ingressam no Brasil como lei ordinária como resta demonstrado no julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADIN) 1480/DF (que tratou das dispensas injustificadas de acordo com a Organização Internacional do Trabalho (OIT), bem como no caso de habeas corpus com referência à prisão civil do devedor em se tratando de alienação fiduciária em garantia, contraponde-se ao Pacto de San José da Costa Rica, que restringe essa forma de prisão a descumprimento de obrigação alimentar. Nesse caso especifico, Moreira Alves diz que é possível a prisão civil do depositário infiel:

Primeiro, porque se fixou que o Pacto ingressa na ordem jurídica brasileira neste caso como lei ordinária, tendo em vista que o Pacto tratava genericamente dos direitos fundamentais, o que implicava dizer-se com base na Lei de Introdução ao Código Civil Brasileiro (LICCB) não revogava as leis especiais a respeito da matéria. E que toda a legislação que diz respeito ao depositário infiel, quer no direito material — tratando-se portanto de problemas como os penhores sem desapossamento, alienação fiduciária em garantia — quer o que diz respeito ao direito processual, com a ação de depósito que sem a possibilidade de prisão civil praticamente fica descaracterizada, que esta legislação, por ser uma legislação especial, não estava revogada pelo Pacto de San José da Costa Rica. (16)

Sustenta ainda que o:

§ 2° do artigo. 5°stenta ainda dizitario o Leio ordinaria de acordo com a OIT), bem como o caso de habeas a, França e Italia só se aplica aos Tratados anteriores à CF/88 e ingressam como lei ordinária. Os Tratados posteriores não, senão por meio de Tratados teríamos Emendas constitucionais a alterar a Constituição. Tratado posterior não pode modificar a Constituição nem se torna petrificado por antecipação. Os Tratados posteriores são leis ordinárias gerais ou especiais conforme a matéria de que trata. Então, não são sequer leis complementares. [17]

Para finalizar a palestra, o Ministro Moreira Alves respondeu às quatro perguntas temas do Simpósio, sendo relevante para essa monografia apenas a quarta pergunta:

O tratado de Assunção, bem como os acordos posteriores e complementares, podem disciplinar tributos estaduais e municipais, inclusive concedendo isenções nessas esferas (art. 151, III)? Resposta: Num primeiro exame me parece pouco difícil. Ainda não me convenci com a tese de que a União é uma ordem internacional, e, na ordem interna, outra ordem. Quando uma lei complementar contiver alguma norma ordinária, nem por isto esta deva ser considerada norma de lei complementar. É questão de competência. [18]

Nesse ponto tratou o Ministro do Código Tributário Nacional como lei ordinária recepcionada como Complementar.

Ives Gandra entende que a resposta à pergunta é negativa em respeito, justamente ao disposto no artigo 151, III que combinado com o artigo 84, VIII, conferem a União, "através do Presidente da República e com aval do Congresso Nacional, obriga a Nação nos tratados, que, todavia, não podem afrontar a Constituição", já que se assim o fizesse "o tratado seria inconstitucional e não surtiria efeito no pais". [19]

Hans Kelsen, em sua obra Teoria Geral do Direito e do Estado [20], demonstra no Capitulo VI a existência de duas correntes principais, que nos dias de hoje, ainda dividem as opiniões dos internacionalistas no que concerne a introdução dos tratados internacionais no direito interno de cada país (a monista e a dualista) especificamente sobre a hierarquia das normas. Essa dicotomia, nos dias atuais, não tem mais a mesma valia que teve nos tempos de outrora, sendo reconhecida pelo próprio Kelsen a prevalência da doutrina dualista. No entanto, os doutrinadores brasileiros justificam o estudo destas doutrinas pelo fato de ser difícil perceber se o direito internacional público e o direito interno são independentes ou se são dois ramos de um mesmo sistema jurídico.

Iniciando pelo monismo, vale ressaltar que o Professor Heleno Torres leciona que o monismo como corrente doutrinária abarca três orientações: [21]

1.Inicia o dito Professor pelo predomínio ao direito interno, valendo-se do conceito de soberania dos Estados, cujo pressuposto é a preponderância do direito interno sobre o direito internacional;

2.a segunda vertente concede predomínio ao direito internacional, entendendo existir uma ordem internacional de interesses que se sobrepõe aos Estados soberanos, atribuindo primazia de aplicabilidade do direito internacional em face da lei interna;

3.a última vertente, que é a do monismo moderado, considera a correspondência das normas internas e internacionais, reafirmando o princípio da lei posterior derroga a anterior, para resolver os conflitos entre elas.

A Escola de Viena defende o monismo com primazia do direito internacional. Dentre seus membros estão Kelsen, Verdross e Kunz. Kelsen, por exemplo, quando criou a teoria pura do direito [22], baseou seu estudo na pirâmide de normas, na qual uma é oriunda e retira sua obrigatoriedade da que ocupa hierarquia superior a ela. Estando no ápice da pirâmide a norma fundamental (grundnorm). Por se caracterizar, em um primeiro momento, como norma hipotética essa fase ficou conhecida como a fase da livre escolha. Depois de alguns anos por influência de um dos membros da escola de Viena, Alfred Von Verdross, Kelsen, finalmente passou a considerar a norma fundamental como sendo a norma de Direito internacional costumeira pacta sunt servanda (tratado fazendo lei entre as partes). Kelsen defendeu desde então ser inconcebível a existência válida de dois sistemas jurídicos na mesma ordem jurídica global. A corrente do monismo com primazia do direito internacional sustenta a existência de uma única ordem, que abarca a ordem interna e internacional. Os defensores dessa corrente, propugnam ainda que no caso do Estado obrigar-se na ordem internacional estaria valendo-se de sua soberania, tendo que o direito interno tem como fonte o direito internacional, dele retirando seu fundamento de validade e com ele não podendo se contrastar e que os compromissos assumidos pelo Estado comprometeriam também os indivíduos subordinados a este passando os mesmos a sujeitos de direitos e obrigações internacionais. A escola realista francesa, através de Duguit e Politis em 1927, também se posicionou em favor da prevalência do Direito Internacional, tendo como fundamento argumentos sociológicos. Essa Escola valeu-se da noção de soberania, que deve ser entendida dentro do contexto dependente da ordem internacional, prevalecendo, destarte, em caso de conflito o direito internacional [23].

A maior parte dos autores brasileiros segue essa corrente doutrinária, existindo registros que a Corte Suprema já adotou esse entendimento. Isto posto, inexistiriam, ordens jurídicas isoladas, havendo um direito único, coordenando e disciplinando a ordem nacional e internacional.

O monismo com primazia do direito interno, fustigado por Kelsen, de outro lado, propugna pela supremacia do direito nacional sobre o direito internacional, ficando a critério do Estado soberano a adoção ou não das normas estrangeiras. Como pode-se inferir do presente contexto, o modelo filosófico Hegeliano assinala tal doutrina, através do qual a visão de Estado é fincada principalmente na idéia de soberania estatal absoluta, na qual o Estado não se sujeita a nenhum sistema jurídico que não seja oriundo de sua própria vontade. Jellinek, nesse sentido, entendia que o Direito Internacional tem como fundamento a autolimitação do Estado, retirando sua obrigatoriedade do Direito interno. Assim, o Direito Internacional é reduzido a simples direito estatal externo, já que para os defensores dessa corrente não existem ordens jurídicas autônomas que se relacionem. Doutrinadores como: Wenzel, o próprio Verdross, no inicio, e os irmãos Zorn, Decencière-Ferrandière defendiam que o Direito Internacional é um direito interno que os Estados aplicam na sua relação internacional. Da mesma forma autores soviéticos, como Korovin, defenderam que o direito internacional somente tem validade se for parte do direito nacional. Georges Burdeau, considera ainda a existência de ‘um direito nacional para uso externo’ se referindo ao Direito Internacional Público. Esta corrente foi combatida, principalmente pela legislação internacional pelo Pacto de Viena de 1969, que tem o Brasil como país signatário, especificamente em seus artigos 26 e 27, desse diploma legal que em linhas gerais assim dispõe: todo tratado em vigor obriga às partes acordantes, devendo ser cumprido por elas de boa-fé, não podendo ser invocadas as disposições de direito interno como justificativa para a desobediência ao tratado.

Em suma, a teoria monista tenta demonstrar que a ratificação dos tratados produz efeitos, no mesmo lapso temporal tanto no plano internacional quanto no interno; já os defensores da dualista entendem ser necessária a tramitação de projeto de lei especial, formalmente disposto nos termos do tratado ou da convenção internacional.

A teoria dualista, tendo como pilares de sustentação Triepel e Dionisio Anzillotti, propugna ao contrário dos monistas a existência de duas ordens distintas, uma interna e outra internacional, que não mantêm qualquer tipo de relacionamento, muito menos, qualquer interdependência. Tornando-se necessária a emissão de uma norma de caráter especial, através da qual há uma metamorfose do tratado em lei interna para que possam ter suas normas vigência no ordenamento jurídico pátrio.

Segundo Albuquerque Mello [24], Henrich Triepel, em 1899, na obra Volkerrecht und Landesrecht foi o primeiro a estudar a matéria publicando uma obra literária. Parte o jurista da concepção de que o Direito Internacional e o Direito Interno são "noções diferentes" e, em conseqüência, as duas ordens jurídicas podem até se tocar em um ponto, anologicamente às retas tangentes, mas jamais se assemelham a retas secantes, isto é, são independentes, nitidamente separadas não possuindo qualquer área em comum. Tal argumento se baseia, em três premissas básicas que opõem as duas ordens em comento:

1.diz respeito as relações: que tem a ordem internacional regulando as relações entre Estados, enquanto a ordem interna disciplina a convivência civil de modo harmônico entre indivíduos de um mesmo Estado;

2.o segundo aspecto está relacionado às fontes nas duas ordens jurídicas: o Direito Interno é o resultado da livre manifestação de vontade de um Estado soberano, enquanto o Direito Internacional tem como fonte a vontade coletiva dos Estados, que se materializa nos tratados-leis e tacitamente no costume internacional. Triepel, neste aspecto, fundamentou sua teoria num termo utilizado por Bindin, qual seja,Vereinbarung, significando convenção, ato-união, que redundaria na fusão de vontades diferentes com um mesmo conteúdo. Sendo manifestada nas decisões do Congresso. A Vereinbarrung divergiria da idéia de Vertrag (contrato), pelo motivo de que as vontades têm conteúdo diferente;

3.a última premissa diz respeito a estrutura das duas ordens jurídicas: a interna está baseada em um sistema de subordinação e a internacional na coordenação.

Os seguidores desta corrente doutrinária, como foi dito anteriormente, acreditam que as duas ordens jurídicas - internacional e nacional são independentes e não se confundem. Entretanto, a ratificação do tratado apenas significa que o Estado se comprometeu a legislar de acordo com o conteúdo do tratado, sob pena do Estado ser responsabilizado no plano internacional, isto não é garantia que o legislador nacional irá modificar ou implementar seu sistema jurídico interno, já que para tal é necessário que o legislador edite um ato formal, notando-se que as normas de direito internacional têm eficácia apenas no âmbito internacional, enquanto que as normas de direito interno são eficazes apenas na ordem jurídica interna.

Quanto aos doutrinadores brasileiros observa-se divergência quanto à teoria adotada pela República Federativa do Brasil.  Heleno Torres [25] defende que a teoria adotada pelo sistema da Constituição é a dualista, face ao "pluralismo sistêmico das ordens jurídicas, considerando que existem precisas fronteiras entre a ordem jurídica interna e a ordem jurídica internacional".

Ressalta, a dependência da aprovação do Congresso Nacional para passar a viger no ordenamento jurídico pátrio, demonstra claramente que o principio adotado na Constituição é o do dualismo. Se de outra forma fosse, a referida aprovação seria desnecessária para o ingresso na ordem interna de tratados internacionais assinados pelo Presidente da República.

Para Betina Treiger Grupenmacher [26] o sistema adotado é o misto, ou seja, a Constituição de 1988 traz em seu bojo as duas teorias, conforme o expresso no artigo 5º parágrafos 1º e 2º, relativos aos direitos e garantias individuais, o sistema é o monista, prescinde de aprovação legislativa:

Artigo 5°

[...]

§ 1º - As normas definidoras dos direitos e garantias fundamentais têm aplicação imediata.

§ 2º - Os direitos e garantias expressos nesta Constituição não excluem outros decorrentes do regime e dos princípios por ela adotados, ou dos tratados internacionais em que a República Federativa do Brasil seja parte.

Já quando o tratado ocasiona encargos ou compromissos gravosos para o patrimônio nacional, o sistema empregado é o dualista, conforme o explicitado no Artigo 49, I da Constituição da República:

Art. 49. É da competência exclusiva do Congresso Nacional:

I - resolver definitivamente sobre tratados, acordos ou atos internacionais que acarretem encargos ou compromissos gravosos ao patrimônio nacional;

A respeito do presente tema, o eminente Ministro do Supremo Tribunal Federal, Celso de Mello, na ADIN 1.480-DF disse que: [27]

deve-se buscar na Constituição da República Federativa do Brasil e não na divergência doutrinaria, que coloca em choque as teses monistas e dualistas, a solução normativa para a questão da integração dos atos internacionais ao sistema de direito positivo interno brasileiro.

Tomando por base a conclusão do eminente Ministro, há que se buscar, adiante, como são solucionados na prática os conflitos advindos da aplicação das normas de direito internacional e direito interno levadas aos Tribunais pátrios, uma vez que a dinâmica que envolve as relações internacionais, no começo de novo milênio, fez esmorecer a discussão sobre a prevalência entre essas doutrinas. As discussões sobre essa matéria cessaram a nível mundial porque quem irão fixar as regras para incorporação dos tratados internacionais, bem como os mecanismos por ela adotados para celebração e ratificação ao direito interno são as Constituições pátrias. Devendo-se sempre buscar a constitucionalidade de um tratado, para que esse possa ser inserido na ordem interna.

1.2. Antinomia entre Tratado e Lei Interna

Para entender-se bem a questão da antinomia entre tratado e lei interna é interessante observar a crítica predominante na doutrina que chama atenção para inexistência do direito comunitário, uma vez que se esse existisse tornar-se-ia desnecessária a recepção do tratado pelo direito interno, prescindindo do mecanismo tradicional da incorporação. Para Ventura [28], parece está "surgindo um pálido direito comunitário latino-americano à sombra do direito comunitário europeu, que ainda se confunde, utilizando as palavras de Kelsen, entre o ser e o querer ser".

Há muito se discute tanto no âmbito doutrinário quanto nos Tribunais pátrios, se consolidando através das diversas jurisprudências sobre a imperatividade dos tratados e sua relação com a ordem interna de cada Estado. Luis Flavio Gomes [29] entende, que quando um determinado país firma validamente um tratado fica patente que está expandindo "seus horizontes jurídicos", delineadores da sua soberania absoluta de ditar regras de convivência interna. Tal entendimento retrata o que tais atos representam, ou podem representar, para o país. Isto posto, tratados internacionais são instrumentos que tem por objetivo em si mesmos inovar na ordem jurídica, vez que fazem brotar no seio social direitos e deveres aos cidadãos, desde o instante de sua válida promulgação e posterior publicação, quando então passam a produzir efeitos jurídicos, tanto internamente como internacionalmente.

Aspecto que gerava muitas controvérsias dizia respeito à discussão a respeito da hierarquia entre os tratados e a lei interna. No entanto, a Constituição Federal de 1988 colocou por terra tal problemática quando em seu Artigo 102, III, b sanou a dúvida acerca de sua supremacia hierárquica diante de qualquer tratado, quando delegou ao STF o dever de julgar, em recurso extraordinário, causa em que a decisão vergastada declare tratado ou lei federal inconstitucional. Ademais, como foi dito o tratado é incorporado ao direito brasileiro como lei ordinária, visto que decisão que contrariar um tratado enseja Recurso Especial de competência do STJ conforme artigo 105, III, a e não Recurso Extraordinário.

O ex-Ministro do Supremo, Francisco Rezek [30] reiterou o entendimento que a Constituição da República sobrepõe-se aos tratados não existindo ordenamento jurídico nos dias de hoje que declare a supremacia aos tratados em detrimento à Constituição, que contrariamente se apresenta como padrão de "aferição de qualidade" das leis e tratados subjugados a ela no que concerne ao conteúdo, não podendo com ela se chocar, bem como na forma de sua elaboração. Entretanto, a nível mundial tal entendimento não é absoluto, cite-se o caso do que ocorre no seio dos paises componentes da União Européia, uma vez que na busca da integração real dos seus membros conferem aos tratados força vinculante preponderando sobre as normas internas dos países, relativizando os poderes dos Estados, em benefício do bloco.

A supremacia da Constituição em relação aos tratados internacionais é, portanto, ponto pacífico entre os doutrinadores, entretanto a relação entre esses e as legislações infraconstitucionais é que vem apresentando divergências. Desta feita, tais conflitos denominados antinomias, vêm sendo solvidos de forma desconforme pela doutrina e jurisprudência.

Pode-se conceituar como sendo antinomia a coexistência de duas normas conflitantes que geram dúvida a respeito de qual delas deverá ser utilizada para a resolução do caso concreto. Para Heleno Torres:

Existe antinomia quando duas normas válidas no sistema, no que concerne a certos critérios (material, pessoal, espacial ou temporal), conflitam entre si, quanto aos modais deônticos, ou seja, uma obriga e a outra proíbe, ou uma permite e a outra obriga, ou uma proíbe e a outra permite o mesmo comportamento. [31]

Na visão de Tércio Sampaio Ferraz Júnior [32], antinomia se dá quando: normas conflitantes emanam de autoridades competentes, num mesmo âmbito normativo; contradizendo-se por possuírem operadores opostos (permissão e proibição) e conteúdos refletindo negação interna um e outro (prescrição de atuação e prescrição de omissão); e, por fim, criem posição insustentável do sujeito destinatário da norma, sem qualquer recurso para solver o impasse instituído.

Entretanto, a resolução para as antinomias se dá no ordenamento jurídico. Maria Helena Diniz ensina que:

Nos conflitos entre normas de direito interno – internacional, que ocorrem quando uma lei interna contraria um tratado internacional, a jurisprudência consagrará a superioridade da norma internacional sobre a norma interna, se esses conflitos forem submetidos a um juízo internacional; mas se forem levados à apreciação do juízo interno, este poderá reconhecer: a) a autoridade relativa do tratado e de outras fontes jurídicas na ordem interna, entendendo-se que o legislador interno não pretendeu violar o tratado, exceto nos casos em que o fizer claramente, hipótese em que a lei interna prevalecerá; b) a superioridade do tratado sobre a lei mais recente em data; e c) a superioridade do tratado sobre a lei, ligando-a, porém, a um controle jurisdicional da constitucionalidade da lei. [33]

Para entender-se as hipóteses de solução de antinomias entre tratados e lei interna deve-se mergulhar nos ensinamentos de Noberto Bobbio sobre antinomias, bem como os critérios para resolvê-las. Para Bobbio [34] caracterizar-se a antinomia é necessário que:

1.as normas em conflito devem pertencer ao mesmo ordenamento;

2.devem coincidir o mesmo âmbito de validade (temporal, espacial, pessoal e material).

Os tipos de antinomia dividem-se basicamente em antinomias aparentes que podem ser solucionadas e as antinomias reais na qual o intérprete é abandonado à própria sorte, seja por falta de critério ou por conflito entre os critérios postos.Tendo como regras fundamentais para a solução das antinomias:

a) critério cronológico (lex posterior derogat priori – disposto no art. 2º, § 1º, LICCB);

Com relação a esse critério, a solução da antinomia se dá pela supremacia da norma posterior. Baseando-se na regra geral do Direito em que a vontade posterior revoga a precedente, e que de dois atos de vontade da mesma pessoa vale o último no tempo;

b) critério hierárquico (lex superior derogat inferiori);

Entre duas normas incompatíveis prevalece a hierarquicamente superior. Vimos também, anteriormente, que as normas são colocadas em planos distintos, em ordem hierárquica. Uma das conseqüências da hierarquia é justamente a de que as normas superiores revogam as inferiores com ela incompatível. Esse critério não se aplica ao caso em tela, visto que o STF considera os tratados situados no mesmo plano hierárquico que o das leis ordinárias;

c) critério da especialidade ( lex especialis – disposto no art. 2º, § 2º, LICCB).

Ainda segundo o magistério de Bobbio, quando há conflito entre duas normas contrastantes uma geral e uma especial (ou excepcional) prepondera a especial :lex specialis derogat generali. A lei especial é aquela que invalida os efeitos de uma lei mais genérica, ou que subtrai de uma norma uma parte da sua matéria para subjugá-la a uma regulamentação diferente. Quando se aplica o critério da lex specialis não acontece a eliminação total de uma das duas normas incompatíveis, mas somente daquela parte da lei geral que é incompatível com a lei especial, suspendendo sua eficácia.

A hipótese de que a lei geral derroga a lei especial é aquela em que a lei interna posterior ao tratado, seja com este antagônico. Neste caso especifico ocorre segundo definiu Noberto Bobbio [35] a "antinomia de segundo grau", devendo-se entender que se está diante de uma "incompatibilidade entre os diversos métodos para a solução da incompatibilidade entre normas". Em se tratando de lei interna posterior a um tratado desabrocha um conflito entre os critérios de anterioridade e especialidade, buscando-se qual a solução para esta contradição.

O STF se posicionou acerca desse tema conforme julgamento proferido pelo seu Pleno na célebre decisão sobre o Recurso Extraordinário nº 80.004 [36], de setembro de 1975 a junho de 1977, no qual a Convenção de Genebra foi revogada pelo Decreto n°427/69, assim a lei geral posterior derrogou a lei especial anterior. No julgamento desse recurso o Ministro Xavier de Albuquerque, que, ancorado em precedente do próprio Supremo (RE 71.154), defendendo a superioridade do direito internacional face ao direito nacional, em respeito ao compromisso firmado quando da assinatura do tratado, fundamentando seu voto conforme os ensinamentos do Professor Haroldo Valadão, que considerava a matéria da ratificação como forma de honrar a palavra do país empenhada pela subscrição de um tratado. Por outro lado, os Ministros Cunha Peixoto, Cordeiro Guerra, Leitão de Abreu, Rodrigues Alckmin, Antônio Neder, Carlos Thompson Flores e Eloy da Rocha que, mesmo sob fundamentos diversos deram provimento ao recurso.

Fazendo a compilação de várias legislações, o Ministro Cunha Peixoto percebeu e relatou que o núcleo da questão está centrado no direito constitucional de cada país e não nas teorias sobre direito internacional. No Brasil, para que o tratado seja integrado ao direito interno, é necessário referendo do Congresso Nacional. Descreve que a Lei Uniforme passa a ser direito interno, podendo ser alterada ou revogada por qualquer lei posterior, sob pena de transformar a lei que procedeu ao tratado em "super lei" [37], sendo posta em hierarquia superior à própria Constituição. Disse ainda o Ministro que não existe na Constituição da República vedação que obstasse a apresentação de projeto de lei, por parte de um senador ou deputado que revogue lei oriunda de tratado internacional. Ao concluir seu voto o douto Ministro, ressalta que se uma lei para ser revogada pelo Chefe do Executivo necessitasse que o tratado internacional que a originou fosse denunciado pelo Presidente da República, seria considerada inconstitucional. Esposando o entendimento do acima mencionado Ministro Cunha Peixoto, o Ministro Rodrigues Alckimin, defendeu em seu voto que:

à falta de norma constitucional que estabeleça restrição ao Poder Legislativo quanto à edição de leis internas contrárias a tratados, enquanto não forem estes denunciados, princípios de escolas não justificam, na ordem positiva, o primado pretendido. [38]

O Ministro Leitão de Abreu, em seu voto entendeu não existir na Constituição disposição que fundamente o princípio da lex posterior derogat priori, sustentando que o tratado para ser tomado sem efeito necessita ser denunciado, uma vez que essa é a forma própria de sua revogação, não o sendo pela lei que o contrarie, tendo sua aplicação suspensa pelas normas legais posteriores em vigor, voltando a ter seus efeitos restaurados com a revogação da lei que o obstava.

O Ministro Cordeiro Guerra, compartilhando os entendimentos dos anteriores, defendeu a utilização do dispositivo que soluciona conflito entre as leis (lex postriror derrogat priori) para solver conflitos entre normas de direito interno e internacional, já que para o direito brasileiro ocupam o mesmo nível de hierarquia. Ademais, mesmo o direito interno recepcionando o direito internacional não é vedado aos membros do Congresso legislarem contra o conteúdo dos tratados, desfechando seu voto dizendo que "se a denúncia internacional fosse o único meio de nulificar um tratado, não se compreenderia pudesse o Supremo Tribunal Federal negar-lhe validade por vício de incostitucionalidade".

Como forma de concluir os votos dos Ministros citados há que dizer que o tratado em caso de conflito com a lei interna continua vigendo, podendo voltar a ter eficácia, numa espécie de repristinação, que, de regra (art.2º, § 3º, da LICC), é afastada pelo principio da segurança jurídica. Souza Brasil [39] retrata o entendimento do STF que ainda hoje, entende a edição de lei posterior que se oponha a texto de norma internacional suspende a vigência da referida norma, adotando tratamento paritário para as relações entre os tratados internacionais e o direito interno.

O entendimento sustentado pelo STF é combatido pelos estudiosos do direito internacional. Entretanto, desde o julgamento do RE 80.004 até os dias de hoje, o entendimento firmado ainda encontra respaldo, embora proferido pouco antes dos anos 80, pois entendem, fundamentalmente, que tal posição acarreta em enfraquecimento do Direito Internacional dificultando, sobremaneira, a participação, bem como o respeito às regras estabelecidas em tratados internacionais pela nação brasileira, o que a atrapalha no processo de integração mundial. Assim em tempos de globalização, o entendimento utilizado por grande parte dos doutrinadores é o de que o tratado internacional é norma especial, prevalecendo sobre lei interna, mesmo que posterior, corresponde aos anseios modernos do direito internacional, principalmente em matéria tributária.

Sabendo que não existe no ordenamento jurídico, norma posta para resolver o problema da antinomia envolvendo tratados internacionais e lei interna posterior, alguns doutrinadores apesar de dualistas e defensores da prevalência do direito internacional sobre o interno como é o caso de Heleno Torres [40], advogam que apesar da submissão dos tratados subscritos à Constituição esses se sobrepõem à aplicação de quaisquer lei interna posterior ou anterior a sua ratificação, independentemente do ente federado que a tenha elaborado, admitem implicitamente o principio da lei posterior derroga a anterior, uma vez que concordam com a aplicação da lei interna contrária ao tratado mesmo sabendo que isso importa em inadimplemento contratual, cujos reflexos se farão sentir de forma direta na ordem externa.

Entrementes, mesmo havendo predominância da corrente que entende ser aplicável o principio da lex posterior derogat priori, tal não é ponto pacífico na doutrina. Isto posto, o operador jurídico deve buscar, quando diante de um conflito dessa natureza, o método hermenêutico de cunho político-jurídico. Até porque, de acordo com o Ministro Rezek [41] não existe norma que dê sustentação à supremacia do Direito Internacional frente ao direito interno de qualquer Estado soberano. Além do mais, pelo fato da sociedade internacional ser descentralizada, o guia de cada Estado é sua Constituição. Para resolução desse conflito há que se inserir na referida Carta regramento que confira supremacia de tratado frente às leis internas, não apenas pelo critério da especialidade, bem como por representar um compromisso assumido pelo Estado brasileiro quando da assinatura e posterior ratificação, tendo o acordo a força de fazer lei entre as partes signatárias, sobre o qual houvesse a observância e respeito, que confira a necessária credibilidade nas relações internacionais do país.

Entretanto, há de se salientar que o descumprimento ou a quebra de tratado não é "regalia" do Brasil, visto que movidos por motivação diversa, que não a soberania, muitas Nações, a maioria delas consideradas desenvolvidas, colocam em segundo plano tratados ratificados, para garantir que os interesses nacionais sejam preservados.


CAPÍTULO 2

A Problemática das Competências e Responsabilidades no âmbito da Federação

Para que possa ser realizado um estudo a despeito da aplicação e vigência de tratados internacionais que tratem de tributos das esferas de competência estadual e municipal, sobretudo os concessivos de isenções de tributos desses entes, é necessário que se compreenda o que seja uma federação e, principalmente, o que significa o princípio basilar da Constituição Federal, qual seja, o federativo.

Para que um Estado opte entre o Federalismo e o modelo Unitário de organização de sua estrutura político-jurídica interna, necessariamente deve determinar a forma de disposição e organização dos detentores de seu poder político-administrativo.

Um Estado, para atender com plena eficácia as necessidades da população local e regional atingindo de forma integral o bem comum e a justiça social, necessita se estruturar segundo o modelo de Estado descentralizado, federativo, no qual as atribuições e os recursos, em suma, a distribuição de poder seja repartida entre o poder central (União Federal) e os poderes periféricos (entidades políticas autônomas - Estados e no caso do Brasil Estados, Distrito Federal e Municípios) e esteja contida numa Constituição Federal de forma rígida e precisa. Por isso, defende-se que a forma de Estado coerente com os ideais democráticos é a Federativa. Sendo a formatação "mais sofisticada de se organizar o poder dentro do Estado" [42]. Aliomar Baleeiro [43], utilizando-se das palavras do jurista Alemão Stein, defendia que sustentar o federalismo é reafirmar e proteger a democracia e "que nos paises de democracia intermitente como é o nosso, o federalismo como forma de dispersão de poder é uma segurança adicional da liberdade".

Para fins de situar no contexto temporal, conhecendo as raízes históricas da Federação como forma de Estado deve-se falar do surgimento dessa forma de distribuição de poder que se deu no ano de 1787, na América do Norte, com a união das colônias inglesas que haviam conquistado sua independência política da Inglaterra em 1776 formando os Estados Unidos da América.

Na prática, não há Estados Federais organizados politicamente da mesma forma, pois o modelo federativo respeita as peculiaridades de cada local, entretanto para haver a estruturação de um Estado em federação é indispensável a presença de alguns elementos característicos: 

a)a descentralização de poder, bem como a inflexível divisão constitucional de competência, como forma de manutenção da autonomia dos entes federados;

b)a inexistência de hierarquia entre o governo federal e os demais entes federados no que pertine a ordem interna de cada ente;

c)a divisão de poderes com a adoção do sistema de freios e contrapesos de Montesquieu;

d)a União exercendo a representação do Estado Federal nas relações exteriores e a sua incompatibilidade com regimes de governo autoritários, já que isso implica na centralização demasiada de poder.

Ives Gandra [44] entende haver mais requisitos para se caracterizar um Federação, quais sejam:

1.o Estado Federal tem por base jurídica a Constituição e não um tratado. Desta feita todos os assuntos que possam dizer respeito a quaisquer dos componentes da Federação "devem ser conduzidos de acordo com as normas constitucionais";

2.os Estados ao entrarem para Federação perdem sua soberania no momento do ingresso, preservando, entretanto, uma autonomia limitada, restando a soberania apenas para o Estado Federal;

3."cada esfera de competência se atribui renda própria". Recentemente começou a ser discutido esse critério de grande importância no contexto da Federação. Assim, outorgar-se competência é o mesmo que delegar obrigações. É indispensável, portanto, que se assegure a quem tem encargos uma fonte de renda suficiente, para que a autonomia política não se torne apenas formal, já que, só quem tem recursos próprios é que consegue agir com independência.

Queiroz Lima define Estado Federal como sendo: "um Estado formado pela União de vários Estados, é um Estado de Estados" [45], contrapondo-se a dos Estados Unitários, com um único governo subdividido somente na esfera administrativa. Já no Estado Federal, no mesmo território, convivem pelo menos dois governos autônomos com atribuições e encargos diferentes, contidos na Constituição Federal. Essa discriminação de competências é que torna possível a preservação das particularidades locais e, desta feita, contribui para a manutenção do desenvolvimento mais equilibrado dos entes políticos que subscreveram o pacto federativo. 

Quanto ao federalismo fiscal devem ser levadas em consideração, tendo em vista, estarem intimamente ligadas a repartição de competências e a autonomia financeira da União, Estados-membros, Distrito Federal e Municípios Nesse sentido, José Afonso da Silva [46] afirma: "a discriminação de rendas constitui um dos aspectos nucleares da disciplina jurídica do Estado Federal. É elemento da divisão territorial do poder político. Insere-se na técnica constitucional de repartição de competência".

Visto isso, há que se falar em federalismo fiscal, entendendo-se a repartição de competências como uma das conseqüências do federalismo, devendo-se destacar que o simples disciplinamento dos direitos e deveres dos entes federados não a configura. É necessário haver na Constituição Federal sua disposição de forma precisa, de modo que o legislador ordinário não possa inserir restrições às autonomias indispensáveis ao funcionamento desses. Isto porque, uma vez ocorrendo essas restrições, tal implicaria em agressão e até mesmo rompimento do pacto federativo, devendo-se estabelecer uma justa e racional repartição de receitas para que os entes federados as exerçam, sem, contudo, se criar um círculo vicioso de dependência financeira com o governo federal.

Resumindo-se, a Federação em sentido genérico é importante que se entenda a Federação no âmbito do Estado brasileiro. No dizer de Manoel Gonçalves Ferreira Filho [47] o Decreto n° 1 de 15 de novembro de 1889, as províncias do Império passaram a ser Estados da República investidos de autonomia, passando a existir a federação, formalmente em 1891 quando de sua inserção na Constituição do Brasil, mantendo essa forma de Estado até os dias atuais. A Constituição de 1988 ratifica essa afirmação no seu preâmbulo e caput do artigo 1° e 2°. A forma federativa nos citados artigos consta como pilar fundamental do Estado brasileiro, podendo ser facilmente compreendida quando lê-se no I, §4° do artigo 60 da Lei Maior, uma das chamadas cláusulas pétreas:

Artigo 60:

[...]

§ 4º - Não será objeto de deliberação a proposta de emenda tendente a abolir:

I - a forma federativa de Estado;

[...]

Isto posto, depreende-se ainda do contido na Magna Carta que o Brasil adotou como forma de Estado a federativa, sendo formado pela "união indissolúvel dos Estados e Municípios e do Distrito Federal".

José Afonso da Silva reforça o conceito de Federação dizendo que esta é [48]:

"a união de coletividades regionais e autônomas que a doutrina chama de Estados federados, Estados-membros ou simplesmente Estados".

Já segundo Dalmo de Abreu Dallari, Federação é [49]:

uma aliança ou união de Estados baseada numa Constituição em que os Estados que ingressam na federação perdem sua soberania no momento mesmo do ingresso, preservando, contudo, uma autonomia política limitada.

Tais conceitos contrastam com o dado por países como Estados Unidos e Alemanha, onde estado federal foi resultado de uma agregação de Estados que já existiam anteriormente em que todos eram soberanos e que por vontade suprimiram parte de sua soberania afim de formarem um centro resultante do somatório das soberanias individuais (federação de forma centrípeta, hoje conhecida como confederação), enquanto que o Brasil estabeleceu sua federação através da descentralização de um Estado unitário, no qual o poder central soberano conferiu autonomia aos pequenos centros antes inexistentes (federação centrifuga). A criação do federalismo no Brasil tem correspondência direta com o desenrolar do tema proposto nesta monografia, bem como permite o entendimento do porquê o legislador de 1988 ter disposto no texto constitucional a regra do artigo 151, inciso III. Como foi visto, a origem do federalismo brasileiro se deu a partir de um Estado Unitário, daí justificado está, ao contrário do que ocorre em outras federações, contida nos textos constitucionais pretéritos e presentes maior centralização na União. Um fato interessante, diz respeito ao contido na Constituição Federal de 1988, na qual além da descentralização daqueles em Estados-membros, houve também a descentralização desses em Municípios, sendo conferidos a esses poder de auto-organização, devendo, entretanto obediência ao contido na Magna Carta e na Constituição de seu respectivo Estado. Na esfera internacional, o Estado Federal é uno, se comprovando também internamente tal unidade, no caso de ameaça de sua segurança, podendo se observar a possibilidade de intervenção federal.

Nesse sentido, Raul Machado Horta, citado por Aliomar Baleeiro [50], diz que "o federalismo brasileiro é um federalismo cooperativo, pacto de equilíbrio determinado diretamente pela Carta Magna".

Conferindo-se tal colocação o disposto nos artigos:

"Artigo 1º: A República Federativa do Brasil, formada pela união indissolúvel dos Estados e Municípios e do Distrito Federal, constitui-se em Estado Democrático de Direito e tem como fundamentos:

[...]"

"Artigo 18: A organização político-administrativa da República Federativa do Brasil compreende a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, todos autônomos, nos termos desta Constituição".

Neste diapasão cabe diferenciar soberania e autonomia. Soberania é caráter inerente aos Estados que não se submetem a nenhum outro. Tal soberania é poder inerente do Estado Federal, delegada a União no âmbito das relações exteriores. Já os entes federativos, portanto, são dotados de autonomia e podem em decorrência das competências conferidas pela Magna Carta, editar suas próprias normas inexistindo hierarquia e subordinação entre as suas ordens jurídicas e os entes políticos.

Destarte, na federação brasileira, o fato dos entes possuírem autonomia interferiu em todo sistema tributário pátrio uma vez que deve-se obedecer à distinção contida na Constituição Federal das competências reservadas a cada ente da federação. Além disso, a repartição constitucional da competência tributária é a base do principio federativo, vez que só se pode falar em autonomia real dos entes federativo se eles detiverem o controle de suas receitas.

Sob esse prisma, o Federalismo surge como uma associação de Estados para formação de novo Estado, o federal, com divisão rígida de caracteres da soberania entre eles. Tal soberania refere-se à idéia de que livre da concepção da origem do poder, como leciona Manoel Gonçalves Ferreira Filho [51] pode ser conceituada como o "caráter supremo de um poder supremo, visto que esse poder não admite qualquer outro, nem acima, nem em concorrência com ele". Assim, Kelsen [52] conceituou Estado soberano como sendo aquele que "só se subordina ao Direito Internacional, não podendo jamais se subornar ao direito nacional de outro Estado". Nesse sentido, Sahid Maluf [53], conceitua soberania quando diz que: "Soberania é uma autoridade superior que não pode ser limitada por nenhum outro poder". Internamente seu relacionamento é marcado pela autonomia entre os entes federados: União, Estado e Municípios, sob a égide da Constituição Federal, "caracterizadora dessa igualdade jurídica", segundo Ruy Barbosa [54], visto que "ambos extraem suas competências da mesma norma" chamada fundamental por Hans Kelsen [55] acarretando, por conseguinte a supremacia de cada um em sua esfera de domínio, como bem disposto no Pacto Federal. Essa autonomia entre os entes federados corresponde ao poder de autodeterminação exercido de acordo com o estabelecido na Magna Carta relativo ao poder de editar leis.

Isto posto, a autonomia, garantida através da divisão constitucional de competências entres os entes da federação, é o sustentáculo da forma federalista de Estado. Clélio Chiesa [56] entende, nessa senda em matéria tributária, a Magna Carta conferiu a cada uma das pessoas políticas a competência para legislar sobre seus tributos, descartando qualquer possibilidade de interferência de um ente político no outro. Concluindo-se, portanto, que os entes estatais descentralizados como União, Estados e Municípios, uma vez possuidores de parcela de poder estatal, produzem normas jurídicas, por meio de legislativo próprio, se auto-ordenando, tendo essas norma vigência dentro de seus respectivos territórios, respeitando, entretanto, os limites estabelecidos por lei estatal superior. Ou no dizer de Elcio Fonseca Reis autonomia é:

a liberdade de determinação consentida a um sujeito, resultando no poder de dar a si mesmo a lei reguladora da própria conduta, ou, mais compreensivamente, o poder de prover o atendimento dos próprios interesses e, portanto, de gozar e de dispor de meios necessários para obter uma satisfação harmônica e coordenada dos referidos interesses. (57)

Desta feita, no Estado Federal, além de descentralização administrativa ou financeira, espécies presentes também na organização do Estado Unitário, o que o caracteriza é descentralização de poder, esse sendo a essência do Estado. Aliomar Baleeiro [58] diz em linhas gerais que Kelsen entendia que o federalismo juridicamente corresponde a descentralização jurídica, tanto estática, quanto dinâmica. Sendo a estática fundada na convivência, em um mesmo Estado, de ordens jurídica locais ou regionais, constituindo no todo a ordem Nacional. É estática em razão das ordens jurídicas parciais se originarem de um poder central. É descentralização, quanto ao âmbito de atuação espacial da norma, não enseja descentralização de poder, podendo ocorrer na forma unitária de Estado, bem como na federal. Já a descentralização dinâmica pressupõe descentralização do poder e se reconhece [59]:

quando a ordem jurídica, válida somente para uma comunidade parcial, é criada por órgãos eleitos simplesmente pelos membros dessa comunidade parcial. Como por exemplo, poderia citar-se um Estado Federal, em que as leis válidas para o território de um Estado-membro unicamente podem ser expedidas pelo legislativo local eleito pelos cidadãos desse Estado-membro.

Isto posto, para a formação de um Mercado Comum na, América Latina, deve-se discutir as conseqüências do federalismo, uma vez que no plano interno o federalismo acarreta o fenômeno das isenções conveniais, gerando no plano externo a autonomia do Estado – Membro, frente a atos e convenções internacionais, lavradas pela União.

2.1. Responsabilidades interna e internacional ao assinar tratados.

A repartição de atributos de soberania, como exposta acima, será facilmente visualizada no item que diz respeito à competência tributária especificamente. Entretanto antes de adentrarmos a tal tema deve-se reforçar o entendimento das reais responsabilidades dos entes federados no âmbito internacional e interno.

No âmbito internacional os Estados signatários, de acordo com o convencionado em Viena sobre Direito dos Tratados, devem obedecer ao disposto em seu Artigo 46, no qual em linhas gerais um Estado não poderá invocar o fato de que seu consentimento em obrigar-se por um tratado foi expresso em violação de uma disposição de seu direito interno sobre competência para concluir tratados.

A referida convenção, mesmo não tendo sido ratificada pelo Congresso Nacional, o Estado brasileiro não pode eximir de cumprir seus tratados, valendo-se dessa desculpa. Isto porque, quando se celebra um tratado internacional, da mesma forma que qualquer outro contrato ou pacto, subtende-se que seus contraentes ou pactuantes almejam o cumprimento de seu objeto, de modo que, se um país empenha sua palavra, deve se submeter ao que foi avençado, para que não venha a sofrer sanções internacionais.

Um Estado ao celebrar um tratado assume no âmbito internacional um encargo, que tem como finalidade seu estrito cumprimento, não devendo ser alegada soberania nacional. Tem-se de se levar em consideração seu ordenamento jurídico interno, antevendo empecilhos que não permitam o fiel cumprimento do avençado.

Entende-se, conseqüentemente que, é de fundamental importância a percepção pelos Estados signatários da existência de ordens a internacional e interna, antes de firmarem um tratado, já que não interessa a um Estado o sistema jurídico interno do outro, muito menos, a forma como o tratado vai ser incorporado ao direito interno do país. O Estado não pode se valer de qualquer norma de direito interno para se escusar do cumprimento das responsabilidades assumidas.

Passada essa idéia do comportamento e, por conseguinte, a questão da responsabilidade dos Estados signatários de tratados internacionais no plano internacional, há então que se indagar sobre a possibilidade da União para celebrar tratados que acarretam responsabilidades no plano interno. Deve-se notar que a mesma é sujeito de obrigações, tanto perante as pessoas de direito externo (Estados soberanos) como perante as pessoas de direito interno ( entes federados: União, Estados, Distrito Federal e Municípios).

A União não existe per si na ordem internacional, representando nesse campo a Nação brasileira, não estando a União obrigada duplamente, muito menos está longe de ter "caráter bifronte" [60] como propugna Souto Borges. A responsabilidade no plano internacional é do Brasil como Estado soberano frente aos demais Estados, bem como, no plano interno, a responsabilidade da União no âmbito da federação se encerra perante os demais entes. Ademais, mesmo a União dispondo de legitimidade para ser signatária de tratado ou obrigação na ordem internacional, uma vez que representa externamente o Estado brasileiro, tal possibilidade está vedada internamente, já que a Constituição Federal impôs algumas regras que devem ser respeitadas.

À semelhança dos demais atos normativos, o tratado internacional em sentido estrito por possuir caráter normativo está adstrito aos elencados na Constituição da República, uma vez que também têm caráter normativo. Destarte, os tratados subscritos pela União são de nível federal, tendo segundo o sentir do Supremo Tribunal Federal força de lei ordinária federal, cabendo a União ser parte em tratados que tratem as matérias exclusivas de sua competência constitucionalmente conferida, lhe sendo vedado perpassar tal limite, usurpando competências legislativa dos Estados membros, Distrito Federal e Municípios.Deve-se lembrar, que tal impedimento, além de está contido na Constituição Cidadã, uma vez desrespeitado atinge de morte o pacto federativo desestruturando toda a República Federativa do Brasil.

Para alguns autores, nas relações exteriores o consentimento do Estado a respeito de qualquer matéria é plenamente possível, vez que se entende que a vedação se restringe ao plano interno. Desta feita, uma vez que o problema no âmbito interno surgiria no momento em que a União "dá vida" ao tratado em sentido estrito, no âmbito internacional tal conflito só existiria a partir da declaração de inconstitucionalidade desse tratado, suspendendo sua aplicação e por conseguinte, colocando o Estado numa situação de violador do pacto internacional. Isto porque, a soberania permite aos Estados no âmbito das relações exteriores firmarem os tratados em que tenham real interesse. Destarte, subscrevendo um tratado necessita a União considerar as ordens interna e externa, respeitando os limites dispostos em cada plano de relacionamento.

2.2. Sistema Constitucional Tributário

Passado o embate inicial de demonstrar o Federalismo e as responsabilidades dos entes federados com o pacto, adentrarei ao estudo do Sistema Constitucional Tributário brasileiro, bem como às competências outorgadas pela Magna Carta, para tal.

A Constituição de 1988 traz em seu bojo de forma explícita a divisão de competências para legislar sobre tributos, discriminando a qual ente federativo se destina tal ou qual tributo, a forma como se dará o exercício dessa competência, as limitações para execução desse encargo, bem como a repercussão no ordenamento jurídico com a arrecadação ou renúncia do seu exercício. Segue- se verticalmente essa repartição de competências não cabendo à União mediante lei complementar legislar sobre normas gerais de direito tributário, conforme dispõe o inciso III do artigo 146 da Magna Carta.

Art. 146. Cabe à lei complementar:

III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:

[...]

Como se depreende do contido no texto desse artigo, o legislador constituinte foi muito feliz ao redigi-lo, colocando sob a responsabilidade da União essa competência, já que, sendo o tributo a principal fonte de auferimento de numerários do Estado, a possibilidade de legislar dos Estados-membros e dos Municípios, nessa matéria, os fariam se digladiar com intuito de atingir interesses políticos e econômicos, enaltecendo as vaidades de seus administradores, legislando de forma a distorcer a função do Sistema Tributário, conduzindo a um embate fiscal ainda maior do que hoje é presenciado. Desta feita, cabe apenas aos municípios a competência para legislar sobre determinado tributo que lhe foi destinado constitucionalmente, entretanto essa competência restringe-se a elaboração de norma não definida pela União ou pela própria Constituição da República, permitindo-se na prática ao município, apenas legislar no que pertine a instituição de seu tributo.

Alexandre de Moraes [61] leciona que:

pelo princípio da predominância do interesse, à União caberá aquelas matérias e questões de predominância do interesse geral ao passo que aos Estados referem as matérias de predominante interesse regional, e aos municípios concernem os assuntos de interesse local.

O Código Tributário Nacional, entre outras atribuições, vem prestando ao Brasil o serviço de proteger os contribuintes da ânsia arrecadadora do Estado. Isto porque, conjuga vários princípios e normas que devem ser observados pela administração tributária da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, submetendo-os a postulados uniformes em matéria que se correlacionam intimamente com as normas constitucionais, já que seria inviável a cada ente político da federação elaborar e aplicar configurações que lhes fossem convenientes.

Desta feita, urge ser feita a junção de normas gerais, para que os entes tributantes possam se harmonizar de forma racional, de modo a impedir a ocorrência de possíveis irregularidades patrocinadas pela insaciável sanha arrecadadora dos referidos entes, através da qual o único a se prejudicado seria o contribuinte.

2.3. Das competências Tributárias

Antes de mais nada, é importante conhecer a conceituação de competência na visão de alguns autores. Élcio Fonseca Reis, competência é: [62] "a medida da capacidade de ação política ou administrativa, legitimamente conferida a um órgão, agente ou poder, nos termos juridicamente definidos ". Para o professor Carrazza competência tributária significa "a faculdade potencial que a Constituição confere a determinadas pessoas, para que tributem" : [63]. Tais conceituações estão intimamente ligadas ao significado de autonomia, determinando prerrogativas e encargos cabíveis a cada órgão, agente ou poder. Assim, não há que se cogitar deter competência se não há discricionariedade política e administrativamente, se não dispõe de recursos, sobretudo financeiros, indispensáveis à realização das atividades e serviços de interesse da população em geral.

O eminente jurista Dalmo de Abreu Dallari [64] ao discorrer sobre o assunto, diz em linha gerais que: a distribuição de competências significa uma atribuição de poderes e, ao mesmo tempo, de deveres, já que quem recebe a competência para determinada matéria é que deve legislar sobre ele e adotar as providências de que ele necessite no âmbito da administração pública, inclusive a criação e a manutenção de serviços. Maior manutenção de competências pode significar mais poder político, mas significa também maiores encargos, mais incumbências.  Por isso, é necessário se fazer a repartição das competências, referentes as fontes as fontes de recursos financeiros, de modo proporcional, devendo haver correlação entre encargos e rendas, sob pena de ocorrer:

1.necessidades básicas da população deixarem de ser atendidas ou são atendidas de forma precária, porque a administração pública não consegue agir com eficiência;

2.o órgão encarregado do serviço solicitar recursos financeiros de outra fonte, criando-se um dependência financeira que acarreta, fatalmente, a dependência política.

Isto posto, Ives Gandra [65] entende por competência tributária nesse contexto como

a faculdade outorgada às pessoas jurídicas de Direito Público Interno, pela Constituição, atendidos seus princípios e regras dentro do campo de sua atuação para instituir, pelo instrumento legal consignado, seus tributos, o que significa, em resumo, legislar sobre o regime jurídico, regulando-o ou estruturando-o.

Já Luiz Otávio Batista [66] entende que os artigos 22 a 24 da Constituição Federal, que tratam da competência privativa, comum e concorrente da União com os demais entes da Federação trazem dificuldades para o Brasil tomar assento em organismo internacional que edite normas e regulamentos comuns, uma vez que nesses se determinam as competências legislativas das unidades federativas e não se permite a possibilidade de delegação. Ratifica o autor que os referidos artigos não podem sofrer reformas tendentes a restringir seu conteúdo sob pena de ferir a Constituição Federal em sua essência.

Neste diapasão cabe então tentar esmiuçar a problemática das competências, uma vez que, levando-se em conta a competência exclusiva concedida pela Constituição Federal de 1988 a cada um dos entes da Federação:

a União: cabe o imposto sobre importação de produtos estrangeiros (II); imposto sobre exportação de produtos nacionais (IE); imposto sobre produtos industrializados (IPI); imposto sobre a Renda E Proventos de Qualquer Natureza (IR); imposto sobre operações financeiras (IOF); imposto sobre propriedade territorial rural (ITR).

aos  Estados e Distrito Federal: o imposto sobre transmissão causa mortis e doações de quaisquer bens e direitos (ICD); imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (ICMS); imposto sobre propriedade de veículos automotores (IPVA).

aos Municípios: imposto sobre propriedade predial e territorial urbana (IPTU); imposto sobre transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição (ITBI); imposto sobre serviços de qualquer natureza, não compreendidos no âmbito de caracterização de ICMS, definidos em lei complementar (ISS ).

Essa técnica de discriminação das rendas, ao contrário do sistema de repartição de poderes, é taxativa, integral e completa. A Constituição outorgou à União, aos Estados-membros, ao Distrito Federal e aos Municípios competência expressa para instituição de tributos; ou seja, a cada ente compete, exclusivamente, os tributos que lhe foram destinados. Cumpre-se ressaltar que a própria Carta Magna permitiu exceções à essa discriminação de renda acima referida: ao admitir a competência residual da União para instituir outros impostos; e ao prever a competência da União instituir impostos extraordinários na iminência ou no caso de guerra externa.

Resta esclarecido que pelo que foi citado acima, que a União não é competente para estabelecer normas gerais sobre matérias pertencentes a outros entes da federação, ficando evidente, que está impossibilitada, pelo mesmo motivo, de celebrar tratados que as envolva, haja vista, vedação constitucional. Por outro lado, Estados e Municípios não podem celebrar tratados, uma vez que não possuem existência na ordem externa.

Desta feita, há no ordenamento jurídico brasileiro, uma interminável celeuma entre o direito intestino e o que se pode dizer, Sistema Internacional, que tem como cerne a vedação constitucional da União celebrar tratados internacionais, cujo conteúdo envolva atribuições diversa de sua competência originaria.

A respeito disso, Aliomar Baleeiro defende que competência é: [67]

a faculdade concedida constitucionalmente de criar e regular tributos mediante lei. Sendo fruto da descentralização do Estado Federal. A competência é portanto indelegável, mesmo no caso de omissão do ente competente.

Continua o Mestre dizendo que [68], mesmo sabendo que há "vinculo de solidariedade e de confiança entre os entes federados (União, Estados, Distrito Federal e Municípios) havendo a obrigação de um colaborar com o outro" Entretanto, tal dever não pode importar em hipótese alguma "em perda de receita" sob pena de prejudicar a população local ou regional.


CAPÍTULO 3

Tratados Internacionais e o Direito Tributário contemporâneo

Neste capitulo, tentar-se-á resolver o conflito posto no fim do tópico anterior, demonstrando que o dilema afeta tanto a ordem interna como também a internacional.

Nos dias atuais, o Brasil materializando a regra disposta no artigo 4º da Constituição da Republica, juntamente com as outras nações da América Latina, está marchando para a formação de uma economia integrada através do Mercosul e possivelmente a ALCA, devendo amadurecer seu sistema jurídico.

Vale ressaltar que, sistema de competência legislativa de tributos envolvendo o consumo, nos paises europeus e em alguns países latino americanos se concentra no IVA (Imposto de Valor Agregado de competência federal), enquanto que no Brasil esse imposto encontra-se subdividido em ICMS, ISS e IPI de competência dos Estados, Municípios e União, respectivamente, ficando a União, em única hipótese, com a integralidade da competência desses impostos condicionada ao surgimento dos Territórios Federais.

Por isso, é importante questionar-se a possibilidade da existência de um mercado comum, no qual o Brasil faça parte, uma vez que, como foi visto, os impostos que mexem mais diretamente com a economia do país, qual seja o de consumo e serviço não podem, exceto previsão constitucional, serem objetos de tratados internacionais celebrados pela União. A resposta está relacionada a necessidade de reestruturação do atual Sistema Constitucional Pátrio, já que a tão esperada Reforma Tributária passou longe de resolver essa celeuma. Deve-se então, rever a repartição de atribuições legiferantes transferindo esses tributos para União ou alterando o sistema de incorporação dos tratados internacionais no ordenamento jurídico nacional.

3.1. Análise da Constitucionalidade do Artigo 98 do CTN

Para a total compreensão do tema proposto cabe discutir a constitucionalidade do tão versgastado Artigo 98 do Código Tributário Nacional, que assim dispõe: "Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha".

A busca pela interpretação correta desse artigo, refletindo sua essência e dimensão, faz ressurgir toda a polêmica gerada acerca da prevalência do Direito Internacional frente ao Direito Interno, lei posterior derrogando lei anterior, dimensão interna e externa da União.

Muitos autores dizem existir, no Direito Tributário, uma relativização da regra que consagra a supremacia da lei interna sobre o cumprimento do tratado, o que já vem sendo aceito por alguns tribunais, se fundando tal idéia na determinação contida no artigo 98 do CTN da prevalência dos tratados no plano interno, ocupando esses um plano hierárquico superior ao do das leis, sendo vedada a utilização do preceito que lei posterior revoga anterior. Entretanto, a validade desse artigo é questionada, uma vez que a matéria por ele disciplinada não é objeto de lei ordinária ou complementar. Vale salientar que o Código Tributário Nacional é formalmente lei ordinária tendo sido recepcionado pela Constituição como lei complementar material, levando-se em consideração que no momento de sua promulgação não havia o instituto das leis complementares, as quais passaram a existir com o advento da Constituição Federal de 1967. Nessa época dominava o entendimento que prevalecia, em caso de conflito com a lei interna, o direito internacional fato este não observado nos dias atuais. A abrangência do art.98 do CTN, mesmo sendo instrumento para a formação de regras tributárias coerentes está limitada ao plano infraconstitucional, tendo sua aplicabilidade restringida, na medida em que a maioria dos regramentos que disciplinam a arrecadação tributária foram inseridos na Constituição Federal sendo-lhes hierarquicamente superiores.

Na doutrina pátria vários autores citados ao longo desta monografia consideram que o precitado artigo 98 do CTN foi recepcionado apenas em sua parte inicial podendo os Estados e Municípios legislar de forma confrontante com os tratados isentivos de tributos no âmbito de suas respectivas competências, já que esses, bem como a segunda parte do artigo 98 são considerados, por parte considerável da doutrina, inconstitucionais de pleno direito.

Os argumentos que embasam tal posição foram resumidas por Natanael Martins, a saber: [69]

1.Tal artigo estaria ofendendo uma das Cláusulas Pétreas, qual seja o princípio federativo;

2.Em caso de antinomia entre lei interna e lei oriunda de tratados internacionais, o litígio deve ser solucionado utilizando-se o principio da lei posterior derroga a anterior, como forma de assegurar-se a segurança jurídica;

3.E porque fere frontalmente a disposição do texto constitucional do Artigo 151, III, que veda à União instituir isenção de tributo da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios.

A primeira assertiva coloca em xeque a constitucionalidade do citado artigo de lei com a Constituição Federal que, incumbiu-se de delinear a abrangência da Lei Complementar de acordo com o artigo 146 do citado ordenamento:

Art. 146. Cabe à lei complementar:

I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;

II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;

III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:

[...]

A decisão abaixo é a já citada ADMIC 1480 (70), demonstra reiterando o disposto no artigo acima, a impossibilidade de tratado internacional versar sobre matéria reservada à lei complementar pela Constituição Federal.
TRATADO INTERNACIONAL E RESERVA CONSTITUCIONAL DE LEI COMPLEMENTAR.
O primado da Constituição, no sistema jurídico brasileiro, é oponível ao princípio pacta sunt servanda, inexistindo, por isso mesmo, no direito positivo nacional, o problema da concorrência entre tratados internacionais e a Lei Fundamental da República, cuja suprema autoridade normativa deverá sempre prevalecer sobre os atos de direito internacional público.
Os tratados internacionais celebrados pelo Brasil - ou aos quais o Brasil venha a aderir - não podem, em conseqüência, versar matéria posta sob reserva constitucional de lei complementar. É que, em tal situação, a própria Carta Política subordina o tratamento legislativo de determinado tema ao exclusivo domínio normativo da lei complementar, que não pode ser substituída por qualquer outra espécie normativa infraconstitucional, inclusive pelos atos internacionais já incorporados ao direito positivo interno.
Tomando-se por base o disposto no inciso I do citado artigo 146 da Constituição Federal, depreende-se claramente que o artigo 98 do CTN não é  norma geral de direito tributário restando impossibilitado de ser utilizado para solver conflitos de competência entre os entes instituidores de tributos, bem como não pode dispor sobre as limitações ao poder de tributar, contida no inciso II e III. Isto posto, o contido no artigo 98 do CTN ofende dispositivos constitucionais outros, que antevêem a divisão de competência entre os entes federados, caracterizando muitas vezes usurpação de competência.
Sabendo ainda que o artigo 98 do CTN preconiza a supremacia do tratado internacional sobre a legislação tributária interna, e que essa supremacia só poderia ter sido confirmada pelo legislador constituinte (71), uma vez que, quando se trata de isenção de tributos estaduais e municipais, o texto da Constituição Federal é bastante claro em proibir expressamente à União de fazer tais isenções (artigo. 151, III, da Constituição Federal). Roque Antônio Carrazza (72) corrobora com esse entendimento dizendo que tal artigo é inconstitucional e que inexiste supremacia jurídica dos decretos legislativos que ratificam tratados internacionais, tributários ou não tributários, sobre as leis federais estaduais, municipais ou distritais.
Heleno Torres (73) defende ter sido desnecessária a da edição do artigo 98 do CTN para assegurar a supremacia dos tratados internacionais frente ao ordenamento jurídico interno, muito embora admita que o final do artigo 98 estabelece norma a ser obedecida pelo próprio  sistema disciplinando as relações entre as normas oriundas de acordos internacionais e as normas posteriores elaboradas e integradas ao Direito Tributário Pátrio.  Para Natanael Martins (74) o artigo 98 do CTN é sim constitucional, já que materializou o principio da prevalência dos tratados internacionais Principio defendido pelo monismo absoluto. Lembrando que o legislador buscou com a redação do artigo 98 disciplinar a legislação infraconstitucional em matéria tributária.
Além do entendimento firmado pelo Supremo Tribunal Federal, o Superior Tribunal de Justiça também se pronunciou sobre a interpretação que dá ao art. 98 do CTN quando se trata de aplicá-lo em razão de um tratado internacional.
No Recurso Especial nº 90.871-PE (75), julgado, em 17 de junho de 1997, no qual os Ministros da Primeira Turma decidiram que o art. 98 do Código Tributário Nacional tem de ser interpretado de acordo com o atual ordenamento constitucional, sobretudo no que se refere à divisão das competências tributárias. Nesse caso em especial se discutia a isenção de ICMS através do GATT, firmando entendimento de que se o ICMS é imposto da competência dos Estados-membros, não poderia a União conceder isenção do referido tributo através de celebração de tratado internacional. No Acórdão proferido a Primeira Turma se posicionou pela interpretação do artigo. 98 do Código Tributário Nacional deve, de forma consentânea com o disposto no art. 151, III, da Constituição Federal, tendo sua ementa, in verbis:

TRIBUTÁRIO. ISENÇÃO. ICMS. TRATADO INTERNACIONAL

O sistema tributário instituído pela CF/ 1988 vedou à União Federal de conceder isenção a tributos de competência dos Estados, do Distrito Federal e Municípios (art. 151, III);

Em conseqüência, não pode a União firmar tratados internacionais isentando o ICMS de determinados fatos geradores, se inexiste lei estadual em tal sentido.

A amplitude da competência outorgada à União para celebrar tratados sofre os limites impostos pela própria Carta Magna.

O art. 98, do CTN, há de ser interpretado com base no panorama jurídico imposto pelo novo Sistema Tributário Nacional.

Recurso especial improvido.

O Min. Relator, em seu voto, destaca seu entendimento da seguinte forma:

Sabendo-se que a Constituição Federal outorga à União Federal a capacidade para celebrar tratados internacionais, tendo, porém, sua abrangência limitada pelo próprio texto constitucional. Havendo no caso em debate, a vedação constitucional da União instituir isenções tributárias da competência dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios.

No dizer do Ministro Cunha Peixoto, em sede do Recurso Extraordinário n° 80.004, o que salva a segunda parte do artigo 98 do Código Tributário Nacional da inconstitucionalidade é o fato de o precitado artigo considerar a irrevogabilidade do tratado internacional frente a legislação tributária no que pertine aos tratados contratos, pois como já foi visto trata-se de avença entre Estado soberanos devendo serem cumpridos, não sendo portanto revogado como regra geral. Entretanto, se tratar de tratado normativo, integrado ao direito pátrio, não tem aplicação a segunda parte do multicitado artigo sendo o mesmo passível de revogação por lei posterior. Ademais, Francesco Conte ao analisar o Acordo Geral de Tarifas e Comércio (GATT), entende que este tratado é norma programática, uma vez que:

o GATT não determina a isenção sobre qualquer tipo de operação, quer a importação de mercadoria, quer a sua circulação doméstica, vale dizer, não alberga qualquer norma isencional, obrigando sim a aplicação de tratamento tributário isonômico entre os produtos nacionais e importados. (76)

Muito embora, defenda o citado autor [77] utilizando-se dos ensinamentos de Pontes de Miranda: "Também ao tratado, como a qualquer lei, se exige ser constitucional", depreende-se que mesmo que o GATT determinasse isenção de tributos estaduais e municipais, tal não seria recepcionado pela Magna Carta brasileira, em respeito à competência tributária. Desta feita, quando se tratar de isenção de ICMS, por exemplo, antes de ser expedida a lei estadual que a conceder, deve haver Convênio entre os Estados - membros e o Distrito Federal, conforme reza a Lei Complementar n° 24, de Julho de 1975, em conformidade com art. 155, § 2°, inciso XII, alínea "g", da Carta de 1988.

Geraldo Ataliba e Aires Barreto citados por Baleeiro [78], ao analisarem o Artigo 98 do CTN entendem que o principio da lei posterior derroga a anterior cede lugar a outro, qual seja leis especiais não são revogadas por leis gerais. Daí o sentido do referido artigo:

"Assim a prevalência das norma dos tratados não provém de sua índole internacional nem de sua superioridade extrassistemática do direito internacional: essa prevalência decorre direta e simplesmente das regras de nosso ordenamento jurídico".

De forma genérica, tais juristas chamam atenção para o fato de que a rigidez do sistema federal brasileiro e a autonomia municipal podem trazer conseqüências inusitadas e imprevisíveis, tanto no que concerne aos acordos bilaterais, quanto aos multilaterais, característicos das comunidades tendentes à integração. Os mestres citados concluem da seguinte forma:

O conteúdo material dos atos internacionais passa a integrar o direito interno brasileiro, pela promulgação dos decretos-legislativos que os aprovam. Esses são materialmente leis internas, que revogam a legislação existente. Só o Congresso tem competência constitucional para editar leis nacionais e federais. Não pode legislar sobre matérias reservadas aos Estados e Municípios. Exatamente por isso não pode emitir decretos legislativos válidos nessas matérias.Disso decorre que a eficácia dos tratados sobre a integração econômica será prejudicada sempre que envolva sua competência. Dado o caráter de supraconstitucionalidade do principio federal, nem mesmo emenda constitucional pode reduzir as atribuições dos Estados Federados. (79)

Os defensores da formação de blocos econômicos, mercados comuns ou comunidades de países distintos, na busca de soluções condizentes com estas tendências, tentando conciliar o federalismo brasileiro e as autonomias dos Estados e Municípios, afim de possibilitar que a União disponha de competência para celebrar tratados, bem como acordos de ordem internacional em questão de ICMS e ISS. Porém há um argumento inconteste, qual seja a supraconstitucionalidade do principio federal e a admissão de leitura diversa do artigo 98 do Código Tributário Nacional mais adequada a supremacia desse principio fundamental: [80]

1."Os tratados e convenções internacionais, na área de competência tributária federal, atuam em campo próprio e especifico, de modo que, sendo normas especiais, não são revogadas pelas leis de tributação interna geral, mas com elas convivem. Nesse sentido, a aplicação do art.98;

2.Em se tratando de área de competência tributária estadual ou municipal, em especial isenções ou renúncia fiscal, não obstante, fica limitada a competência da União, por força de norma editada a partir da Constituição de 1988. Tais são as restrições à extensão do art. 98."

3.2. A Vedação Constitucional da Isenção Heterônoma

Como foi visto no item relacionado à competência dos entes federados, a constituição Federal conferiu a cada ente da federação: União, Estados, Distrito Federal e Municípios, um campo próprio e, conseqüentemente, a possibilidade de conceder isenções nesses. Assim,para efeito deste estudo interessa, justamente, o inverso da competência tributária, ou seja, busca-se aqui a capacidade para isentar ou até mesmo renunciar ao tributo. Assim, vê-se que a isenção está intimamente ligada ao conceito de competência tributária. Gilberto Ulhôa Coelho [81] o conceitua isenção como sendo a expressa deliberada e taxativa omissão, pelo ente público que tem competência para instituir determinado tributo, do exercício dessa competência, quanto a fatos, atos ou pessoas. A lei que emana do próprio ente público dotado de competência, renuncia, em razão de circunstâncias sociais, políticas e econômicas, ao respectivo exercício.

Destarte, deve-se adentrar ao tema central deste trabalho, que diz respeito a impossibilidade constitucional da União instituir isenção de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios, a chamada isenção heterônoma. Esta seria, portanto, a isenção imposta a outrem em relação ao ente que detém competência para tributar, obrigando-o a deixar de tributar em determinadas circunstâncias, embora disponha de competência constitucional para fazê-lo. Nesse sentido, a decisão proferida pela primeira turma do colendo Superior Tribunal de Justiça (STJ) em sede de Recurso Especial 90871/PE [82], discutiu a questão das isenções autonômicas e heterônomas, estudado por Sacha Calmon Navarro Coelho [83]. Para o autor, isenções autonômicas são "as concedidas pelo Poder Legislativo do ente público dotado pela Constituição de competência para instituir o tributo". Já a "Isenção heterônoma é a concedida pelo Poder Legislativo de uma Pessoa Jurídica de Direito Público que não tem competência para instituir o tributo, objeto da isenção. A isenção heterônoma é a isenção de tributo de alheia competência."

Roque Carrazza, refletindo sobre a isenção heterônoma escreve: [84]

Sabemos que a União costuma celebrar tratados internacionais sobre as mais variadas matérias, inclusive tributárias [...]. Pois bem, a pergunta que formulamos é a seguinte: Pode a União, por meio de tratados internacionais, dispor sobre tributos estaduais, municipais ou distritais? Entendemos que não.

Entretanto a doutrina responde a tal questão de três formas diversas, quais sejam: os defensores da dupla personalidade da União defendem a possibilidade da União conceder isenções ou benefícios fiscais relativos a tributos estaduais e municipais por meio de tratado internacional; a segunda vertente defendida pelos monistas moderados nega esta possibilidade, respeitando-se o dispositivo constitucional inserto no artigo 151, III, respaldado nesse mesmo texto, quando estabelece que em matéria de ICMS, "cabe à lei complementar regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados" (art. 155, § 2º, XII, "g"). Além disso,o §6º do artigo 150 da Constituição Federal prevê que [85]:

Qualquer subsídio, ou isenção, redução da base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia, ou remissão relativos a impostos, taxas ou contribuições só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual, ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, §2º, XII, g,

demonstrando nitidamente que à União é vedado isentar tributos de competência alheia, posicionamento este que funda esta monografia; e a terceira vertente, considerada como decorrente da segunda, propugna haver a possibilidade de a União instituir isenções de tributos da competência de estados e municípios, desde que haja a anuência dos entes federados diretamente interessados pela norma internacional que concede a isenção, tal vertente é fustigada pela maioria da doutrina por se entender que os convênios só são permitidos em questão de ICMS, como visto acima.

Posto isso, o legislador constituinte com intuito de impedir que a União manipulasse a receita dos demais entes, retirando-lhes a autonomia, dispôs no texto constitucional que quem pode instituir tributos é quem pode isentar, garantido a manutenção de federação. No passado, o STF entendia, que na vigência da Constituição de 1969, o produto importado deveria ser isento do antigo ICM, isenção esta concedida ao similar nacional, por causa do tratado internacional denominado GATT, do qual o Brasil foi signatário. Tal entendimento se fundava no art. 20, inciso III, da Constituição Federal de 1969, que dispunha:

Art 20 - É vedado:

[...]

III- aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária entre bens de qualquer natureza, em razão da sua procedência ou do seu destino.

O STF terminou sumulando tal questão em decisão publicada no diário oficial da união em 03 de janeiro de 1977, página 04, tendo em vista ter sido suscitada inúmeras vezes.

Súmula 575 (86). A mercadoria importada de país signatário do GATT, ou membro da ALALC,estende-se a isenção do imposto sobre circulação de mercadorias concedida a similar nacional.

Apesar da edição dessa súmula, tal entendimento diverge do texto atual da Constituição Federal, já que se fundamentou na então vigente Constituição de 1969.

O STJ, após acaloradas discussões, proferiu entendimento semelhante ao do STF, no sentido de que à mercadoria constante no acordo do GATT, infligi-se a isenção imposta pela legislação interna ao produto similar nacional. Sobre esse assunto foram editadas duas súmulas:

Súmula 20. (87) A mercadoria importada de país signatário do GATT é isenta do ICM, quando contemplado com esse favor o similar nacional. (julgado em 04.12.1990)

Súmula 71 (88). O bacalhau importado de país signatário do GATT é isento do ICM. (julgado em 15.12.1992)

Entretanto, já de acordo com a Carta de 1988, no julgamento do Recurso Especial nº 90.871/PE [89], no qual foi relator o Ministro José Delgado, foi estabelecido entendimento pela Primeira Turma do STJ que a União era incompetente para, mediante tratado internacional, conceder isenção de ICMS, já que se tratava de tributo da competência dos Estados-membros e do Distrito Federal. Sendo aplicado nesse caso o Artigo. 151, inciso III, da Lei Maior, que veda textualmente a isenção heterônoma da União em tributos estaduais e municipais nos seguintes termos:

Art. 151. É vedado à União:

[...]

III - instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios.

Um dos argumentos que fundamentaram a decisão do STJ em negar a concessão de isenção através de tratado internacional foi a preservação do principio federativo, no qual cada ente detém autonomia, ficando entretanto, impossibilitado de interferir na esfera de competência do outro.

Não obstante, tal controvérsia tem início, quando se faz uma análise integrada, do que consta, do texto constitucional, tendo como notável sua supremacia sobre os tratados e leis, como já restou pacificado anteriormente. Faz-se necessário como forma de reforço conceitual, nesta vereda, destacar alguns artigos da Constituição Cidadã anteriormente citados, mas de vital colocação como fonte de entendimento, a seguir exposto [90]:

Art. 21. Compete à União:

I - manter relações com Estados estrangeiros e participar de organizações internacionais;

Art. 49. É de competência exclusiva do Congresso Nacional:

I – resolver definitivamente sobre tratados, acordos ou atos internacionais que acarretem encargos ou compromissos gravosos ao patrimônio nacional;

Art. 84. Compete privativamente ao Presidente da República:

[...]

VII – manter relações com os estados Estrangeiros e acreditar seus representantes diplomáticos;

VIII – celebrar tratados, convenções e atos internacionais, sujeitos a referendo do Congresso Nacional;

Nesse contexto é que se propõe firmar um sistemático embate intelectual

sobre a extensão e limites da vedação contida no citado inciso III do Artigo 151, da Constituição da República para, em tratado internacional de matéria tributária, a União conceder isenção de tributos de competência dos Estados-membros, Municípios e Distrito Federal. Nesse sentido, Pinto Ferreira citado por Francesco Conte:

A CF de 1969 (art. 19, § 2°) determinava que a lei complementar podia conceder isenções de impostos estaduais ou municipais, atendendo ao interesse social ou econômico nacional, em favor de empresa ou determinadas empresas. Pela Constituição Federal vigente é vedado à União instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, contrariando e revogando o dispositivo de direito constitucional anterior. Só pode isentar quem pode tributar, quem possui o direito de exigir o tributo, isto é, só o sujeito afim da relação tributária pode conceder isenções. A União não pode isentar tributos estaduais, do Distrito Federal ou dos Municípios. Tais isenções apenas podem ser concedidas por meio de lei do Legislativo competente: lei estadual para os tributos estaduais; lei municipal para os tributos municipais (91)

Continua Conte, citando José Cretella Júnior, que nessa mesma senda leciona

A isenção é feita, na respectiva esfera, por lei estadual, lei municipal ou lei distrital; na área da União, por lei federal. Cada pessoa política tem competência para instituir isenção de tributo, em sua própria área. O contrário seria invasão indébita ou usurpação de competência de uma pessoa política na área de outra. (92)

O Chefe maior da República Federativa do Brasil é a autoridade constitucionalmente investida de competência para firmar tratados, convenções e atos internacionais. Cabendo somente a ele representar o Brasil na ordem internacional, submetendo os acordos firmados a apreciação do Congresso Nacional, não sendo a União, enquanto pessoa jurídica de direito interno responsável por essa incumbência. Depreendendo-se do contido na Magna Carta, em seu artigo 18, que é a República Federativa do Brasil que detém a competência para firmar tratados.

Dito isto, na ordem internacional a República Federativa do Brasil é pessoa indivisível e, portanto, sujeito de direitos e deveres. A União, Estados Municípios e Distrito Federal são pessoas de Direito Público Interno. No entanto é o Estado Federal pessoa una e indivisível, o destinatário da proibição constante na Constituição de se conceder isenção de tributo estadual e municipal. Desta feita, para Aliomar Baleeiro [93]

é um equívoco supor que a proibição de conceder isenção de tributo estadual ou municipal seja vedação direcionada à competência exonerativa da União enquanto pessoa jurídica de Direito Público Interno (ordem parcial) e não como pessoa Jurídica de Direito Público Externo. A União em sendo ente central descentralizado detém posição jurídica equivalente aos Estados, Distrito Federal e Municípios.Destarte, nesta formatação de modo algum lhe seria facultado isentar tributo de esferas estaduais e municipais, razão pela qual a proibição de exercer a competência exonerativa heterônoma dirige-se à Federação ou a união dos Estados Membros,ordem jurídica nacional superior à federal, estadual e municipal.

Francesco Conte [94] corroborando com entendimento de Baleeiro diz que o artigo 151, III, "por sinal, não distingue entre a órbita interna e externa, de sorte que, consoante vetusta regra de hermenêutica, se o legislador constituinte não distinguiu não é lícito ao intérprete fazê-Io".

É, portanto, inconcebível que no momento em que a União desenvolve sua competência exonerativa em relação às exportações ou que põe leis complementares conforme o próprio CTN, estaria investida de caráter unitário inerente à nação brasileira, mas seria simples descentralização interna em relação a probição de conceder outras isenções. Tal proibição só tem razão de ser, se destinada à União como ordem político- jurídica global e indivisível, a mesma que comparece, no plano internacional, para celebrar acordos e convenções internacionais, porque, como ordem jurídica interna descentralizada de maneira nenhuma poderia usurpar o campo de competência de Estados e Municípios.

Essa corrente doutrinária considera que no estado descentralizado pode-se encontrar pelo menos três ordens jurídicas distintas: a local, a central e a nacional. Geraldo Ataliba [95]

lembra que deve-se acrescer a quarta ordem: a municipal. Isto posto, as três ordens parciais submetem-se à ordem jurídica total e indivisa, da qual emanam preceitos constitucionais e leis complementares de normas gerais, que obrigam a União( poder central), Estado e Municípios. É portanto dessa mesma ordem central que emanam as norma complementares, concessivas de isenção de tributos estaduais e municipais nas exportações".

Destarte é a Federação que sofre limitação pela norma da Constituição, quando da celebração de tratados internacionais.

Se tal ordem fosse outra, deveria se conceber a dupla personalidade jurídica do Estado, tese essa autoritária, segundo a qual a personalidade jurídica do Estado, na ordem internacional não sofreria qualquer interferência pela Constituição. A Constituição, desta feita, encontrar-se-ia contida no Estado. Entendimento esse que deferiria ao Estado supremacia sobre a soberania do povo e da nação. No âmbito do direito internacional, o chefe do Executivo estaria acima do bem e do mal, tendo poderes dignos de monarcas os quais não contrastariam com as normas constitucionais, e os atos e acordos celebrados seriam recepcionados imediatamente no ordenamento jurídico interno. De outra face, somente a personalidade jurídica do Estado no plano interno se subjugaria à Constituição.Tal tese é digna de regimes totalitários. Aliomar Baleeiro observando tal colocação segue o entendimento de Agustín Gordillo, que considera "a personalidade jurídica do Estado como sendo a única e sempre submetida às normas constitucionais". [96] O Estado se submete à Constituição e, internacionalmente, se apresenta com as limitações e restrições impostas pela Carta Maior.

Heleno Torres [97] nesse sentido, diz em linhas gerais que tal questão deve ser compreendida sob a perspectiva da federação, sendo feita uma diferenciação entre ordem jurídica geral, que é inerente à República Federativa do Brasil, sujeito de direito público externo, e as ordens jurídicas internas dispostas na Constituição (União, Estados, Distrito Federal e Municípios), repartição de competência que na ordem externa não tem qualquer importância, já que não possuem soberania e portanto não podem comprometer o Estado brasileiro, especificamente, no tocante a assinatura de tratados. Na ordem jurídica interna não existe hierarquia, existindo apenas igualdade no sentido real da palavra, tendo cada ente federativo autonomia frente à repartição de competência prevista constitucionalmente. Entretanto, há que se ressaltar a existência de interesses do Estado brasileiro enquanto signatário de tratados internacionais e interesses das unidades da federação, uma vez detentores da competência para instituir tributos.

Souto Borges [98] apesar de defender que esse não seria o critério apropriado para adequar por analogia às relações entre os Estados, uma vez que se trata de modelo diverso. Entende que nessa área de atuação, como já se procedeu com as leis nacionais, a Constituição Federal outorga à União competência para vincular o Estado brasileiro em seu nome e também dos Estados-membros e Municípios. Essa reflexão é oriunda do disposto no Artigo.5, § 2ª, da Magna Carta, in fine, ao preceituar que os ‘tratados internacionais em que é parte a República Federativa do Brasil, atentando que não se fala em União Federal’. Demonstrando que são áreas diversas e autônomas de liame jurídico.

Sobre este tema o ilustre professor Roque Antônio Carrazza [99] propugna que: a União na ordem externa representa todo o Estado brasileiro, concentrando-se a soberania da Nação, que exerce de forma igualitária, frente aos demais Estados soberanos (Artigo 21, I e II da Constituição de 1988). No tocante à ordem interna, a União é pessoa jurídica de Direito interno, autônoma, investida pela Constituição de atribuições privativas (Artigos 21, 34, 145 e outros). Assemelhando-se aos Estados-membros por terem autonomia.            

Heleno Torres discorrendo sobre tal tema tem o entendimento que:

A União, na qualidade de pessoa de Direito Público Internacional, não está limitada em seu poder por efeito do princípio federativo, afinal, in casu, ela exerce exclusivamente a soberania, sem conhecer qualquer limitação, salvo as de direitos humanos ou dos princípios e regras de Direito Internacional, seja de ordem interna, uma vez que os entes federados são apenas autônomos, e não ‘soberanos’, seja de ordem externa, quanto ao direito de Estados estrangeiros. (100) 

No Brasil, para internalizar o tratado internacional é imprescindível em seguida a assinatura do mesmo o referendo do Congresso Nacional, decorrendo do fato de que quem é o titular da soberania é o povo, exercida pelos representantes eleitos, assim a aprovação desses implica aceitação daqueles. Tal entendimento é utilizado para tentar burlar a autonomia outorgada pela Constituição aos entes federados. Se assim fosse, não seria preciso um tratado para que a União dispusesse da competência dos demais entes, bastando apenas lei ordinária federal, já que essa, também necessita do referendo do Congresso Nacional.

Roque Antônio Carrazza [101], versando sobre esse assunto sente diversamente do que foi exposto acima, contrariando o argumento de que a União, representa a República Federativa do Brasil ao celebrar um tratado. Expõe que essa conduta está proibida no texto da Magna Carta e que traz as hipóteses de exceções dispostas taxativamente nos artigos abaixo:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

§ 2º O imposto previsto no inciso II, atenderá ao seguinte:

XII - cabe à lei complementar:

[...]

e)excluir da incidência do imposto, nas exportações para o exterior, serviços e outros produtos além dos mencionados no inciso X, "a";

A outra exceção está contida no Artigo 156, parágrafo 3º, inciso II, com redação dada pela Emenda Constitucional nº 37, de 12.06.2002:

§ 3º Em relação ao imposto previsto no inciso III do caput deste artigo, cabe à lei complementar:

[...]

II - excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior.

Sasha Calmon Navarro Coelho ao analisar estes artigos diz que: [102]

a vedação das isenções heterônomas como principio é bem vinda ao federalismo e as exceções são justificáveis tendo em vista o necessário controle do export drive (esforço de exportação pela União Federal). Desta feita, percebe-se que a hipótese de concessão mediante tratado internacional não está inserida na exceção. Além do mais, a União está sempre submetida às determinações constitucionais, sendo inconstitucional o referendo do Congresso Nacional que através de decreto legislativo conceder isenção heterônoma, já que há que se respeitar a repartição constitucional de competências.

Assim, mesmo admitindo-se a União, apenas como hipótese, representando a Federação, essa não poderia celebrar tratados isentando tributos estaduais e municipais, uma vez que deve-se respeitar, como foi dito, a competência dos Estados para legislar sobre certas matérias, sob o mesmo argumento é vedada a tributação recíproca entre os entes, somando-se a isso o fato da competência para tributar ser indelegável segundo prescrição constitucional, não havendo hierarquia entre as leis estadual e federal. Isto posto, mesmo se admitindo que os defensores da tese que a União como mandatária do Estado brasileiro pode celebrar tratados internacionais livre das limitações constitucionais, não têm conhecimento ou o que é pior tentam subverter o ordenamento jurídico brasileiro, dando prevalência ao capitalismo selvagem, que desconhece o processo legislativo de incorporação dos tratados ao direito interno, bem como o sistema de competências. Assim, o princípio da razoabilidade parece ser o instrumento a ser utilizado nessa circunstância, vez que Francesco Conte entende que:

não tem o mais tênue sentido que os Estados-membros (entes dotados de autonomia, a teor da norma cristalizada no art. 25, da CF) pudessem ficar, prisioneiros, sob o pálio das deliberações que um terceiro esculpe sobre tributação. (103)

Nesse sentido deve-se destacar os entendimentos de Aliomar Baleeiro, em obra já atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi [104] valendo-se do princípio federativo, defende a impossibilidade da União conceder, com base em tratado internacional, isenção do ICMS e do ISS, sendo essas as suas palavras:

Aqueles que tentam conciliar o federalismo brasileiro e as autonomias de Estados e Municípios, para consentir na competência da União em celebrar tratados e convenções internacionais em questões de ICMS ou ISS, buscam soluções compatíveis com as novas tendências de formação de blocos, mercados comuns ou comunidades de países distintos. Não obstante, há um argumento incontornável. O princípio federal é supraconstitucional e o art. 98 do Código Tributário Nacional admite uma outra leitura, como se vê, mais adequada à superioridade desse mesmo princípio fundamental.

Concluindo que:

Portanto, falece à União competência para firmar tratados e convênios internacionais, concessivos de isenção de tributos estaduais ou municipais exceção feita à exportação de mercadorias ou serviços, que estão expressamente previstos na Constituição.

Desta feita, se a União emitisse leis ordinárias ou leis complementares adentrando nas competências legislativas dos Estados e Municípios, tais atos normativos seriam inconstitucionais do mesmo jeito que os tratados. Destarte, deve-se encarar o Direito como o sistema que ele é, buscando sempre uma solução para todo conflito de normas. Não podendo serem ignorados os princípios dispostos na Constituição Federal. Assim, mesmo que se tenha a melhor da intenções em se integrar o Brasil aos demais paises não se pode ignorar os preceitos constitucionais.

Roque Antônio Carrazza, também baseado nos princípios federativo e da autonomia municipal e da autonomia distrital, defende o mesmo ponto de vista de Baleeiro dizendo que:

Diferentemente de algumas Constituições tais como a norte-americana, mexicana e argentina, a Constituição Federal brasileira, não prescreve a supremacia dos tratados internacionais sobre as leis estaduais, municipais e distritais. E, em face dos princípios federativo, da autonomia municipal e da autonomia distrital, nem esta supremacia pode ser inferida. A nosso juízo, pois, o tratado internacional não pode obrigar os Estados, os Municípios e o Distrito Federal a abrirem mão de parte ou da totalidade de suas competências tributárias. [105]

Dito isso, Roque Antonio Carraza [106] compreende observando-se as exceções previstas na Constituição Federal, que a isenção heterônoma pode ser instituída apenas para o ICMS e ISS, não para os demais impostos estaduais e municipais. Desta feita, não vale mais o disposto no texto da Constituição de 1967, que no seu art. 19, § 2º, expressava que: "A União, mediante lei complementar e atendendo o relevante interesse social ou econômico nacional, poderá conceder isenções de impostos estaduais e municipais".

Tendo sua interpretação sido restringida, visto que o constituinte pretendeu diminuir a competência da União, como forma de reestruturar a divisão de competências entre os entes da federação, limitando a possibilidade da concessão de isenção heterônomas nos termos das exceções vistas. Parte da doutrina defende, entretanto, que como se deu no Tratado de Itaipu, os interesses da coletividade, econômicos e políticos se transplantados para os diais de hoje, da mesma forma perpassariam eventuais impedimentos quanto à concessão de isenção de imposto da competência Estadual e Municipal pela União, já que o interesse Público na concretização da obra provavelmente romperia qualquer impedimento jurídico. Entretanto, como o que era relevante interesse social e econômico nacional teria o mesmo sentido nos dias atuais, já que a realidade hoje é bem diferente da do tempo da edição da Constituição de 1967, há quase quatro décadas.

Vale ser ressaltado, entretanto, que não se pode esquecer que a multicitada vedação torna difícil a manutenção das relações econômicas com os demais países, uma vez que a isenção de tributos é atrativo para instalação de empresas e conseqüentemente geração de empregos, entretanto pelo fato de muitos países adotarem sistema de repartição de competência tributária distintos, fica difícil o fiel cumprimento dos tratados firmados por parte do Brasil.

Há que se ressaltar que a fluência das relações internacionais anseia de forma responsável por maior autonomia para União conceder, quando relevante o interesse social a isenção dos tributos como disposto no Projeto de Emenda Constitucional (PEC) nº 175 de 1995, que previa alteração no dispositivo do III do artigo 151, da Constituição Federal que passaria a ter a seguinte redação: "É vedado à União conceder isenção de tributo da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios, salvo quando previsto em tratado, convenção ou ato internacional do qual o Brasil seja signatário."(Texto a ser acrescido). Deve-se lembrar, contudo que isso é apenas especulação, já que houve a reforma tributária e esse artigo continuou com a mesma redação, garantindo a supremacia da repartição de competência feita pelo constituinte de 1988.


CONSIDERAÇÕES FINAIS

Em termos de considerações finais vale ressaltar o que está ocorrendo no globo nos dias atuais. Tendo em vista que, o mundo está em processo avançado de globalização, no qual a integração mundial dos mercados econômicos é a única forma de sobrevivência da economia mundial e que, tal processo é considerado pela unanimidade dos doutrinadores como irreversível, cabe às Nações que não quiserem perder o rumo do progresso, ou seja, que quiserem efetivamente desfrutar dos benefícios da economia globalizada (barateamento dos bens de consumo, remédios, opções de lazer, tecnologias de trabalho, etc) se adequarem econômica, política e sobretudo legislativamente a essa nova forma de Estado. Para isso, o país interessado deve ter um sistema tributário equilibrado com tributos bem estabelecidos e maleáveis, possibilitando negociações mais ágeis e flexíveis, principalmente, no campo das isenções. Entretanto, os países não podem abrir mão totalmente de sua soberania fiscal, sob pena de ficarem submissos a paises de poderio econômico superior.

Nesse sentido, deve-se lembrar também que, a ordem internacional é ainda muito primitiva, não havendo a tutela de um tribunal internacional, que profira decisões com força vinculante e efeito erga omnes, valendo a Auto-defesa ( lei do mais forte) e a Auto-composição ( negociação direta) como forma de resolução dos litígios. Ademais, a inexistência de um legislativo centralizado e universal, que edite leis gerais, caracteriza um sistema descentralizado e anárquico, no qual as punições não são uniformes, rendundando, na maioria esmagadora das vezes, em sanções econômicas e políticas, constituídas apenas no momento da sua aplicação, subjugando, na prática, apenas países de fraco poderio econômico, militar e político, ou seja, a ordem internacional tem seu papel distorcido servindo de instrumento de barganha internacional entre os países dominantes.

Desta feita, voltando para o tema nuclear desse trabalho, entende-se que a matéria das isenções heterônomas vai além do campo estritamente normativo. Nessa senda se adequam perfeitamente as palavras do eminente Edvaldo Brito [107], defendendo que o conteúdo do disposto no artigo 151, inciso III, da Constituição Federal, deverá resultar da integração de vários fatores postos na concepção institucional do Direito, a partir da adoção de suas estruturas lógico-linguísticas e não das simplificações do normativismo stricto sensu.

Demonstrou-se nessa monografia, portanto, que os tratados internacionais quando incorporados ao ordenamento jurídico pátrio o fazem como lei ordinária federal, aplicando-se para resolução de seus conflitos o principio da lei posterior revoga a anterior, entendimento esse sedimentado no Supremo Tribunal Federal, através do Recurso Extraordinário n° 80004 e que vige até os dias de hoje.

Sabendo-se ainda que a União no momento em que celebra um tratado internacional, o faz como pessoa jurídica de Direito Público, representando todo o Estado brasileiro, devendo nesse caso ficar submissa às regras constantes na Constituição Federal, sob pena de ser o tratado considerado inconstitucional. Não obstante, a Magna Carta impõe, como regra implícita, que somente o titular da competência tributária pode conceder isenção de tributo, vedada a concessão da denominada isenção heterônoma. Assim, será inconstitucional o decreto legislativo que ratificar tratado internacional que interferir na competência tributária determinada constitucionalmente aos demais entes da federação, conforme artigo 145 de Constituição. Tal impossibilidade jurídica não foi totalmente abolida do ordenamento jurídico brasileiro sendo excepcionada com relação ao ICMS e ao ISS, por força do disposto nos artigos 155, § 2º, XII,e e 156, § 3º, II, ambos da Constituição Federal, hipóteses de exportação de mercadorias ou serviços, sendo que a regra geral é a vedação expressa no art. 151, inc. III, da Constituição Federal.

A vedação dirigida à União de isentar tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios deve ser plenamente observada, cabendo aos entes federados, quando, política, econômica e socialmente, levados à exoneração de seus tributos, nos tempos de globalização, aprimorar e instituir a prática de mecanismos jurídicos capazes de permitir a eficácia da norma internacional isencional, seja mediante leis ordinárias das respectivas Casas Legislativas ou convênios, ratificados pelos Poderes Legislativos locais.

Una-se a esses argumentos a conclusão do XXI Simpósio Nacional de Direito Tributário – (Tributação no Mercosul : Coordenador Ives Gandra da Silva Martins,2ª edição, São Paulo, Editora Revista dos Tribunais, Centro de Extensão universitária,2002 (pesquisas tributárias. Nova Série v.3) – de que o Tratado de Assunção, bem como acordos posteriores de que o Brasil foi signatário não podem disciplinar tributos estaduais e municipais, inclusive concedendo isenções nas esferas estaduais e municipais. Assim, tratado firmado pela União, terá por objeto apenas as matérias cometidas constitucionalmente a ela.

Já, no que pertine ao artigo 98 do CTN, sua primeira parte está em consonância com o direito brasileiro, uma vez que os tratados e convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, respeitando-se os limites constitucional. Entrementes, sua segunda parte, para muitos doutrinadores é inconstitucional, salvando-se desse vício se for considerada sua aplicação ao tratado-contrato, no qual as partes se obrigam livremente, devendo assumir o pactuado.

Destarte, não se busca com essa monografia defender uma posição reacionária, muito menos retrógrada, defende-se o progresso consciente das relações internacionais, respeitando-se os ordenamentos jurídicos pátrios, já que o Direito é ciência dogmática e portanto tem as normas postas como corolário da segurança jurídica. Diante disso, deve-se buscar o meio termo entre a soberania e o livre comércio, para que não venha a ocorrer uma segunda era de colononização, na qual voltarão a existir ilhas de desenvolvimento ao lado de imensos continentes de pobreza. Desta feita, para que o Brasil venha a participar de forma efetiva da internacionalização de mercados, não como um "escravo moderno", deve ser feita uma reforma do inciso III, do Artigo 151 do texto constitucional, permitindo à União conceder isenções heterônomas, conferindo supremacia às disposições de tratados internacionais, a qual diga-se de passagem, apesar de ter sido Projeto de Emenda Constitucional sob o n° 175/95 não foi abordada na Reforma Tributária passada, perdendo o Brasil a oportunidade de logo no início do milênio dar um importante passo rumo ao desenvolvimento das relações internacionais.


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XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional do Brasil, 5.ed. Rio de Janeiro: Forense, 2002.


Notas

1OZAI, Ivan Ozawa. As restrições existentes na celebração de tratados internacionais no Direito Tributário. Jus Navigandi, Teresina, a.7, n 62, fev.2003. Disponível em: <http://jus.com.br/revista/doutrina/texto.asp?id=3713>. Acesso em 14 abr. 2004.

2ARAÚJO, Luis Avani de Amorim. Curso de Direito Internacional Público, 9.ed.Rio de Janeiro: Forense, 1998.p. 33.

3BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988, 22.ed. São Paulo: Atlas, 2004.

4BRASIL, 2004.

5BRASIL. Código Tributário Nacional – Tradicional. 33.ed. São Paulo: Saraiva, 2004.

6BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Medida Cautelar na Ação Direta de Inconstitucionalidade n.1480/DF, Tribunal Pleno, Ministro Relator Celso de Mello, D.J. 18.05.2001. Disponível em: <:http://www.stf.gov.br.>. Acesso em: 15 abr.2004.

7XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional do Brasil, 5.ed. Rio de Janeiro: Forense, 2002.p.101.

8XAVIER, Alberto. 2002.p.100.

9GOMES, Luiz Flávio; PIOVESAN, Flávia. O Sistema Interamericano de Proteção dos Direitos Humanos e o Direito Brasileiro. São Paulo : Revista dos Tribunais, 2000.p. 157.

10RODAS, João Grandino. A Publicidade dos Tratados Internacionais. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1980, p. 259.

11ALVES, José Carlos Moreira. Imunidades Tributárias. MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.); conferencista inaugural José Carlos Moreira Alves.São Paulo:Revista dos Tribunais, 1998. p.17. (Pesquisas Tributárias. Nova Série n.4).

12ALVES, José Carlos Moreira,1998. p.17.

13Ibidem,1998.p.18.

14 Ibidem, 1998. p.19.

15ALVES, José Carlos Moreira, 1998, p.20.

16Ibidem, 1998. p.22.

17Ibidem, 1998. p.22.

18 ALVES, Jóse Carlos Moreira, 1998. p.29.

19MARTINS, Ives Gandra da Silva.Tributação no Mercosul. Revista Conjuntura Econômica, Rio de Janeiro, v.51, n.4, p. 21 - 25, abr.1997.

20KELSEN, Hans. Teoria Geral do Direito e do Estado, Tradução de Luis Carlos Borges. 2.ed.São Paulo: Martins Fontes, 1995. p.352 - 375.

21TORRES, Heleno. Pluritributação Internacional sobre a Renda das Empresas, 2.ed.ver. e atual. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2001. p.557 - 558.

22KELSEN, Hans. Teoria Pura do Direito. Tradução de Agnes Cretella ; José Cretella Júnior 3.ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2003. (RT textos fundamentais v.5).

23MELLO, Celso D. de Albuquerque. Curso de Direito Internacional Público. 12.ed. Rio de Janeiro: Renovar, v.1, 2000. p. 111-112.

24MELLO, Celso D. de Albuquerque, 2000, p. 109-110.

25TORRES, Heleno, 2001.p.558.

26GRUPENMACHER, Betina Treiger. Tratados Internacionais em matéria tributaria e ordem interna. São Paulo: Dialética, 1999. p.72.

27 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Medida Cautelar na Ação Direta de Inconstitucionalidade n. 1480/ DF, Tribunal Pleno, Ministro Relator Celso de Mello, D.J. 18.05.2001. Disponível em: <:http://www.stf.gov.br.>. Acesso em: 15.04.2004

28VENTURA, Deisy de Freitas Lima. Direito Comunitário do Mercosul. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 1997. p. 77.

29GOMES, Luis Flávio. A questão da obrigatoriedade dos tratados e convenções no Brasil: particular enfoque da Convenção Americana sobre Direitos Humanos. São Paulo: Revista dos Tribunais, v.83, n. 710, p. 21-31, dez.1994.p.22.

30REZEK, José Francisco. Tratado e Legislação Interna em matéria Tributária. ABDF – Resenha n° 22. Revista da Associação Brasileira de Direito Financeiro. Rio de Janeiro, jul. 87/jul. 89.

31Ibidem,2001, p.575.

32FERRAZ JÚNIOR, Técio. Introdução ao estudo do direito-técnica, decisão e dominação, 2.ed. São Paulo: Atlas, 1994.p. 209-210.

33DINIZ, Maria Helena. Compêndio de Introdução à Ciência do Direito. São Paulo: Saraiva, 1988, p. 435.

34BOBBIO, Norberto.Teoria do Ordenamento Jurídico. Tradução Maria Celeste Cordeiro Leite dos Santos. 7.ed. Brasília: UNB, 1996. p 86 -110.

35BOBBIO, Norberto, 1994, p. 107.

36BRASIL. Supremo Tribunal Federal.Recurso Extraordinário n. 80004/SE, Tribunal Pleno, Ministro Relator Xavier de Albuquerque, D.J. 29.12.1977. Disponível em: <:http://www.stf.gov.br.>. Acesso em: 15 abr.2004.

37Expressão utilizada pelo Ministro Cunha Peixoto, quando da prolação de seu voto no RE 80.004. p.15.

38Trecho do voto do Min. Rodrigues Alckmin no julgamento do citado RE 80.004.

39SOUZA BRASIL, Francisco de Paula, 1989 apud Gomes, Luis Flávio. A questão da obrigatoriedade dos tratados e convenções no Brasil: particular enfoque da Convenção Americana sobre Direitos Humanos. São Paulo: Revista dos Tribunais, v.83, n. 710, p. 21-31, dez.1994, p. 28.

40TORRES, Heleno, 2001. p. 577.

41REZEK, José Francisco. Direito Internacional Público: curso elementar. 8 ed. São Paulo: Saraiva, 2000, p.96.

42BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de direito constitucional. 20.ed. São Paulo: Saraiva, 199, p. 282.

43BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro, atual.por Misabel Abreu Machado Derzi.11.ed. Rio de Janeiro, Forense, 1999, p. 649.

44DALLARI, Dalmo Elementos da Teoria Geral do Estado, 2.ed.São Paulo: Saraiva, p.225 apud MARTINS, Ives Gandra da Silva Martins(Coord.). Curso de Direito Tributário, 4.ed. Belém: Cejup: centro de extensão universitária,1995,vol. 01 p. 243-244.

45SAHID, Maluf. Teoria Geral do Estado, 23.ed. São Paulo:Saraiva, 1995, p.165.

46SILVA, José Afonso da. Curso de Direito Constitucional Positivo. 23.ed. São Paulo: Malheiros, 2004. p. 476-477.

47FERREIRA FILHO, Manoel Gonçalves. Curso de Direito Constitucional. 24. ed. rev. São Paulo: Saraiva, 1997. p. 55

48SILVA, José Afonso da, 2004.p. 99-100.

49DALLARI, Dalmo de Abreu. Elementos de Teoria Geral do Estado. 24ed. São Paulo: Saraiva, 2003. p.255.

50HORTA, Raul Machado. A autonomia do Estado-Membro no Direito Constitucional Brasileiro, 1964,p.267 e segs. apud BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro, 1999, p. 586.

51FERREIRA FILHO, Manoel Gonçalves, 1997, p. 47

52KELSEN, Hans. apud BRITO, Edvaldo.Limites da Revisão Constitucional. Porto Alegre: Fabris, 1993. p. 96.

53MALUF, Sahid, 1995,pg. 27

54Expressões colacionadas por ATALIBA, Geraldo apud MORAES, Alexandre de. Direito Constitucional. São Paulo: Atlas, 2002. p. 267

55Ibidem, 2002, p. 267.

56CHIESA, Clélio. ICMS: isenções de serviços e produtos destinados ao exterior. Revista de Direito Tributário, São Paulo, n. 67, p. 226-237, Malhadeiros,1998.

57MORATI, Constantini. Istituzioni di diritto Público. 7.ed. Padova: Cedam, 1968, v. 2. p. 694 apud REIS, Élcio Fonseca. Federalismo fiscal: competência concorrente e normas gerais de direito tributário. Belo Horizonte: Mandamentos, 2000. p. 41.

58BALEEIRO, Aliomar, 1999, p. 587.

59Teoria General Del Derecho y Del Estado, Tradução Editora Garcia Maynes, 2.ed., México. Imprenta Univesitaria, 1958, p.268 apud Baleeiro, Aliomar, 1999, p. 587.

60BORGES, José Souto Maior. Isenções em Tratados Internacionais de Impostos dos Estados-membros e Municípios. In: MELLO, Celso Antônio Bandeira de (Org). Direito Tributário. Estudos em homenagem a Geraldo Ataliba, São Paulo : Malheiros, 1997. p.172.

61MORAES, Alexandre de. Direito Constitucional. São Paulo: Atlas, 2002, p. 287

62REIS, Élcio Fonseca. Federalismo fiscal: competência concorrente e normas gerais de direito tributário. Belo Horizonte: Mandamentos, 2000. p. 42-43.

63CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 4. ed. São Paulo: Malheiros, 1998, p.24.

64DALLARI, Dalmo de Abreu. O Estado federal. São Paulo: Ática, 1986, (Série princípios nº 83) p. 20.

65GANDRA, Ives da Silva Martins, 1995, p.244 e 245

66BATISTA, Luiz Otávio. In: O Mercosul em Movimento. Ventura, Deisy de Freitas Lima (Coord.). Porto Alegre: Livraria do Advogado, 1997,p. 54 a74.

67BALEEIRO, Aliomar, 1999, p.587.

68Ibidem,1999, p.590.

69MARTINS, Natanael. Tratados Internacionais em Matéria Tributária. Cadernos de Direito Tributário e Finanças Públicas, São Paulo, v.3, n. 12, p. 193-201, jul./set. 1995. p.195.

70 BRASIL. Supremo Tribunal Federal.Medida Cautelar na Ação Direta de Inconstitucionalidade n.1480/DF, Tribunal Pleno, Ministro Relator Celso de Mello, D.J. 18.05.2001. Disponível em: <:http://www.stf.gov.br.>. Acesso em: 15.04.2004

71BORGES, José Alfredo. Tratado Internacional em Matéria Tributária como Fonte de Direito. Revista de Direito Tributário, São Paulo, v.8, n. 27-28, p. 161-178, jan./jun. 1984. p.172

72CARRAZZA, Roque Antonio. Mercosul e tributos estaduais, municipais e distritais.Revista de Direito Tributário, n. 64, São Paulo.1993. p. 182-191.

73TORRES,Heleno,2001, p.581.

74MARTINS, Natanael, 1995, p.195

75 BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial n.80004/SE, Primeira Turma, Ministro Relator José Delgado, D.J. 20.10.1997. Disponível em: <:http://www.stj.gov.br.>. Acesso em: 15 abr.2004.

76CONTE, Francesco. O Tratado Internacional e a Isenção de Tributos Estaduais e Municipais: breves reflexões. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, ago. 1998, n. 35, p.35.

77MIRANDA, Pontes. Comentários á Constituição de 1967 com a Emenda n° 1 de 1969, RT, tomo IV/ 146, item 35, 2.ed., 1974 apud CONTE, Francesco, 1998, p.36.

78AIRES, Barreto;ATALIBA, Geraldo. Acordo Brasil – Itália de Navegação Aérea Aspectos Tributários. Relatório apresentado in Seminário Internacional sobre finanças públicas e imposição: Confrontos dos Sistemas Latino-americanos e Europeu, Roma, jul. 1992, p.12 e 13 apud BALEEIRO, Aliomar, 1999, 642.

79 AIRES, Barreto;ATALIBA, Geraldo,1992, apud BALEEIRO, Aliomar, 1999, p.643.

80 Ibidem, p.644.

81COELHO, Gilberto Ulhoa. Temas de direito tributário. v.3 Rio de Janeiro:Alba. 1979. p.190.

82 BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial n. 90871/PE, Primeira Turma, Ministro Relator José Delgado, D.J. 20.10.1997. Disponível em: <:http://www.stj.gov.br.>. Acesso em: 15 abr. 2004.

83COELHO, Sasha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 6.ed., Rio de Janeiro (comentários à constituição e ao CTN artigo por artigo): Forense, 2002. pág 303 - 304.

84CARRAZZA, Roque Antônio, Curso de Direito Constitucional Tributário. 11.ed. São Paulo: Malheiros, 1998. p. 492.

85 BRASIL, 2004.

86 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Súmula 575, D.J. 03.01.1977. Disponível em: <:http://www.stf.gov.br.>. Acesso em: 15 abr.2004.

87 BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Súmula 20, D.J. 07.12.1990. Disponível em: <:http://www.stj.gov.br.>. Acesso em: 15 abr.2004.

88 BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Súmula 71, D.J. 04.02.1993. Disponível em: <:http://www.stj.gov.br.>. Acesso em: 15 abr.2004.

89 BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial, Primeira Turma, Ministro Relator José Delgado, D.J. 20.10.1997. Disponível em: <:http://www.stj.gov.br.>. Acesso em: 15.04.2004.

90 BRASIL, Constituição Federal, 2004.

91FERREIRA, Pinto. Comentários à Constituição Brasileira, São Paulo: Saraiva, voI. 5, p. 367 apud CONTE, Francesco,1998,p.34.

92CRETELLA JÚNIOR, José. Comentários à Constituição de 1988, Rio de Janeiro:Forense Universitária, voI. 7, p 3.587 apud CONTE, Francesco, 1998,p.34.

93BALEEIRO, Aliomar, 1999, p.640 - 641.

94CONTE, Francesco, 1998, p.35.

95ATALIBA, Geraldo, 1992 apud BALEEIRO, Aliomar,1999,p.642.

96GORDILLO, Agustín. Os Princípios Gerais de Direito Público, tradução de Marco Aurélio Greco, São Paulo: Revista dos Tribunais, 1977, p.58 e 59, apud BALEEIRO, Aliomar,1999,p.742.

97TORRES, Heleno, 2001, p. 585.

98BORGES, José Souto Maior, 1997. p. 166 - 178.

99CARRAZZA, Roque Antônio, Curso de Direito Constitucional Tributário, 19.ed, São Paulo: Malheiros 2003, p.125.

100TORRES,Heleno, 2001, p. 585 e 86.

101CARRAZZA, Roque Antônio, 2003, p.590 e 591.

102COELHO, Sasha Calmon Navarro, 2002, pág 305.

103 CONTE, Francesco, 1998, p.37.

104BALEEIRO, Aliomar & DERZI, Misabel Abreu Machado, Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar, 7ª ed. Rio de Janeiro, Forense, 1999, p. 412.

105CARRAZZA, Roque Antônio, 2003, p. 552.

106Ibidem, p.794.

107BRITO, Edvaldo, 1993. p. 98.



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Como citar este texto (NBR 6023:2018 ABNT)

GODOI, Antonio Tide Tenório Albuquerque Madruga. Tratados internacionais concessivos de isenções de tributos estadual e municipal. A questão da vedação constitucional da isenção heterônoma. Revista Jus Navigandi, ISSN 1518-4862, Teresina, ano 9, n. 469, 19 out. 2004. Disponível em: https://jus.com.br/artigos/5834. Acesso em: 28 mar. 2024.