A Lei Complementar nº 116/2003 e a tributação da construção civil

I - INTRODUÇÃO

Em meio ao ambiente de mudanças que paira sob este primeiro ano de Governo do Presidente Lula, uma das mudanças mais anunciadas e esperadas é a reforma tributária, que tem como bandeira principal a diminuição da carga tributária e a desoneração da tributação, erradicando ao máximo os tributos cobrados com efeitos em cascata.

Ao lado de toda a expectativa que vem sendo formada ao redor do Projeto de Emenda Constitucional n.º 41 – PEC n.º 41, conhecida como reforma tributária, o Governo Federal aprovou a Lei Complementar n.º 116, de 31 de julho de 2003, dando nova disciplina ao Imposto Sobre Serviço – ISS.

A nova legislação trouxe soluções para inúmeras controvérsias, como a definição do local da prestação de serviço. Porém, inovou com novos e apaixonantes conflitos que suscitarão novas ações judiciais, como é o caso da base de cálculo do ISS para a atividade de construção civil.

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II - A LEGISLAÇÃO ANTERIOR E O ISS NA CONSTRUÇÃO CIVL

Anteriormente, sob os auspícios do Decreto-Lei n.º 406, de 31 de dezembro de 1968, a construção civil, para determinação de sua base de cálculo, poderia deduzir o valor dos materiais empregados na prestação do serviço, bem como o valor pago pelas subempreitadas já tributadas pelo imposto.

Art. 9º A base de cálculo do imposto é o preço do serviço

(...)

§ 2º Na execução de obras hidráulicas ou de construção civil o imposto será calculado sobre o preço deduzido das parcelas correspondentes:

a)ao valor dos materiais adquiridos de terceiros, quando fornecidos pelo prestador de serviço;

b)ao valor das subempreitadas já tributadas pelo imposto.

Assim, cada alínea do § 2º do art. 9º, tem por escopo a determinação correta do imposto devido pelo prestador do serviço.

Importante analisar cada item da determinação da base de cálculo na antiga legislação, para entender melhor a técnica utilizada pelo legislador anteriormente.

Na primeira hipótese, onde é descartada a inclusão dos materiais fornecidos por terceiros para realização da obra ou serviço, o objetivo perseguido foi evitar que os materiais, ou melhor, mercadorias já tributadas pelo ICMS, fizessem parte da base de cálculo do ISS, e o imposto efetivamente incidisse apenas sob o serviço realizado.

Já na segunda exclusão, o objetivo foi evitar uma tributação repetida sob o mesmo aspecto material do fato gerador do imposto, ou outras palavras, o legislador levou em conta a indivisibilidade da prestação de serviço, ou melhor, do serviço prestado ressaltando o aspecto pessoal da hipótese de incidência.

Dessa forma, cada sujeito passivo seria responsável pelo pagamento do imposto respectivamente pela parte da obra de que foi encarregado, e do que efetivamente recebeu, primando pelos princípios da capacidade contributiva, vedação de confisco.

Portanto, a regra anterior à LC n.º 116/03, tinha técnica perfeita, alcançando sobre maneira o objetivo municipal da tributação e respeitando os princípios constitucionais da tributação. Porém, a nova sistemática deve, desde já, sofrer árduos estudos para se evitar uma tributação excessivamente onerosa sob o mesmo fato gerador, o que sem dúvida alguma traria enriquecimento sem causa para o Município, uma vez que dois sujeitos passivos estariam sendo tributados pelo mesmo fato gerador, como será analisado adiante.

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III - A NOVA SISTEMÁTICA INTRODUZIDA PELA LC N.º 116/03.

Analisando a nova redação da LC n.º 116/03, verifica-se rapidamente que a nova legislação sem dúvida alguma trouxe avanços considerados no universo do ISS, ou melhor dizendo, acabou com inúmeros conflitos existentes, e que resultaram em um sem números de processos no Judiciário para dirimir estas controvérsias.

Quanto ao foco deste trabalho, constata-se um retrocesso fiscal que só seria justificado sob o prisma da fiscalização. Todavia, seria necessária uma contrapartida ao contribuinte, o que, diga-se de passagem, não foi feito, portanto, iniciada mais uma controvérsia tributária pela falta de técnica legislativa tão constante no legislador brasileiro.

Assim, ficou a redação da nova legislação do ISS quanto à construção civil:

Art. 7o A base de cálculo do imposto é o preço do serviço.

§ 1o Quando os serviços descritos pelo subitem 3.04 da lista anexa forem prestados no território de mais de um Município, a base de cálculo será proporcional, conforme o caso, à extensão da ferrovia, rodovia, dutos e condutos de qualquer natureza, cabos de qualquer natureza, ou ao número de postes, existentes em cada Município.

§ 2o Não se incluem na base de cálculo do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza:

I - o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços previstos nos itens 7.02 e 7.05 da lista de serviços anexa a esta Lei Complementar;

II - (VETADO) (1)

§ 3o (VETADO)

Na nova sistemática do ISS, inovação introduzida no ordenamento jurídico brasileiro pela LC n.º 116/03, não foi contemplada a dedução da legislação anterior, onerando sobre maneira este setor de serviço, o que resultará em uma tributação mais excessiva e onerosa ao contribuinte.

O veto presidencial ao dispositivo contido no inciso II, do art. 7º, da LC n.º 116/03, só se admite em caso de política fiscal com o objetivo específico de fiscalização, como meio de racionalizar o pagamento deste imposto municipal, ofertando, em contra partida, ao contribuinte, a desoneração da imposição fiscal.

Vejamos um exemplo prático.

Uma construtora A é contratada para realizar uma obra X, orçada em $ 10.000 (Dez mil), no entanto para efetivar o serviço, contrata uma subempreitera B. A construtora A recebe os $ 10.000, e paga o ISS devido, ou seja, $ 500. Depois paga a subempreitera pela sua parte na obra $ 6.000, que também deve, pela nova sistemática arcar com o pagamento do ISS, agora em $ 300.

Em um exercício rápido de aritmética, constata-se:

a) O valor do serviço foi $ 10.000,

b) O imposto devido é 5%, ou seja, $ 500.

c) Pela nova redação, sem o desconto da subempreitada, será pago pelos dois contribuintes o valor de $ 800.

Como dito linhas acima, a redação da nova lei só seria admitida como política fiscal em regime de substituição tributária, como a própria LC n.º 116/03 já admite em seu art. 6º, ficando como responsável tributário a empreiteira contratante dos serviços da subempreiteira.

Art. 6o Os Municípios e o Distrito Federal, mediante lei, poderão atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação, inclusive no que se refere à multa e aos acréscimos legais.

§ 1o Os responsáveis a que se refere este artigo estão obrigados ao recolhimento integral do imposto devido, multa e acréscimos legais, independentemente de ter sido efetuada sua retenção na fonte.

§ 2o Sem prejuízo do disposto no caput e no § 1o deste artigo, são responsáveis:

I – o tomador ou intermediário de serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País;

II – a pessoa jurídica, ainda que imune ou isenta, tomadora ou intermediária dos serviços descritos nos subitens 3.05, 7.02, 7.04, 7.05, 7.09, 7.10, 7.12, 7.14, 7.15, 7.16, 7.17, 7.19, 11.02, 17.05 e 17.10 da lista anexa.

Assim, em regime de substituição tributária a empreiteira contratante do serviço reteria na fonte o ISS devido pela subempreiteira, que ficaria desobrigada de fazer, ela própria, o recolhimento do imposto.

A falta de técnica não observou que uma vez que não seja descontado o valor das subempreitadas, o principal contratado e os terceiros por este contratados, pagarão imposto sob o mesmo fato gerador, o primeiro contratado com base no valor total por ele recebido, sem qualquer desconto de serviço de terceiros, e os terceiros pelos valores respectivamente recebidos.

Portanto, a exigência do ISS sem o abatimento dos valores das subempreitadas não se revela como uma arbitrariedade tributária. Agora, uma vez que as subempreiteiras já tributadas indiretamente na fonte pelo pagamento do imposto sob o valor total da obra, terão que arcar novamente com a exação, a norma se torna estritamente leonina e revela seu objetivo arrecadatório, uma vez que não contempla o contribuinte com qualquer benefício.

3.1 – A indivisibilidade do serviço e a materialidade da base de cálculo.

Em obras de construção civil, o que se contrata é a execução de uma obra pelos melhores meios técnicos possíveis de serem utilizados. Não se questiona em quantas etapas, níveis, ou fases será realizada, mas puramente é considerada a obra como um todo indivisível, principalmente em obras públicas, onde o Poder Público contrata para a execução desta ou daquela obra.

Para a execução do serviço existe um valor que é atribuído, e é este valor que materializa a base de cálculo, sendo indivisível, uma vez que se torna quantificavel.

A base de cálculo constitui o aspecto fundamental da estrutura de qualquer tipo tributário, tendo a virtude de quantificar o objeto da imposição fiscal, como seu elemento nuclear, o verdadeiro cerne da hipótese de incidência normativa. ^[2]

Nesse ponto, a base de cálculo é o preço do serviço, que por sua vez corresponde exatamente ao fato gerador da imposição do ISS, que é uno e indivisível, como bem leciona Geraldo Ataliba. ^[3]

A principal conseqüência da unidade formal e substancial da hipótese de incidência esta em que o fato imponível é também necessariamente – trata-se de postulado metodológico e axiomático exigido pela dogmática jurídica - uno e incindível.

(...)

Pois, cada fato imponível é um todo uno (unitário) e incindível e determina o nascimento de uma obrigação tributária.

É uma unidade lógica, entidade una, somente identificável consigo mesma. Por mais variados e diversos que sejam os fatos que o integram, como dados ou elementos pré-jurídicos, o fato imponível como tal – ou seja, como ente do mundo jurídico – é uno e simples, irredutível em sua simplicidade, indivisível e indecomponível.

Uma vez operado o fato gerador e reconhecido o preço do serviço, tem-se de logo a base de cálculo, que no ISS corresponde ao preço do serviço realizado.

Por isso, a imposição fiscal só poderá incidir uma única vez em um determinado fato gerador, pois, realizadas duas incursões fiscais no mesmo fato gerador, estar-se-ia tributando duas vezes a mesma hipótese de incidência, ocorrendo o fenômeno da bitributação se forem entes tributantes diversos, ou bis in idem, uma repetição da tributação, caso opere-se pelo mesmo ente tributante, o que provavelmente irá ocorrer com a nova LC n.º 116/03.

Uma vez que a base imponível para materialidade da base de calculo é uma indivisível, não assiste razão a ocorrência de uma nova imposição fiscal sob o mesmo fato gerador do tributo. Assim, se já houve o pagamento do ISS referente ao valor total da obra, não há mais porque se tributar novamente as subempreiteiras que também executaram o serviço, uma vez que o valor percebido por estas, já terá sido tributado pelo ISS.

A base de cálculo é una e indivisível. A forma de realização do serviço é questão técnica secundária, não refletindo no resultado da obrigação tributária, que será determinada pelos: fato gerador, base de calculo, sujeito ativo, sujeito passivo e a alíquota empregada para chegar ao quantum do imposto devido.

Se a legislação admite a hipótese da substituição tributária para facilitar a fiscalização e a arrecadação, a mesma não pode utilizar este instrumento como instrumento de aumento de impostos sob pena de enriquecimento sem causa, ou pior, aumento de impostos sem lei específica.

Sem o abatimento das subempreitadas do valor do imposto devido, este serviço ficará livre quelquer imposição fiscal sobre este serviço já devidamente tributado, uma vez que o executado já foi tributado sob o valor total do serviço, sem qualquer abatimento, pois, caso contrário, o Município estará tributando duas vezes o mesmo fato gerador, ou pior, majorando tributo através da alíquota maior do que a prevista na atual legislação que é de 5% (cinco por cento).

Portanto, o valor do imposto é um só, ou seja, o preço do serviço, portanto, indivisível. Uma vez incidente o imposto sob o fato gerador não cabe falar em nova incidência, a menos que haja novo fato gerador; assim, se a legislação anterior havia a exclusão da base de cálculo o valor referente as subempreitadas, tributando cada contribuinte pelo valor respectivo pelos seus serviços, a nova sistemática tem como núcleo da base de cálculo o valor total do serviço, por isso, não há que se falar novo pagamento por parte das subempreiteiras que também funcionaram na execução do serviço, pois, caso contrário estar-se-á tributando duas vezes o mesmo fato gerador, e conseqüentemente majorando a alíquota do imposto pago sem lei.

3.2 – Aumento da alíquota sem previsão legal.

A figura da alíquota em direito tributário serve para quantificar o valor do tributo devido. Juntamente com a base de cálculo, é a alíquota que determina o quantum devido, quantificando o valor que tem que ter cada obrigação tributária, que só pode ser encontrado com a combinação de dois critérios numéricos: base de cálculo e alíquota. ^[4]

A Constituição brasileira, na parte que trata das limitações do poder de tributar estabelece:

Art. 150. Sem prejuízos de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedada à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

I – exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;

(..)

Para se determinar com precisão o valor do imposto devido, sob a base de cálculo tributável será aplicada uma alíquota de 5% (cinco por cento).

Art. 8o As alíquotas máximas do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza são as seguintes:

I – (VETADO)

II – demais serviços, 5% (cinco por cento) (5)

Portanto, uma vez determinado com exatidão o valor da base de cálculo, sobre este quantum aplica-se a alíquota prevista na legislação, qual seja, 5% (cinco por cento), para o resultado ser o imposto devido.

No entanto, se o imposto a pagar for maior que o valor da alíquota aplicada sobre a base de calculo, estar-se-á cobrando imposto diversamente do que foi instituído em lei.

Na nova sistemática, haverá incidência do imposto sobre o valor total do serviço e, novamente, quando a subempreiteira receber o valor correspondente aos serviços executado.

Há que se notar que sobre o valor do serviço, ou seja, a base de cálculo, houve a incidência do ISS, independentemente de quantas pessoas, sujeitos passivos, foram necessários para realização do serviço. O que interessa à Fazenda Pública é se o valor do imposto pago corresponde necessariamente ao valor do imposto devido.

No caso deste trabalho, uma vez que a empreiteira pagará o imposto incidente sobre o preço global do serviço sem qualquer desconto referente ao valor das subempreiteiras, estas estarão desoneradas do pagamento do imposto correspondente ao mesmo fato gerador, assim, qualquer imposição da edilidade municipal no intuito de obrigar as subempeiteiras ao pagamento de impostos incidentes sobre este mesmo fato gerador, será aumento de tributo sem lei, ferindo o comando do art. 150, inc. I, da CF.

A exigência em tributar as subempreitadas consistirá em cobrar tributo a mais do que o efetivamente devido. A imposição fiscal resume-se ao valor do preço do serviço, que se materializa com a base de cálculo que é fruto do valor do imposto devido. A tributação do valor percebido pelas subempreitadas materializa nova base de cálculo para cobrança do ISS, uma vez que o tributo incidente sob o preço do serviço já estaria determinado, portanto, qualquer acréscimo é exigência ilegal e indevida.

Como exemplo, se poderia vislumbrar a hipótese descrita no inicio do capítulo III, onde será tributado pelo mesmo serviço a empreiteira e a subempreiteira, redundando o valor pago a maior do que o devido, ocasionando a incidência, in casu, de uma alíquota de 8% (oito por cento) sob o valor do serviço, o que é vedado pelo art. 8º da LC n.º 116/03.

Portanto, se os valores pagos se referem exatamente ao imposto devido, ou seja, base de cálculo e alíquota, não cabe ao município tributar um outro contribuinte pelo mesmo fato gerador, incorrendo em erro material na determinação da alíquota aplicável, pois estará exigindo tributo maior do que o efetivamente devido.

3.3 – A revogação ou não do art. 9º do Decreto-Lei n.º 406/68

Embora não seja objeto deste estudo, é bastante importante o desate desta quaestio juris, para aplicação ou não da exclusão dos valores das subempreitadas nas obras de construção civil para mensuração do imposto, se houve ou não a revogação do art. 9º do Decreto-Lei n.º 406/68.

É verdade que, caso o legislador optasse por revogar expressamente o artigo citado, teria feito sem qualquer problema. Porém, a divergência está em saber se a revogação dos dispositivos que alteraram a redação do art. 9º do DL n.º 406/68, teria também revogado-o. Caso contrário, não havendo revogação, estaria vigendo na redação original ou com as redações alteradas por aquelas legislações revogadas.

Parece que a analise não é das mais simples, vários autores já se posicionaram sobre o tema, uns contra, outros a favor. Parece-me que razão assiste aos últimos, que sustentam não haver revogação, como é o caso de Fernando Facury Scaff.

Feitas estas considerações, conclui-se que a norma prevista no art. 9º, § 3º, do Decreto-Lei 406/68 encontra-se plenamente em vigente e válida, devendo em razão de que não foi revogada pela Lei Complementar 116/0, nem de forma expressa, nem de modo tácito, o que não permiti que se fale de repristinação no caso concreto, pois não se pode repristinar o que não foi revogado. ^[6]

Portanto, como não houve revogação do artigo 9º, do Decreto-Lei n.º 406/68, a norma de desoneração para a tributação das obras de construção civil permanece em pleno vigor, podendo perfeitamente ser descontados os valores das subempreitadas utilizadas na realização da obra.

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IV – CONCLUSÃO

Diante dos argumentos apresentados, é forçoso tecer algumas considerações finais, as quais, embora não possam vislumbrar com certeza o caminho que será adotado pela jurisprudência, já trazem algumas perspectivas.

A inexistência de disposição legal prevendo, como na legislação anterior (Decreto-Lei n.º 406/68), a hipótese de desconto dos valores referentes aos serviços realizados por subempreitadas, não implica na ocorrência de tributação nos valores por elas recebidos em razão da execução do serviço já devidamente tributado.

Neste caso, prevalecendo o entendimento de que a LC n.º 116/03 revogou por completo a legislação anterior, não haverá qualquer acréscimo de imposição fiscal caso as subempreiteiras sejam desobrigadas de realizar recolhimento do ISS incidente sobre o mesmo fato gerador das empreiteiras contratantes. Isto porque o imposto será calculado sobre o preço total do serviço, independentemente da existência ou não do serviço de subempreitada. Assim, não haverá perda na arrecadação municipal, que receberá o imposto devido integralmente sob o preço do serviço, restando desprovida de amparo legal, qualquer imposição fiscal sobre outro contribuinte para pagamento de imposto incidente sobre o mesmo fato gerador.

Em sentido contrário, prevalecendo a disposição contida no artigo 9º, do Decreto-Lei n.º 406/68, uma vez que não foi expressamente revogada pela LC n.º 116/03, as relações jurídico-tributárias em nada serão alteradas. De fato, permanecerá, como objeto de pagamento do ISS, a exclusão prevista sobre o valor das subempreitadas.

Portanto, independente da legislação aplicável, o que se deve observar é o valor da base de cálculo e a alíquota aplicável, ou seja, a determinação exata do imposto devido, independentemente de haver ou não a dedução dos valores das subempreitadas. Caso contrário, estar-se-á cobrando imposto a maior, o que é uma atitude completamente arbitraria, ilegal, imoral e inconstitucional.

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Bibliografia:

Ataliba, Geraldo – Hipótese de Incidência Tributária, 6º ed., Malheiros, 2003.

Melo, José Eduardo Soares de - ISS aspectos teóricos e práticos, 3ª ed., Dialética, 2003.

ISS – Comentários e Jurisprudência, 2ª ed. Angelita de Almeida Vale e Ailton Santos, Livraria Legislação Brasileira, São Paulo, 1998.

O ISS e a LC 166, Dialética, Organização: Valdir de Oliveira Rocha, Dialética, 2003

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Notas

¹ Mensagem n.º 362, 31 de Julho de 2003 Razões do veto

"A norma contida no inciso II do § 2º do art. 7º do projeto de lei complementar ampliou a possibilidade de dedução das despesas com subempreitada da base de cálculo do tributo. Na legislação anterior, tal dedução somente era permitida para as subempreitadas de obras civis. Dessa forma, a sanção do dispositivo implicaria perda significativa de base tributável. Agregue-se a isso o fato de a redação dada ao dispositivo ser imperfeita. Na vigência do § 2º do art. 9º do Decreto-Lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968, somente se permitia a dedução de subempreitadas já tributadas pelo imposto. A redação do Projeto de Lei Complementar permitiria a dedução de subempreitadas sujeitas ao imposto. A nova regra não exige que haja pagamento efetivo do ISS por parte da subempreiteira, bastando para tanto que o referido serviço esteja sujeito ao imposto. Assim, por contrariedade ao interesse público, propõe-se o veto ao dispositivo.

² Melo, José Eduardo Soares de - ISS aspectos teóricos e práticos, 3ª ed., Dialética, 2003, pág. 117.

³ Geraldo Ataliba – Hipótese de Incidência Tributária, 6º ed., Malheiros, 2003, pág. 72/73.

⁴ Geraldo Ataliba, op. Cit. Pág. 114/115.

⁵ Lei Complementar n.º 116/03.

⁶ Fernando Facury Scaff – O ISS e a LC 166, Dialética, org. Valdir de Oliveira Rocha, Dialética, 2003, pág. 108.