Os efeitos da coisa julgada em matéria tributária diante da sucessão empresarial

SUMÁRIO:1. Introdução.2. Coisa julgada. 2.1. Limites da coisa julgada.3. A sentença declaratória de inexistência de relação jurídico-tributária.4. Coisa julgada e sucessão empresarial. 4.1. Coisa julgada e incorporação empresarial. 4.2. Coisa julgada e fusão empresarial.5. Conclusão.6. Bibliografia.

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1.Introdução.

O direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada realizam o princípio da segurança jurídica.

Como bem nos ensina o Professor Paulo de Barros Carvalho, o cânone da segurança jurídica visa "propagar no seio da comunidade social o sentimento de previsibilidade quanto aos efeitos jurídicos da regulação da conduta. Tal sentimento tranqüiliza os cidadãos, abrindo espaço para o planejamento de ações futuras, cuja disciplina jurídica conhecem, confiantes que estão no modo pelo qual a aplicação das normas de direito se realiza. Concomitantemente, a certeza do tratamento normativo dos fatos já consumados, dos direitos adquiridos e da força da coisa julgada, lhes dá a garantia do passado".

Em seguida, conclui o ilustre mestre que "essa biodirecionalidade passado / futuro é fundamental para que se estabeleça o clima de segurança das relações jurídicas, pelo que resta claro a coisa julgada dar aplicação a tal princípio." (Paulo de Barros Carvalho. Curso de direito tributário. 15ª ed. São Paulo: Saraiva, 2003. p. 149.).

Visto ter a coisa julgada função de dar aplicabilidade ao princípio da segurança jurídica, necessária sua precisa definição e delimitação, com vistas a solução casuística dos seus efeitos. Neste particular, dúvidas existem sobre a repercussão da incorporação e da fusão empresarial nos efeitos da coisa julgada.

Exemplificando a questão, imaginemos a seguinte situação: a empresa Alfa ajuíza ação declaratória de inexistência de relação jurídico-tributária que a obrigue a pagar determinado tributo, por entender que sua lei instituidora seja inconstitucional ou ilegal. Tal ação é julgada procedente e transita em julgado.

A empresa Beta, da mesma forma, ajuíza a mesma ação antiexacional, contestando o mesmo tributo, entretanto a sua demanda é julgada improcedente.

Após o trânsito em julgado destas duas ações, a empresa Beta incorpora a empresa Alfa e, então, pergunta-se: poderá a empresa incorporadora aproveitar-se da coisa julgada que favorecia a empresa incorporada? Deve prevalecer uma das coisas julgadas ou ambas podem conviver?

E, se, no exemplo citado, ao invés de uma incorporação houvesse uma fusão das empresas Alfa e Beta, como ficariam os efeitos da coisa julgada?

Nos pontos que se seguem, nos caberá a definição da coisa julgada e dos seus limites, de modo que possamos concluir com mais precisão a respeito das questões acima propostas, envolvendo a sucessão empresarial e os efeitos da coisa julgada.

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2.Coisa Julgada.

A princípio podemos conceituar coisa julgada como a imutabilidade decorrente da sentença de mérito, que impede sua discussão posterior.

Quando se alude à indiscutibilidade da sentença judicial fora do processo trata-se de coisa julgada material. A indiscutibilidade, por outro lado, verificada dentro do processo remete à noção de coisa julgada formal.

A coisa julgada formal é endoprocessual, trata-se de uma modalidade de preclusão, operando-se a partir do momento em que precluir o direito do interessado em impugnar a sentença internamente à relação processual. Por isso mesmo, a coisa julgada formal não se confunde com a verdadeira coisa julgada (ou seja, com a coisa julgada material).

A coisa julgada (material) representa a imutabilidade decorrente da formação da lei do caso concreto, representa uma certificação dada pela jurisdição a respeito da pretensão de direito material exposta pelo autor. É necessário que a sentença seja capaz de declarar a existência ou não de um direito. A coisa julgada, desta forma, é uma qualidade que torna imutável o efeito declaratório da sentença, seja ela do tipo declaratória, condenatória, constitutiva, executiva ou mandamental.

2.1. Limites da coisa julgada.

A declaração qualificada pelo selo da coisa julgada gera uma lei do caso concreto, mas apenas para o caso concreto. Somente pode dizer respeito ao caso em relação ao qual foi produzida, se manifestando apenas entre as mesmas partes e enquanto permanecerem intocadas as circunstâncias fáticas e jurídicas.

O artigo 301, parágrafo 3º, do CPC, estabelece: "há coisa julgada, quando se repete ação que já foi decidida por sentença, de que não caiba recurso". O impedimento, portanto, se refere a ação idêntica àquela anteriormente ajuizada. O artigo 301, parágrafo 2º, do CPC, por sua vez, preceitua que "uma ação é idêntica à outra quando tem as mesmas partes, a mesma causa de pedir e o mesmo pedido".

Em princípio, portanto, tem-se que somente as partes ficam acobertadas pela coisa julgada (limites subjetivos).

Em relação aos terceiros, entretanto, é preciso diferençar: terceiros interessados (aqueles que têm interesse jurídico na causa, decorrente da existência de alguma relação jurídica que mantém, conexa ou dependente, em face da relação jurídica deduzida em juízo, sendo, por isso, admitidos a participar do processo na condição de assistentes simples) dos terceiros indiferentes (aqueles que não mantêm nenhuma relação jurídica interdependente com aquela submetida à apreciação judicial, não sendo, por não terem interesse jurídico na solução do conflito, admitidos a intervir no processo).

A sentença judicial pode produzir efeitos em relação a todos esses sujeitos, sejam partes, sejam terceiros interessados, sejam ainda terceiros indiferentes. Esses efeitos, porém, serão sentidos e recepcionados de maneira distinta por cada um deles. Traduzindo esta idéia através de um exemplo: a sentença que decreta o despejo de alguém opera efeitos, indubitavelmente, perante o inquilino (que deverá deixar o imóvel). Mas também em relação à sua família (que o acompanhará), a seus amigos (que haverão de reconhecer que aquela pessoa não mais reside naquele local), a seus credores (que, para cobrar dívidas, deverão procura-lo em seu novo endereço) etc. Da mesma forma, a sentença atuará perante o sublocatário.

Todas essas pessoas, participantes ou não do processo, sofrem efeitos da decisão judicial. Entretanto, diferenças há na qualidade dos efeitos que sofrem.

Aqueles sujeitos que têm interesse jurídico em relação ao litígio podem opor-se, de algum modo, à afetação de sua esfera jurídica por tais efeitos. A parte (no exemplo acima, o inquilino) pode opor-se à submissão aos efeitos da decisão por meio dos recursos cabíveis, enquanto ao terceiro interessado (o sublocatário) é admitido participar do processo como assistente simples, podendo recorrer da sentença ou, ainda, caso não haja participado do processo, poderia, mesmo depois de proferida a sentença e precluso o processo, opor-se à realização de seus efeitos por meio de embargos de terceiro.

Em relação, entretanto, aos terceiros indiferentes, aqueles que não têm interesse jurídico, a sentença produz efeitos denominados de naturais, os quais são inafastáveis e imutáveis. Tais sujeitos sofrem naturalmente os efeitos da sentença.

Por fim, no que diz respeito aos limites objetivos da coisa julgada, é certo que esta somente atingirá a parte dispositiva da sentença. Tanto no relatório, quanto na fundamentação, o magistrado não certifica a vontade do direito que incide sobre o caso concreto.

O artigo 469, do CPC, estabelece que não fazem coisa julgada: os motivos; a verdade dos fatos, estabelecidas como fundamento da sentença; e a apreciação da questão prejudicial, decidida incidentemente no processo.

A imutabilidade, portanto, da coisa julgada protege a declaração judicial apenas enquanto as circunstâncias (fáticas e jurídicas) da causa permanecerem as mesmas, inseridas que estão na causa de pedir da ação. Sempre que houver a modificação das circunstâncias de fato (causa de pedir próxima) ou de direito (causa de pedir remota) surgirá ensejo a nova ação, totalmente diferente da ação anterior, e, por essa razão, não preocupada com a coisa julgada imposta sobre a primeira decisão.

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3.A sentença declaratória de inexistência de relação jurídico-tributária.

A princípio, faz-se necessário definir que o conteúdo normativo da sentença que julga procedente ação declaratória de inexistência de relação jurídico-tributária é o de bloquear a atividade administrativa de lançar e exigir o tributo, declarando a existência ou a inexistência de alguma relação jurídica, tida por inexistente ou por existente, contra a Constituição, ou contra a lei.

Tal bloqueio à atividade administrativa de exigência do tributo poderá ter diferentes repercussões, tendo em vista tratar-se a sua lei instituidora de uma norma apta tão-somente a uma única incidência, a exemplo do ITBI, ou caso se trate de uma norma com aptidão à incidências múltiplas, como o ICMS.

No primeiro caso temos o que a doutrina majoritária denomina de relação jurídica instantânea, enquanto no segundo temos o que se denomina de relação jurídica continuativa.

Apesar de não concordarmos com esta classificação, por entendermos, na verdade, não haver relação jurídica tributária do tipo continuativa, mas sim a existência de uma norma que tem aptidão à múltiplas incidências, aqui a ela fazemos alusão tão-somente para dar referências ao leitor. Entendemos não haver um único fato a fazer nascer uma relação jurídica que se protrai no tempo (do tipo continuativa, como a relação jurídica de paternidade, que surge com o nascimento do filho e se alonga no tempo por período indefinido), mas haveriam sim diversos fatos a desencadearem outras tantas relações jurídicas. Assim, de um lado, teríamos normas com aptidão para incidência única ou instantânea e, de outro, normas com aptidão para incidências múltiplas ou continuativas.

Terá a regra-matriz de incidência tributária aptidão para incidência única ou instantânea, quando o trato entre o contribuinte e o fisco se esgota com a prática de um fato. O contribuinte apenas realiza um fato a ensejar o nascimento de uma relação jurídica tributária, que com o pagamento do tributo extinguirá o crédito tributário respectivo. É o que acontece, por exemplo, no caso do contribuinte que eventualmente vem a vender um imóvel, diante da regra-matriz de incidência do Imposto de transmissão inter vivos. Neste caso, não há dúvidas em relação aos efeitos da sentença declaratória negativa, a qual tem o condão de bloquear a atividade administrativa de exigir o tributo quando da ocorrência do evento.

Terá a regra-matriz de incidência tributária aptidão para incidências múltiplas ou continuativas, por sua vez, quando o contribuinte realiza não apenas um fato a ensejar o surgimento de uma relação jurídica tributária, mas diversos fatos. O pagamento de um crédito tributário não é suficiente para pôr fim ao trato entre o fisco e o contribuinte, visto que este está sempre praticando fatos desencadeadores de novas obrigações. É o que acontece com o contribuinte do ICMS, por exemplo.

Quanto aos efeitos da sentença declaratória, quando a regra-matriz de incidência tributária que constitui o seu fundo tem aptidão para incidências múltiplas ou continuativas, o efeito declaratório da sentença projeta-se aos futuros vencimentos de determinada espécie tributária, impedindo sua exigência nos termos em que veiculada.

A solução da questão passa pela correta definição dos limites do pedido, da sentença e dos efeitos da coisa julgada da sentença declaratória negativa. Assim, o pedido atendido e a sentença, se procedente, determinará que não mais seja exigido o recolhimento daquele tributo, nas condições fixadas por lei, em qualquer de seus futuros vencimentos. Ficaria, portanto, a coisa julgada sujeita a revisão tão-somente na hipótese de modificação do estado de fato ou de direito, como dispõe o artigo 471, inciso I, do CPC.

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4.Coisa julgada e sucessão empresarial.

Esclarecidos o conceito e os limites da coisa julgada, bem como o conteúdo normativo da sentença declaratória negativa, neste ponto, passaremos à análise dos seus efeitos diante da incorporação e da fusão empresarial, respondendo às questões propostas no item 01 deste trabalho.

Na situação retratada no ponto 01 temos que uma empresa, Alfa, ajuizou ação declaratória negativa, com vistas a não pagar determinado tributo, e obteve êxito, ao passo que outra empresa, Beta, ajuizou a mesma ação, a qual fora julgada improcedente. Mais tarde a empresa Beta incorpora a empresa Alfa e daí surgem as dúvidas. Poderá a empresa incorporadora aproveitar-se da coisa julgada que favorecia a empresa incorporada? Deve prevalecer uma das coisas julgadas ou ambas podem conviver?

E, se, ao invés de uma operação de incorporação, tivesse ocorrido uma fusão empresarial?

Como já foi dito, a declaração qualificada pelo selo da coisa julgada gera uma lei do caso concreto, mas apenas para o caso concreto. Somente pode dizer respeito ao caso em relação ao qual foi produzida, se manifestando apenas entre as mesmas partes e enquanto permanecerem intocadas as circunstâncias fáticas e jurídicas.

4.1.Coisa julgada e incorporação empresarial.

Na incorporação empresarial uma ou mais sociedades são absorvidas por outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigações (art. 1.116 do novo Código Civil e art. 227 da Lei das S.A.), ou seja, uma ou mais sociedades (incorporadas) perdem as suas personalidades jurídicas, transferindo o seu patrimônio (ativo e passivo) à sociedade incorporadora.

A coisa julgada que beneficiava a empresa incorporada, desta forma, com o advento da incorporação, não operará seus normais efeitos em relação à incorporadora, tendo em vista a ausência do elemento "identidade de partes".

Como é sabido, entretanto, o artigo 132, do CTN, estabelece que "a pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão, transformação ou incorporação de outra ou em outra é responsável pelos tributos devidos até a data do ato pelas pessoas jurídicas de direito privado fusionadas, transformadas ou incorporadas". Assim, já que não pode a incorporadora aproveitar-se dos efeitos da coisa julgada que beneficiavam a incorporada, como resolver a sua situação, tendo em vista ser responsável pelos tributos não pagos pela incorporada?

Tendo em vista o que fora até aqui exposto, respondendo às questões até então levantadas, temos que:

a)Tratando-se de regra-matriz de incidência tributária com aptidão para incidências múltiplas ou continuativas, a empresa incorporadora não poderá aproveitar-se da coisa julgada que favorecia a empresa incorporada, para reger futuras relações jurídicas, mas tão-somente para as já ocorridas até a data da incorporação (em virtude do que preceitua o art. 132, do CTN), pois não há identidade de partes, a partir do momento em que a empresa incorporada perde a sua personalidade jurídica em favor da incorporadora. Desta forma, em relação às obrigações da incorporada nascidas até a operação da incorporação deve prevalecer a coisa julgada que lhe favorecia. Quanto às obrigações que vierem a surgir após a incorporação, não há que se cogitar de sucessão processual ou material. Nesta hipótese, em princípio, deve prevalecer a coisa julgada da empresa incorporadora, entretanto ela poderá provar ter ocorrido, com o advento da incorporação, modificação no estado de fato e de direito que lhe permita nova discussão da matéria em juízo.

b)Tratando-se de regra-matriz de incidência tributária com aptidão para incidência única ou instantânea, cujo fato gerador ocorreu antes da incorporação, a empresa incorporadora poderá aproveitar-se da coisa julgada que favorecia a empresa incorporada, pois caso contrário poderia lhe ser imposta obrigação já declarada inexigível por decisão judicial, tendo em vista o que preceitua o artigo 132, do CTN. Assim, poderíamos falar ter corrido sucessão material, devendo prevalecer, no que diz respeito tão-somente a tais relações jurídicas nascidas antes da incorporação, a coisa julgada que favorecia a empresa incorporada.

4.2.Coisa julgada e fusão empresarial.

Na fusão, por sua vez, duas ou mais sociedades se unem para formar uma sociedade nova (art. 228 da Lei das S.A.), ou seja, duas ou mais sociedades perdem as suas personalidades jurídicas, transferindo o seu patrimônio (ativo e passivo) a uma nova sociedade criada.

As mesmas conclusões obtidas em relação à incorporação aplica-se à fusão empresarial, assim temos que:

a)Tratando-se de regra-matriz de incidência tributária com aptidão para incidências múltiplas ou continuativas, a nova empresa fruto da operação de fusão empresarial não poderá aproveitar-se da coisa julgada que favorecia uma das empresas incorporadas, para reger futuras relações jurídicas, mas tão-somente para as já ocorridas até a data da incorporação (em virtude do que preceitua o art. 132, do CTN), pois não há identidade de partes, a partir do momento em que as empresas fusionadas perdem as suas personalidades jurídicas em favor desta nova sociedade. Desta forma, em relação às obrigações das fusionadas nascidas até a operação da fusão deve prevalecer a coisa julgada que lhes favorecia. Quanto às obrigações que vierem a surgir após a fusão, não há que se cogitar de sucessão processual ou material. Nesta hipótese, não prevalecerá nenhuma das decisões que abarcavam as fusionadas, permitindo nova discussão da matéria em juízo.

b)Tratando-se de regra-matriz de incidência tributária com aptidão para incidência única ou instantânea, cujo fato gerador ocorreu antes da fusão, a nova empresa fruto da operação de fusão empresarial poderá aproveitar-se das coisas julgadas que favoreciam as empresas fusionadas, pois caso contrário ser-lhe-ia imposta obrigação já declarada inexigível por decisão judicial, tendo em vista o que preceitua o artigo 132, do CTN. Assim, poderíamos falar ter corrido sucessão material, devendo prevalecer, no que diz respeito tão-somente a tais relações jurídicas nascidas antes da incorporação, as coisas julgadas que favoreciam as empresas fusionadas.

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5.Conclusão.

À suma do exposto, concluímos que os efeitos da coisa julgada diante da sucessão empresarial variarão em função da sentença declaratória de inexistência da relação jurídico-tributária, bem como em função do marco temporal da ocorrência da operação de fusão ou de incorporação.

Caso a sentença declare a inexistência de relação jurídica entre o contribuinte e o fisco que lhe obrigue à constituição de um determinado fato jurídico, tendo por fundo uma regra-matriz de incidência tributária com aptidão para incidências múltiplas ou continuativas, a empresa incorporadora ou a nova empresa fruto da fusão não poderá aproveitar as coisas julgadas que favoreciam as empresas incorporadas ou fusionadas para reger futuras relações jurídicas, mas tão-somente para aquelas nascidas antes do advento da sucessão empresarial.

Caso se trate, entretanto, de sentença que declare a inexistência de relação jurídica entre o contribuinte e o fisco a lhe obrigar à constituição de um determinado fato jurídico, tendo por fundo uma regra-matriz de incidência tributária com aptidão para incidência única ou instantânea, a empresa incorporadora ou a nova empresa fruto da fusão poderá aproveitar as coisas julgadas que favoreciam as empresas incorporadas ou fusionadas para reger estas relações jurídicas nascidas antes do advento da sucessão empresarial.

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