Direito ao silêncio em matéria tributária

SUMÁRIO: 1. Introdução; 2. Direitos Fundamentais, 2.1. Conceito e finalidades, 2.2. Natureza, eficácia e aplicabilidade, 2.3. Características dos direitos fundamentais, 2.4. Destinatários da proteção; 3. Direitos Fundamentais e Poder de Tributar; 4. Direito ao Silêncio, 4.1. Provas Ilícitas; 5. Direito ao silêncio em matéria tributária, 5.1. Ônus da prova quanto à ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, 5.2. Dever de colaboração do contribuinte, 5.3. Conteúdo jurídico do direito ao silêncio em matéria tributária; 6. Conclusão; 7. Bibliografia

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1.Introdução.

O Poder de Tributar, sob a perspectiva de um Estado Democrático de Direito, deve ser concebido de maneira que, respeitando os direitos e garantias fundamentais dos seus cidadãos, propicie a justiça social e alcance o objetivo constitucional de uma vida digna para todos.

O direito ao silêncio em matéria tributária, desta forma, tratando-se de um direito fundamental do contribuinte (artigo 5º, inciso LXIII, da CF), apesar de pouquíssimo debatido pela doutrina e jurisprudência pátria, é assunto de grande relevância e interesse prático.

O tema que ora pretendemos abordar pode ser posto da seguinte maneira: de um lado, está o dever de colaboração do contribuinte para com as autoridades tributárias na busca da verdade material quanto à ocorrência do fato gerador da obrigação tributária (o que poderá dar ensejo a sua responsabilização na esfera criminal pela prática de crime contra a ordem tributária); do outro, está o direito do contribuinte ao silêncio, ditado pelo princípio da não auto-incriminação.

Nos capítulos que se seguem, nos caberá a definição do conteúdo jurídico do direito ao silêncio em matéria tributária, de modo a que possamos concluir com mais precisão em que hipóteses há o dever de colaboração do contribuinte, bem como sobre a configuração do ilícito penal previsto pela Lei 8.137, de 27 de dezembro de 1990, para as hipóteses de omissão de informações ou prestação de declarações falsas às autoridades fazendárias.

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2.Direitos fundamentais do homem.

2.1.Conceito e finalidades.

O nascimento dos direitos humanos fundamentais nos remonta ao momento histórico em que se necessitava de um instrumento para conter e controlar os abusos de poder do próprio Estado e de suas autoridades constituídas, e no qual se consagraram os princípios da igualdade e da legalidade como regentes do Estado moderno e contemporâneo.

Para José Afonso da Silva, direitos fundamentais do homem são aquelas prerrogativas e instituições que o direito positivo concretiza em garantias de uma convivência digna, livre e igual de todas as pessoas, sem as quais a pessoa humana não se realiza, não convive e, às vezes, nem mesmo sobrevive (José Afonso da Silva. Curso de Direito Constitucional Positivo. 18ª ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2000. p. 182).

Desta forma, podemos conceituar os direitos fundamentais do homem como o conjunto de direitos e garantias que visam o respeito à dignidade da pessoa humana, impondo limites ao arbítrio do poder estatal e estabelecendo condições mínimas a uma existência digna e ao convívio em sociedade, de modo que se permita o desenvolvimento da personalidade humana.

Do conceito dos direitos humanos fundamentais podemos destacar duas das suas finalidades: garantia contra o arbítrio do poder estatal e consagração da dignidade da pessoa humana.

No dizer de Canotilho, aos direitos fundamentais cumprem "a função de direitos de defesa dos cidadãos sob uma dupla perspectiva: (1) constituem, num plano jurídico-objetivo, normas de competência negativa para os poderes públicos, proibindo fundamentalmente as ingerências destes na esfera jurídica individual; (2) implicam, num plano jurídico-subjectivo, o poder de exercer positivamente direitos fundamentais (liberdade positiva) e de exigir omissões dos poderes públicos, de forma a evitar agressões lesivas por parte dos mesmos (liberdade negativa)" (J. J. Gomes Canotilho. Direito Constitucional. Coimbra: Almedina, 1993. p. 541).

2.2.Natureza, eficácia e aplicabilidade.

Ainda nos valendo das lições de José Afonso da Silva, a natureza dos direitos fundamentais passara a ser constitucional, desde o momento em que tais direitos se inseriram no texto da constituição ou mesmo de declaração solenemente estabelecida pelo poder constituinte. Desta forma, nascem e se fundamentam no princípio da soberania popular.

Quanto à eficácia e aplicabilidade de tais direitos, a Constituição Federal de 88, em seu artigo 5º, parágrafo 1º, estatui que as normas definidoras dos direitos e garantias fundamentais têm aplicabilidade imediata, prevendo, ainda, outros meios para torna-los eficiente, como o mandado de injunção e a iniciativa popular, por exemplo.

2.3.Características dos direitos fundamentais.

Como decorrência da sua natureza e para que cumpram as suas finalidades, os direitos fundamentais apresentam características próprias: inalienabilidade (são direitos inegociáveis, indisponíveis, tendo em vista seu conteúdo não patrimonial); imprescritibilidade (nunca deixam de ser exigíveis, pois a prescrição é instituto jurídico próprio aos direitos patrimoniais); irrenunciabilidade (podem até não ser exercidos, entretanto não podem ser objeto de renúncia); inviolabilidade (devem ser observados por todos, inclusive pelo legislador e pelo constituinte derivado) e universalidade (a todos são assegurados tais direitos, independentemente de sua nacionalidade, sexo, raça ou credo).

Alexandre de Moraes atribui, ainda, aos direitos fundamentais as seguintes características: efetividade (o Poder Público deve garantir a efetivação dos direitos e garantias constitucionais); interdependência (conexões entre as diversas previsões constitucionais, como, por exemplo, a liberdade de locomoção, a garantia do habeas corpus, bem como a previsão de prisão somente por flagrante delito ou por ordem da autoridade judicial competente) e complementariedade (os direitos humanos fundamentais não devem ser interpretados isoladamente, mas sim de forma conjunta com a finalidade de alcance dos objetivos previstos pelo legislador constituinte) (Alexandre de Moraes. Direitos humanos fundamentais: teoria geral, comentários aos arts. 1º a 5º da Constituição da República Federativa do Brasil, doutrina e jurisprudência. 5ª ed. São Paulo: Atlas, 2003. p. 41).

2.4.Destinatários da proteção.

São destinatários da proteção, todos os brasileiros e estrangeiros residentes no País. O alcance da expressão "estrangeiros residentes" deve ser entendido de maneira que albergue todos aqueles estrangeiros que estejam sob a jurisdição brasileira, ou seja, em território nacional, mesmo que de passagem.

Da mesma forma, as pessoas jurídicas são beneficiárias dos direitos e garantias individuais, pois têm direito à existência, à segurança, à propriedade, à proteção tributária e aos remédios constitucionais (RF 226/81). De nada adiantaria assegurar a existência às pessoas jurídicas se a elas não lhes fossem conferidos os demais direitos. Assim é que, os direitos enunciados e garantidos pela Constituição Federal são de brasileiros, pessoas físicas e jurídicas.

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3.Direitos Fundamentais e Poder de Tributar.

Conforme vimos no item anterior, os direitos e garantias fundamentais constituem, num plano jurídico-objetivo, normas de competência negativa para os poderes públicos, proibindo fundamentalmente as ingerências destes na esfera jurídica individual.

O poder de tributar nasce no espaço aberto pela autolimitação da liberdade, como forma de suprir as necessidades sociais, representando o tributo o preço que os indivíduos pagam para poder exercer a sua liberdade. Daí por que, segundo as lições de Ricardo Lobo Torres, "o relacionamento entre liberdade e tributo é dramático, por se afirmar sob o signo da bipolaridade: o tributo é garantia da liberdade e, ao mesmo tempo, possui a extraordinária aptidão para destruí-la" (Ricardo Lobo Torres, Tratado de Direito Constitucional, Financeiro e Tributário. Volume III. Rio de Janeiro: Renovar, 1999. p. 1-35).

Outrossim, não bastasse a inerente potencialidade que tem o poder de tributar para restringir as prerrogativas fundamentais do contribuinte, nos dias atuais, assiste-se em nosso país a crescente fúria do "Leão" na busca do incremento das suas receitas tributárias, o que, de certo, vem sendo acompanhada pela invasão do estado sobre as liberdades individuais.

É justamente pelo caráter "dramático" da relação entre o poder de tributar do estado e o contribuinte, que se faz necessária a construção de uma sólida teoria sobre os direitos e garantias fundamentais do homem na relação jurídico-tributária, assegurando a efetividade máxima a tais direitos e garantias.

Conforme nos ensina Roque Antonio Carrazza: "De fato, entre nós, a força tributante estatal não atua livremente, mas dentro dos limites do direito positivo. Como veremos em seguida, cada uma das pessoas políticas não possui, em nosso País, poder tributário (manifestação do ius imperium do Estado), mas competência tributária (manifestação da autonomia da pessoa política e, assim, sujeita ao ordenamento jurídico-constitucional). A competência tributária subordina-se às normas constitucionais, que, como é pacífico, são de grau superior às de nível legal, que prevêem as concretas obrigações tributárias".(Roque Antonio Carrazza. Curso de Direito Constitucional Tributário. 17ª ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2002. p. 427).

O Estado no exercício da sua competência tributária não é absoluto e ilimitado, deve respeitar as restrições que lhes são impostas pelo ordenamento jurídico-constitucional, pautando-se ainda na moral e na ética.

Sobre a moralidade tributária, exigência constitucional à administração pública em qualquer das suas áreas de atuação, devemos compreendê-la como o exercício do poder de imposição tributária com observância e preocupação em dar efetividade às normas constitucionais que asseguram os direitos do cidadão em matéria tributária, tais como os princípios da igualdade, da legalidade, da irretroatividade, da anterioridade, da capacidade contributiva, da seletividade, da não-cumulatividade, da boa-fé, da razoabilidade, da segurança jurídica, do não confisco, bem como os demais direitos e garantias fundamentais expressos na Constituição, os implícitos decorrentes do regime e dos princípios por ela adotados e os introduzidos à nossa ordem constitucional por meio dos tratados internacionais em que a República Federativa do Brasil seja parte.

De outro lado, conforme nos ensina Ricardo Lobo Torres, não podemos esquecer da cidadania fiscal. "A cidadania em sua expressão moderna tem, entre os seus desdobramentos, a de ser cidadania fiscal. O dever/direito de pagar impostos se coloca no vértice da multiplicidade de enfoques que a idéia de cidadania exibe. Cidadão e contribuinte são conceitos coextensivos desde o início do liberalismo". (Ricardo Lobo Torres. Tratado de Derecho Tribuario. Coordenador Paulo de Barros Carvalho. Lima: Palestra, 2003. p. 160-161).

É neste emaranhado de conceitos e princípios que se funda a relação jurídica tributária, ora nos cabendo analisar especificamente a questão do dever de colaboração do contribuinte para com o Estado, no exercício da sua função fiscal fiscalizatória, frente ao direito fundamental ao silêncio ou direito a não auto-incriminação.

O tema tem sua razão de ser estudado e debatido, tendo em vista que o descumprimento de uma obrigação tributária principal, além de acarretar sanções de caráter pecuniário, pode desencadear conseqüências na esfera penal, onde o bem juridicamente tutelado é a liberdade. Daí, indispensável é que seja assegurado à relação jurídico-tributária todos os direitos e garantias fundamentais assegurados aos acusados de crimes em geral, dentre eles o direito ao silêncio.

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4.Direito ao Silêncio.

Preceitua o artigo 5º, inciso LXIII, da Constituição: "o preso será informado de seus direitos, entre os quais o de permanecer calado, sendo-lhe assegurada a assistência da família e do advogado".

Primeiramente é de se observar que a expressão "preso", segundo nos ensina Alexandre de Moraes, não foi utilizada pelo texto constitucional em seu sentido técnico, pois o presente direito tem como titulares todos os acusados ou futuros acusados, que possam eventualmente ser processados ou punidos em virtude de suas próprias declarações. (Alexandre de Moraes. Direitos humanos fundamentais: teoria geral, comentários aos arts. 1º a 5º da Constituição da República Federativa do Brasil, doutrina e jurisprudência. 5ª ed. São Paulo: Atlas, 2003. p. 288).

A Convenção Americana sobre Direitos Humanos, em seu artigo 8º, parágrafo 2º, g, já garante a toda pessoa acusada de delito não ser obrigada a depor contra si mesma, nem a de declarar-se culpada. O direito de permanecer calado é verdadeiro complemento dos princípios do devido processo legal e da ampla defesa, garantindo-se não apenas o direito de calar-se, mas também o de prestar declarações falsas, sem que por isso seja responsabilizado ou lhe acarrete algum prejuízo.

O direito ao silêncio, neste sentido, é assegurado a todos aqueles que estejam numa situação jurídica passível de ser considerada uma ilicitude penal, sendo exercido perante quaisquer órgãos do Poder Legislativo, Executivo ou Judiciário. Neste sentido vem entendendo a nossa Suprema Corte:

"O privilégio contra a auto-incriminação - que é plenamente invocável perante as Comissões Parlamentares de Inquérito - traduz direito público subjetivo assegurado a qualquer pessoa, que, na condição de testemunha, de indiciado ou de réu, deva prestar depoimento perante órgãos do Poder Legislativo, do Poder Executivo ou do Poder Judiciário. O exercício do direito de permanecer em silêncio não autoriza os órgãos estatais a dispensarem qualquer tratamento que implique restrição à esfera jurídica daquele que regularmente invocou essa prerrogativa fundamental. Precedentes. O direito ao silêncio - enquanto poder jurídico reconhecido a qualquer pessoa relativamente a perguntas cujas respostas possam incriminá-la (nemo tenetur se detegere) - impede, quando concretamente exercido, que aquele que o invocou venha, por tal específica razão, ser preso ou ameaçado de prisão, pelos agentes ou pelas autoridades do Estado. Ninguém pode ser tratado como culpado, qualquer que seja a natureza do ilícito penal cuja prática lhe tenha sido atribuída, sem que exista, a esse respeito, decisão judicial condenatória transitada em julgado. O princípio constitucional da não-culpabilidade, em nosso sistema jurídico, consagra uma regra de tratamento que impede o Poder Público de agir e de se comportar, em relação ao suspeito, ao indiciado, ao denunciado ou ao réu, como se estes já houvessem sido condenados definitivamente por sentença do Poder Judiciário. Precedentes". Grifo nosso. (STF - Pleno - HC nº 79.812-8/SP - Rel. Min. Celso de Mello - Diário da Justiça, Seção 1, 16 fev. 2001, p. 91).

Cumpre-se esclarecer que o dispositivo constitucional ordena que o acusado seja informado do seu direito de permanecer calado por qualquer autoridade que lhe exija a tomada de declarações. O Superior Tribunal de Justiça já teve a oportunidade de decidir:

"No mundo jurídico, tornou-se internacionalmente conhecido o caso ‘Miranda v. Arizona’, julgado pela Suprema Corte norte-americana em 1966: o custodiado tem o direito de ficar em silêncio quando de seu interrogatório policial e deve ser advertido pela própria polícia que tem direito, antes de falar, de comunicar-se com seu advogado ou com seus familiares. A própria Constituição brasileira de 1988 consagra tal cláusula como direito fundamental (art. 5º, incs. LXII e LXIII, § 2º)" (6ª T. - RHC nº 4.582-0/RJ – rel. Min. Adhemar Maciel - Ementário STJ, 15/683).

Qualquer prova produzida sem observância ao princípio da não auto-incriminação será considerada ilícita e, portanto, não se prestará a produzir seus normais efeitos.

4.1. Provas ilícitas.

O artigo 5º, inciso LVI, da Constituição Federal dispõe que: "são inadmissíveis, no processo, as provas obtidas por meios ilícitos".

Também corolário do princípio do devido processo legal, a vedação a utilização de provas obtidas por meios ilícitos, por força dos incisos LIV e LV, do mesmo art. 5º, da nossa Constituição, é garantia estendida aos litigantes em processos administrativos e aos acusados em geral.

Provas ilegais são aquelas produzidas em contrariedade a uma norma legal específica, comportando duas espécies: a prova ilegítima e a prova ilícita.

Quando a norma afrontada for de natureza processual a prova será ilegítima. Por outro lado, quando a produção da prova afrontar normas de direito material será denominada de ilícita. Serão ilícitas todas as provas produzidas mediante a prática de ilícito civil, penal ou administrativo, bem como aquelas que afrontem princípios constitucionais.

A inadmissibilidade das provas ilícitas deriva da posição de proeminência que se encontram os direitos fundamentais no ordenamento jurídico, tornando impossível a violação de uma liberdade pública para obtenção de qualquer prova que seja.

O Plenário do Supremo Tribunal Federal já decidiu: "é indubitável que a prova ilícita, entre nós, não se reveste da necessária idoneidade jurídica como meio de formação de convencimento do julgador, razão pela qual deve ser desprezada, ainda que em prejuízo da apuração da verdade, no prol do ideal maior de um processo justo, condizente com o respeito devido a direitos e garantias fundamentais da pessoa humana, valor que se sobreleva, em muito, ao que é representado pelo interesse que tem a sociedade em uma eficaz repressão aos delitos. É um pequeno preço que se paga por viver-se em estado de direito democrático. A justiça penal não se realiza a qualquer preço. Existem, na busca da verdade, limitações impostas por valores mais altos que não podem ser violados, ensina Heleno Fragoso, em trecho de sua obra Jurisprudência criminal, transcrita pela defesa. A Constituição brasileira, no art. 5º, inc. LVI, com efeito, dispõe, a todas as letras, que são inadmissíveis, no processo, as provas obtidas por meios ilícitos" (STF, Ação Penal 307-3-DF, Plenário, rel. Min. Ilmar Galvão, DJU, 13 out. 1995).

Quanto às provas derivadas das provas ilícitas, o Supremo Tribunal Federal, mudando seu posicionamento anterior, entende plenamente aplicável a teoria dos fruits of the poisonous tree, ou seja, aceita a comunicabilidade da ilicitude das provas a todas aquelas que dela derivarem.

Explicando: "as provas ilícitas por derivação são aquelas lícitas por si mesmas, mas produzidas a partir de um fato ilícito. Por exemplo: um documento é apreendido em um domicílio, em diligência de busca e apreensão, sem prévia autorização judicial. A prova será considerada ilícita, entretanto, a partir dessa prova ilícita, não utilizada no processo, chega-se a testemunhas e a outros documentos regularmente produzidos (provas lícitas em si mesmas). Essas últimas não poderão ser aceitas, uma vez que contaminadas pelo vício de ilicitude em sua origem, o qual atinge todas as provas subseqüentes. Serão ilícitas todas as demais provas que dela se originaram".(Fernando Capez. Curso de Processo Penal. 8ª ed. São Paulo: Saraiva, 2002. p. 260).

Por fim, lembremos que, apesar de não serem as liberdades públicas absolutas, as mesmas somente devem ceder quando colidirem com o exercício de direitos fundamentais por parte de outro titular ou da própria sociedade, desrespeitando a dignidade da pessoa humana. Nestes casos, e somente nestes casos, não pode ser invocada a ilicitude de determinadas provas para afastar responsabilidades civil e criminal perante o Estado.

Citemos o exemplo invocado por Alexandre de Moraes, para melhor compreensão do que vem a ser a "legítima defesa de liberdades públicas": "Exemplificando, poderíamos apontar a possibilidade de utilização de uma gravação realizada pela vítima, sem o conhecimento de um dos seus interlocutores, que comprovasse a prática de um crime de extorsão, pois o próprio agente criminoso, primeiramente, invadiu a esfera de liberdades públicas da vítima, ao ameaçá-la e coagi-la. Essa, por sua vez, em legítima defesa de suas liberdades públicas, obteve uma prova necessária para responsabilizar o agente". E conclui: "Note-se que não se trata do acolhimento de provas ilícitas em desfavor dos acusados e, conseqüentemente, em desrespeito ao art. 5º, LVI, da Constituição Federal. O que ocorre na hipótese é a ausência de ilicitude dessa prova, uma vez que aqueles que a produziram agiram em legítima defesa de seus direitos humanos fundamentais, que estavam sendo ameaçados ou lesionados em face de condutas ilícitas. Assim agindo – em legítima defesa -, a ilicitude na colheita da prova é afastada, não incidindo portanto o inciso LVI, do art. 5º, da Carta Magna." (Alexandre de Moraes. Direitos humanos fundamentais: teoria geral, comentários aos arts. 1º a 5º da Constituição da República Federativa do Brasil, doutrina e jurisprudência. 5ª ed. São Paulo: Atlas, 2003. p. 265-266).

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5.Direito ao silêncio em matéria tributária.

Como visto nos itens anteriores, os direitos e garantias fundamentais do contribuinte, dentre eles o direito ao silêncio, implicam em limitações constitucionais ao poder de tributar. Neste item, daremos enfoque à questão do dever de colaboração do contribuinte para com as autoridades tributárias na busca da verdade material quanto à ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, de modo a que possamos definir o conteúdo jurídico do direito ao silêncio em matéria tributária.

5.1.Ônus da prova quanto à ocorrência do fato gerador da obrigação tributária.

Em matéria tributária, campo tendente à restrição da propriedade e da liberdade dos indivíduos, assim como no direito penal, vige o Princípio da Legalidade, também denominado de Princípio da Tipicidade Fechada, Tipicidade Regrada, Princípio da Reserva Legal ou Princípio da Estrita Legalidade, segundo o qual não há tributo sem lei anterior e prévia que o defina.

Se a atividade administrativa do Estado no exercício da sua competência tributante rege-se pelo Princípio da Legalidade, a ele cabe o dever de através dos seus agentes fiscais demonstrar a efetiva realização do fato típico tributário pelo contribuinte, tudo com observância aos direitos e garantias fundamentais do indivíduo.

Tal imposição está contida na regra do artigo 142 do Código Tributário Nacional, que dispõe ser o lançamento tributário o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, identificar o seu sujeito passivo, determinar a matéria tributável e calcular o montante do tributo devido, aplicando, se for o caso, a penalidade cabível.

Deve-se frisar, ainda, que é a atividade administrativa de lançamento vinculada e obrigatória sob pena de responsabilidade funcional (artigos 3º e 142, parágrafo único, do CTN).

Não há que se cogitar de uma inversão do ônus da prova neste caso, para impor ao contribuinte a prova da não ocorrência do fato típico tributário, sob pena de violação a direitos e garantias fundamentais consagrados em sede constitucional como importantes limitações ao exercício do poder de tributar.

Como bem pondera Hugo de Brito Machado, admitir o arbitramento e inverter o ônus da prova em desfavor do contribuinte consubstancia evidente violação aos princípios constitucionais do devido processo legal e da ampla defesa. "Lei que coloca o direito do contribuinte, de não pagar tributo indevido, a depender de prova absolutamente impossível, é lei que torna absolutamente inúteis aquelas garantias constitucionais." (Hugo de Brito Machado. Curso de direito tributário. 20ª ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2002. p. 212).

"Em outras palavras, o dever de provar o fato típico tributário concretiza-se, instrumentaliza-se, realiza-se através do dever de lançar, ambos deveres jurídicos inelutáveis aos agentes públicos encarregados de tal mister e instrumentos (autênticas garantias) de proteção ao direito dos contribuintes (sujeitos passivos tributários em sentido lato) de sofrerem apenas e tão-somente as imputações tributárias prescritas de forma cabal em lei compatível com a ordem constitucional." (coordenador Octavio Campos Fischer. Tributos e direitos fundamentais. São Paulo: dialética, 2004. p. 89).

5.2. Dever de colaboração do contribuinte.

Se por um lado, incumbe ao Estado provar a ocorrência do fato típico tributário, por outro, o artigo 195 do Código Tributário Nacional, impõe ao contribuinte o dever de colaboração para com as autoridades tributárias na busca da verdade material quanto à ocorrência do fato gerador da obrigação tributária.

Assim é que, prescreve o referido comando legal que para os efeitos da legislação tributária, não se aplicam quaisquer dispositivos legais que limitem ou excluam o direito de examinar mercadorias, livros, arquivos, documentos, papéis e efeitos comerciais ou fiscais dos comerciantes, industriais ou produtores, ou a obrigação destes de exibi-los.

E mais: a Lei 8.137/1990 prevê os seguintes tipos penais:

"Art. 1° Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas:

I – omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias;

V – negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, relativa à venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornece-la em desacordo com a legislação.

Pena – reclusão, de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.

Parágrafo único. A falta de atendimento da exigência da autoridade, no prazo de 10 (dez) dias, que poderá ser convertido em horas em razão da maior ou menor complexidade da matéria ou da dificuldade quanto ao atendimento da exigência, caracteriza a infração prevista no inciso V."

"Art. 2º Constitui crime da mesma natureza:

I – fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo;

Pena – detenção de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa."

A Lei 8.137/90 prevê as hipóteses em que o descumprimento de uma obrigação tributária principal acarretará conseqüências na esfera penal.

Podem ser sujeito passivo destes delitos a pessoa física, bem como o diretor, o administrador, o gerente ou os funcionários que tenham participado dolosamente dos atos descritos no tipo penal ou que tenham contribuído para sua consumação. Segundo entendimento do Superior Tribunal de Justiça, o contador e o procurador também podem ser sujeito passivo dos crimes previstos pela Lei 8.137/90.

Dentre as situações de ilicitude previstas pela referida lei estão a omissão de informações e a prestação de informações falsas às autoridades fiscais, ocasionando ou não a supressão ou a redução de tributo (hipóteses do artigo 1º são de crimes de resultado, ao passo que os crimes do artigo 2º são formais); bem como a falta de atendimento às exigências das autoridades fiscais.

Vale ressaltar que o artigo 83 da Lei 9.430/96 estabelece que a autoridade fiscal deve (obrigação) encaminhar o processo administrativo-fiscal ao Ministério Público, após proferida decisão sobre a exigência fiscal do crédito tributário correspondente. O Ministério Público, por sua vez, poderá oferecer denúncia contra o contribuinte, embasando-se tão-somente em tal procedimento administrativo, independentemente de inquérito policial.

5.3. Conteúdo jurídico do direito ao silêncio em matéria tributária.

Apesar da existência de normas explícitas obrigando o contribuinte a prestar informações às autoridades fiscais, tais dispositivos legais exigem uma interpretação à luz das normas constitucionais, precipuamente aquelas que estabelecem limitações ao poder de tributar do Estado.

Desta forma, compreendidas à luz da Constituição (art. 5º, LXIII, da CF), os dispositivos legais supramencionados terão retiradas do seu âmbito de eficácia as hipóteses em que o atendimento às solicitações da autoridade fiscal puder gerar conseqüências na esfera penal para o sujeito passivo da obrigação tributária ou ainda para aquele indivíduo a quem é dirigida a intimação.

Comentando o artigo 195 do CTN, Paulo de Barros Carvalho afirma: "o comando não encerra conteúdo de autorização: é uma imposição inafastável do "dever" que a lei atribui aos agentes da administração tributária, e se reflete num desdobramento do princípio da supremacia do interesse público ao do particular. Não pode, portanto, sofrer embargos ou enfrentar obstáculos que não os próprios limites crivados na Constituição, no catálogo dos direitos e garantias individuais. Deve a fiscalização, por outro lado, ficar adstrita aos elementos de interesse, não podendo extravasar a sua competência administrativa." Grifo nosso. (Paulo de Barros Carvalho. Curso de direito tributário. 15ª ed. São Paulo: Saraiva, 2003. p. 531).

O artigo 145, parágrafo 1º, da Constituição Federal, outrossim, estabelece critérios que visam dar maior segurança ao contribuinte, delimitando o poder de fiscalização da administração tributária, fortalecendo os direitos e garantias individuais e impedindo grosseiros atentados à ordem jurídica nacional. Vejamos:

Art. 145.

Parágrafo 1º: "Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte". (Grifo nosso).

Desta forma, tendo em vista que a prerrogativa contra a auto-incriminação traduz direito público subjetivo assegurado a qualquer pessoa, que deva prestar esclarecimentos ou informações perante quaisquer órgãos do Poder Legislativo, do Poder Executivo ou do Poder Judiciário, não pode prevalecer o dever de colaboração do contribuinte para com o fisco (artigo 195 do CTN) nas hipóteses em que tal dever lhe puder gerar conseqüências na esfera penal. (Conforme: STF - Pleno - HC nº 79.812-8/SP - Rel. Min. Celso de Mello - Diário da Justiça, Seção 1, 16 fev. 2001, p. 91).

Qualquer ação por parte do Estado, objetivando apurar ter o lançamento sido efetuado com base em informações falsas, deverá observar aos princípios e regras pertinentes aos acusados de crimes em geral, pois tal procedimento poderá resultar na responsabilização penal do sujeito passivo da obrigação tributária ou do seu responsável. Nesta hipótese, o dever de colaboração do contribuinte (art. 195, do CTN) cede ao seu direito fundamental de não produzir provas contra si mesmo (art. 5º, inciso LXIII, da CF).

Neste momento, o contribuinte que se nega a prestar informações, presta declarações falsas ou nega-se a atender as exigências das autoridades fiscais não estará cometendo o ilícito penal da Lei 8.137/90, porque o que pretende o Estado é apurar a existência de responsabilidade criminal do sujeito passivo.

Lembremos que o exercício do direito de permanecer em silêncio não autoriza os órgãos estatais a dispensarem qualquer tratamento que implique restrição à esfera jurídica daquele que regularmente invocou essa prerrogativa fundamental. O direito ao silêncio (nemo tenetur se detegere) impede, quando concretamente exercido, que aquele que o invocou venha, por tal específica razão, ser preso ou ameaçado de prisão, pelos agentes ou pelas autoridades do Estado. (Conforme: STF - Pleno - HC nº 79.812-8/SP - Rel. Min. Celso de Mello - Diário da Justiça, Seção 1, 16 fev. 2001, p. 91).

Ademais, cumpre ressaltar que as provas produzidas em qualquer procedimento fiscal em desobediência ao princípio da não auto-incriminação, direito fundamental do contribuinte (art. 5º, LXIII, da CF), será prova ilegal (prova ilícita), não servindo a produzir seus normais efeitos. O procedimento administrativo-fiscal assume relevância, na medida em que embasará a denúncia a ser oferecida pelo Ministério Público (artigo 83, da Lei 9.430/96).

Conforme já decidiu o Plenário do Supremo Tribunal Federal: "é indubitável que a prova ilícita, entre nós, não se reveste da necessária idoneidade jurídica como meio de formação de convencimento do julgador, razão pela qual deve ser desprezada, ainda que em prejuízo da apuração da verdade, no prol do ideal maior de um processo justo, condizente com o respeito devido a direitos e garantias fundamentais da pessoa humana, valor que se sobreleva, em muito, ao que é representado pelo interesse que tem a sociedade em uma eficaz repressão aos delitos. É um pequeno preço que se paga por viver-se em estado de direito democrático. A justiça penal não se realiza a qualquer preço. Existem, na busca da verdade, limitações impostas por valores mais altos que não podem ser violados, ensina Heleno Fragoso, em trecho de sua obra Jurisprudência criminal, transcrita pela defesa. A Constituição brasileira, no art. 5º, inc. LVI, com efeito, dispõe, a todas as letras, que são inadmissíveis, no processo, as provas obtidas por meios ilícitos" (STF, Ação Penal 307-3-DF, Plenário, rel. Min. Ilmar Galvão, DJU, 13 out. 1995).

Desta maneira, haja vista o descumprimento de uma obrigação tributária ter o condão de desencadear conseqüências na esfera penal, onde o bem juridicamente tutelado é a liberdade, concluímos ser indispensável à relação jurídico-tributária todos os direitos e garantias fundamentais assegurados aos acusados de crimes em geral, dentre eles o direito ao silêncio.

Ao Judiciário, na condição de guardião da nossa ordem jurídica constitucional e, por conseguinte, dos direitos e garantias fundamentais que integram o denominado bloco de constitucionalidade, caberá a tarefa de coibir todas aquelas condutas que atentem contra tais direitos e garantias.

E mais: ainda que esgotados sem êxito os recursos judiciais internos que dispõe o contribuinte para fazer valer seu direito fundamental de não produzir prova contra si mesmo, princípio também consagrado pela Convenção Americana sobre Direitos Humanos (artigo 8º, parágrafo 2º, "g", Pacto de São José da Costa Rica), ao indivíduo é garantida a denúncia de tal ofensa à Comissão Interamericana de Direitos Humanos, para que a Corte Interamericana lhe garanta a possibilidade de efetivamente poder exercer seu direito fundamental ao silêncio em face do Estado brasileiro.

Não se cogita em negar, principalmente para estas hipóteses, a personalidade internacional do indivíduo. Admiti-la, aliás, "é se enquadrar em uma das mais modernas tendências do Direito Internacional Público, a democratização. É o homem pessoa internacional, como é o estado, apenas a sua capacidade de agir é bem mais limitada que a do estado." (Celso D. de Albuquerque Mello. Curso de Direito Internacional Público. Rio de Janeiro: Freitas Bastos, 1979. p. 235).

Para finalizar, nos valemos da sabedoria do ilustre Norberto Bobbio, que, em seu ensaio "Presente e Futuro dos Direitos do Homem", declara que os verdadeiros sujeitos dos direitos humanos são todos os homens, legítimos cidadãos do mundo (Norberto Bobbio. A era dos direitos. Rio de Janeiro: Campos, 1992. p. 30).

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6.Conclusão

À suma do que fora exposto nos capítulos anteriores, concluímos pela prevalência absoluta do direito fundamental ao silêncio em face do dever de colaboração do contribuinte imposto pela legislação infraconstitucional sempre que esta obrigação lhe possa implicar conseqüências na esfera penal.

Os direitos e garantias fundamentais do homem, dentre eles o direito ao silêncio (art. 5º, LXIII, CF), são invioláveis, cabendo ao Poder Público a garantia da sua efetividade. Como limitações ao arbítrio do poder estatal, os direitos fundamentais estabelecem condições mínimas a uma existência digna e ao convívio em sociedade, de modo que se permita o desenvolvimento da personalidade humana.

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