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O acesso a dados bancários pelo fisco sem autorização judicial

O acesso a dados bancários pelo fisco sem autorização judicial

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Discute-se a possibilidade do acesso aos dados bancários dos contribuintes pelo Fisco sem a necessidade de autorização judicial.

Este trabalho apresenta análise da doutrina e da jurisprudência acerca do acesso pelo fisco aos dados bancários dos contribuintes, sem autorização judicial. A relevância do tema se deve ao fato de existirem posicionamentos doutrinários opostos opinando pela (in)constitucionalidade da lei que autoriza o livre acesso do fisco mediante cumprimento de alguns requisitos. Após uma série de debates e durante o enfrentamento da questão, em 2016 o Supremo Tribunal Federal - STF julgou o RE 601.314/SP, reconhecendo que o art. 6° da Lei Complementar n° 105/2001 não ofende o direito ao sigilo bancário, uma vez que realiza igualdade entre os cidadãos, através do princípio da capacidade contributiva, além de estabelecer requisitos objetivos e transferir o sigilo da esfera bancária para a fiscal. O objetivo deste trabalho é corroborar com o entendimento do STF, agregando a tendência da comunidade internacional através da OCDE e de iniciativas como o Fórum Global para Transparência e Troca de Informações Tributárias, além do F.A.T.C.A. (Foreign Account Tax Compliance Act), visando aprimorar o intercâmbio de informações tributárias, dentre elas as bancárias, evitando-se a fraude e a evasão tributária. O método utilizado foi o da pesquisa bibliográfica, concluiu-se que não há óbice constitucional que impeça o acesso do fisco aos dados bancários, independentemente de haver ou não mandamento judicial para esta finalidade. A legislação sobre o tema encontra-se adequada, principalmente quando comparada à tendência da comunidade internacional, acompanhando a decisão mais recente do STF permitindo o acesso pelo fisco aos dados bancários sem necessidade de autorização judicial.

Palavras-chave: Sigilo Bancário. Quebra de sigilo. Fisco. Intimidade. Vida Privada.

ABSTRACT:This paper presents an analysis of the doctrine and jurisprudence regarding the access of bankers data of the taxpayers by tax authorities, without judicial authorization. The relevance of the theme is due to the fact that there are opposing doctrinal positions in the opinion of the (un)constitutionality of the law that authorizes the free access of the tax authorities by complying with certain requirements. After a series of debates and during the confrontation of the question, in 2016 the Federal Supreme Court (FSC) judged RE 601.314 / SP, recognizing that art. 6 of Complementary Law 105/2001 does not offend the right to banking secrecy, since it performs equality among citizens, through the principle of contributory capacity, in addition to establishing objective requirements and transferring secrecy from the banking sphere to the fiscal one. The objective of this paper is to corroborate with the FSC's understanding, adding the tendency of the international community through the OECD and initiatives such as the Global Forum for Transparency and Exchange of Tax Information, as well as the Foreign Account Tax Compliance Act (F.A.T.C.A.), aiming exchange of tax information, including banking, avoiding fraud and tax evasion. The method used was the bibliographical research, it was concluded that there is no constitutional obstacle that prevents the access of the tax authorities to the bank data, regardless of whether or not there is a judicial order for this purpose. Legislation on the subject is adequate, especially when compared to the tendency of the international community, following the most recent decision of the FSC authorizing access by tax authorities to the bank data without the need for judicial authorization.

Keywords: Bank Secrecy. Breach of confidentiality. Threasury. Intimacy. Private life.

SUMÁRIO:INTRODUÇÃO.. CAPÍTULO I: Sigilo Bancário – noções gerais.. 1.1 Modalidades de sigilo.. 1.1.1 Sigilo profissional . 1.1.2 Sigilo funcional . 1.1.3 Segredo de justiça. 1.1.4 Sigilo financeiro. 1.1.5 Sigilo bancário. 1.1.6 Sigilo fiscal . 1.2 O nascimento do sigilo bancário.. CAPÍTULO II: Sigilo Bancário no Ordenamento Jurídico Brasileiro.. 2.1 O sigilo na Constituição Federal . 2.2 Breve histórico legislativo.. 2.3 Artigo 198 do CTN (LC nº 104/2001) . 2.4 A LC nº 105/2001. 2.5 Histórico do entendimento jurisprudencial . CAPÍTULO III: Possibilidade de quebra do sigilo bancário sem autorização judicial..3.1 Limitações constitucionais. 3.2 Doutrina. 3.3 O sigilo bancário e a comunidade internacional . 3.3.1 O fórum global . 3.3.2 O F.A.T.C.A. 3.4 Posicionamento do STF.. CONCLUSÃO.. REFERÊNCIAS.. 


INTRODUÇÃO

Esta monografia abordará um tema ainda controverso na doutrina, delicado e muito discutido no âmbito do Direito Tributário, qual seja: o acesso a dados bancários dos cidadãos contribuintes pela Administração Tributária, por intermédio de suas autoridades fiscais, além de questões correlatas à matéria sobre o sigilo.

Apesar de algumas opiniões como a de Ricardo Mariz de Oliveira[1], para quem os debates sobre o sigilo bancário vêm notadamente diminuindo quando comparados aos de épocas passadas, o fato é que vez ou outra surgem na doutrina pareceres a favor da manutenção do sigilo bancário fundado em construção principiológica de base constitucional, sobretudo no direito fundamental à intimidade e à vida privada. Admitir um retorno desta ideia significa adotar um direito de nível supralegal, a nível constitucional, apto a anular os efeitos da Lei Complementar n° 105/2001, além de conduzir o Brasil para um rumo em sentido contrário ao que se tem observado em todo mundo, com a crescente facilitação do acesso aos dados bancários dos respectivos cidadãos no intuito de contribuir com o combate à criminalidade organizada e contra toda ordem de fraude tributária. 

O trabalho busca realizar um estudo dos aspectos constitucionais, jurisprudenciais e doutrinários que envolvem o sigilo bancário e a possibilidade de relativização desta modalidade de sigilo através da requisição do acesso a esses dados pelos servidores do fisco.

O debate acerca do tema ganha contornos relevantes na medida em que se torna nítido o confronto entre essa possibilidade de acesso e o respeito aos direitos fundamentais à privacidade e à intimidade do indivíduo, que não deseja ter revelada sua movimentação financeira e demais informações bancárias.

O tema proposto mostra-se relevante uma vez que o assunto conduz à polêmica tanto na doutrina quanto no Judiciário. Apesar do STF já ter se posicionado a favor da constitucionalidade do art. 6º da LC 105/2001 (RE 601.314/SP), o que se observa a partir da fundamentação jurídica e legal dos votos dos Ministros da Corte é que houve manifestação contrária de alguns, tendo sempre como foco a alegação de quebra dos direitos fundamentais à intimidade e à vida privada.

Qualquer Estado moderno depende do pleno funcionamento dos entes responsáveis pela arrecadação de tributos para o financiamento das suas atividades estatais e para a sobrevivência de serviços básicos e essenciais aos seus cidadãos. Retirar ou até mesmo reduzir a plena capacidade da fiscalização tributária seria tolher uma parcela significativa dessa possibilidade.

Percebendo a necessidade de um maior controle e efetividade das transações internacionais traduzidas em um crescente fluxo monetário de divisas a nível internacional em função da crescente globalização, e não por acaso, a comunidade internacional vem sendo orientada a aprimorar a relativização do sigilo bancário nos diversos sistemas legislativos, uma vez que a imposição deste sigilo à fiscalização tributária praticamente inviabiliza a atividade fiscal, considerando que a maior parte das operações financeiras se concentram dentro das instituições bancárias.

Surge, portanto, um padrão internacional para a troca de informações tributárias, e o Brasil como membro participante dos organismos responsáveis pelo estabelecimento desta padronização, não pode se furtar ao cumprimento das diretrizes e orientações estabelecidas, sob pena de não apenas sofrer as sanções que possam ser impostas, mas, principalmente, correndo o risco de impactar negativamente sua economia, possibilitando a fuga de capitais através de operações à margem do controle da fiscalização tributária.

A partir da criação do Fórum Global da Transparência e Troca de Informações para Fins Tributários, inicialmente criado pela OCDE e alterado em 2009 (ano de adesão do Brasil) para um sistema de governança própria, os países signatários acordaram em não mais admitir o direito ao sigilo bancário em face do fisco. Também cumpre anotar a importância da incorporação do F.A.T.C.A. (Foreign Account Tax Compliance Act) ao ordenamento jurídico brasileiro, a partir de 2010, uma vez que o diploma provocou uma série de alterações no sistema tributário norte americano com efeitos extraterritoriais.

Esse conjunto de normas internacionais movimenta a regulamentação do sigilo bancário no Brasil que se obriga, pelos motivos já expostos e como será apresentado ao longo da pesquisa, a alinhar sua legislação e a interpretação das normas que regem a matéria ao cumprimento daquilo que o país se propôs a adotar. A forma como se operacionalizará o acesso das autoridades tributárias aos dados bancários dos contribuintes, a constitucionalidade sobre a matéria e as inovações legislativas e jurisprudenciais sobre o assunto também serão algumas das questões abordadas nesta monografia de conclusão de curso.

O primeiro capítulo se destina a introduzir o tema do sigilo bancário, estabelecendo conceitos básicos e exemplificando como se apresentam algumas modalidades de sigilo no ordenamento jurídico brasileiro, além de explicar com maiores detalhes o sigilo bancário propriamente dito, do seu nascimento até sua atual configuração.

O segundo capítulo apresenta as nuances do sigilo bancário no ordenamento jurídico brasileiro, como este se relaciona com a Constituição Federal, de que forma a legislação pátria tratou do tema ao longo da história, além de destacar a pertinência do artigo 198 do Código Tributário Nacional e da Lei Complementar n° 105/2001 para o estudo. Também cuida de traçar um panorama jurisprudencial sobre o sigilo bancário para que se abra o devido espaço na discussão da decisão mais recente do Supremo Tribunal Federal sobre a questão.

O terceiro e último capítulo aborda especificamente a possibilidade de acesso aos dados bancários pelo fisco sem que haja autorização judicial, inferindo questões de limitações constitucionais, o comportamento doutrinário polarizado ao redor da questão, a importância dos tratados internacionais orientados ao intercâmbio de informações tributárias (sobretudo o Pacto Global e o F.A.T.C.A., dos quais o Brasil é signatário), até firmar uma conclusão opinando pela constitucionalidade do art. 6° da Lei Complementar n° 105/2001, fundamentada na decisão mais recente do Supremo Tribunal Federal, o RE 601.314/SP.   


CAPÍTULO 1: Sigilo Bancário – noções gerais

1.1 Modalidades de sigilo

Coexistem no mundo jurídico diversas espécies de sigilo, podendo ser perfeitamente individualizadas, cada qual com características próprias que permitem sua identificação, e que, diante da indivisibilidade dos relevantes bens jurídicos que respectivamente visam proteger, não possuem classificações ou subdivisões em graus e tampouco prazos pré-definidos para seu afastamento.

Nesta senda, podem ser citados os sigilos da instância disciplinar (estabelecido no caput do art. 150 da Lei nº 8.112, de 11 de dezembro de 1990); fiscal (estabelecido no art. 198 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Código Tributário Nacional – CTN); bancário (estabelecido na Lei Complementar - LC nº 105, de 10 de janeiro de 2001); profissional; telefônico e demais espécies de proteção à intimidade, vida privada, honra e imagem (estabelecidos nos incisos X e XII do art. 5º da CF e especificamente na Lei nº 9.296, de 24 de julho de 1996); dentre outros. Apesar das várias espécies de sigilo que serão mencionadas neste capítulo introdutório, duas delas chamam mais atenção pela pertinência temática que possuem com o estudo proposto, além de terem em comum certa fundamentação teórica no direito constitucional fundamental à inviolabilidade da vida privada e da comunicação de dados, no caso o sigilo fiscal e o bancário. Para Oswaldo Othon de Pontes Saraiva Filho:

Embora os sigilos fiscal e bancário não estejam previstos explicitamente na Carta Política de 1988 como um direito fundamental, o fato é que tanto o Supremo Tribunal Federal, quanto o Superior Tribunal de Justiça os enxergam como corolários do direito à inviolabilidade da intimidade e da vida privada.[2]

Iniciando a discussão acerca das modalidades de sigilo, serão examinadas neste capítulo algumas possibilidades a título exemplificativo, apenas com o intuito de apresentar a amplitude do tema, sem exaurir as formas em que o instituto se apresenta dependendo do ramo do direito ao qual se aplica.

1.1.1 Sigilo profissional

Não somente o sigilo profissional, mas também todas as outras formas de sigilo que veremos de agora em diante, representam verdadeiro limite à produção de prova na medida em que se opõe à busca de elementos daquilo que se pretende demonstrar. Estariam, portanto, situados em vetores opostos, de um lado o direito à produção de prova e do outro as várias modalidades de sigilo. Questão polêmica a ser colocada diz respeito à quebra do sigilo profissional quando a medida venha comprovar a inocência do acusado. Dentre os profissionais mais comentados pela doutrina encontram-se os médicos, advogados, sacerdotes e jornalistas.

A Constituição Federal de 1988, no rol dos direitos individuais, também menciona o sigilo da fonte do jornalista, art.5º, XIV: “é assegurado a todos o acesso à informação e resguardado o sigilo da fonte, quando necessário ao exercício profissional”.

O Código Penal brasileiro prevê o crime de violação de segredo profissional[3], obrigando assim a manutenção do segredo confiado a um determinado profissional que tenha recebido de seu cliente informação sensível em função da relação profissional estabelecida entre ambos.

Muito referenciado pela doutrina, no sigilo profissional o titular do segredo é protegido pelo direito à intimidade, uma vez que o prestador do serviço, seja ele médico, advogado ou o padre-confessor, ainda que por motivações religiosas, não podem divulgar o segredo confessado, já que fazem parte da esfera íntima de quem os revelou em razão da necessidade de aperfeiçoamento do vínculo profissional, ou de fé no caso do sacerdote.[4]

Percebe-se que nesta modalidade de sigilo, o que se deseja proteger é tanto a intimidade daquele que divulga o segredo ao profissional, quanto o interesse de toda a sociedade que quer ver assegurado o seu direito à manutenção de seus segredos em relação às informações prestadas a certos profissionais para que lhes auxiliem na resolução dos seus problemas. Logo, tem por finalidade proteger as informações obtidas em razão do exercício de atividade profissional.[5]

1.1.2 Sigilo funcional

Aproxima-se de uma espécie de sigilo profissional. O sigilo funcional cuida para que as informações não necessariamente protegidas pelo sigilo fiscal, mas que determinado agente público tenha tomado conhecimento em função do cargo que ocupa, não sejam indevidamente divulgadas. São informações pessoais e/ou cadastrais dos contribuintes, cadastros de regularidade fiscal, informações agregadas que não identifiquem o sujeito passivo, dentre outras.[6]

No ordenamento jurídico vigente, a título de exemplo, observa-se o sigilo funcional para os servidores públicos do poder executivo federal no inciso VIII, art. 116, da Lei nº 8.112/1990:

Art. 116. São deveres do servidor:

(...)

VIII – guardar sigilo sobre assunto da repartição.[7]

1.1.3 Segredo de justiça

No ordenamento jurídico brasileiro vigora como regra geral o princípio da publicidade dos autos de um processo, ou o chamado princípio da publicidade processual. Conforme sua base de origem constitucional, o artigo 5°, LX, da CF/88, estatui que “a lei só poderá restringir a publicidade dos atos processuais quando a defesa da intimidade ou o interesse social o exigirem”.

A publicidade dos atos processuais, mais que uma regra, representa uma importante garantia para o cidadão, pois permite o controle dos atos judiciais por qualquer pessoa da sociedade, e além da previsão constitucional também encontra respaldo no Código de Processo Civil, CPC, artigo 189, dentre outros dispositivos que excepcionam a publicidade para os casos em que especificam.

Apesar da regra ser a publicidade dos autos, além da lei que pode excepcionar o sigilo, como os do art. 189 do CPC, por exemplo, pode também o juiz decretar o que se chama de “segredo de justiça”, mantendo sob sigilo certos processos judiciais ou investigações policiais.  

Até o ano de 1995 não havia no direito brasileiro uma previsão legal para punição da violação do segredo de justiça, e também, a legislação nacional não continha nenhum preceito destinado a impedir a publicação arbitrária de atos processuais, a exemplo da legislação italiana[8], que dedicou a respeito, especificamente, o art. 684 do Código Penal Italiano, determinando que “quem quer que publique, no todo ou em parte, ainda que em resumo à guisa de informações, atos ou documentos de um processo penal, onde seja vetada  por lei a  publicação, é punido com pena pecuniária”[9].

 A partir de 1996, com a entrada em vigor da Lei 9.296/1996, o seu artigo 10° passou a criminalizar a quebra do segredo de justiça sem a devida autorização judicial. O que muito tem-se alegado é que referido dispositivo normativo carece da eficácia necessária já que o sistema de tramitação e acesso processual permite que qualquer um dos atores (MP, advogados, Vara e Polícia) sirvam de fonte para a disseminação indevida de conteúdos protegidos por esta modalidade de sigilo processual[10].

1.1.4 Sigilo financeiro

É o limite que se impõe às instituições financeiras, obrigadas a manter os dados protegidos[11], impedindo-as de divulgarem informações econômico-financeiras dos seus clientes ou terceiros, das quais tenham conhecimento em razão do exercício de suas atividades financeiras e transacionais.

1.1.5 Sigilo bancário

Esta forma de sigilo é uma espécie de sigilo financeiro, estando incluído neste. Relaciona-se aos bancos, que são espécie de instituição financeira, devendo também ser compreendido com base na proteção à intimidade dos dados econômicos dos clientes evitando os prejuízos advindos de uma divulgação indevida. É objeto de estudo deste trabalho, será mais detalhado na sequência e utilizado no mesmo sentido ao que se refere o sigilo financeiro.

1.1.6 Sigilo fiscal

Esta espécie de sigilo é distinta e autônoma quando comparada ao sigilo bancário[12]. É o dever, a obrigação imposta à Fazenda Pública e a seus servidores de não divulgar informação, obtida em razão do ofício, sobre a situação econômica ou financeira do sujeito passivo, ou de terceiros, e sobre a natureza e o estado de seus negócios ou atividades.[13] Neste caso, e na forma da lei, as administrações tributárias poderão ter em sua posse informações econômicas e financeiras dos seus contribuintes, inclusive aquelas abarcadas pelo sigilo bancário. 

1.2 O nascimento do sigilo bancário

Várias teorias tentam explicar a natureza jurídica do sigilo bancário. Tânia Nigri[14] inicia sua obra com um breve relato acerca das origens do sigilo bancário, que se justifica a partir da necessidade de proteger o indivíduo contra o Estado.  Já referenciado no Código de Hamurabi, o sigilo bancário é de origem imprecisa no tempo.

Tânia Nigri[15] relata que muitos doutrinadores sustentam que a atividade bancária teria nascido na Grécia, com referências ao sigilo bancário já naquela época. A autora aduz ainda que na Renascença, tendo Florença como centro bancário do velho mundo, a atividade bancária se desenvolveu plenamente, em que pese a proibição da usura por parte da igreja. A noção de manutenção do sigilo por parte de banqueiros calvinistas perseguidos pelos católicos a partir da Contrarreforma solidificou-se no século XVI, com a burguesia européia se convertendo ao calvinismo. Os banqueiros recebiam os depósitos e os protegiam mantendo o mais absoluto sigilo, dando origem à crença de que estariam assim praticando uma boa ação.

Na origem, o sigilo bancário se aproxima da ética puritana assemelhando o instituto ao dever dos padres católicos na manutenção da informação confiada.[16] A partir da primeira guerra mundial, com o surgimento do nacionalismo e com o controle cambial, o instituto ganha contornos de internacionalização. A moderna concepção do sigilo bancário começa com o conflito germano-suíço de 1933, que forçou a Suíça a oferecer proteção aos seus clientes dada a perseguição imposta aos correntistas alemães que tivessem contas-correntes abertas na Suíça.[17]

Tania Nigri[18] apresenta, ainda, as principais teorias que fundamentaram o dever de sigilo nas operações bancárias: a) contratualista, a mais aceita, se baseia no contrato assinado que além da obrigação principal, gera também a obrigação acessória de manutenção do sigilo; b) responsabilidade civil, fundamentada no dever geral de não prejudicar outrem; c) consuetudinária, tradição; d) segredo profissional, sanção penal pelo descumprimento dessa obrigação; e) boa-fé ou dever de lisura, caráter fiduciário da atividade bancária; f) legalista, obrigação jurídica decorrente da norma; g) direito à intimidade dos bancos, interesse das próprias instituições financeiras; h) direito de personalidade, corolário ou projeção da pessoa humana.

José Paulo Baltazar Júnior também discorre sobre a fundamentação jurídica do sigilo financeiro, que segundo o autor pode ser visto como:

  1. Uso ou costume comercial;
  2. Contratual, decorrente da vontade das partes;
  3. Extracontratual, por gerar responsabilização civil da instituição financeira em caso de dano causado ao cliente ou terceiro;
  4. Criminal, por constituir crime a sua violação;
  5. Segredo profissional;
  6. Legal, quando previsto em lei;
  7. Constitucional, por conta da proteção concedida à vida privada.[19]

Historicamente, em sua origem, o sigilo financeiro apoiava suas bases nos costumes mercantis, devendo o banqueiro guardar o devido segredo dos seus clientes, contudo, esta fundamentação não resiste à uma regulamentação legal da matéria, que poderá imprimir limitações mais amplas ou restritas, afetando o instituto independentemente dos usos e costumes em vigor.

Kiyoshi Harada[20] apresenta ao menos quatro delas: a teoria consuetudinária, a teoria legalista, a teoria do segredo profissional e por último a teoria do direito de personalidade.

Conforme sugere o próprio nome, pela teoria consuetudinária, o sigilo bancário teria se tornado uma obrigação jurídica. Uma vez que são considerados atos de comércio, as atividades bancárias devem seguir o mesmo regime das práticas comerciais.

A teoria legalista impõe através da lei a obrigação jurídica da manutenção do sigilo bancário. Na teoria do segredo profissional, o exercício da atividade bancária se inclui dentre as que tomam conhecimento de fatos relacionados à vida íntima ou privada das pessoas.

Pela teoria do direito de personalidade, o sigilo bancário seria parte integrante dos direitos de personalidade do indivíduo, externando o seu direito à intimidade e seu direito à privacidade. Na Itália, doutrinadores como Giorgiani e Marsillo, incluem o sigilo bancário no rol dos direitos da personalidade[21].

Sobre intimidade e privacidade, interessante observar a doutrina alemã na elaboração da teoria dos círculos concêntricos da esfera da vida privada. Antes, destaca-se que o homem vive em duas esferas distintas, uma individual (pública) e outra privada, a esfera individual diz respeito ao interesse pela vida de relação em sociedade, enquanto que a esfera privada afeta o cidadão em sua intimidade, convivendo com sua individualidade.[22]

Pela teoria dos círculos concêntricos da esfera da vida privada, essa esfera da vida privada, ou particular, poderia ser dividida em círculos menores na medida em que a intimidade for se restringindo.[23]

O círculo maior seria aquele que diz respeito aos acontecimentos da vida privada de um indivíduo, ou seja, o conjunto de ocorrências em relação às quais o indivíduo não deseja que se tornem públicas, mas cujo acesso deve ser franqueado tão somente àquelas pessoas que fazem parte do convívio fechado do indivíduo, logo, são acontecimentos fora do domínio público.

Dentro da esfera privada está contida a esfera da intimidade ou esfera confidencial. Nela, estão presentes relacionamentos com pessoas íntimas e da confiança do indivíduo, ficando excluídas pessoas do público em geral além de outras que mantém um relacionamento íntimo com o mesmo.

Por último, a última das esferas citadas por Paulo José da Costa Jr., a esfera do segredo. É nessa esfera que adentram apenas um grupo seleto de pessoas dentre aquelas de relacionamento mais íntimo com o indivíduo, daí a necessidade justificada de uma proteção legal objetivando a salvaguarda da manutenção da intimidade.[24] 

Tercio Sampaio Ferraz Junior[25] distingue sigilo de privacidade, para o autor, a privacidade é considerada um direito subjetivo fundamental e de raízes modernas. A evolução do público e do privado mostra o público em oposição ao que é secreto, segredo, e o privado o que não se mostra em público. Na era moderna essa distinção entre público e privado se confunde na medida em que o social interfere tanto em uma como noutra esfera. O princípio da transparência e igualdade domina o público-político enquanto o princípio da diferenciação domina o social-privado, e a individualidade privativa regida pela exclusividade, este comporta três atributos, a solidão (desejo de estar só), o segredo (sigilo) e a autonomia (liberdade de decidir sobre si mesmo).

Ao mencionar que alguns doutrinadores não vislumbram diferença entre vida privada e intimidade, o autor identifica diferentes graus de exclusividade entre esses dois conceitos. Intimidade como esfera exclusiva do indivíduo e vida privada os círculos aos quais queira se referir (família, trabalho, etc.).

Analisando o objeto e o conteúdo da privacidade, Tercio Sampaio cita Pontes de Miranda para quem o objeto, o bem protegido, é a liberdade de negação de comunicação do pensamento e o conteúdo a faculdade de resistir ao devassamento, ou seja, de manter o sigilo. O sigilo em si não é o bem protegido, mas sim a faculdade de agir (manter sigilo, resistir ao devassamento).[26]

O sigilo bancário, portanto, nada mais é que uma das modalidades de sigilo que se encontram dispersas no ordenamento jurídico brasileiro, com lastro nos direitos da personalidade, intimidade ou privacidade e que será o objeto de estudo deste trabalho.


CAPÍTULO 2: Sigilo Bancário no Ordenamento Jurídico Brasileiro

2.1 O sigilo na Constituição Federal

Diante da ausência de uma disposição constitucional expressa em matéria de sigilo bancário, discute-se tanto na doutrina como na jurisprudência a possibilidade de haver ou não fundamentação jurídica para o tema baseada na Carta Magna. Seja qual for a corrente defendida, via de regra ambas firmam seus posicionamentos quase sempre referenciando o inciso XII, do art. 5°, combinado com os incisos X e XIV do mesmo artigo, todos da Constituição Federal.

O inciso XII, do art. 5°, assim estatui:

XII - é inviolável o sigilo da correspondência e das comunicações telegráficas, de dados e das comunicações telefônicas, salvo, no último caso, por ordem judicial, nas hipóteses e na forma que a lei estabelecer para fins de investigação criminal ou instrução processual penal.[27]

Os demais dispositivos constitucionais relacionados ao tema informam que:

X - são invioláveis a intimidade, a vida privada, a honra e a imagem das pessoas, assegurado o direito a indenização pelo dano material ou moral decorrente de sua violação;   

XIV - é assegurado a todos o acesso à informação e resguardado o sigilo da fonte, quando necessário ao exercício profissional.[28]

Algumas espécies de sigilo mereceram atenção diferenciada pelo legislador constituinte e foram expressamente referenciadas pela Constituição Federal, como é o caso do sigilo da correspondência, das comunicações telegráficas, da comunicação de dados (conforme será mais detalhado adiante a redação constitucional contém apenas a palavra “dados”, pelo que opina-se por uma imprecisão do constituinte) e das comunicações telefônicas, sendo esta última a única que admite exceção mediante ordem judicial nas hipóteses que especifica, tudo conforme o inciso XII, do art. 5º da CF/88 acima reproduzido.

Diante da ausência de uma disposição expressa na CF/88 sobre o sigilo bancário, já que não houve tratamento constitucional expresso e direto, Tercio Sampaio Ferraz Junior direciona a discussão para o tema do sigilo de dados, este sim trazido como inovação na atual constituição e ausente nas constituições anteriores.[29] O autor entende que a matéria é correlata ao direito subjetivo fundamental à privacidade protegido pelo art. 5°, X, CF/88.[30]

Essa privacidade mencionada por Tercio Sampaio engloba tanto a intimidade quanto a vida privada, apesar de alguns doutrinadores não vislumbrarem diferença entre esses dois conceitos, como Ferreira Filho[31]. Mas para ele, existem diferentes graus de exclusividade entre os dois institutos, onde a intimidade seria o âmbito exclusivo reservado unicamente ao próprio indivíduo e sem repercussão de ordem social, enquanto a vida privada representaria um aspecto da vida desse indivíduo em sociedade, que por mais reservada que fosse sempre diria respeito ao relacionamento deste com seus familiares, amigos e em seu ambiente de trabalho.[32] 

José Afonso da Silva reconhece a imprecisão terminológica utilizada ao mencionar a intimidade, e também chamou atenção para o fato de ser este um termo de difícil definição e que muitas vezes se confunde com a vida privada, preferindo usar a expressão direito à privacidade, considerando-a uma ideia mais genérica capaz de englobar tanto o conceito de intimidade quanto o de vida privada, que são considerados pelo autor conceitos distintos.[33]

José Afonso assevera que faz sentido distinguir a intimidade de vida privada, considerando que o inciso X do art. 5° separou o termo intimidade de outros igualmente elencados no mandamento constitucional, como é o caso da vida privada, da honra e da imagem das pessoas, sendo cada conceito considerado de forma independente em relação aos demais.[34]

Ao conceituar os dois institutos, o autor entende ser a intimidade aquela parcela de acontecimentos na vida de um determinado indivíduo na qual ele se reserva o direito de não compartilhar com outrem, já a vida privada, com a distinção que o constituinte quis imprimir, de forma ampla representa um aspecto particular do convívio experimentado pelo indivíduo enquanto ser social com as relações que recaem sobre si mesmo, sobre membros de sua família e amigos.[35]

Ao analisar o teor do art. 5º, XII, CF/88, escorado em Celso Bastos e Ives Gandra[36], Tércio Sampaio entende que houve imprecisão na expressão “dados”, onde a intenção do legislador constituinte teria sido melhor compreendida com a expressão “comunicação de dados”, pois o que fere a liberdade de se omitir um determinado pensamento é a invasão da comunicação alheia por um terceiro excluído do processo comunicacional. O objeto protegido no direito à inviolabilidade do sigilo de dados não são os dados em si, mas o processo de comunicação desses dados, ou seja, a transmissão íntegra e incólume das ideias e pensamentos proferidos por um agente transmissor, direcionados a outro polo denominado receptor.[37]

O mandamento constitucional contido no inciso XII, art. 5°, CF/88, cuida do sigilo “da correspondência e das comunicações telegráficas, de dados e das comunicações telefônicas”, onde Tercio Sampaio ao dividir o dispositivo em dois blocos, apresenta com clareza uma adequada interpretação nos seguintes termos:

Note-se, para a caracterização dos blocos, que a conjunção e une correspondência com telegrafia, segue-se uma vírgula e, depois, a conjunção de dados com comunicações telefônicas. Há uma simetria nos dois blocos. Obviamente o que se regula é comunicação por correspondência e telegrafia, comunicação de dados e telefonia. O que fere a inviolabilidade do sigilo é, pois, entrar na comunicação alheia, fazendo com que o que devia ficar entre sujeitos que se comunicam privadamente passe ilegitimamente ao domínio de um terceiro.[38] (grifos do autor)

A mesma questão também foi abordada no STF por ocasião do MS n° 21.729-4/DF. Na ocasião, o Ministro Sepúlveda Pertence defendeu que o mandamento contido no inciso XII do art. 5° da CF/88 se refere à comunicação de dados, excepcionando tão somente a telefonia por considerar que esta ocorre de forma instantânea, ou seja, caso não seja colhida no curso do processo comunicacional não poderá ser reproduzida em momento posterior, o que não ocorre no caso da comunicação de dados, por correspondência ou na telegráfica, nos quais sempre será possível a obtenção do registro das trocas de informações em um momento posterior.  

A única exceção constitucionalmente prevista e que possibilita acessar o conteúdo de uma informação transmitida no interior de um processo comunicacional diz respeito à possibilidade de interceptação telefônica, justamente porque dentre as proteções elencadas no inciso XII do art. 5° da CF/88, esta seria a única provida de instantaneidade, ou seja, se não for “grampeada” a ligação, não é possível resgatar o que foi conversado, por isso é a única forma de se preservar a ação comunicativa efetivada entre transmissor e receptor.

Nos outros meios elencados seria possível resgatar a informação através dos vestígios deixados com o término do processo comunicacional, é o caso do envio de correspondência física por meio de carta, ou ainda eletrônica, por exemplo, observando que nesses casos, mesmo após o término do transporte da mensagem saindo do transmissor e até que se complete chegando ao receptor, sempre restará a possibilidade de se conhecer o conteúdo da correspondência gravada em uma folha de papel ou do e-mail encaminhado e que fica armazenado em repositório do provedor.

Antônio de Moura Borges e Laila José Antônio Khoury seguem na mesma linha de raciocínio de Tercio Sampaio, e ao analisarem o aludido inciso II do art. 5° da Constituição, informam que:

A exegese de tal dispositivo constitucional assentou-se no sentido de ser inviolável o direito individual de a ação comunicativa não ser interceptada, não o conteúdo da comunicação em si, protegido pelo direito à privacidade, que não é absoluto, conforme se verá.[39]

Nesse sentido, solicitar o acesso à movimentação bancária de um cliente de um banco não significa interceptar suas ordens bancárias (sigilo da comunicação), mas sim, ter acesso aos dados que possui armazenados no banco (sigilo da informação armazenada ou sigilo bancário).

Vittorio Cassone[40] também se manifesta no sentido de que tanto o sigilo fiscal quanto o sigilo bancário dizem respeito aos comandos constitucionais que protegem a privacidade da vida das pessoas. Oswaldo Othon de Pontes Saraiva Filho[41] também concorda com esse entendimento, inclusive expressando a visão dos tribunais superiores sobre a matéria como corolários do direito à inviolabilidade da intimidade e da vida privada.

2.2 Breve histórico legislativo

Cumpre neste ponto discorrer acerca da evolução do histórico legislativo que tangencia as discussões acerca da matéria sobre o sigilo bancário, até que se chegue, nos itens subsequentes, ao aprofundamento do debate sobre a constitucionalidade do artigo 6° da Lei Complementar n° 105 de 2001. Nesse sentido, traz-se à baila o voto do eminente Ministro Edson Fachin, relator no Recurso Extraordinário 601.314-SP[42], com repercussão geral reconhecida, interposto em face de acórdão do Tribunal Regional Federal da 3ª Região, que tratou da constitucionalidade do artigo 6° da LC 105/2001 em relação ao sigilo bancário.

Elenca-se como marco inicial do escorço histórico que se pretende apresentar, o artigo 38 da Lei n° 4.595/64, que dispõe sobre a política e as instituições monetárias, bancárias e creditícias, além de criar o Conselho Monetário Nacional. Antes de ser revogado pela LC nº 105/2001, assim dispunha mencionado artigo:

Art. 38. As instituições financeiras conservarão sigilo em suas operações ativas e passivas e serviços prestados.

§1º As informações e esclarecimentos ordenados pelo Poder Judiciário, prestados pelo Banco Central da República do Brasil ou pelas instituições financeiras, e a exibição de livros e documentos em Juízo, se revestirão sempre do mesmo caráter sigiloso, só podendo a eles ter acesso as partes legítimas na causa, que deles não poderão servir-se para fins estranhos à mesma.    

§2º O Banco Central da República do Brasil e as instituições financeiras públicas prestarão informações ao Poder Legislativo, podendo, havendo relevantes motivos, solicitar sejam mantidas em reserva ou sigilo.      

§3º As Comissões Parlamentares de Inquérito, no exercício da competência constitucional e legal de ampla investigação (art. 53 da Constituição Federal e Lei nº 1579, de 18 de março de 1952), obterão as informações que necessitarem das instituições financeiras, inclusive através do Banco Central da República do Brasil.           

§4º Os pedidos de informações a que se referem os §§ 2º e 3º, deste artigo, deverão ser aprovados pelo Plenário da Câmara dos Deputados ou do Senado Federal e, quando se tratar de Comissão Parlamentar de Inquérito, pela maioria absoluta de seus membros.

§5º Os agentes fiscais tributários do Ministério da Fazenda e dos Estados somente poderão proceder a exames de documentos, livros e registros de contas de depósitos, quando houver processo instaurado e os mesmos forem considerados indispensáveis pela autoridade competente.           

§6º O disposto no parágrafo anterior se aplica igualmente à prestação de esclarecimentos e informes pelas instituições financeiras às autoridades fiscais, devendo sempre estas e os exames serem conservados em sigilo, não podendo ser utilizados senão reservadamente

§7º A quebra do sigilo de que trata este artigo constitui crime e sujeita os responsáveis à pena de reclusão, de um a quatro anos, aplicando-se, no que couber, o Código Penal e o Código de Processo Penal, sem prejuízo de outras sanções cabíveis.[43]

Nos termos dessa lei já havia dispositivo expresso no sentido de que as instituições financeiras deveriam conservar o sigilo em suas operações ativas e passivas e também em relação aos serviços prestados.

Destaque também deve ser dado aos §§ 5° e 6° da referida norma, que previa a possibilidade dos “agentes fiscais tributários do Ministério da Fazenda e dos Estados”, de examinarem documentos, livros e registros de contas de depósitos, desde que fosse instaurado o devido processo, juntamente com o requisito de indispensabilidade da informação requerida a critério da autoridade competente. O mesmo se aplicando em relação à prestação de esclarecimentos e informes por parte das instituições financeiras às mesmas autoridades fiscais, desde que preservado o sigilo, impedindo que referidos agentes possam utilizar-se de tais informações para outras finalidades que não aquelas destinadas ao cumprimento dos interesses instituições dos órgãos aos quais pertencem sob pena de quebra de sigilo funcional.

Outro dispositivo legal digno de menção diz respeito ao artigo 8° da Lei nº 8.021 de 1990, que dispõe sobre a identificação dos contribuintes para fins fiscais, tal norma também prevê a possibilidade da autoridade fiscal obter informações sobre operações realizadas pelo contribuinte em instituições financeiras, desde que iniciado o respectivo procedimento fiscal, conforme se observa:

Art. 8° Iniciado o procedimento fiscal, a autoridade fiscal poderá solicitar informações sobre operações realizadas pelo contribuinte em instituições financeiras, inclusive extratos de contas bancárias, não se aplicando, nesta hipótese, o disposto no art. 38 da Lei n° 4.595, de 31 de dezembro de 1964.

Parágrafo único. As informações, que obedecerão às normas regulamentares expedidas pelo Ministério da Economia, Fazenda e Planejamento, deverão ser prestadas no prazo máximo de dez dias úteis contados da data da solicitação, aplicando-se, no caso de descumprimento desse prazo, a penalidade prevista no §1° do art. 7°.[44]

Na sequência, cabe referência ao que consta na Lei nº 9.311 de 1996 e que instituiu a contribuição provisória sobre movimentação ou transmissão de valores e de créditos e direitos de natureza financeira, a CPMF.

Destaca-se o artigo 11 desta lei, que com sua nova redação aprovada pela Lei nº 10.174/2001, teve alterado o teor do §3º do art.11, passando a permitir a utilização das informações prestadas pelas instituições responsáveis pela retenção e recolhimento da CPMF para instauração de procedimento fiscal visando a apuração de crédito tributário relativo a outros impostos e contribuições que não somente a CPMF, o que antes era proibido pelo que se verifica a partir do antigo §3º abaixo transcrito em sua redação original e após a alteração:

Art. 11. Compete à Secretaria da Receita Federal a administração da contribuição, incluídas as atividades de tributação, fiscalização e arrecadação.

§1° No exercício das atribuições de que trata este artigo, a Secretaria da Receita Federal poderá requisitar ou proceder ao exame de documentos, livros e registros, bem como estabelecer obrigações acessórias.

§2° As instituições responsáveis pela retenção e pelo recolhimento da contribuição prestarão à Secretaria da Receita Federal as informações necessárias à identificação dos contribuintes e os valores globais das respectivas operações, nos termos, nas condições e nos prazos que vierem a ser estabelecidos pelo Ministro de Estado da Fazenda.

§ 3° A Secretaria da Receita Federal resguardará, na forma da legislação aplicada à matéria, o sigilo das informações prestadas, vedada sua utilização para constituição do crédito tributário relativo a outras contribuições ou impostos.

§ 3o A Secretaria da Receita Federal resguardará, na forma da legislação aplicável à matéria, o sigilo das informações prestadas, facultada sua utilização para instaurar procedimento administrativo tendente a verificar a existência de crédito tributário relativo a impostos e contribuições e para lançamento, no âmbito do procedimento fiscal, do crédito tributário porventura existente, observado o disposto no art. 42 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, e alterações posteriores.

§3o-A. (VETADO) 

§4° Na falta de informações ou insuficiência de dados necessários à apuração da contribuição, esta será determinada com base em elementos de que dispuser a fiscalização.[45] (grifos nossos)

A evolução legislativa acerca da matéria sobre o sigilo das operações financeiras permite alcançar o teor do que dispõem os artigos 5° e 6° da LC nº 105/2001, abaixo transcritos:

Art. 5o O Poder Executivo disciplinará, inclusive quanto à periodicidade e aos limites de valor, os critérios segundo os quais as instituições financeiras informarão à administração tributária da União, as operações financeiras efetuadas pelos usuários de seus serviços.

§1o Consideram-se operações financeiras, para os efeitos deste artigo:

I – depósitos à vista e a prazo, inclusive em conta de poupança;

II – pagamentos efetuados em moeda corrente ou em cheques;

III – emissão de ordens de crédito ou documentos assemelhados;

IV – resgates em contas de depósitos à vista ou a prazo, inclusive de poupança;

V – contratos de mútuo;

VI – descontos de duplicatas, notas promissórias e outros títulos de crédito;

VII – aquisições e vendas de títulos de renda fixa ou variável;

VIII – aplicações em fundos de investimentos;

IX – aquisições de moeda estrangeira;

X – conversões de moeda estrangeira em moeda nacional;

XI – transferências de moeda e outros valores para o exterior;

XII – operações com ouro, ativo financeiro;

XIII - operações com cartão de crédito;

XIV - operações de arrendamento mercantil; e

XV – quaisquer outras operações de natureza semelhante que venham a ser autorizadas pelo Banco Central do Brasil, Comissão de Valores Mobiliários ou outro órgão competente.

§2o As informações transferidas na forma do caput deste artigo restringir-se-ão a informes relacionados com a identificação dos titulares das operações e os montantes globais mensalmente movimentados, vedada a inserção de qualquer elemento que permita identificar a sua origem ou a natureza dos gastos a partir deles efetuados.

§ 3o Não se incluem entre as informações de que trata este artigo as operações financeiras efetuadas pelas administrações direta e indireta da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios.

§ 4o Recebidas as informações de que trata este artigo, se detectados indícios de falhas, incorreções ou omissões, ou de cometimento de ilícito fiscal, a autoridade interessada poderá requisitar as informações e os documentos de que necessitar, bem como realizar fiscalização ou auditoria para a adequada apuração dos fatos.

§ 5o As informações a que refere este artigo serão conservadas sob sigilo fiscal, na forma da legislação em vigor.

Art. 6o As autoridades e os agentes fiscais tributários da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios somente poderão examinar documentos, livros e registros de instituições financeiras, inclusive os referentes a contas de depósitos e aplicações financeiras, quando houver processo administrativo instaurado ou procedimento fiscal em curso e tais exames sejam considerados indispensáveis pela autoridade administrativa competente.     

Parágrafo único. O resultado dos exames, as informações e os documentos a que se refere este artigo serão conservados em sigilo, observada a legislação tributária.[46] (grifos nossos)

A importância e a necessidade que esses dispositivos representam podem ser notadas a partir do momento em que entra em vigor o Decreto nº 3.724/01, no mesmo ano de publicação da LC nº 105/2001, passando a regulamentar o artigo 6° da LC n° 105/2001, relativamente à requisição, acesso e uso, pela Receita Federal do Brasil, de informações referentes a operações e serviços das instituições financeira e entidades equiparadas, ao contrário de outras leis que apesar de entrarem em vigor em determinada data, carecem de regulamentação e tornam-se letra morta no ordenamento jurídico.

Em linhas gerais, resta delineado o arcabouço normativo inerente ao sigilo bancário no Brasil, com a previsão das devidas exceções e possibilidades de quebra mediante requisição fundamentada por parte do fisco, juntamente com a devida regulamentação mediante decreto presidencial elencando os procedimentos a serem observados a partir das hipóteses autorizadas em lei. Resta um aprofundamento maior nos dois normativos que mais afetam o tema, quais sejam: o artigo 198 do CTN (com redação dada pela LC n°104/2001) e a LC n° 105/2001 propriamente dita.  

2.3 Artigo 198 do CTN (LC nº 104/2001)

Antes, analisando o art. 197 do CTN, verifica-se que algumas profissões e instituições se obrigam à prestação de informações, que por ventura possam ter em sua posse, e que venham a ser solicitadas pela autoridade tributária.

Art. 197. Mediante intimação escrita, são obrigados a prestar à autoridade administrativa todas as informações de que disponham com relação aos bens, negócios ou atividades de terceiros:

I - os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício;

II - os bancos, casas bancárias, Caixas Econômicas e demais instituições financeiras;

III - as empresas de administração de bens;

IV - os corretores, leiloeiros e despachantes oficiais;

V - os inventariantes;

VI - os síndicos, comissários e liquidatários;

VII - quaisquer outras entidades ou pessoas que a lei designe, em razão de seu cargo, ofício, função, ministério, atividade ou profissão.

Parágrafo único. A obrigação prevista neste artigo não abrange a prestação de informações quanto a fatos sobre os quais o informante esteja legalmente obrigado a observar segredo em razão de cargo, ofício, função, ministério, atividade ou profissão.[47]

A entrega das informações solicitadas com relação aos bens, negócios ou atividades de terceiros deve ser feita sob pena de enquadramento por embaraço à fiscalização, no entanto, o próprio parágrafo único do art. 197 prevê que esta obrigação não se aplica aos casos nos quais o informante, ou seja, aquele que deveria prestar a informação ao fisco, esteja legalmente obrigado a observar segredo em razão de cargo, ofício, função, ministério, atividade ou profissão.

Paulo de Barros Carvalho[48] leciona que caso se permitisse o acesso irrestrito à informações solicitadas pelo fisco, sem qualquer sorte de ressalva, observar-se-ia um quadro de incontornável contradição, onde, se por um lado a lei penal reprime a divulgação não autorizada de um segredo profissional, confessado em razão da atividade profissional daquele que deveria observar o sigilo, do outro seria permitida a incidência de norma de caráter administrativo forçando a violação do sigilo profissional, obrigando o profissional a divulgar o segredo confiado.

Logo, não só o psicólogo, o médico, o advogado e o sacerdote, não estão incluídos dentre os profissionais mencionados nos incisos do art. 197 do CTN, como também não estarão enquadrados outros profissionais que em virtude de seu cargo, ofício ou profissão, tenham que guardar segredo em razão de suas atividades, assim estatui o parágrafo único do referido artigo 197.    

O artigo 198 do Código Tributário Nacional (Lei n° 5.172, de 25 de outubro de 1966) trata da regra geral que impõe o dever de sigilo fiscal à Fazenda Pública, bem como aos seus servidores, e também das exceções à regra do sigilo expressas no mesmo diploma legal, estabelecendo os requisitos considerados na análise para fins de atendimento, ou não, de solicitações oriundas de autoridades administrativas.

Assim dispõe o artigo 198 CTN após alteração levada a efeito pela LC n° 104/2001:

Art. 198. Sem prejuízo do disposto na legislação criminal, é vedada a divulgação, por parte da Fazenda Pública ou de seus servidores, de informação obtida em razão do ofício sobre a situação econômica ou financeira do sujeito passivo ou de terceiros e sobre a natureza e o estado de seus negócios ou atividades.

§ 1o Excetuam-se do disposto neste artigo, além dos casos previstos no art. 199, os seguintes:

I – requisição de autoridade judiciária no interesse da justiça;

II – solicitações de autoridade administrativa no interesse da Administração Pública, desde que seja comprovada a instauração regular de processo administrativo, no órgão ou na entidade respectiva, com o objetivo de investigar o sujeito passivo a que se refere a informação, por prática de infração administrativa.

§ 2o O intercâmbio de informação sigilosa, no âmbito da Administração Pública, será realizado mediante processo regularmente instaurado, e a entrega será feita pessoalmente à autoridade solicitante, mediante recibo, que formalize a transferência e assegure a preservação do sigilo.

§ 3o Não é vedada a divulgação de informações relativas a:

I – representações fiscais para fins penais;

II – inscrições na Dívida Ativa da Fazenda Pública;

III – parcelamento ou moratória.[49]

Observando o caput do artigo transcrito, cinco elementos destacam-se, notadamente: a) vedação à divulgação, proibindo a publicização das informações obtidas; b) a expressão Fazenda Pública: tratada de forma genérica no dispositivo, abrange as administrações tributárias da União, Estados, Distrito Federal e Municípios; c) os servidores: considerados todos aqueles que prestam serviços ao Estado e entidades da administração indireta; d) informações protegidas pelo sigilo fiscal: são aquelas obtidas pelos servidores em razão do ofício sobre a situação econômica ou financeira do sujeito passivo ou de terceiros e sobre a natureza e o estado de seus negócios ou atividades; e e) sujeito passivo ou terceiros: são todas as pessoas físicas e jurídicas relacionadas, ou não, com o fato gerador da obrigação tributária.

No tocante às exceções legalmente previstas para a relativização do sigilo fiscal, uma vez que este não é considerado absoluto, o ordenamento prevê: a) requisição de autoridade judiciária no interesse da justiça – neste caso, a autoridade judiciária requisitante deverá ser um Magistrado (Juiz, Desembargador, Ministro de Tribunais Superiores ou do Supremo Tribunal Federal); b) solicitação de autoridade administrativa no interesse da Administração Pública, desde que seja comprovada a instauração regular de processo administrativo, no órgão ou na entidade respectiva, com o objetivo de investigar o sujeito passivo a que se refere a informação, por prática de infração administrativa; c) assistência mútua entre as Fazendas Públicas; d) requisição do Ministério Público da União (MPU); e) requisição de Comissão Parlamentar de Inquérito do Congresso Nacional (CPMI), do Senado Federal ou da Câmara dos Deputados (CPI).

A exceção prevista quanto à possibilidade de quebra baseada na requisição de autoridade judiciária no interesse da justiça encontra respaldo no art. 198, §1°, I, do CTN, cuidando da reserva de jurisdição inerente ao judiciário, e também da inafastabilidade de apreciação pelo judiciário de demandas que envolvam a matéria do sigilo fiscal.

Quanto à possibilidade de transferência de informações protegidas pelo sigilo fiscal a partir de solicitação de autoridade administrativa, há que se observar com a devida cautela os requisitos previstos no art. 198, §1°, II, do CTN: i) a solicitação deve ser formalizada por autoridade administrativa, entendida como a autoridade responsável direta ou indiretamente pela condução do processo administrativo, como o presidente de comissão de inquérito, de sindicância, e demais autoridades congêneres; ii) a solicitação deve ser formalizada no interesse da administração pública, abrangendo a administração direta e indireta da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, inclusive dos poderes Legislativo e Judiciário, e o interesse em jogo é a defesa do interesse público, do bem comum e da coletividade; iii) outro requisito é a instauração regular de processo administrativo no órgão solicitante, devendo ser comprovado o procedimento regularmente instaurado para apurar determinada infração administrativa; iv) a informação prestada deve se referir ao sujeito passivo a que se refere a informação, ou seja, só podem ser fornecidas informações referentes à pessoa investigada, não podendo ser revelada nenhuma informação de terceiros; v) o sujeito passivo do qual se deseja obter as informações deve responder a processo administrativo ou sendo investigado por prática de infração administrativa; vi) por último, deve-se verificar se existe relação direta entre as informações sigilosas solicitadas, o sujeito e o objeto investigado pela Administração Pública relacionado à infração administrativa.

O §3° do art. 198 do CTN prevê de forma explícita três situações nas quais autoriza expressamente a divulgação de informações protegidas pelo sigilo fiscal:

§ 3o Não é vedada a divulgação de informações relativas a: 

I – representações fiscais para fins penais; 

II – inscrições na Dívida Ativa da Fazenda Pública; 

III – parcelamento ou moratória.[50]

Além das exceções previstas no art. 198 do CTN, também existe a previsão da assistência mútua entre as Fazendas Públicas, prevista no art.199 do código:

Art. 199. A Fazenda Pública da União e as dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios prestar-se-ão mutuamente assistência para a fiscalização dos tributos respectivos e permuta de informações, na forma estabelecida, em caráter geral ou específico, por lei ou convênio.

Parágrafo único. A Fazenda Pública da União, na forma estabelecida em tratados, acordos ou convênios, poderá permutar informações com Estados estrangeiros no interesse da arrecadação e da fiscalização de tributos.[51]

O dispositivo permite que as Administrações Tributárias dos quatro entes federativos intercambiem entre si informações protegidas ou não por sigilo fiscal, desde que haja previsão em lei ou convênio. Este comando também guarda relação e coerência com a orientação constitucional contida no inciso XXII do art. 37 da Constituição Federal, nos seguintes termos:

Art. 37 (...)

(...)

XXII - as administrações tributárias da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, atividades essenciais ao funcionamento do Estado, exercidas por servidores de carreiras específicas, terão recursos prioritários para a realização de suas atividades e atuarão de forma integrada, inclusive com o compartilhamento de cadastros e de informações fiscais, na forma da lei ou convênio.  

Outra possibilidade de transferência de sigilo fiscal diz respeito às requisições por parte do Ministério Público da União, segundo o que estatuem o art. 8°, §§ 1º e 2º, e o artigo 24 da Lei Complementar n° 75, de 20 de maio de 1993 (que dispõe sobre a organização, as atribuições e o estatuto do Ministério Público da União), e que permitem ao parquet requisitar diretamente informações protegidas por sigilo fiscal.

Por último, encerrando o extenso rol de exceções capazes de autorizar a transferência de informações protegidas pelo sigilo fiscal, resta ainda mencionar a possibilidade oriunda de requisições encaminhadas por comissões parlamentares de inquérito criadas pelo congresso nacional (CPMI) e suas respectivas casas (CPI), nos termos da Lei n° 1.579, de 18 de março de 1952, desde que atendidas as condições do §3° do art. 58 da Constituição Federal, já que possuem poderes de investigação próprios das autoridades judiciais:

Art. 58. (...)

(...)

§ 3º As comissões parlamentares de inquérito, que terão poderes de investigação próprios das autoridades judiciais, além de outros previstos nos regimentos das respectivas Casas, serão criadas pela Câmara dos Deputados e pelo Senado Federal, em conjunto ou separadamente, mediante requerimento de um terço de seus membros, para a apuração de fato determinado e por prazo certo, sendo suas conclusões, se for o caso, encaminhadas ao Ministério Público, para que promova a responsabilidade civil ou criminal dos infratores.[52]

Nesse sentido, considera-se essa possibilidade abrangida pela exceção contida no inciso I do § 1° do art. 198 do CTN, na parte que trata de requisições de autoridade judiciária no interesse da justiça.

2.4 A LC nº 105/2001

Desde sua publicação a LC nº 105, de 10 de janeiro de 2001, enfrentou e ainda enfrenta, uma série de questionamentos acerca de sua constitucionalidade, sendo objeto de discussão na doutrina e no STF, no que diz respeito ao acesso às informações bancárias pelos fiscos dos entes federativos. Mesmo após decisão recente do STF afirmando a constitucionalidade do dispositivo, ainda ecoam na doutrina vozes de renome que defendem a ideia de que o acesso a tais informações sem a devida ordem judicial eiva de vício todo o processo.

Francisco de Assis Oliveira Duarte[53] relembra que o direito à vida privada, à intimidade e à imagem, que servem de base para a corrente que defende a inconstitucionalidade da LC nº 105/2001, não resultam em um direito absoluto, ilimitado e insuscetível de condicionamentos, uma vez que não seria aceitável admitir uma classe de direitos ditos absolutos. O direito é social, relacional, e se complementa com a ideia de que sua concepção guarda coerência com o entrelaçamento de outros direitos e com o conceito de ordenamento jurídico, além de não ser possível afastar-se do elemento histórico que impõe uma interpretação definitiva através de um contexto temporal determinado da evolução social.

Um fundamento absoluto que sustentasse um direito igualmente absoluto resgataria o pensamento dos jusnaturalistas, que acreditavam na ideia de que certos direitos seriam revestidos de uma característica que os colocariam acima de qualquer possibilidade de contestação, simplesmente porque seriam derivados única e exclusivamente da natureza do homem.

Sobre o direito natural, nos ensina Miguel Reale[54]:

A ideia de Direito Natural brilha de maneira extraordinária no pensamento de Sócrates para passar pelo cadinho do pensamento platônico e adquirir plenitude sistemática no pensamento de Aristóteles, ordenando-se segundo estruturas lógicas ajustadas ao real. Seu conceito de lei natural, como expressão da natureza das coisas, não se esfuma em fórmulas vazias, mas tem a força de uma forma lógica adequada às constantes da vida prática. Sendo expressão da natureza humana, o Direito Natural é igual para todos os homens, não sendo um para os civilizados atenienses e outro para os bárbaros.

Conforme mencionado no histórico da evolução legislativa da matéria, já na Lei n° 4.595, de 31 de dezembro de 1964, em seu revogado artigo 38, disciplinava uma série de exceções, observação esta que pode ser acompanhada a partir do voto do Ministro Francisco Rezek, também no MS n° 21.729-4, reproduzido por Francisco de Assis Oliveira Duarte:

Parece-me, antes de qualquer outra coisa, que a questão jurídica trazida à Corte neste mandado de segurança não tem estrutura constitucional. Tudo quanto se estampa na própria Carta de 1988 são normas que abrem espaço ao tratamento de determinados temas pela legislação complementar. É neste terreno, pois, e não naquele da Constituição da República, que se consagra o instituto do sigilo bancário – do qual se repetiu ad nauseam, neste país e noutros, que não tem caráter absoluto. Cuida-se de instituto que protege certo domínio – de resto nada transcendental, mas bastante prosaico da vida das pessoas e das empresas, contra a curiosidade gratuita, acaso malévola, de outros particulares, e sempre até o exato ponto onde alguma forma de interesse público reclame sua justificada prevalência. E a mesma lei de dezembro de 1964, sede explícita do sigilo bancário, disciplina no seu art. 38 exceções, no interesse não só da justiça, mas também no do parlamento e mesmo no de repartições do próprio governo.[55]

As leis complementares diferentemente das leis ordinárias, exigem para sua aprovação, o voto da maioria dos parlamentares que compõe a Câmara dos Deputados e o Senado Federal, além de serem adotadas para regulamentar assuntos específicos, quando expressamente determinado na Constituição da República. Nesse sentido, só é preciso elaborar uma Lei Complementar quando a Constituição prevê que esse tipo de lei é necessária para regulamentar uma certa matéria. A regra geral no direito é a utilização de leis ordinárias para regulamentação de direitos e obrigações, sendo a lei complementar um instrumento excepcional, sempre que o texto constitucional faz referência à “lei”, mesmo quando for “lei específica”, quer referenciar a lei ordinária.

As leis complementares não podem ser disciplinadas por medida provisória (art. 62, §1°, III, CF/88), em matéria tributária a constituição reservou o art. 146 para delimitar o âmbito de atuação da lei complementar nesse contexto, sobretudo os incisos I, II e III do referido artigo:

Art. 146. Cabe à lei complementar:

I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;

II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;

III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:

a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;

b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;

c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.

d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239.[56]

A lei de normas gerais em matéria tributária atualmente em vigor é a Lei n° 5.172/1966, o CTN, que foi formalmente publicado como lei ordinária já que na época não se exigia aprovação de lei complementar para a disciplina tributária. A partir de 1967 passou-se a exigir lei complementar para tal feito, e o CTN foi recepcionado como lei complementar, tendo que se submeter à esta especificidade caso se deseje alterá-lo.

Exige o inciso III do artigo 146 da CF/88, que as Normas Gerais sobre Direito Tributário sejam regulamentas por lei complementar, o ideal seria que o CTN reunisse todas as normas gerais relacionadas à matéria tributária, no entanto, o que se verifica é que o ordenamento dispõe de algumas leis complementares dispersas que disciplinam o assunto, como é o caso da LC n° 24/1975, que dispõe sobre os convênios para a concessão de isenções do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias, a LC n° 87/1996, que dispõe sobre o imposto dos Estados e do Distrito Federal sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, a LC 116/2003 que dispõe sobre o imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISS), além de outras.   

O CTN assegura à autoridade administrativa fiscal amplos poderes de investigação no intuito de apurar bens, rendas, negócios, atividades financeiras e empresariais dos contribuintes, em contrapartida, obriga os agentes do fisco a manterem sob sigilo funcional as informações obtidas. O artigo 198 do CTN, alterado pela LC n° 104/01, já explorado em item precedente, prevê algumas possibilidades de flexibilização do sigilo fiscal. Além disso, a LC nº 105/2001 também traz a possibilidade de quebra do sigilo bancário desde que haja processo administrativo regularmente instaurado ou procedimento fiscal em curso, além de ser considerado indispensável a análise dos dados que se encontram na posse das instituições financeiras.

O questionamento acerca da inconstitucionalidade da LC nº 105/2001 na forma em que é alegada, como afronta à intimidade e à vida privada dos contribuintes, nos termos do que preceituam os incisos XI e XII da CF/88, já estudados, precisa coexistir harmoniosamente com o art. 145, §1°, também da CF/88, já que não se admite dispositivo constitucional inconstitucional:

Art. 145 (...)

§1º Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.[57]    

Logo, deve-se buscar um sopesamento de forma a permitir de um lado a garantia à privacidade dos dados bancários armazenados em instituições financeiras, e do outro lado o poder constitucionalmente garantido para que os entes tributantes possam fiscalizar seus constituintes, utilizando-se dos dados protegidos mediante o cumprimento dos requisitos legalmente impostos.

Francisco Assis de Oliveira Duarte[58] rememora o HC n° 70.814-SP, que relativiza o direito à privacidade, neste julgado o STF admitiu a possibilidade de violação da correspondência dos presidiários, sem considerar que tal medida afrontasse a Constituição Federal:

A administração penitenciária, com fundamento em razões de segurança pública, de disciplina prisional ou de preservação da ordem jurídica, pode, sempre excepcionalmente, e desde que respeitada a norma inscrita no art. 41, parágrafo único, da Lei n° 7.210/84, proceder à interceptação da correspondência remetida pelos sentenciados, eis que a cláusula tutelar da inviolabilidade do sigilo epistolar não pode constituir instrumento de salvaguarda de práticas ilícitas.[59]  

José Afonso da Silva[60] destaca a importância do direito fundamental à vida, como algo indivisível e inerente ao próprio ser. A vida humana tem reserva no caput do art. 5° da Constituição Federal, ela constitui a fonte primária de todos os outros bens jurídicos. Não adiantaria a Constituição assegurar outros direitos fundamentais, como a igualdade ou a intimidade, sem que a vida humana fosse resguardada dentre os demais direitos, em seu conteúdo se assentam o direito à dignidade da pessoa humana, o direito à privacidade, à integridade física, moral e o direito à existência.    

Até mesmo o direito à vida, com toda sua relevância para o conjunto dos direitos fundamentais, não pode ser considerado um direito absoluto, já que comporta a exceção contida no inciso XLVII, alínea a), do mesmo artigo 5° da CF/88, com a previsão de se aplicar a pena de morte em caso de declaração de guerra pelo Brasil.

Assim, várias foram as discussões travadas confrontando a ideia da quebra do sigilo bancário por parte do fisco sem que houvesse decisão judicial que a autorizasse, e sua negativa tomando-se por base a manutenção de um direito individual à intimidade e a vida privada.

A publicação da LC n° 105/2001 retomou o debate sobre a matéria de sigilo bancário e fiscal, realinhando os rumos que até então vinham sendo traçados pela doutrina e pela jurisprudência, a partir do momento em que a possibilidade da quebra de sigilo por parte da autoridade fiscal passa a ser devidamente regulamentada por lei complementar, preenchendo uma lacuna que havia sobre o tema que passa a ter uma lei complementar regente e um decreto regulamentador.

O artigo mais importante trazido pela LC n° 105/2001 foi sem sombra de dúvidas o seu artigo 6°:

Art. 6º As autoridades e os agentes fiscais tributários da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios somente poderão examinar documentos, livros e registros de instituições financeiras, inclusive os referentes a contas de depósitos e aplicações financeiras, quando houver processo administrativo instaurado ou procedimento fiscal em curso e tais exames sejam considerados indispensáveis pela autoridade administrativa competente.

Parágrafo único. O resultado dos exames, as informações e os documentos a que se refere este artigo serão conservados em sigilo, observada a legislação tributária.

A importância do tema para o ordenamento jurídico e o cuidado com que tal norma foi elaborada, culminaram com a publicação do Decreto nº 3.724, de 10 de janeiro de 2001, que surgiu justamente para regulamentar o art. 6º da LC n° 105/2001 no tocante à requisição, acesso e uso, pela Secretaria da Receita Federal, de informações referentes a operações e serviços das instituições financeiras e entidades equiparadas.

Outra possibilidade jurídica importante e digna de nota, já que entende-se, pela exposição do trabalho, que a LC n°105/2001 representa um marco temático e temporal para o estudo em questão, diz respeito à irretroatividade ou não da lei, no que diverge a jurisprudência do STJ. Francisco de Assis Oliveira Duarte[61] nos apresenta dois julgados (Recursos Especiais), cada um defendendo posição diametralmente oposta à outra

No REsp n° 531826/SC, houve decisão no sentido de que apenas após a vigência da LC n° 105/2001 seria possível acessar informações bancárias dos contribuintes sem autorização judicial:

TRIBUTÁRIO. QUEBRA DE SIGILO BANCÁRIO POR PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO. IMPOSSIBILIDADE. IRRETROATIVIDADE DA LEI COMPLEMENTAR Nº 105/2001.

1. Na instância especial, o Superior Tribunal de Justiça, em princípio, não dispõe do contencioso constitucional. Por tal razão não se conhece da pretensão recursal no tocante à alegação de que as normas contidas no art. 6º da Lei Complementar nº 105/01, no art. 8º, parágrafo único, da Lei nº 8.021/90 e no art. 3º da Lei nº 9.311/96, alterado pela Lei nº 10.174/01, seriam inconstitucionais (Corte Especial, REsp 215.881/PR, Rel. p/ Acórdão Min. Nilson Naves, DJU de 08.04.02).

2. Apenas a partir da vigência da Lei Complementar nº 105, de 10 de janeiro de 2001, é possível o acesso às informações bancárias do contribuinte na forma instituída pela Lei nº 10.174/2001, ou seja, sem a requisição judicial. A aplicação desse conjunto de normas para a obtenção de dados relativos a exercícios financeiros anteriores sem autorização judicial, como é o caso dos autos, implica ofensa ao princípio da irretroatividade das leis.

3. Assim, não pode a autoridade fazendária ter acesso direto às operações bancárias do contribuinte anteriores a 10.01.01, como preconiza a Lei Complementar nº 105/01, sem o crivo do judiciário.

4. Recurso especial provido.[62]

Por outro lado, a posição majoritária no tribunal segue a ideia que aceita a possibilidade de acesso aos dados bancários por parte do fisco mesmo antes da entrada em vigor da LC n°105/2001, é o que restou claro no REsp n° 541740/SC, nos seguintes termos de sua ementa:

TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. MANDADO DE SEGURANÇA. SIGILO BANCÁRIO. UTILIZAÇÃO DE INFORMAÇÕES DE MOVIMENTAÇÕES FINANCEIRAS PELAS AUTORIDADES FAZENDÁRIAS. RETROATIVIDADE DA LC 105/2001 E DA LEI 10.174/2001. POSSIBILIDADE. PRECEDENTES DO STJ. RECURSO ESPECIAL PARCIALMENTE CONHECIDO E, NESSA PARTE,  DESPROVIDO.

1. A ausência de prequestionamento dos dispositivos legais tidos como violados torna inadmissível o recurso especial. Incidência das Súmulas 282 e 356/STF.

2. O entendimento desta Corte Superior é de que a utilização de informações financeiras pelas autoridades fazendárias não viola o sigilo de dados bancários, em face do que dispõe não só o Código Tributário Nacional (art. 144, § 1º), mas também a Lei 9.311/96 (art. 11, § 3º, com a redação introduzida pela Lei 10.174/2001) e a Lei Complementar 105/2001 (arts. 5º e 6º), inclusive podendo ser efetuada em relação a períodos anteriores à vigência das referidas leis.

3. Nesse sentido, os seguintes precedentes: EREsp 608.053/RS, 1ª Seção, Rel. Min. Teori   Albino Zavascki, DJ de 4.9.2006; AgRg no REsp 726.778/PR, 1ª Turma, Rel. Min. Luiz Fux, DJ de 13.3.2006, p. 213; REsp 645.371/PR, 2ª Turma, Rel. Min. Castro Meira, DJ de 13.3.2006, p. 260; AgRg no REsp 700.789/RS, 1ª Turma, Rel. Min. Francisco Falcão, DJ de 19.12.2005, p. 238; REsp 691.601/SC, 2ª Turma, Rel. Min. Eliana Calmon, DJ de 21.11.2005, p. 190.

4. Recurso especial parcialmente conhecido e, nessa parte, desprovido.[63]

A razão para a autorização do acesso sem a necessidade de decisão judicial guarda relação com a permissão constitucional atribuída às Comissões Parlamentares de Inquérito, com a diferença de que para o fisco exige-se subordinação prévia à regulamentação legal para que possa exercer seus poderes de fiscalização no tocante às informações bancárias de posse dos bancos e das instituições financeiras.

Bruno Schettini Condé[64] apresenta sua dissertação de mestrado para defender a constitucionalidade do artigo 6º da LC nº 105/2001 sob a análise dos tratados internacionais de direito tributário seu trabalho foi conduzido a partir do conceito de que referidos tratados prevalecem sobre as normas internas. Em sua obra, o objetivo do autor foi demonstrar que a decisão do STF no julgamento do RE 601.314 – SP, conforme será detalhado adiante, não teve como fundamento os compromissos assumidos pelo Brasil no sentido de promover a transparência e a cooperação global, no entanto, esta representa uma vertente a ser atualmente considerada em prol da manutenção do entendimento mais recente do STF em relação à matéria, ou seja, de agregar aos demais argumentos que pesam a favor da autorização direta para o fisco acesse os dados bancários sem necessidade de ordem judicial.

O regramento introduzido no ordenamento jurídico brasileiro a partir da LC nº 105/2001 contribui para a implementação das ações necessárias ao estrito cumprimento do princípio da capacidade contributiva, sem que isso implique em discricionariedade ou arbitrariedade, pelo contrário, no dizer de Roberto Massao Chinen[65], a LC nº 105/2001 e o Decreto nº 3.724/2001 estabelecem os limites que deverão observar os servidores do Fisco autorizados a requererem as informações bancárias. 

2.5 Histórico do entendimento jurisprudencial

Reconhecer a inviolabilidade da intimidade, da vida privada, da honra e da imagem das pessoas como garantias individuais não significa conferir contornos absolutos sem considerar a ponderação de outros princípios constitucionais coexistentes mediante critérios de razoabilidade e proporcionalidade no equacionamento dos princípios constitucionais.

Sobre a matéria de sigilo financeiro na jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, José Paulo Baltazar Júnior nos traz importante registro acerca da matéria nos seguintes termos:

A primeira decisão do STF sobre a matéria encontrada foi o RMS n° 1.047, julgado em 6 de setembro de 1949, com a seguinte ementa: “os bancos não se podem eximir de ministrar informações, no interesse público, para o esclarecimento da verdade, essenciais e indispensáveis aos julgamentos das demandas submetidas ao Poder Judiciário.” Discutia-se na hipótese, a negativa de dois bancos em fornecer informações constantes em seus registros sobre os réus em ação de indenização promovida por empresa comercial contra ex-empregados seus que teriam cometido fraudes contra a empresa. Os bancos negavam-se ao fornecimento das informações, com argumento no segredo profissional. O STF, confirmando decisão anterior do Tribunal de Justiça, denegou a segurança, afirmando a primazia do interesse público.[66]

Após a entrada em vigor da LC n° 105/2001, em razão da repetitividade de recursos, a 1ª Seção do Superior Tribunal de Justiça, por unanimidade, acatou a tese da Fazenda Nacional que defendia a possibilidade do acesso por parte do fisco aos dados bancários do contribuinte, antes mesmo da LC n° 105/2001. Reproduz-se abaixo excertos da ementa do acórdão que teve como relator o Ministro Luiz Fux, publicado em 18/12/2009:

PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO.  QUEBRA DO SIGILO BANCÁRIO SEM AUTORIZAÇÃO JUDICIAL. CONSTITUIÇÃO DE CRÉDITOS TRIBUTÁRIOS REFERENTES A FATOS IMPONÍVEIS ANTERIORES À VIGÊNCIA DA LEI COMPLEMENTAR 105/2001. APLICAÇÃO IMEDIATA. ARTIGO 144, § 1º, DO CTN. EXCEÇÃO AO PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE.

1. A quebra do sigilo bancário sem prévia autorização judicial, para fins de constituição de crédito tributário não extinto, é autorizada pela Lei 8.021/90 e pela Lei Complementar 105/2001, normas procedimentais, cuja aplicação é imediata, à luz do disposto no artigo 144, § 1º, do CTN.

2. O §1º, do artigo 38, da Lei nº 4.595/64 (revogado pela Lei Complementar nº 105/2001)[67], autorizava a quebra de sigilo bancário, desde que em virtude de determinação judicial, sendo certo que o acesso às informações e esclarecimentos, prestados pelo Banco Central ou pelas instituições financeiras, restringir-se-iam às partes legítimas na causa e para os fins nela delineados.

3. A Lei nº 8.021/90 (que dispôs sobre a identificação dos contribuintes para fins fiscais), em seu artigo 8º, estabeleceu que, iniciado o procedimento fiscal para o lançamento tributário de ofício (nos casos em que constatado sinal exterior de riqueza, vale dizer, gastos incompatíveis com a renda disponível do contribuinte), a autoridade fiscal poderia solicitar informações sobre operações realizadas pelo contribuinte em instituições financeiras, inclusive extratos de contas bancárias, não se aplicando, nesta hipótese, o disposto no artigo 38, da Lei 4.595/64.

4. O §3º, do artigo 11, da Lei nº 9.311/96, com a redação dada pela Lei 10.174, de 9 de janeiro de 2001, determinou que a Secretaria da Receita Federal era obrigada a resguardar o sigilo das informações financeiras relativas à CPMF, facultando sua utilização para instaurar procedimento administrativo tendente a verificar a existência de crédito tributário relativo a impostos e contribuições e para lançamento, no âmbito do procedimento fiscal, do crédito tributário porventura existente.

5. A Lei Complementar 105, de 10 de janeiro de 2001, revogou o artigo 38, da Lei 4.595/64, e passou a regular o sigilo das operações de instituições financeiras, preceituando que não constitui violação do dever de sigilo a prestação de informações, à Secretaria da Receita Federal, sobre as operações financeiras efetuadas pelos usuários dos serviços (artigo 1º, § 3º, inciso VI, c/c o artigo 5º, caput, da aludida lei complementar, e 1º, do Decreto 4.489/2002).

6. As informações prestadas pelas instituições financeiras (ou equiparadas) restringem-se a informes relacionados com a identificação dos titulares das operações e os montantes globais mensalmente movimentados, vedada a inserção de qualquer elemento que permita identificar a sua origem ou a natureza dos gastos a partir deles efetuados (artigo 5º, § 2º, da Lei Complementar 105/2001).

7. O artigo 6º, da lei complementar em tela, determina que: "Art. 6º As autoridades e os agentes fiscais tributários da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios somente poderão examinar documentos, livros e registros de instituições financeiras, inclusive os referentes a contas de depósitos e aplicações financeiras, quando houver processo administrativo instaurado ou procedimento fiscal em curso e tais exames sejam considerados indispensáveis pela autoridade administrativa competente.

Parágrafo único. O resultado dos exames, as informações e os documentos a que se refere este artigo serão conservados em sigilo, observada a legislação tributária."

8. O lançamento tributário, em regra, reporta-se à data da ocorrência do fato ensejador da tributação, regendo-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada (artigo 144, caput, do CTN).

9. O artigo 144, § 1º, do Codex Tributário, dispõe que se aplica imediatamente ao lançamento tributário a legislação que, após a ocorrência do fato imponível, tenha instituído novos critérios de apuração ou processos de fiscalização, ampliado os poderes de investigação das autoridades administrativas, ou outorgado ao crédito maiores garantias ou privilégios, exceto, neste último caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributária a terceiros.

10. Consequentemente, as leis tributárias procedimentais ou formais, conducentes à constituição do crédito tributário não alcançado pela decadência, são aplicáveis a fatos pretéritos, razão pela qual a Lei 8.021/90 e a Lei Complementar 105/2001, por envergarem essa natureza, legitimam a atuação fiscalizatória/investigativa da Administração Tributária, ainda que os fatos imponíveis a serem apurados lhes sejam anteriores (Precedentes da Primeira Seção: EREsp 806.753/RS, Rel. Ministro Herman Benjamin, julgado em 22.08.2007, DJe 01.09.2008; EREsp 726.778/PR, Rel. Ministro Castro Meira, julgado em 14.02.2007, DJ 05.03.2007; e EREsp 608.053/RS, Rel. Ministro  Teori Albino Zavascki, julgado em 09.08.2006, DJ 04.09.2006).

11. A razoabilidade restaria violada com a adoção de tese inversa conducente à conclusão de que Administração Tributária, ciente de possível sonegação fiscal, encontrar-se-ia impedida de apurá-la.

12. A Constituição da República Federativa do Brasil de 1988 facultou à Administração Tributária, nos termos da lei, a criação de instrumentos/mecanismos que lhe possibilitassem identificar o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte, respeitados os direitos individuais, especialmente com o escopo de conferir efetividade aos princípios da pessoalidade e da capacidade contributiva (artigo 145, § 1º).

13. Destarte, o sigilo bancário, como cediço, não tem caráter absoluto, devendo ceder ao princípio da moralidade aplicável de forma absoluta às relações de direito público e privado, devendo ser mitigado nas hipóteses em que as transações bancárias são denotadoras de ilicitude, porquanto não pode o cidadão, sob o alegado manto de garantias fundamentais, cometer ilícitos. Isto porque, conquanto o sigilo bancário seja garantido pela Constituição Federal como direito fundamental, não o é para preservar a intimidade das pessoas no afã de encobrir ilícitos.

14. O suposto direito adquirido de obstar a fiscalização tributária não subsiste frente ao dever vinculativo de a autoridade fiscal proceder ao lançamento de crédito tributário não extinto.

15. In casu, a autoridade fiscal pretende utilizar-se de dados da CPMF para apuração do imposto de renda relativo ao ano de 1998, tendo sido instaurado procedimento administrativo, razão pela qual merece reforma o acórdão regional.

16. O Supremo Tribunal Federal, em 22.10.2009, reconheceu a repercussão geral do Recurso Extraordinário 601.314/SP, cujo thema iudicandum restou assim identificado: "Fornecimento de informações sobre movimentação bancária de contribuintes, pelas instituições financeiras, diretamente ao Fisco por meio de procedimento administrativo, sem a prévia autorização judicial. Art. 6º da Lei Complementar 105/2001."

17. O reconhecimento da repercussão geral pelo STF, com fulcro no artigo 543-B, do CPC, não tem o condão, em regra, de sobrestar o julgamento dos recursos especiais pertinentes.

18. Os artigos 543-A e 543-B, do CPC, asseguram o sobrestamento e

eventual recurso extraordinário, interposto contra acórdão proferido pelo STJ ou por outros tribunais, que verse sobre a controvérsia de índole constitucional cuja repercussão geral tenha sido reconhecida pela Excelsa Corte (Precedentes do STJ: AgRg nos EREsp 63.702/RN, Rel. Ministra Laurita Vaz, Terceira Seção, julgado em 13.05.2009, DJe 27.05.2009; AgRg no Ag 1.087.650/SP, Rel. Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma, julgado em 18.08.2009, DJe 31.08.2009; AgRg no REsp 1.078.878/SP, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Turma, julgado em 18.06.2009, DJe 06.08.2009; AgRg no REsp 1.084.194/SP, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, julgado em 05.02.2009, DJe 26.02.2009; EDcl no AgRg nos EDcl no AgRg no REsp 805.223/RS, Rel. Ministro Arnaldo Esteves Lima, Quinta Turma, julgado em 04.11.2008, DJe 24.11.2008; EDcl no AgRg no REsp 950.637/MG, Rel. Ministro Castro Meira, Segunda Turma, julgado em 13.05.2008, DJe 21.05.2008; e AgRg nos EDcl no REsp 970.580/RN, Rel. Ministro Paulo Gallotti, Sexta Turma, julgado em 05.06.2008, DJe 29.09.2008).

19. Destarte, o sobrestamento do feito, ante o reconhecimento da repercussão geral do thema iudicandum, configura questão a ser apreciada tão somente no momento do exame de admissibilidade do apelo dirigido ao Pretório Excelso.

20. Recurso especial da Fazenda Nacional provido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008.[68]

Em 15/12/2010, através do RE 389.808, o Supremo Tribunal Federal declarou a inconstitucionalidade da quebra de sigilo de dados por parte da administração tributária sem a devida ordem judicial, considerando o tema resguardado pela reserva de jurisdição. A relatoria deste RE ficou a cargo do Ministro Marco Aurélio, de onde se extrai a seguinte ementa:

SIGILO DE DADOS – AFASTAMENTO. Conforme disposto no inciso XII do artigo 5º da Constituição Federal, a regra é a privacidade quanto à correspondência, às comunicações telegráficas, aos dados e às comunicações, ficando a exceção – a quebra do sigilo – submetida ao crivo de órgão equidistante – o Judiciário – e, mesmo assim, para efeito de investigação criminal ou instrução processual penal. SIGILO DE DADOS BANCÁRIOS – RECEITA FEDERAL. Conflita com a Carta da República norma legal atribuindo à Receita Federal – parte na relação jurídico-tributária – o afastamento do sigilo de dados relativos ao contribuinte.

As ADIs nºs 2.386, 2.390, 2,397 e 2,859, de relatoria do Min. Dias Toffoli e as ADIS 4.006 e 4.010, de relatoria da Min. Rosa Weber, também enfrentam esta questão cujo tema guarda pertinência temática com o que se discutiu no RE 601.314 – SP e será detalhado em tópico subsequente.


CAPÍTULO 3: Possibilidade de quebra do sigilo bancário sem autorização judicial

3.1 Limitações constitucionais

Não há, conforme já apresentado, uma previsão constitucional expressa que trate especificamente da matéria sobre o sigilo bancário, por outro lado, o princípio da capacidade econômica mediante identificação do patrimônio, rendimento e atividades econômicas dos contribuintes mereceu o devido tratamento constitucional nos termos do §1° do art. 145 da CF/88.

Existem outras disposições constitucionais que fundamentam a atividade de fiscalização do Estado, nos incisos XVIII e XXII do art. 37, inciso IV do art. 170, e art. 237, todos da CF/88.

Conforme será apresentado mais adiante, a tendência observada para que o Brasil participe ativamente de instrumentos de cooperação internacional visando o combate aos ilícitos fiscais e seus reflexos, como no caso da lavagem de dinheiro, por exemplo, também encontra o devido respaldo constitucional nos termos do inciso IX do art. 4° da CF/88, informando que a República Federativa do Brasil rege-se nas suas relações internacionais pelo princípio da cooperação entre os povos para o progresso da humanidade, dentre outros.

Portanto, para o cumprimento da finalidade institucional pelo fisco da exigência do tributo devido respeitando princípios constitucionais como o da isonomia e da capacidade contributiva, é necessário que tenham a seu dispor instrumentos que possibilitem a identificação do patrimônio e das atividades econômicas dos contribuintes.  

3.2 Doutrina

Os vetores que atuam em vista de uma pacificação acerca deste tema apontam no sentido de concordar com a possibilidade do Fisco ter acesso aos dados bancários dos contribuintes como forma de cumprimento de sua função institucional. Pela bibliografia consultada este é o posicionamento de grande parte da doutrina, opinando nesse sentido, Eurico Marcos Diniz de Santi[69], Marcos Aurélio Pereira Valadão[70], este último informa que:

Portanto, não restam dúvidas de que, nos termos atuais, não existe sigilo bancário para a Administração Tributária brasileira, preenchidos os requisitos previstos na LC n° 105/2001 e na sua regulamentação. É importante ressaltar que é esta a prática e a tendência internacional atual. Por exemplo, o Chile recentemente alterou sua legislação que albergava um tradicional sistema de sigilo bancário, a Suíça, famosa por sua praça bancária que operava sob rígido sigilo, e que agora se dispõe a ceder as informações, desde que devidamente formalizado o pedido nos termos da legislação e dos tratados assinados.

Contudo, ainda persistem autores que resistem à ideia atual de relativização do sigilo bancário, como é o caso de Renato Rasera[71] em monografia de conclusão de curso de especialização, Ives Gandra da Silva Martins[72], que entende “não ser justo que a autoridade fiscal seja ‘parte e juiz’ e tenha o poder de decidir a quebra de sigilo de qualquer contribuinte”.

Eduardo Salomão Neto[73], apesar de admitir não ser o sigilo bancário um direito absoluto, apenas reconhece como possibilidades de exceção quando quebrado por ordem judicial, ou nos casos de requisição de comissão parlamentar de inquérito.

Para Ives Gandra[74] a manutenção do sigilo bancário envolve uma questão de segurança jurídica, pois a mera possibilidade de divulgação indevida dos dados bancários de um determinado contribuinte seria suficiente para criar uma instabilidade no comportamento dos cidadãos, gerando insegurança jurídica. Nas palavras do renomado autor:

O acesso indiscriminado gera insegurança e o que é pior, em época de globalização da economia, transferência de investimentos, que poderiam ser realizados no Brasil, para outros países, onde o sigilo é preservado, como ocorre na maior parte das nações civilizadas.[75]

Na sequência de sua argumentação, segue o ilustre doutrinador apontando o arbítrio fiscal como mazela a ser combatida através da atuação de uma autoridade neutra capaz de decidir pela possibilidade de quebra do sigilo bancário, qual seja, o magistrado, uma vez que o direito ao sigilo em questão se reveste da qualidade de um direito fundamental do contribuinte. Faz ainda menção a um relatório da OCDE de 1990, onde 17 países são citados e a maioria admite a possibilidade de acionamento do poder judiciário para efetivar a quebra do sigilo bancário. Quanto à essa menção, o Brasil também se enquadra nesse universo de países, já que remanesce inafastável a possibilidade de autorização judicial para situações nas quais não haja autorização legal para acesso aos dados bancários como no caso do que é previsto na LC nº 105/2001, ou seja, existe essa possibilidade na esfera cível ou criminal.

Por último, Ives Gandra, ainda em relação ao mencionado relatório da OCDE, cita a Argentina e a Itália como países que admitem o acesso aos dados bancários sem autorização judicial. No caso da Argentina, justifica-se em função do resquício dos regimes ditatoriais que a dominaram por um certo tempo. Já em relação à Itália, o autor atribui essa sistemática ao decurso da operação “mãos limpas” (mani pulite), que foi uma operação de combate à corrupção sistêmica que assolava aquele país na década de 90. Sendo assim, informa o professor que referido sistema de combate à criminalidade organizada não seria adaptável ao Brasil, e daí verificamos a importância de revisitar a doutrina e a jurisprudência acerca de temas polêmicos como este que se propõe discutir.

Sobre essa última afirmação apontada por Ives Gandra, não foi o que se observou no Brasil a partir da operação Lava Jato, desde sua deflagração em 17 de março de 2014. A partir dos números colecionados por esta operação, conclui-se que houve um enfrentamento, como nunca antes, imposto à corrupção sistêmica e ao crime organizado de colarinho-branco praticado pelo alto empresariado brasileiro e também pela classe política dominante, o mesmo podendo ser dito em relação aos milhões de Reais que já foram devolvidos aos cofres públicos.[76]

Para Marcus Lívio Gomes, Marcus Abraham e Vítor Pimentel Pereira[77], a informação que antes gozava da proteção do sigilo bancário quando ainda permanecia na instituição financeira correspondente, ao transferir a informação ao Fisco, esta passa a ser protegida pelo sigilo fiscal que passa a proteger seu conteúdo, o mesmo vale dizer em relação ao compartilhamento, dentro da própria Administração Pública, das informações obtidas pelo Fisco, para instrução de processo de apuração de infração administrativa.

Eduardo Gambi e Gustavo Pompílio seguem na mesma linha de argumentação, o que permite afirmar que após um longo período de insegurança jurídica do tema o que se verifica é um alinhamento mais homogêneo por parte da doutrina, senão vejamos:

O principal argumento para defender que o Fisco pode acessar diretamente os dados de seus contribuintes é de que não há, propriamente, quebra de sigilo bancário, mas sim transferência de sigilo.

Isso se dá porque a administração tributária, ao receber os dados sigilosos das instituições financeiras, também tem o dever de mantê-los, por força do art. 198 do Código Tributário Nacional (CTN), em segredo, sob sigilo fiscal.

Com efeito, não haveria qualquer violação à intimidade ou à privacidade do contribuinte, uma vez que em nenhum momento é verificada a disclosure, isto é, a divulgação dos referidos dados a terceiros.[78]

Demonstra-se coerente o argumento doutrinário exposto, seja por encontrar respaldo constitucional e legal para o acesso aos dados bancários por parte do fisco, seja pela evolução jurisprudencial acompanhando o julgamento mais recente do STF conforme se verá mais adiante, ou ainda, segundo os rumos assumidos pela comunidade internacional, que orientada pelo princípio da transparência tributária recomenda o intercâmbio de informações fiscais entre os membros signatários de tratados internacionais em matéria tributária.   

3.3 O sigilo bancário e a comunidade internacional

As normas internas de direito tributário coexistem em nosso ordenamento com outras oriundas de tratados internacionais dos quais o Brasil se fez signatário. Portanto, é de suma importância considerar no estudo sobre a matéria em que medida as consequências provenientes desses tratados influenciam no direito brasileiro a partir do momento que ingressam no feixe de normas nascidas no ordenamento pátrio.

Para terem validade no Brasil, os tratados internacionais devem ser firmados por autoridade nacional competente e em momento posterior deverão ser ratificados pelo Congresso Nacional através de um decreto legislativo. Por último, publica-se um decreto de lavra do poder executivo, que após a devida publicação estará apto a entrar em vigor, nos termos de que dispõe o art. 49, inciso I e art. 84, inciso VIII, ambos da CF/88.

Analisados a partir do aspecto constitucional, não há dispositivo na CF/88 que determine a supremacia dos tratados internacionais sobre as leis internas brasileiras, tendo o STF considerado a tese de que há paridade entre os tratados e as leis internas, no Recurso Extraordinário n° 80.004-SE.

Em matéria tributária, cumpre ainda mencionar o artigo 98 do CTN, o qual discorre acerca da prevalência dos acordos internacionais sobre a legislação tributária interna, tal como segue:

Art. 98. Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha.

Antônio de Moura Borges[79] chama atenção para uma impropriedade cometida na redação do mencionado artigo 98, onde em caso de conflito, o “tratado internacional prevalece sobre a legislação interna, sem, no entanto, revogá-la ou modificá-la”. Ainda, segundo o autor, há juristas que fundamentam a primazia dos tratados internacionais em matéria tributária não no comando do art.98 do CTN, mas sim por se tratar de regra de interpretação mais específica (lex specialis derrogat legi generali), o que não altera o posicionamento a favor da prevalência dos tratados internacionais sobre a legislação interna.[80]

Outra questão que precede a discussão acerca do sigilo bancário no Brasil e o seu relacionamento no contexto da comunidade internacional, diz respeito ao que preceitua o artigo 192 da Constituição Federal:

Art. 192. O sistema financeiro nacional, estruturado de forma a promover o desenvolvimento equilibrado do País e a servir aos interesses da coletividade, em todas as partes que o compõem, abrangendo as cooperativas de crédito, será regulado por leis complementares que disporão, inclusive, sobre a participação do capital estrangeiro nas instituições que o integram. 

Pelo que se pode observar, apenas lei complementar poderá dispor sobe normas gerais de organização e disciplina do Sistema Financeiro Nacional, como o faz a Lei Complementar n° 105/2001, regulando o setor através do sigilo das operações ativas, passivas e serviços prestados. Enquanto a lei complementar segue rito rigoroso para sua aprovação pela maioria dos membros das casas respectivas, os tratados internacionais, conforme já mencionados, necessitam da aprovação do decreto legislativo, com trâmite regulamentado pelo Regimento Interno do Congresso Nacional, com maioria simples para sua aprovação, conforme preceitua o artigo 47 da CF/88.

A Organização para a Cooperação e o Desenvolvimento Econômico (OCDE), é um foro internacional composto por 35 países dedicados à promoção de padrões convergentes em vários temas, sobretudo nas áreas econômica, financeira e comercial. O Brasil não é membro efetivo da OCDE, mas tem participado como país convidado em alguns eventos e deliberações desde 1990, além de apresentar formalmente sua candidatura a país-membro em 2017. Vários países em desenvolvimento têm demonstrado interesse na adesão à comunidade da OCDE, considerando que a qualidade de país-membro representa um selo de qualidade para o detentor do título, já que se tornará signatário de uma série de acordos vinculantes no plano internacional de cooperação entre esses países-membros.[81]

Um dos grandes temas discutidos no âmbito da OCDE é justamente o acesso aos dados bancários com a finalidade de promoção da atividade de fiscalização. O assunto começa a ser melhor investigado a partir de 1998, ainda associado ao nível do combate à corrupção, mas esbarrava na limitação apresentada por alguns países que não permitiam o acesso aos dados bancários, limitando as ações de combate à corrupção, e também à lavagem de dinheiro.

Vasco Branco Guimarães menciona que em 2000 a OCDE elaborou um relatório onde foram relacionadas questões relevantes no sentido de proporcionar aos países-membros um padrão em relação ao sigilo bancário, destacando-se as seguintes questões:

  1. Proibição de contas anônimas;
  2. Possibilidade de identificação por parte das entidades bancárias dos titulares das contas e das transações efetuadas;
  3. Revisão de todo e qualquer requisito de interesse próprio como condição de acesso a informação fiscal para fornecer a contrapartes de uma convenção de dupla tributação;
  4. Revisão das políticas e práticas que impeçam as autoridades fiscais de ter acesso a informação bancária, direta ou indiretamente, com vistas à troca de informação fiscal sobre assuntos relevantes criminalmente;
  5. Tomar as iniciativas necessárias para atingir o acesso à verificação das responsabilidades fiscais ou outros fins fiscais administrativos, com vistas a fazer alterações, caso necessário, às leis, regulamentos e práticas administrativas;
  6. Melhorar a capacidade e eficácia dos sistemas de informação;
  7. Examinar como desenvolver uma estratégia de cumprimento voluntário de forma a permitir que os contribuintes faltosos possam declarar o rendimento e a fortuna omitidos das declarações fiscais através do uso de jurisdições fiscais com sigilo bancário restritivo;
  8. Encorajar economias não OCDE a incrementar o acesso a informação bancária para todos os fins fiscais;
  9. Os países membros da OCDE com territórios dependentes ou associados que têm responsabilidades especiais ou prerrogativas tributárias em relação a outros territórios foram encorajados a promover, dentro do seu quadro constitucional, a implementação das medidas acima referidas.[82]

Em 2003, o relatório de progresso da OCDE já apontava a impossibilidade de abertura de contas anônimas na comunidade, sendo obrigatória a identificação dos clientes. Vasco Branco[83] diferencia o acesso direto de acesso indireto aos dados bancários, sendo o acesso direto aquele realizado pelas autoridades competentes legalmente autorizadas, sem que para isso haja necessidade de uma decisão judicial autorizando o acesso, e o acesso indireto o que se utiliza da figura de um magistrado que deverá autorizar ou denegar o pedido de acesso. Para o autor, desde que seja possível assegurar a celeridade na resposta judicial, esta última seria a melhor opção considerando o fato de que a decisão é tomada por uma entidade independente, assegurando que a reserva da intimidade da vida privada estaria mais protegida neste caso. Contudo, conclui Vasco Branco[84] apontando que a OCDE promoveu uma série de modificações nas limitações a dados protegidos por sigilo fiscal, dos quais destacamos: a proibição de contas anônimas, identificação do depositante e a ampliação das jurisdições fora da OCDE com troca de informações para efeitos fiscais que incluem dados sob sigilo bancário, dentre outras medidas.

Arnaldo Sampaio de Moraes Godoy[85] faz referência ao art. 26 da Convenção Modelo da OCDE, que dispõe que não se prestigiam eventuais exceções à obrigatoriedade de troca de informações com o objetivo de negar o envio de dados em função do sigilo bancário. O Brasil, conforme já mencionado, apesar de ainda não ser um membro efetivo da OCDE, apresentou restrições ao modelo proposto, recusando-se incluir em seus tratados a quebra do sigilo bancário, conforme previsto no item 5 do art. 26 do modelo referenciado. O autor então propõe o abandono a essa forma de restrição, e sugere a inserção do Brasil em um contexto internacional de cooperação e de transparência, e a adoção por parte do Brasil ao comando do item 5 do art. 26 do modelo da OCDE.

André de Souza Carvalho e Hernani Carvalho Júnior reproduzem referido item 5 com a seguinte redação:

5. O disposto no parágrafo 3° não pode em caso algum ser interpretado no sentido de permitir que um Estado Contratante se recuse a prestar informações unicamente porque essas são detidas por um banco, ou outra instituição financeira, um mandatário ou por uma pessoa agindo na qualidade de agente fiduciário, ou porque essas informações são conexas com os direitos de propriedade de uma pessoa.[86]

O dispositivo faz menção justamente ao sigilo bancário, impedindo que um Estado signatário se exima da responsabilidade imposta pela convenção, ainda que internamente, seu ordenamento jurídico tutele tais informações sob o manto da proteção aos dados bancários.

Já em 2012 esses autores defendiam uma maior adequação do posicionamento do Brasil perante a comunidade internacional, apresentando a seguinte conclusão a respeito do tema:

O Brasil não pode andar na contramão da história. O combate à evasão fiscal internacional e apoio a maior cooperação internacional em matéria tributária são tendências mundiais, como se pode constatar ao longo do presente trabalho. Foi inaugurada no últimos dez a quinze anos uma nova era onde a informação de um fisco deve circular para os pares nas administrações tributárias dos outros países envolvidos em uma operação transnacional, sempre visando um ambiente de cooperação e transparência, sem erosão da base tributária de um ou outro Estado contratante.[87]

Tão importante quanto a busca pela fundamentação do sigilo bancário no direito constitucional fundamental à inviolabilidade da vida privada e da comunicação de dados, é o reconhecimento dos tratados internacionais em matéria de transparência fiscal dos quais o Brasil é signatário, e que convergem para a ideia de acesso aos dados bancários pelo Fisco independentemente de reserva de jurisdição.

Contudo, não foi esta a argumentação preponderante da qual se apropriaram a maioria dos Ministros do STF no julgamento do RE 601.314-SP e que se posicionaram a favor do acesso do Fisco aos dados bancários dos contribuintes sem a necessidade de autorização judicial. Nesse sentido, retoma-se dissertação apresentada por Bruno Schettini Condé, nela o autor analisou pormenorizadamente cada um dos votos dos Ministros do STF no referido julgado, e apontou para cada um deles a ausência de uma fundamentação calcada em compromissos internacionais:

No entanto, a decisão proferida pelo Supremo Tribunal Federal utilizou, de forma secundária, o argumento que a constitucionalidade do artigo 6º, da Lei Complementar n. 105/2001, estaria amparada nos princípios do Direito Tributário Internacional e garantiria a aplicação dos tratados internacionais firmados pelo Brasil que preconizam a transparência, a cooperação e o combate a crimes, como terrorismo, lavagem de dinheiro, evasão fiscal e corrupção.

Alguns Ministros sequer mencionaram a assinatura de tratados internacionais cujo objetivo é promover a transferência de dados bancários dos contribuintes com o objetivo de promover a cooperação global no âmbito tributário, cuja finalidade é aumentar a arrecadação dos países, restringir a atuação dos paraísos fiscais e combater os crimes relacionados, tais como evasão fiscal, lavagem de dinheiro, corrupção e inclusive terrorismo.

Na eventualidade de decisão que declarasse a inconstitucionalidade do referido artigo, isso significaria um retrocesso em relação aos diversos compromissos internacionais firmados pelo Brasil, o que poderia causar inclusive responsabilização no âmbito internacional, por descumprimento de tratado internacional.[88]

Acatando referidas considerações que fundamentaram a decisão proferida pelo STF no RE 601.314-SP, permite agregar uma argumentação mais recente de forma a reforçar a possibilidade de acesso aos dados bancários em prol do fiscal, baseando-se na tendência internacionalmente assumida.  

3.3.1 O fórum global

A crise financeira de 2007 e que afetou particularmente os Estados Unidos em 2008, provocou uma tendência internacional à chamada transparência tributária internacional, refletindo no fortalecimento do Fórum da Transparência e Troca de Informações Tributárias, criado pela OCDE, com a participação de diversos países membros não necessariamente associados, como no caso do Brasil, que aderiu ao Fórum em setembro de 2009, no México. Marcos Aurélio Pereira Valadão[89] ressalta que o G20, que reúne as economias mais importantes do mundo, dentre elas o Brasil, vem trabalhando desde a crise de 2007 para buscar eventuais soluções preventivas para que crises semelhantes não aconteçam. Na cúpula de Londres em 2009, o G20 estabeleceu que dentre as ações a serem tomadas pelos governos participantes, estaria a troca de informações tributárias, sem favorecimento ao sigilo bancário.

Marcos Aurélio Pereira Valadão e Henrique Porto de Arruda[90] chamam atenção para o fato de que para o fisco alcançar a finalidade de realização da capacidade contributiva, além de captar recursos para o financiamento dos demais serviços, é essencial que lhe seja franqueado o acesso aos dados dos contribuintes, sobretudo os bancários. Os autores realçam que, no caso das transações internacionais, também se observa essa necessidade e que o padrão internacional de troca de informações tributárias (que foi estabelecido pelo Fórum Global, e do qual o Brasil faz parte) é claro em sua normatização ao estabelecer que não se opõe ao fisco o sigilo dos dados bancários.

Portanto, o Fórum Global da Transparência Tributária passa a constituir-se em um locus de debates e discussões onde o fortalecimento da transparência tributária passa a ser seu objeto, visando a troca de informações em matéria tributária para evidentemente evitar que fraudes e planejamentos abusivos consigam burlar os mecanismos legais e de fiscalização.

3.3.2 O F.A.T.C.A.

Não é recente o empenho e a percepção dos Estados Unidos acerca de todo e qualquer fator que possa impedir o pleno desenvolvimento econômico e a promoção de um mercado competitivo e bem definido, inclusive sob a proteção e fiscalização de agências e marcos regulatórios.

Ainda era o ano de 1977, quando o congresso Norte-Americano havia promulgado um conjunto de atos denominados Foreign Corrupt Practices Act (FCPA), permitindo que durante um razoável período de tempo os Estados Unidos fossem o único país a possuir ativamente uma legislação destinada a proibir a prática de suborno em relação a agentes administrativos de países estrangeiros, conforme leciona André Luiz da Silva dos Santos[91] em sua tese de doutorado.

Essa preocupação com os entraves na busca pela plenitude do desenvolvimento econômico, fizeram com que os Estados Unidos percebessem o que a comunidade internacional se daria conta apenas a partir da década de 90, ou seja, que os custos envolvidos na corrupção em nível internacional possuem grande relevância em termos de impacto negativo para a economia nacional, representando uma das mais significativas externalidades negativas.[92]

Em resumo, os FCPA possuem basicamente dois mecanismos de funcionamento, sendo que um diz respeito à proibição do oferecimento de propinas a funcionários públicos de outras nacionalidades, pertencentes a outros países, esse mecanismo se aplica aos nacionais, às companhias de capital aberto ou com ligações com os Estados Unidos, além de qualquer um jurisdicionado nos Estados Unidos. O outro mecanismo obriga a manutenção de contabilidade e de registros nas operações domésticas e estrangeiras das companhias de capital aberto.[93] 

A mundialização da economia e a evolução do processo de globalização neoliberal fizeram com que houvesse um forte crescimento dos crimes de corrupção e suborno transnacionais, a prática desses crimes se prolifera atravessando fronteiras e limites que antes seriam mais facilmente detectados ou pela dificuldade física de transpor tais barreiras, ou ainda, pelo lapso temporal que seria demandado para sua consumação.

Na seara do combate à corrupção em nível internacional, detacam-se três importantes convenções, das quais o Brasil é signatário, que foram justamente elaboradas no intuito de realizar um esforço conjunto entre os países signatários para esta finalidade, são elas: a Convenção Interamericana de Combate à Corrupção (OEA), a Convenção da Nações Unidas contra a Corrupção (ONU) e a Convenção sobre o Combate da Corrupção de Funcionários Públicos Estrangeiros em Transações Comerciais da Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE).

A transnacionalidade das relações comerciais e o intercâmbio de informações associados à revolução digital, ampliaram as possibilidades de práticas de outras infrações que não somente aquelas relatadas em relação à corrupção. A evasão e sonegação tributária também representam para a economia de uma nação as mesmas ameaças que as observadas nos parágrafos precedentes, e é nessa toada que surge o Foreign Account Tax Compliance Act, ou F.A.T.C.A., onde se observa mais uma vez o pioneirismo norte americano na busca por uma solução no sentido de ultrapassar os obstáculos que mais uma vez se posicionam contra a busca pelo pleno desenvolvimento econômico.

A partir da crise financeira de 2008 observada nos Estados Unidos, estimou-se que US$ 350 bilhões não declarados ao fisco foram enviados ao exterior por cidadãos norte-americanos[94]. No ano de 2009, uma investigação levada a efeito pelo fisco norte-americano resultou na entrega, por parte do banco suíço UBS, de 4.500 nomes de correntistas norte-americanos, por suspeita de evasão fiscal e também por sonegação de impostos. Era o início das discussões, em nível de comunidade internacional, da relativização do sigilo bancário, que já demonstrava sinais de mudança nas legislações internas dos países, e que teve como marco regulatório o Foreign Account Tax Compliance Act - F.A.T.C.A., permitindo que o Internal Revenue Service – IRS (a Receita Federal dos Estados Unidos) descobrissem quem eram os contribuintes estadunidenses que enviavam dinheiro para o exterior sem o respectivo pagamento dos tributos devidos. Pelo F.A.T.C.A., as instituições financeiras oriundas de países que aderissem à regulamentação, deveriam, a partir de 2013, informar ao fisco norte-americano sobre as operações financeiras e contas de clientes que também fossem contribuintes nos Estados Unidos. As informações prestadas abrangem os nomes, saldos em contas e investimentos.

Os Estados Unidos não podem simplesmente obrigar pelo F.A.T.C.A. que as instituições financeiras de outros países quebrem o sigilo bancário dos seus cliente, sendo assim, para estimular a adesão ao regramento, aquelas instituições que não aderirem serão consideradas não cooperantes, tendo como maior e pior consequência, a retenção de 30% dos rendimentos auferidos em operações nos E.U.A., podendo representar inclusive a absorção de prejuízos a depender do percentual de ganho obtido em determinado investimento.[95]

A partir deste marco regulatório e com o estímulo do Departamento do Tesouro dos E.U.A., não pararam de crescer a assinatura de acordos bilaterais visando cooperação através de trocas de informações bancárias dos cidadãos dos países signatários, assim, países como o Reino Unido, Alemanha, França, Itália e Espanha, já assinaram acordos bilaterais com os Estados Unidos. Países considerados paraísos fiscais, como Luxemburgo e Irlanda, também firmaram acordos de cooperação com a mesma finalidade.[96]

Toda essa regulamentação normativa trazida pelo contexto do F.A.T.C.A. desde 2010, vem ao encontro do apelo que hoje pode-se observar com o conceito modernamente construído de transparência, além de contribuir invariavelmente com o combate a crimes como o de corrupção, terrorismo, narcotráfico, contrabando e lavagem de dinheiro, normalmente todos esses crimes andam de mãos juntas, sendo que a criminalidade organizada percebeu há tempos a possibilidade de ocultação dos seus ganhos com as atividades ilícitas atrás das cortinas do sigilo bancário. 

Carolina Reis Jatobá Coelho[97] em sua dissertação de mestrado analisa a incorporação do Foreign Account Tax Compliance Act - F.A.T.C.A. ao ordenamento jurídico brasileiro em face do nosso conceito doutrinário e jurisprudencial em matéria de sigilo bancário. Esta lei norte americana alterou a legislação tributária do país produzindo efeitos extraterritoriais através do encaminhamento automático de informações pessoais e movimentação financeira ao fisco norte americano. Os problemas levantados pela autora em 2015 parecem pacificados com o posicionamento do STF a partir de 2016, mesmo assim a obra nos fornece uma série de pontos de interesse no que diz respeito à internacionalização do tema.

3.4 Posicionamento do STF

A constitucionalidade que se questiona acerca do artigo 6° da LC n° 105/2001 se resume, por tudo o que foi exposto, no questionamento do direito à privacidade no ordenamento jurídico brasileiro. Não há na Carta Magna garantia genérica para o direito à privacidade capaz de impedir todas as hipóteses de violação a esse direito, como nos casos em que há interesse público envolvido, ou quando houver necessidade de fazer prevalecer o princípio da isonomia tributária, na medida em que se pretende identificar o patrimônio e as atividades econômicas dos contribuintes para possibilitar o estabelecimento de critérios de tributação graduados segundo a capacidade contributiva de cada cidadão, aplicando por consequência a almejada justiça fiscal.

Os julgados mais recentes dos tribunais superiores, sobretudo do STF, têm decidido pela possibilidade de acesso por parte do fisco aos dados bancários dos contribuintes, independentemente de autorização judicial.

Ricardo Pinha Alonso e Ana Flavia de Andrade Nogueira Castilho[98] informam que desde 2001, com a publicação da LC nº 105/2001 se instalou a discussão sobre a inconstitucionalidade do acesso direto aos dados bancários por parte do fisco sem a respectiva autorização judicial. Os incisos X e XII do artigo 5º da CF/88, conforme já comentado, seriam os principais argumentos de ordem constitucional a impedir a possibilidade de acesso aos dados bancários pelo fisco (direito à intimidade e à privacidade do indivíduo).

A partir de então e até o ano de 2016, a discussão ganhou relevo e ampliou-se a insegurança jurídica na medida em que o próprio STF divergia acerca da constitucionalidade do tema. A doutrina em geral consultada para elaboração desta monografia menciona o fato de que somente em 2016 o STF se posicionou analisando um julgado com repercussão geral (RE nº 601.314/SP), além de mais 4 Ações Diretas de Inconstitucionalidade.

Nesse julgado, ficou decidido que o artigo 6º da LC nº 105/2001 não ofende o direito ao sigilo bancário, pois é justamente através dessa possibilidade de acesso ao fisco que se materializa o princípio da isonomia tributária por meio da delimitação da capacidade contributiva de cada cidadão. Além disso, referida norma que foi devidamente regulamentada por decreto, estabelece uma série de requisitos objetivos para sua implementação. No julgado do STF restou claro que de fato verifica-se o traslado do dever de sigilo da esfera bancária para a fiscal, permanecendo, portanto, o dever de manutenção da confidencialidade dos dados e informações transferidas.

O acesso, portanto, não configura quebra de sigilo, mas apenas a transferência deste sigilo ao fisco que se obriga à manutenção do caráter sigiloso desses dados e informações.

Conforme afirmou Tânia Nigri[99], a decisão tomada pelo STF no RE 601.314/SP não extinguiu o sigilo bancário no Brasil, mas apenas admitiu uma flexibilização em relação à Administração Tributária, até mesmo porque os dados deverão continuar sendo preservados da publicização imotivada.

Além do julgamento do RE 601.314/SP, com repercussão geral reconhecida, também tramitaram no STF quatro ações diretas de inconstitucionalidade buscavam a declaração de inconstitucionalidade dos artigos 5º e 6º da LC nº 105/2001, (ADIs 2.390, 2.397, 2.386 e 2.859) todas de relatoria do Ministro Dias Toffoli, e que não prosperaram, conforme se apresenta no quadro elaborado por Celso de Barros Correia Neto[100]:

Caso

Requerente

Objeto

Resultado

RE 601.314

Contribuinte

Artigo 6º da LC 105/2001 e aplicação retroativa da Lei 10.174/2001

Negado provimento

ADI 2.390

Partido Social Liberal (PSL)

Parágrafo 4º do artigo 1º, artigo 5º e artigo 6º da LC 105/2001 e Decreto 3.724/2001

Improcedente

ADI 2.386

Confederação Nacional do Comércio (CNC)

Artigo 5º e artigo 6º da LC 105/2001

Improcedente

ADI 2.397

Confederação Nacional da Indústria (CNI)

Artigo 1º, parágrafo 3º, VI (no tocante às remissões ao artigo 5º e 6º da LC 105/2001), artigo 3º, parágrafo 3º; artigo 5º e artigo 6º da LC 105/2001, artigo 1º da LC 104, no que alterou o artigo 198 do CTN, e Decreto 3.724/2001

Improcedente

ADI 2.859

Partido Trabalhista Brasileiro (PTB)

Artigo 5º da LC 105/2001 e decretos 4.489/2002 e 4.545/2002

Prejudicada quanto ao Decreto 4.545/2002.Improcedente

Os fundamentos utilizados pelo Supremo no julgamento podem ser resumidos em ao menos três: o reconhecimento de que há necessidade de prover a Administração Tributária de instrumentos eficientes de fiscalização; a concretização da justiça fiscal por intermédio do acesso às informações bancárias pelo fisco, que a partir das informações acessadas poderá exercer o princípio da capacidade contributiva com maior eficácia; e a tendência internacional na qual se vislumbra uma maior relativização do sigilo bancário.

De todo modo, não se atribuíram poderes ilimitados ao fisco para que devassasse sem justificativa ou motivação a vida dos contribuintes. Há que se observar os limites da lei e do decreto regulamentador para que não sejam viciados os procedimentos fiscais que por ventura vierem a ser instruídos com essas informações.

Por último, a recente decisão do Supremo Tribunal Federal não decretou o fim do sigilo bancário no Brasil e nem atribuiu poderes ilimitados à autoridade fiscal responsável pela fiscalização de contribuintes. Como toda decisão judicial, é possível que o tribunal venha enfrentar o tema novamente algum caso concreto, até mesmo porque haverá repercussão não só na esfera federal, mas também nos outros entes federativos. Por ora, cumpre observar as determinações da Corte Suprema e de preservar os dados bancários que vierem a ser transferidos ao fisco.                         


CONCLUSÃO

A ideia de proteção dos dados bancários de um determinado cidadão contribuinte surge associado à noção de privacidade e de manutenção da vida privada, como extensão de um direito fundamental inerente à própria natureza individual e da pessoa humana. O que se pretende é evitar um devassa por quem quer que seja, particulares ou o próprio Estado, da intimidade de um indivíduo, contudo, não se pode permitir que tal proteção acabe por representar um verdadeiro escudo ou manto protetivo destinado a encobrir fraudes e evasões fiscais de forma a burlar a fiscalização tributária, impedindo a implementação do princípio da isonomia tributária através de uma política que imponha uma maior carga tributária àqueles que detêm maior quantidade de recursos.     

Desde a entrada em vigor do Código Tributário Nacional, a ideia que emana do Código transmite a intenção de autorizar a fiscalização a acessar livremente os dados bancários dos contribuintes armazenados em instituições financeiras, independentemente de haver ou não autorização judicial para este fim. No entanto, tanto a doutrina quanto os tribunais superiores pareciam entender que a matéria estaria submetida à reserva de jurisdição.

A partir da Constituição Federal de 1988, com a proteção à intimidade e à vida privada constitucionalmente asseguradas e, sobretudo, a partir das interpretações possíveis a partir da redação do inciso XII do artigo 5°, no que diz respeito ao tratamento da comunicação de dados, instaurou-se um extenso debate acerca da constitucionalidade da Lei Complementar n° 105/2001 no que diz respeito ao acesso aos dados bancários pelo fisco em relação aos contribuintes.

A partir de posicionamentos opostos, onde de um lado se posicionam os que defendem a reserva de jurisdição e do outro aqueles que admitem o acesso sem qualquer autorização judicial desde que cumpridos os requisitos legais, o Supremo Tribunal Federal, após acumular quatro Ações Diretas de Inconstitucionalidade sobre o mesmo tema, reconheceu repercussão geral no RE nº 601.314/SP e por 9 votos a 2 decidiu que não configura inconstitucionalidade o acesso de dados bancário pelo fisco sem autorização judicial, mas tão somente mera transferência do sigilo bancário para o fiscal, devendo os agentes tributários manter a confidencialidade das informações transmitidas sob pena de responsabilização funcional.

Ao endossar o posicionamento esposado pelo Supremo Tribunal Federal, demonstrou-se na pesquisa que a comunidade internacional por intermédio dos seus organismos de integração, como no caso da OCDE, impulsionados pelo princípio da transparência fiscal, proveu assinaturas de iniciativas destinadas ao compartilhamento de informações fiscais por intermédio de intercâmbios, o que aponta de forma clara para a relativização do sigilo bancário não apenas no Brasil, mas também no mundo.

Conclui-se, portanto, que seguindo a legislação vigente, a fundamentação jurídica calcada em uma doutrina referenciada, considerando a tendência internacional impulsionada por um cenário globalizado e fundado no exercício da transparência, além do posicionamento da Corte Suprema sobre a matéria com decisão em Recurso Extraordinário com repercussão geral reconhecida, resta cristalino o reconhecimento de que é franqueado ao fisco o acesso aos dados bancários dos contribuintes, independentemente de autorização judicial, desde que cumpridos os requisitos legalmente estabelecidos, no sentido de evitar a fraude e evasão tributária, além de permitir o cumprimento do princípio constitucional da isonomia tributária.


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nOTAS

[1]    OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Sigilos bancário e fiscal. In: SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes; GUIMARÃES, Vasco Branco (Coord.). Sigilos bancário e fiscal: homenagem ao jurista José Carlos Moreira Alves. 2. ed. rev. e ampl. Belo Horizonte: Fórum, 2015, p. 284.

[2]    SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes. Sigilos bancário e fiscal em face da administração tributária e do Ministério Público. Sigilos bancário e fiscal: homenagem ao jurista José Carlos Moreira Alves, Coordenadores Oswaldo Othon de Pontes Saraiva Filho; Vasco Branco Guimarães. 2. ed. rev. e ampl. Belo Horizonte: Fórum, 2015, p. 20.

[3]    BRASIL. DECRETO-LEI Nº 2.848, de 7 de dezembro de 1940. Código Penal Brasileiro: Violação de segredo profissional. Art.154 - Revelar alguém, sem justa causa, segredo, de que tem ciência em razão de função, ministério, ofício ou profissão, e cuja revelação possa produzir dano a outrem: Pena - detenção, de três meses a um ano, ou multa. Parágrafo único - Somente se procede mediante representação.

[4]    SILVA, José Afonso da. Curso de direito constitucional positivo. 20. ed. rev. e atual. São Paulo: Malheiros, 2002, p. 207.

[5]    HARADA, Kiyoshi. Sigilos bancário e fiscal como corolários do direito à privacidade. Sigilos bancário e fiscal: homenagem ao jurista José Carlos Moreira Alves, Coordenadores Oswaldo Othon de Pontes Saraiva Filho; Vasco Branco Guimarães. 2. ed. rev. e ampl. Belo Horizonte: Fórum, 2015, p. 304.

[6]    LEAL, Aylton Dutra. Manual do sigilo fiscal da Secretaria da Receita Federal do Brasil. Secretaria da Receita Federal do Brasil. 1. ed. Brasília: Secretaria da Receita Federal do Brasil, 2011, p. 31.

[7]    BRASIL. LEI Nº 8.112, de 11 de dezembro de 1990. Dispõe sobre o regime jurídico dos servidores públicos civis da União, das autarquias e das fundações públicas federais. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L8112cons.htm>. Acesso em: 08 mai. 2018.

[8]    COSTA JÚNIOR, Paulo José da. O direito de estar só: tutela penal da intimidade. 2. ed. rev. e atual. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1995, p. 80.

[9]    Ibidem, p.80.

[10]  FREITAS, Vladimir Passos de. Segunda Leitura: falta regulamentação de segredo de justiça. Consultor Jurídico. Disponível em: <https://www.conjur.com.br/2008-jul-20/segredo_justica_-ainda_carece_regulamentacao>. Acesso em: 15 mai. 2018.

[11] SANTOS, Rodrigo Maia. Diferença entre o sigilo financeiro e o fiscal: análise das faculdades e limites da administração tributária. Revista jurídica do banco do Nordeste. Volume 01, n° 4, julho-dezembro de 2016, fl. 154. Disponível em: <https://www.bnb.gov.br/documents/50268/204420/-DIFERENCA_ENTRE_O_SIGILO_FINANCEIRO_E_O_FISCAL_ANALISE_DAS+FACULDADES_E_LIMITES_DA_ADM_TRIBUTARIA/0224a7c2-8534-24c2-5ecc-4d38025300ec> . Acesso em: 17 mar. 2018.

[12] CASSONE, Vittorio. Sigilos bancário e fiscal como corolário do direito à privacidade em confronto com os interesses do fisco e do parquet. Sigilos bancário e fiscal: homenagem ao jurista José Carlos Moreira Alves. Coordenadores Oswaldo Othon de Pontes Saraiva Filho; Vasco Branco Guimarães. 2. ed. rev. e ampl. Belo Horizonte: Fórum, 2015, p. 201.

[13] LEAL, Aylton Dutra. Manual do sigilo fiscal da Secretaria da Receita Federal do Brasil. Secretaria da Receita Federal do Brasil. 1. ed. Brasília: Secretaria da Receita Federal do Brasil, 2011, p. 14.

[14] NIGRI, Tânia. O sigilo bancário e a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal – STF. São Paulo: Instituto dos Advogados de São Paulo – IASP, 2016.

[15] NIGRI, Tânia. O sigilo bancário e a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal – STF. São Paulo: Instituto dos Advogados de São Paulo – IASP, 2016. p. 30.

[16] Ibidem, p. 31.

[17] Ibidem, p. 31.

[18] Ibidem, pp. 34-41.

[19] BALTAZAR JUNIOR, José Paulo. Sigilo bancário e privacidade. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2005, p. 57.

[20]   HARADA, Kiyoshi. Sigilos bancário e fiscal como corolários do direito à privacidade. Sigilos bancário e fiscal: homenagem ao jurista José Carlos Moreira Alves. Coordenadores Oswaldo Othon de Pontes Saraiva Filho; Vasco Branco Guimarães. 2. ed. rev. e ampl. Belo Horizonte: Fórum, 2015, p. 303.

[21] NIGRI, Tânia. O sigilo bancário e a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal – STF. São Paulo: Instituto dos Advogados de São Paulo – IASP, 2016, p. 41.

[22] COSTA JÚNIOR, Paulo José da. O direito de estar só: tutela penal da intimidade. 2. ed. rev. e atualizada. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1995, p. 30.

[23] Ibidem, p. 36.

[24] Ibidem, p. 36.

[25] FERRAZ JÚNIOR, Tércio Sampaio. Sigilo de dados: o direito à privacidade e os limites à função fiscalizadora do Estado. Revista da Faculdade de Direito, Universidade de São Paulo, São Paulo, v. 88, pp. 439-459, jan. 1993. ISSN 2318-8235. Disponível em: <http://www.revistas-.usp.br/rfdusp/article/view/67231/69841>. Acesso em: 19 set. 2017.

[26] FERRAZ JÚNIOR, Tércio Sampaio. Sigilo de dados: o direito à privacidade e os limites à função fiscalizadora do Estado. Revista da Faculdade de Direito, Universidade de São Paulo, São Paulo, v. 88, pp. 439-459, jan. 1993. ISSN 2318-8235. Disponível em: <http://www.revistas-.usp.br/rfdusp/article/view/67231/69841>. Acesso em: 19 set. 2017.

[27] BRASIL. CONSTITUIÇÃO FEDERAL, de 5 de outubro de 1988. Constituição da República Federativa do Brasil. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br>. Acesso em: 08 mai. 2018.

[28] Ibidem.

[29] FERRAZ JÚNIOR, Tércio Sampaio. Sigilo bancário: privacidade e liberdade. Sigilos bancário e fiscal: homenagem ao jurista José Carlos Moreira Alves. Coordenadores Oswaldo Othon de Pontes Saraiva Filho; Vasco Branco Guimarães. 2. ed. rev. e ampl. Belo Horizonte: Fórum, 2015, pp. 94-95.

[30] FERRAZ JÚNIOR, Tércio Sampaio. Sigilo de dados: o direito à privacidade e os limites à função fiscalizadora do Estado. Revista da Faculdade de Direito, Universidade de São Paulo, São Paulo, v. 88, pp. 439-459, jan. 1993. Disponível em: <http://www.revistas.usp.br/rfdusp/article/view-/67231/69841>. Acesso em: 19 set. 2017, p. 439.

[31] FERREIRA FILHO, Manoel Gonçalves. Comentários à Constituição Brasileira de 1988. v. 1. São Paulo: Saraiva, 1990, p. 35.

[32] Ibidem, p. 442.

[33] SILVA, José Afonso da. Curso de direito constitucional positivo. 20. ed. rev. e atual. São Paulo: Malheiros, 2002, p. 205.

[34] Ibidem, p. 205.

[35] SILVA, José Afonso da. Curso de direito constitucional positivo. 20. ed. rev. e atual. São Paulo: Malheiros, 2002, p. 206.

[36] BASTOS, Celso e GANDRA, Ives. Comentários à Constituição do Brasil. v. 2. São Paulo: Saraiva, 1989, p. 73.

[37] FERRAZ JÚNIOR, Tércio Sampaio. Sigilo bancário: privacidade e liberdade. Sigilos bancário e fiscal: homenagem ao jurista José Carlos Moreira Alves. Coordenadores Oswaldo Othon de Pontes Saraiva Filho; Vasco Branco Guimarães. 2. ed. rev. e ampl. Belo Horizonte: Fórum, 2015, pp. 95-96.

[38] Ibidem, pp. 95 e 96.

[39] BORGES, Antônio de Moura, KHOURY, Laila José Antônio. O intercâmbio de informações sobre matéria tributária entre administrações estrangeiras: posição atual e especificidades no Brasil. In: SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes; GUIMARÃES, Vasco Branco (Coord.). Sigilos bancário e fiscal: homenagem ao jurista José Carlos Moreira Alves. 2. ed. rev. e ampl. Belo Horizonte: Fórum, 2015, p. 343.

[40] CASSONE, Vittorio. Sigilos bancário e fiscal como corolário do direito à privacidade em confronto com os interesses do fisco e do parquet. Sigilos bancário e fiscal: homenagem ao jurista José Carlos Moreira Alves. Coordenadores Oswaldo Othon de Pontes Saraiva Filho; Vasco Branco Guimarães. 2. ed. rev. e ampl. Belo Horizonte: Fórum, 2015, p. 202.

[41] SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes. Sigilos bancário e fiscal em face da administração tributária e do Ministério Público. Sigilos bancário e fiscal: homenagem ao jurista José Carlos Moreira Alves. Coordenadores Oswaldo Othon de Pontes Saraiva Filho; Vasco Branco Guimarães. 2. ed. rev. e ampl. Belo Horizonte: Fórum, 2015, p. 20.

[42] SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. RECURSO EXTRAORDINÁRIO: RE 601.314-SP. Relator: Ministro Edson Fachin. Publicado: Dje n° 198: 16/09/2016. Disponível em: <http://www.stf.jus.-br/portal/processo/verProcessoAndamento.asp?incidente=2689108>. Acesso em:  04 abr. 2018.

[43] BRASIL. LEI COMPLEMENTAR Nº 105, de 10 de janeiro de 2001. Dispõe sobre o sigilo das operações de instituições financeiras e dá outras providências. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp105.htm>. Acesso em: 08 mai. 2018.

[44] BRASIL. LEI Nº 8.021, de 12 de abril de 1990. Dispõe sobre a identificação dos contribuintes para fins fiscais, e dá outras providências. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_-03/leis/L8021.htm>. Acesso em: 08 mai. 2018.

[45] BRASIL. LEI Nº 10.174, de 9 de janeiro de 1990. Altera o art. 11 da lei no 9.311, de 24 de outubro de 1996, que institui a contribuição provisória sobre movimentação ou transmissão de valores e de crédito e direitos de natureza financeira – CPMF, e dá outras providências. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/LEIS_2001/L10174.htm>. Acesso em: 08 mai. 2018.

[46]   BRASIL. LEI COMPLEMENTAR Nº 105, de 10 de janeiro de 2001. Dispõe sobre o sigilo das operações de instituições financeiras e dá outras providências. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp105.htm>. Acesso em: 08 mai. 2018.

[47] BRASIL. LEI Nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172.htm>. Acesso em: 08 mai. 2018.

[48] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 23. ed. São Paulo: Saraiva, 2011, p. 673.

[49]   BRASIL. LEI Nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172.htm>. Acesso em: 08 mai. 2018.

[50]   BRASIL. LEI Nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172.htm>. Acesso em: 08 mai. 2018.

[51]   Ibidem.

[52]   BRASIL. CONSTITUIÇÃO FEDERAL, de 5 de outubro de 1988. Constituição da República Federativa do Brasil. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br>. Acesso em: 08 mai. 2018.

[53] DUARTE, Francisco de Assis Oliveira. Sigilos Bancário e Fiscal. Administração Tributária. LC n° 104/2001 e LC n° 105/2001: considerações. In: SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes; GUIMARÃES, Vasco Branco (Coord.). Sigilos bancário e fiscal: homenagem ao Jurista José Carlos Moreira Alves. 2. ed. rev. e ampl. Belo Horizonte: Fórum, 2015, p. 480.

[54] REALE, Miguel. Lições preliminares de direito. 27. ed. São Paulo: Saraiva, 2002, pp. 310 e 311.

[55] DUARTE, Francisco de Assis Oliveira. Sigilos Bancário e Fiscal. Administração Tributária. LC n° 104/2001 e LC n° 105/2001: considerações. In: SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes; GUIMARÃES, Vasco Branco (Coord.). Sigilos bancário e fiscal: homenagem ao Jurista José Carlos Moreira Alves. 2. ed. rev. e ampl. Belo Horizonte: Fórum, 2015, p. 484.

[56]   BRASIL. CONSTITUIÇÃO FEDERAL, de 5 de outubro de 1988. Constituição da República Federativa do Brasil. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br>. Acesso em: 08 mai. 2018.

[57]   BRASIL. CONSTITUIÇÃO FEDERAL, de 5 de outubro de 1988. Constituição da República Federativa do Brasil. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br>. Acesso em: 08 mai. 2018.

[58] DUARTE, Francisco de Assis Oliveira. Sigilos Bancário e Fiscal. Administração Tributária. LC n° 104/2001 e LC n° 105/2001: considerações. In: SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes; GUIMARÃES, Vasco Branco (Coord.). Sigilos bancário e fiscal: homenagem ao Jurista José Carlos Moreira Alves. 2. ed. rev. e ampl. Belo Horizonte: Fórum, 2015, p. 493.

[59] SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. HC n° 70.814-SP. 1ª Turma. Rel. Min. Celso de Mello. Julgamento: 1°.03.1994. Publicado: DJ, p. 1649, 26 jun. 1994.

[60]  SILVA, José Afonso da. Curso de direito constitucional positivo. 20. ed. rev. e atual. São Paulo: Malheiros, 2002, p. 197.

[61] DUARTE, Francisco de Assis Oliveira. Sigilos Bancário e Fiscal. Administração Tributária. LC n° 104/2001 e LC n° 105/2001: considerações. In: SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes; GUIMARÃES, Vasco Branco (Coord.). Sigilos bancário e fiscal: homenagem ao Jurista José Carlos Moreira Alves. 2. ed. rev. e ampl. Belo Horizonte: Fórum, 2015, p. 498.

[62] SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. REsp n° 531826/SC. Recurso Especial n° 2003/0046133-9. Publicado: DJ, 31 maio 2006. Disponível em: <http://www.stj.jus.br/SCON/jurisprudencia/doc.jsp?-livre=REsp+531826&b=ACOR&p=true&t=JURIDICO&l=10&i=2>. Acesso em: 09 mai. 2018.

[63] SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. REsp n° 541740/SC. Recurso Especial n° 2003/0100222-0. Publicado: DJ, 30 novembro 2006. Disponível em: <http://www.stj.jus.br/SCON/jurisprudencia/-doc.jsp?livre=REsp+541740&b=ACOR&p=true&t=JURIDICO&l=10&i=3>. Acesso em: 09 mai. 2018.

[64] CONDÉ, Bruno Schettini. Sigilo bancário – a constitucionalidade do artigo 6º, da lei complementar 105/2001 sob a análise dos tratados internacionais de direito tributário. Banco de dissertações do Programa de Pós-graduação stricto sensu em direito da Universidade Fundação Mineira de Educação e Cultura – FUMEC, Belo Horizonte (2016), p. 2. Disponível em: <http://www.fumec.br/revistas/pdmd/article/view/5054/2604>. Acesso em: 18/10/2017.

[65] CHINEN, Roberto Massao. O sigilo bancário e o fisco: liberdade ou igualdade? Monografia (Graduação em Direito), Universidade Federal do Paraná - UFPR, Curitiba, 2004, p. 236.

[66] BALTAZAR JUNIOR, José Paulo. Sigilo bancário e privacidade. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2005, p. 65.

[67] Por mais de uma vez o §1°, do artigo 38, da Lei 4.595/64 foi utilizado como argumento jurídico para justificar o acesso aos dados bancários dos contribuintes pelo fisco, antes mesmo de vigorar a LC n° 105/2001.

[68] SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. Recurso Especial: REsp 1.134.665 SP 2009/0067034-4. Relator: Ministro Luiz Fux. Publicado: Dje, 18/12/2009. Disponível em: <http://www.stj.jus.br/SCON/-jurisprudencia/toc.jsp?livre=1134665&repetitivos=REPETITIVOS&&tipo_visualizacao=RESUMO&b=ACOR&thesaurus=JURIDICO&p=true>. Acesso em: 09 mai. 2018.

[69] SANTI, Eurico Marcos Diniz de. O Sigilo e a lei tributária: transparência, controle da legalidade, direito à prova e a transferência do sigilo para a administração tributária na Constituição e na Lei Complementar n° 105. In: SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes; GUIMARÃES, Vasco Branco (Coord.). Sigilos bancário e fiscal: homenagem ao jurista José Carlos Moreira Alves. 2. ed. rev. e ampl. Belo Horizonte: Fórum, 2015, p. 584.

[70]  VALADÃO, Marcos Aurélio Pereira. Troca de informações com base em tratados internacionais e os sigilos fiscal e bancário. In: SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes; GUIMARÃES, Vasco Branco (Coord.). Sigilos bancário e fiscal: homenagem ao jurista José Carlos Moreira Alves. 2. ed. rev. e ampl. Belo Horizonte: Fórum, 2015, p. 393.

[71] RASERA, Renato. A quebra do sigilo bancário pela Receita Federal sem autorização judicial: perspectivas doutrinárias e o posicionamento do Supremo Tribuno Federal. Brasília: IDP/EDB, 2016. 50f. - Monografia(Especialização). Instituto Brasiliense de Direito Público.

[72] MARTINS, Ives Gandra da Silva. Sigilo bancário e privacidade. In: SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes; GUIMARÃES, Vasco Branco (Coord.). Sigilos bancário e fiscal: homenagem ao jurista José Carlos Moreira Alves. 2. ed. rev. e ampl. Belo Horizonte: Fórum, 2015, p. 78.

[73] SALOMÃO NETO, Eduardo. Convenções, acordos internacionais, FATCA e sigilo bancário. Revista de Direito Público da Economia – RDPE, Belo Horizonte, ano 12, n. 46, p. 41-62, abr./jun. 2014.

[74] Ibidem, p. 73.

[75] MARTINS, Ives Gandra da Silva. Sigilo Bancário e Privacidade. In: SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes; GUIMARÃES, Vasco Branco (Coord.). Sigilos bancário e fiscal: homenagem ao jurista José Carlos Moreira Alves. 2. ed. rev. e ampl. Belo Horizonte: Fórum, 2015, p. 74.

[76] MARTINS, Ives Gandra da Silva. Sigilo Bancário e Privacidade. In: SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes; GUIMARÃES, Vasco Branco (Coord.). Sigilos bancário e fiscal: homenagem ao jurista José Carlos Moreira Alves. 2. ed. rev. e ampl. Belo Horizonte: Fórum, 2015, pp. 82-83.

[77] GOMES, Marcus Lívio. ABRAHAM, Marcus. PEREIRA, Vítor Pimentel. O sigilo bancário e a privacidade do cidadão: alguns aspectos da jurisprudência do STF. Nomos. Revista do Programa de Pós-graduação da UFC, v.36, n. 1 (2016), pp. 331-349. Disponível em: <http://periodicos-.ufc.br/nomos/article/view/3437/4458>. Acesso em: 18 out. 2017.

[78] GAMBI, Eduardo. POMPÍLIO, Gustavo. Sigilo Bancário: a visão do STF sobre o acesso direto pelo fisco sem autorização judicial. Revista da AJURIS, v. 41, n. 135 (2014), pp. 91-114. Disponível em: <http://www.ajuris.org.br/OJS2/index.php/REVAJURIS/article/view/330/265>. Acesso em: 17 out. 2017.

[79]   BORGES, Antônio de Moura; KHOURY, Laila José Antônio. O intercâmbio de informações sobre matéria tributária entre administrações estrangeiras: posição atual e especificidades no Brasil. In: SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes; GUIMARÃES, Vasco Branco (Coord.). Sigilos bancário e fiscal: homenagem ao jurista José Carlos Moreira Alves. 2. ed. rev. e ampl. Belo Horizonte: Fórum, 2015, p. 347.

[80]   BORGES, Antônio de Moura; KHOURY, Laila José Antônio. O intercâmbio de informações sobre matéria tributária entre administrações estrangeiras: posição atual e especificidades no Brasil. In: SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes; GUIMARÃES, Vasco Branco (Coord.). Sigilos bancário e fiscal: homenagem ao jurista José Carlos Moreira Alves. 2. ed. rev. e ampl. Belo Horizonte: Fórum, 2015, p. 347..

[81] The OECD: A Global Policy Network. Brazil. Disponível em: <http://www.oecd.org/brazil/Active-with-Brazil.pdf>. Acesso em: 08 abr. 2018, pp. 4-6. Tradução.

[82] GUIMARÃES, Vasco Branco. O segredo bancário: uma interpretação dos estudos da OCDE. In: SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes; GUIMARÃES, Vasco Branco (Coord.). Sigilos bancário e fiscal: homenagem ao Jurista José Carlos Moreira Alves. 2. ed. rev. e ampl. Belo Horizonte: Fórum, 2015, p. 148.

[83] GUIMARÃES, Vasco Branco. O segredo bancário: uma interpretação dos estudos da OCDE. In: SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes; GUIMARÃES, Vasco Branco (Coord.). Sigilos bancário e fiscal: homenagem ao Jurista José Carlos Moreira Alves. 2. ed. rev. e ampl. Belo Horizonte: Fórum, 2015, pp. 146-147.

[84] Ibidem, pp. 149-150.

[85] GODOY, Arnaldo Sampaio de Moraes. Aviso de incêndio: sigilo fiscal e restrições do Brasil ao art. 26 da Convenção Modelo da Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE). In: SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes; GUIMARÃES, Vasco Branco (Coord.). Sigilos bancário e fiscal: homenagem ao Jurista José Carlos Moreira Alves. 2. ed. rev. e ampl. Belo Horizonte: Fórum, 2015, p. 366.

[86] CARVALHO, André de Souza, CARVALHO JÚNIOR, Hernani. Troca de informações entre autoridades fiscais – O art. 26 dos acordos de bitributação. In: Estudos avançados de direito tributário. Roberto Vasconcelos (Coord.), Rio de Janeiro: Elsevier, 2012, p. 7.

[87] Ibidem, p. 17.

[88] CONDÉ, Bruno Schettini. Sigilo bancário – a constitucionalidade do artigo 6º, da lei complementar 105/2001 sob a análise dos tratados internacionais de direito tributário. Banco de dissertações do Programa de Pós-graduação stricto sensu em direito da Universidade Fundação Mineira de Educação e Cultura – FUMEC, Belo Horizonte (2016), p. 94. Disponível em: <http://www.fumec.br/revistas/pdmd/article/view/5054/2604>. Acesso em: 18 out. 2017.

[89]   VALADÃO, Marcos Aurélio Pereira. Troca de informações com base em tratados internacionais e os sigilos fiscal e bancário. In: SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes; GUIMARÃES, Vasco Branco (Coord.). Sigilos bancário e fiscal: homenagem ao jurista José Carlos Moreira Alves. 2. ed. rev. e ampl. Belo Horizonte: Fórum, 2015, p. 397.

[90] VALADÃO, Marcos Aurélio Pereira. ARRUDA, Henrique Porto de. Direitos fundamentais, privacidade, intimidade, sigilos bancário e fiscal, e o consenso internacional. Nomos - Revista do Programa de Pós-graduação da UFC, v.34, n. 2 (2014), pg. 315-344. Disponível em:  <http://www.periodicos.ufc.br/nomos/article/view/1226/1190>. Acesso em: 18 out. 2017.

[91] SANTOS, André Luiz da Silva dos. Mãos Limpas e Lava Jato: alternativas no combate à corrupção. Tese (Doutorado – Programa de Pós-Graduação em Direito Econômico, Financeiro e Tributário). Faculdade de Direito, Universidade de São Paulo, 2017, p. 117.

[92] Ibidem.

[93] Ibidem.

[94] PRESTES, Cristine. Lei americana pode acabar com o sigilo bancário no mundo. Valor Econômico, 2012. Disponível em: <http://www.valor.com.br/impresso/especial/lei-americana-pode-acabar-com-o-sigilo-bancario-no-mundo>. Acesso em: 12 mai. 2018.

[95]  PRESTES, Cristine. Lei americana pode acabar com o sigilo bancário no mundo. Valor Econômico, 2012. Disponível em: <http://www.valor.com.br/impresso/especial/lei-americana-pode-acabar-com-o-sigilo-bancario-no-mundo>. Acesso em: 12 mai. 2018.

[96]  Ibidem.

[97] COÊLHO, Carolina Reis Jatobá. A compreensão brasileira do sigilo bancário e a incorporação do Foreing Account Tax Complience Act (F.A.T.C.A.) ao ordenamento jurídico nacional. Dissertação (Mestrado em Direito das Relações Internacionais) – Centro Universitário de Brasília – UniCEUB, Brasília, 2015, 134p. Disponível em: <http://repositorio.uniceub.br/bitstream-/235/8640/1/61250044.pdf>. Acesso em: 17 out. 2017.

[98] ALONSO, Ricardo Pinha. CASTILHO, Ana Flavia de Andrade Nogueira. A inconstitucionalidade da quebra de sigilo bancário pela administração tributária. Em tempo, Marília, v.15, 2016, pp. 130-148.

[99] NIGRI, Tânia. O sigilo bancário e a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal – STF. São Paulo: Instituto dos Advogados de São Paulo – IASP, 2016, p. 107.

[100] CORREIA NETO, Celso de Barros. O que resta do sigilo bancário após a decisão do Supremo? Consultor Jurídico. Disponível em: <https://www.conjur.com.br/2016-mar-12/observatorio-constitucional-resta-sigilo-bancario-decisao-supremo#autor>. Acessado em: 10/04/2018.



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