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Breve ensaio sobre o comportamento do fisco bandeirante contra o adquirente de mercadorias de contribuinte que perdeu a eficácia de sua inscrição estadual

Breve ensaio sobre o comportamento do fisco bandeirante contra o adquirente de mercadorias de contribuinte que perdeu a eficácia de sua inscrição estadual

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Trata-se de inúmeros casos em que a fazenda do Estado de São Paulo, após suspender, cassar ou nulificar a inscrição no cadastro de contribuintes do ICMS, passa a investigar e, especialmente, autuar terceiros contribuintes.

Sumário: 1. Introdução. O comportamento do Fisco Bandeirante contra o adquirente de mercadorias vendidas por contribuinte que perdeu a eficácia de sua inscrição estadual. 2. Brevíssimas considerações sobre a Tributação. Sua importância e limites. 3. Dos gastos dos contribuintes além do tributo em si, imposição de cunho patrimonial. 4. Das práticas comerciais hodiernas. O contexto atual que não pode ser ignorado pela Administração Tributária antes de constituir lançamento. 5. Do princípio da moralidade tributária. 6. Conclusões. 7. Bibliografia.


Introdução. O comportamento do Fisco Bandeirante contra o adquirente de mercadorias vendidas por contribuinte que perdeu a eficácia de sua inscrição estadual.

Como se sabe, na busca da ocorrência do fato tributário capaz de fazer nascer a regra de cobrança, a Administração Tributária, ressalte-se, que deve pautar seu trabalho sempre nos termos da lei (em sentido amplo, vide regras, princípios e enunciados) já que esta que garante a sua legitimidade, instaura procedimento investigatório de fiscalização.

A fiscalização é realizada em face do contribuinte ou mesmo do responsável, considerando as disposições do Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966) as quais assinalam que o sujeito passivo da obrigação pecuniária tanto pode ser o contribuinte, quanto o responsável, este quando sua obrigação decorra expressamente de lei[1].

Vale dizer, nos termos da legislação estadual, especialmente do Regulamento do Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – RICMS, aprovado pelo Decreto nº 45.490, de 30 de novembro de 2011, são previstas diversas hipóteses de retirada eficácia da inscrição, conforme dispõe o artigo 20 daquele decreto estadual[2].

Em apertada síntese, verificada a existência de atos ilícitos que tenham repercussão no âmbito tributário, notadamente de práticas sonegatórias que importem em frequente falta de recolhimento do ICMS, o Fisco Estadual retira a eficácia da inscrição estadual do contribuinte faltoso.

Até este momento não nos parece que há algo a reprimir, pelo contrário, merece aplausos a Administração Tributária Estadual, considerando que a retirada de agente tumultuador do domínio econômico é medida que atende a primazia da Justiça Fiscal[3], pois sua manutenção como “player” muito provavelmente causará diversos transtornos para o sistema, prejudicando não só a arrecadação, como o equilibro concorrencial.

Entretanto, superados os trâmites administrativos de retirada da eficácia da inscrição estadual do contribuinte nocivo, a Administração Tributária, utilizando-se de sua base de dados, especialmente de notas fiscais eletrônicas referentes a aquisição de mercadorias comercializadas pelo agente expulso do sistema, inaugura novo procedimento em face do contribuinte que por alguma vez adquiriu mercadorias daquele que teve seu cadastro cancelado perante o Fisco Estadual.

Este procedimento tem início com a confecção de Ordem de Serviço Fiscal expedida contra o adquirente da mercadoria, notificando-o, obrigatoriamente a prestar esclarecimentos sob risco de enquadrá-lo nas penas de embaraço à ação fiscalizadora. Vale mencionar que é praxe das Autoridades Fiscais inclusive fazer constar este enquadramento legal já na notificação fiscal, o que para nós, já parece demonstrar o tom de desproporcional, ou pior, de ameaça no tratamento do tema, ainda que a tributação tenha como pano de fundo o interesse público.

Destarte, nesta linha de investigação do fato tributário, a Administração Tributária Estadual intima o adquirente de mercadoria para que atenda “detalhadamente” e por escrito, apresentando toda documentação que se fizer necessária e suficiente, em atenção aos seguintes quesitos:

“1º) Que fatos e/ou circunstâncias determinaram a escolha pelo notificado a entabular negócio de compra e venda com a empresa vendedora, das mercadorias descritas nos documentos ora anexados;

2º) Que fatos e/ou circunstâncias determinaram a escolha pelo notificado das mercadorias compradas da empresa vendedora;

3º) Na contratação do negócio de compra das mercadorias, quem por parte da empresa notificada entabulou o trâmite com a empresa vendedora. Fornecendo o nome completo, RG, CPF, endereço residencial e a ocupação profissional exercida na empresa notificada;

4º) Na contratação do negócio de compra das mercadorias, quem por parte da empresa vendedora e de que forma entabulou o trâmite com a empresa notificada. Fornecendo o nome completo, RG, CPF, endereço residencial e a ocupação profissional exercida na empresa vendedora;

5º) Se a pessoa informada no quesito (3º) esteve nas instalações da empresa vendedora para verificar a idoneidade das mercadorias ora compradas. Em caso positivo, informar o endereço completo destas instalações, com dia e hora da visita.

6º) Se a pessoa informada no quesito (3º) inquiriu a empresa vendedora sobre a origem das mercadorias, como quem as produziu, se são de marca conhecida do mercado.

7º) Como foi entabulado o negócio de compra das mercadorias da empresa vendedora, tais como: prazos de entrega, formas de pagamento, transporte, dia e hora da entrega, seguro, garantias relativas às mercadorias;

8º) Comprovar disponibilidade de recursos financeiros para efetivação do pagamento da mercadoria;

9º) Se a mercadoria adquirida for insumo para fabricação de outra mercadoria especificar

10º) Juntar documentos probatórios da destinação das mercadorias adquiridas, tais como relatório de produção, se insumo, e, notas de saídas das mercadorias, quer sejam de produção própria ou de simples comercialização.

11º) Quem efetuou o transporte das mercadorias no trajeto das instalações da empresa vendedora para a empresa notificada. Declinar a razão social, IE, CNPJ, endereço comercial, em se tratando de pessoa jurídica e se for pessoa física, o seu nome completo, RG, CPF, endereço residencial; assim como a placa e características do veículo transportador, o valor do “frete” e quem foi o tomador do serviço;

12º) Sendo a empresa notificada o tomador dos serviços, fornecer os documentos relativos ao transporte contratado, tais como: CTRC, os comprovantes de pagamento e os respectivos lançamentos fiscal e contábil;

13º) Quem recebeu as mercadorias compradas da empresa vendedora, apresentando o nome completo, RG, CPF, endereço residencial e a ocupação profissional dentro da empresa notificada;

14º) Em que local, nas instalações da empresa notificada, as mercadorias ficaram acondicionadas;

15º) Quanto tempo as mercadorias compradas da empresa vendedora ficaram nas instalações da empresa notificada;

16º) Qual o destino dado às mercadorias compradas da empresa vendedora. Fornecendo toda a documentação pertinente, tais como: notas fiscais de saída, comprovantes de recebimento dos numerários da venda e os respectivos lançamentos fiscais e contábeis;

17º) Apresentar a documentação relativa ao controle dos Estoques em relação às mercadorias compradas da empresa vendedora até sua saída;

18º) Informar a forma de pagamento das mercadorias adquiridas da empresa vendedora, apresentando todos os lançamentos contábeis, bem como os respectivos documentos que lhe serviram de suporte;”

Ante tais questionamentos, diga-se de passagem, que certamente não são possíveis de responder integralmente, não por vontade do fiscalizado, especialmente pelas regras atuais de comércio, marcadas pelo dinamismo, praticidade e ausência de burocracia, em que a velocidade é regra (aliada a numerosa quantidade de questionamentos), o contribuinte acaba por se ver em um labirinto, pior, sem saída.

Em decorrência do não atendimento integral dos questionamentos acima apontados, a Fazenda do Estado de São Paulo geralmente conclui sua empreitada constituindo auto de infração e imposição de multa contra o adquirente para cobrar deste o ICMS devido pelo vendedor, utilizando como fundamento legal, o artigo 11, Inciso X, do Regulamento do ICMS do Estado de São Paulo (Decreto nº 45.490/2000)[4] que prevê a “solidariedade” do adquirente no cumprimento da obrigação principal.

Ainda que demonstrado que houve o correto pagamento e recebimento da mercadoria, o Fisco Bandeirante tem como praxe constituir lançamento contra o adquirente de boa-fé, que terá que dispenderá esforços para afastar a exação indevidamente imposta contra ele, mesmo que não se aproveite do crédito decorrente da operação. Vale lembrar que o tema já se encontra com diversos casos semelhantes tramitando nas cortes brasileiras, que motivou inclusive súmula sobre o tema pelo Superior Tribunal de Justiça[5], fato que poderia trazer segurança jurídica ao contribuinte responsabilizado, o que, infelizmente, não se verifica na prática.

Dessa forma, o presente artigo pretende demonstrar que não só o Fisco Bandeirante impõe ônus demasiadamente custoso, excessivo e descabido ao adquirente, considerando a realidade do comércio atual, como também, acaba por violar os mandamentos do Princípio da Moralidade Tributária.


Brevíssimas Considerações sobre a Tributação. Sua importância e limites.

Na prática da atual experiência humana, a existência da vida em sociedade continua sendo organizada em forma de Estado, tendo por objetivo teórico ideológico de atender os desejos da coletividade, assegurando, outrossim, a dignidade do indivíduo no exercício das suas potencialidades, na medida de assegurar-lhe e garantir-lhe direitos.

A organização de um Estado, especialmente um Estado Democrático de Direito é complexa, necessita de uma estrutura de exercício e gestão de sua soberania, como a defesa de suas fronteiras e relação com outros Estado, organização e gestão dos Poderes Executivo, Legislativo e Judiciário, e serviços que possam garantir as mencionadas potencialidades (saúde, educação, segurança, previdência e muito mais).

Neste sentido, seria possível sustentar que na ausência de um Estado constituído, sem instituições regulares em funcionamento, seria abstruso de imaginar o completo exercício da “liberdade”, notadamente da propriedade, salvo aquelas mais básicas, como alimentos, agasalhos, pequenos instrumentos, as quais eventualmente possam ser apreendidas com as mãos.

Obviamente para se organizar dessa forma de Estado Democrático de Direito, há um custo que os indivíduos devem suportar, custo este que é preenchido a partir da tributação, que nada mais é do que uma transferência compulsória de uma parcela da propriedade de alguém para o Estado. 

Outro ponto que merece destaque é que o ônus que os cidadãos precisam arcar ante existência dos tributos deve possuir alguns limites, sob pena destas exações diretas e indiretas atingirem os valores necessários à satisfação vital do consumo, à manutenção do capital ou sobre uma parcela destinada a formação de novos capitais.

Vale relembrar também que “o poder de tributar envolve o poder de destruir”, conforme famosa frase do Juiz John Marshall, da Suprema Corte dos Estados Unidos, nos idos de 1819, na ocasião do julgamento do caso McCulloch v. Maryland, na qual destaca quão maléfica pode ser a tributação e seus reflexos.

Desta forma, reforce-se, o exercício da tributação deve ser orientado e ordenado, sob pena das exações invadirem os valores necessários à satisfação vital da máxima potencialidade que foi a origem e condição na formação do Estado.

Ou seja, se desrespeitados os limites estabelecidos pelo regramento jurídico de uma nação, estar-se-á maculada condições econômicas, jurídicas ou sociais, e em uma última análise, empobrecendo o Estado, que, sem a arrecadação de tributos, na qual regularmente abastece o Tesouro Público, o Estado não consegue atuar, provocando um maléfico ciclo vicioso.

A proteção do contribuinte e os limites da fiscalização tributária é questão que mereceu trabalhos em diversas nações[6]. Vale mencionar aqui o trabalho de Noberto Bobbio que alerta:

“Não se trata de saber quais e quantos esses direitos, qual é a sua natureza e seu fundamento, se são direitos naturais ou históricos, absolutos ou relativos, mas sim qual é o modo mais seguro para garanti-los, para impedir que, apesar das solenes declarações, eles sejam continuamente violados”[7].

No caso brasileiro, como se sabe, a organização jurídica fundamental é representada pela Constituição Federal de 1988, que cuidou de estipular os comandos que devem ser obedecidos na criação, instituição e arrecadação de tributos, nos termos das disposições do Sistema Tributário Nacional. Não podemos olvidar, outrossim, que além dos ordenamentos acima mencionadas, a nossa Carta Política, por ser dogmática e analítica, trouxe também outros princípios que a própria Administração Pública, especialmente a Administração Tributária, deve necessariamente se curvar.

Nas palavras de Klaus Tipke e Joachim Lang[8] é a Constituição Federal que define os fundamentos da ordem jurídica tributária. Outrossim, complementam, já em didática jurídica, que dentre os conteúdos didáticos do Direito Tributário, há delimitações, sendo que as “normas intervenientes na relação jurídico-tributária” compreendem divisões, as quais se encontram o Direito Processual Tributário  que por sua vez inclui-se “o processo de fixação e cobrança dos tributos assim como a tutela jurídica no Direito Tributário”. Nunca é demais lembrar que estas divisões são utilizadas pela didática jurídica apenas para compreensão do Direito[9] conforme balizam os ensinamentos de Renato Lopes Becho (2011, p.26).

Somados aos breves apontamos acima destacados, insta mencionar que nos alinhamos ao pensamento de Becho (2011, p. 44), que, diferente de parte da doutrina[10], compreende a finalidade do Direito Tributário não como a arrecadação, e sim como proteção do cidadão contra a tributação amorfa, inclusive em atenção as conquistas históricas na limitação ao poder de tributar[11].

Dessa forma, considerando que limites devem balizar a autuação estatal na cobrança de tributo, como também a Administração Tributária dever obedecer aos mandamentos principiológicos constitucionais[12], para atingimento da justiça fiscal, passemos a analisar o caso mencionado que vem sendo prática reiterada do Fisco Bandeirante, especialmente para averiguarmos se é tal exercício de investigação tributária respeita os desígnios do arquétipo constitucional. Senão vejamos.


Dos gastos dos contribuintes além do tributo em si, imposição de cunho patrimonial.

Antes de adentrarmos a análise do contexto que se desenvolve o comportamento do Fisco do Estado de São Paulo e seus reflexos quanto ao mandamento do princípio da moralidade, vale pontuar que o presente trabalho tem como premissa que a relação tributária não se limita ao recolhimento ordinário de tributos, mas também todos os esforços que o contribuinte empreende para atender ou se defender contra a regra de cobrança, especialmente as indevidas. Tal premissa não é nova, considerando que Adam Smith (2011, p. 1048) propugnava as “máximas” que devem ser seguidas pelas Administrações Tributárias, destacando quatro maneiras em que os contribuintes despendem muito mais riqueza do que é recolhido ao Erário.

No mesmo toar, o comportamento fiscal que cria indevidas exigências ao contribuinte, de maneira insensata, ou mesmo sujeita o contribuinte a uma fiscalização opressora, excessivamente desnecessária, afirma Smith, faz com que os tributos “frequentemente se tornam muito mais pesados ao povo de que benefícios ao soberano”. Neste raciocínio, alerta o indicado autor que os contribuintes (aplicável também aos responsáveis tributários) devem pagar ou desembolsar o mínimo possível além do que se recolhe ao Erário público.

No mesmo caminho, ou seja, que não só os tributos criam desembolsos aos contribuintes, Fritz Neumark, que laborou para formar um quadro resumo dos princípios tributários que devem nortear todo sistema tributário justo, se preocupa com criação de expedientes desarrazoados impondo indesejado custo ao contribuinte, e também ao Estado, pelo que leciona:

 “La estructura del Sistema Tributario y la composición de sus elementos deben realizarse de tal forma que los gastos que ocasione a la Administración o a los contribuyentes la gestión, recaudación e inspección no sobrepasen el mínimo imprescindible para alancazar los princípios político-económicos y político-sociales de lá imposición.”[13]

E continua Neumark ao trazer quais seriam os custos de imposição que se deve incluir neste conceito, que seriam três, quais sejam: (i) custos de gestão do imposto da administração fiscal; (ii) os custos do contribuinte para o cumprimento das suas obrigações principal e “acessória”/deveres instrumentais; e, finalmente, (ii) custos que enfrenta o contribuinte (pessoa física e jurídica) em favor do fisco, para o cumprimento as obrigações de terceiros. Para o indicado autor alemão os dois últimos podem ser considerados um “tributo para pagar tributo” ou um tipo de "exação indireta", segundo já alertava Adam Smith.

A constatação que o contribuinte empreende riqueza para atendimento da Administração Tributária – o que pode ser aplicável ao responsável –, já foi também objeto de conclusão de diversos trabalhos[14], os quais destacamos a análise de Thaís Helena Morando[15], que dedicou estudo detido sobre a natureza jurídica da obrigação acessória tributária, a qual também se inclui o dever de “atender fiscalização do ente fazendário”, reconhecendo, dessa forma, seu  conteúdo patrimonial.

Ou seja, a criação de um processo administrativo em face do contribuinte (ou responsável) antes de mais nada, deverá iniciar com uma responsável justificação fática e jurídica, além de levar em consideração os custos deles decorrentes e os seus potenciais efeitos, sob pena de aquelas restrições configurarem verdadeiras violações aos princípios que se sujeitam a atividade estatal tributária.

Até porque a criação de uma demanda infundada contra o contribuinte ou responsável, não só irá indevidamente penalizá-lo, já que precisará subsidiar e patrocinar esforços para se eximir da cobrança indevida, mas, posteriormente, impactará em toda a sociedade, considerando os custos da movimentação da máquina estatal, ressalte-se, que não são poucos. E não termina por aí, eis que caso a disputa alcance a via judicial, leia-se, a criação de exação indevida (que não se sustenta juridicamente) imporá à sociedade novo custo, por conta do ônus da sucumbência que o Erário terá que pagar, nos termos das regras processuais brasileiras.

Ou seja, não se pode sob a justificativa da praticabilidade, criar expedientes sem o respaldo da realidade fática e jurídica que se examina, em consonância com o Direito em atenção à Carta Política, sob pena de ser constatado “vícios da discricionariedade, ou seja, mau uso ou abuso da faculdade administrativa” como lembra Diogo de Figueiredo Moreira Neto [16].

Dessa forma, considerando os primados essenciais da relação tributária entre o fisco e o contribuinte, seja pela realidade comercial em que vivemos, não nos parece que a maneira que o Fisco Bandeirante trata este tema guarda consonância com o correto enquadramento jurídico constitucional, conforme abaixo será tratado.


Das práticas comerciais hodiernas. O contexto atual que não pode ser ignorado pela Administração Tributária antes de constituir lançamento.

Embora a ciência do Direito não se esgote na observação dos fatos, considerando que o fenômeno jurídico é algo mais complexo, mas como fenômeno, e englobado no mundo, deve ser extraído da compreensão da realidade, pois só nela surge ou não o fato jurídico tributário (ainda que sem atribuir a qualquer fato social um relevo excepcional e desmedido). Dessa forma, somente com a ocorrência no mundo fenomênico do comportamento suposto na norma, é que faz nascer a obrigação. Neste raciocínio, o Direito não deve desprestigiar o contexto atual da realidade, especialmente se passamos a identificá-la como relevante na relação jurídico-tributária[17].

E é por esta razão, que não se pode conceber a postura fiscal da Administração Tributária Bandeirante ao desprestigiar por completo a realidade, notadamente por influenciar na presente análise, que prejudica o contribuinte de boa-fé. Ora, nunca é demais lembrar que atualmente vivemos em um mundo extremamente dinâmico, retrato dos inúmeros e incessantes avanços tecnológicos, que arriscamos dizer, possibilitaram a medição da distância em razão do tempo.

O comércio, que não é um fenômeno recente, além de outros fatores, está intimamente ligado aos sistemas de transporte e informações concernentes à sua época, e por esta razão, face ao atual estágio da evolução tecnológica, proporciona o intercâmbio econômico em altas escalas, não só por conta do volume, mas também em relação ao âmbito geográfico, exercido por canais comerciais cada vez mais dinâmicos. Em outras palavras, o comércio hoje é caraterizado pela sua maior velocidade, volume, alcance geográfico e diversidade.

Dentro deste panorama desenvolveram-se as condições para a disseminação e expansão das práticas comerciais, especialmente beneficiadas por fatores como a livre circulação de capitais, eliminação gradual de barreiras comerciais, também propiciados pela agilidade e facilidade na comunicação.

Neste cenário, também foram alterados os modelos de operação, que na busca da eficiência e uma maior rentabilidade, alteraram seus, na medida em que passaram a utilizar não mais de um cenário local (municipal, estadual ou mesmo nacional), e sim de uma conjuntura nacional (ou mesmo global), na qual se verifica um modelo de cadeia de funções de financiamento, produção e distribuição.

E dentro desta perspectiva de integração, que trouxe possibilidades de novos modelos de negócios, foi possível a circulação de riquezas sobre novas perspectivas, suportando, portanto, o crescimento da economia.

Assim, foi possível ainda fracionar as atividades comerciais para aproveitar o benefício de cada região, aumentando, dessa forma, na busca de melhores preços, matéria-prima, capital. Na busca de eficiência o comércio é praticado sem limites geográficos, de maneira extremamente rápida e dinâmica.

As tecnologias da comunicação (financeira e comercial) exacerbaram as características de integração do mundo, conforme acima delineado, possibilitando a criação de novas particularidades, exacerbando as características de integração das regiões, como a maior utilização de ativos intangíveis e uso massivo de dados[18].

Ou seja, para a celebração de uma prática comercial não se coadunam com a época atual (marcada pelo dinamismo), a existência de extensas formalidades na compra de mercadorias, bastando apenas um telefonema, um e-mail ou mesmo um “clique” para contratar a compra ou o efetuar o pagamento de uma mercadoria.

Em outras palavras, não existe o cenário de contratação e compra que o Fisco Bandeirante ainda exige do adquirente de mercadoria, conforme se viu nos questionamentos presentes na notificação fiscal que ensejou a cobrança fiscal. Não é possível imaginar no mundo atual em que o comprador se desloque para o estabelecimento do vendedor para confirmar onde se localiza sua sede – mesmo porque muitas das empresas atualmente são virtuais e utilizam a prática de estoque em poder de terceiros –. Tampouco há de imaginar que o comprador saiba o nome completo, RG, CPF, endereço residencial e a ocupação profissional exercida na empresa vendedora.

Aqui vale relembrar algumas conclusões alcançadas por Hugo de Brito Machado Segundo (2016, p. 94) que afirma categoricamente que não se pode admitir esquecer dos fatos sobre as quais irão incidir o Direito, reforçando a ideia de zelo por esta “premissa óbvia”, reconhecendo que “o próprio Direito torna-se uma ideia vazia se não houver algum zelo na identificação e na determinação dos fatos sobre os quais suas disposições devem ser aplicadas”[19], donde podemos ir além para concluir que os fatos investigados pela Administração Tributária em suas questões, não existem na realidade que se apresenta atualmente, criando ônus ao contribuinte impossível de se desincumbir.

Em linhas claras, a realidade dos fatos imaginada pelo Fisco Bandeirante não se verifica na prática, tampouco se o adquirente terceirize o seu fornecimento de matéria-prima ou demais mercadorias para realização de seus objetivos sociais, demonstrando que as exigências fiscais impostas ao adquirente não guardam relação com o primados constitucional da relação tributária, que impedem os abusos contra o contribuinte (ou responsável), conforme acima destacado nos tópicos anteriores.


Do Princípio da Moralidade Tributária

No mesmo caminho deixado pelo tópico anterior, agora não mais tratando do contexto social que já seria capaz de impedir o comportamento fiscal inadequado, passaremos a tratar do contexto jurídico, considerando que não nos parece que as faculdades administrativas novamente não se atentaram para a ordem jurídica, o que levaria ao descumprimento do princípio da moralidade.

Inicialmente alude mencionar a importância dos princípios para todas as ciências do conhecimento humano, considerando guardarem uma série de funções, como não poderia ser diferente no Direito. Reforça este entendimento Renato Lopes Becho (2011, p. 357) ao destacar a função hermenêutica dos princípios constitucionais tributários, ensinando que “por serem normas qualificadas, acabam sendo mecanismos que repelem regras jurídicas que os enfrentem”, inclusive indicando os autores da dogmática jurídica brasileira que se filia a importância e necessidade dos princípios como integrador do sistema jurídico[20]. Assim, também seguimos nesta linha da importância dos princípios na compreensão do direito.

Outro ponto que sobreleva destaque é a questão da aplicabilidade dos princípios ou mesmo sua eficácia normativa ao caso concreto. Para Humberto Ávila ao tratar da eficácia dos princípios, considera que estes, que por serem normas “imediatamente finalísticas” devem estabelecer um objetivo na aplicação das regras, e aprofunda, ao abordar a eficácia externa, afirmando com lastro em Théodore Ivainer[21], que a “normas jurídicas são decisivas para interpretação dos próprios fatos”, na medida de uma análise de exame de pertinência e de valoração. E continua ao conceber que na análise do evento a Administração Tributária, que neste caso é o interprete, precisa vale dos parâmetros axiológicos extraídos dos princípios constitucionais, assim, afirmando que “são os princípios que determinam quais são os fatos pertinentes, mediante uma releitura axiológica do material fático” (2011, p. 99/100)[22].

A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal[23] também reconhece a força ou densidade normativa dos princípios constitucionais, aplicando-os como preceitos fundamentais nos casos concretos, merecendo a reprodução de um trecho da ementa do RE 837311 / PI, da Relatoria do Ministro Luiz Fux, que destaca:

“(...) O Estado Democrático de Direito republicano impõe à Administração Pública que exerça sua discricionariedade entrincheirada não, apenas, pela sua avaliação unilateral a respeito da conveniência e oportunidade de um ato, mas, sobretudo, pelos direitos fundamentais e demais normas constitucionais em um ambiente de perene diálogo com a sociedade (...)”.

Superadas a importância e aplicabilidade dos princípios constitucionais, passaremos a tratar da moralidade, que é prevista como um dos princípios da Administração Pública, conforme disposto no artigo 37 da Constituição Federal, e nestes termos, obviamente deve pautar os trabalhos da Administração Tributária[24], como destaca Humberto Ávila (2011, p.94) ao dizer que é um dos seus princípios fundamentais.

Assim, nos parece possível afirmar que a Administração Tributária tem a missão de arrecadar tributos segundo e seguindo a determinação da moralidade, em especial para assegurar que os tributos não sejam deixem de ser recolhidos, ou sejam recolhidos com deficiência (a menor por exemplo), e principalmente, de forma injusta.

Ávila destaca ainda, para melhor conceituar a aplicabilidade do mencionado princípio que “o princípio da moralidade exige a realização ou preservação de um estado de coisas exteriorizado pela lealdade, seriedade, zelo, postura exemplar, boa-fé, sinceridade e motivação”[25], que, na visão do autor, sem estes comportamentos não se atende o que foi determinado pela norma extraída do princípio, deixando assim, de atingir a finalidade que necessariamente deve ser atendida. Em outras palavras, o princípio não é concretizado.

Ainda na investigação da moralidade administrativa, vale novamente citar os ensinamentos trazidos por Ricardo Lobo Torres (2014, p. 19), que lembra as lições de Diogo de Figueira Moreira Neto[26], ao explicar que “ocorre vício da moralidade administrativa quando o agente público praticar ato administrativo (contrato administrativo ou ato administrativo) fundando-se em motivo: a) inexistente; b) insuficiente; c) inadequado; d) incompatível; e e) desproporcional”.  Complementamos, não somente todos em conjunto, mas um só já seria suficiente para violação da moralidade.

Lembra o Torres que a postura dos agentes fiscais é imoral quando as condutas de agentes fiscais descompatibilizam com normas. Assim, pode-se concluir pelo trabalho do autor mencionado que a moralidade deve necessariamente dirigir qualquer comportamento da Administração Tributária.

Uma das constatações verificadas por Torres em desrespeito ao princípio da moralidade fiscal, dentre algumas que identifica é a “pressão sobre o contribuinte”. Para o mencionado autor esta pressão é constatada pelas marcas de ameaças e de outros instrumentos de cobrança fiscal, que, mais das vezes recai sobre o mais fraco contribuinte, considerando que os grandes possuem grande aparato de defesa[27].

Dessa forma, não nos parece que a postura fiscal em face do adquirente (de mercadoria que foi vendida por empresa que teve sua inscrição estadual considerada irregular), atende aos preceitos constitucionais da moralidade, pois como se viu, a Administração Tributária ao criar expediente impossível de atender, nos termos dos questionamentos insertos na Ordem de Serviço Fiscal, exerce pressão desproporcional sobre o contribuinte, nos termos do que a doutrina de Torres assinalou.

E pior, ao constituir auto de infração “por solidariedade” ao contribuinte adquirente, constata-se ainda mais a indevida postura fiscal no caso concreto, especialmente ao impor-lhe ônus impróprio, já que terá que dispender esforços no patrocínio de defesa para anular a maculada tributação, postura que não é admitida pelo Direito Tributário, repita-se, que tem a finalidade de proteger o contribuinte.

Vale acrescentar que o adquirente não tem a função de fiscalizar o vendedor, ainda mais na realidade comercial que já destacamos, sendo certo, conforme disposto no artigo 78 do Código Tributário Nacional[28], que o poder de polícia é de competência da Administração Tributária, impossível, portanto, ser transferida ao contribuinte.

Portanto, por todos os ângulos que se analise a questão, a conclusão é única, ou seja, o Fisco Bandeirante no trato do caso de aquisição de mercadoria vendida por contribuinte que perdeu sua eficácia na inscrição estadual, acaba por criar e impor ônus demasiadamente desproporcional ao adquirente, especialmente em análise as práticas comerciais hodiernas, e mais, notadamente por violar os mandamentos do Princípio da Moralidade Tributária, principio este que serve ao contribuinte contra os arbítrios da tributação ilegal.


Conclusões

Frente a todas estas considerações, é louvável e se espera que a Administração Tributária exerça seu trabalho na busca da ocorrência do fato gerador [29], conforme autoriza e determina o regramento jurídico pátrio, sob pena de prejudicar o funcionamento do Estado.

Como se sabe, sem abastecer os cofres do Erário, que é principalmente suportado pela tributação, estar-se-á colocando em risco a posteridade da sociedade, prejudicando as condições que asseguram os direitos para o completo exercício das potencialidades dos indivíduos. Em outras palavras, neste contexto, faz-se imperioso reconhecer o caráter vital da existência da tributação.

Ocorre que a tributação, na qual se inclui a atividade arrecadatória, também deve se curvar aos ditames da organização jurídica fundamental brasileira, que é estabelecida pela Constituição Federal de 1988, notadamente os princípios constitucionais tributários que estabelecem os limites da transferência da riqueza dos cidadãos ao Estado.

Os princípios são considerados as estruturas de um ordenamento jurídico, guardando diversas funções notadamente na orientação e compreensão do fenômeno do Direito, que envolve a análise também de todos os fatos ocorridos.

Dentre os limites que a ordem constitucional brasileira apresenta, relativa ao exercício da tributação, guarda especial destaque um dos princípios fundamentais, qual seja, o Princípio da Moralidade, que obrigatoriamente vincula as Administrações Tributárias, como é o caso da Administração Bandeirante.

A moralidade exige um comportamento da Autoridades Tributárias no sentido de evitar criar demandas infundadas, imotivadas, desleais, contra o contribuinte, especialmente ao arrepio das proteções que são garantidas em sua liberdade e propriedade.

Pelo que se verificou no caso concreto, na medida em que o Fisco Bandeirante, criou expediente fiscalizatório impossível de ser atendido, principalmente com a elaboração de questionário que não guarda relação com a realidade comercial brasileira. Surge daí o primeiro desrespeito ao mandando constitucional em enfoque.

E não é só, na medida que responsabiliza o adquirente de forma indevida, causa-lhe abalo em seu patrimônio, considerando que precisará dispender de esforços para evitar a tributação sem fundamento, considerando o cunho patrimonial que guarda a defesa de seus direitos.

A verdade é que antes mesmo de criar expediente de responsabilização contra o contribuinte adquirente de mercadoria que foi comercializada por sujeito que teve cancelada sua inscrição estadual, deveria as Autoridade Fiscais Bandeirantes realizar os exames de pertinência e de valoração, corolário do Princípio da Moralidade, nos termos do que determina o regramento constitucional pátrio, que, caso não verificado, novamente demonstra a deficiência moral da Autoridades Fiscais Bandeirantes.

Portanto, por mais nobres que sejam os propósitos do Fisco na defesa dos interesses arrecadatórios do Estado, deve ser recebida com redobrada cautela e espírito crítico a adoção de mecanismos que possam desrespeitar o Princípio da Moralidade, corolário de nosso Direito Constitucional Tributário, e ainda inviabilizar o normal desenvolvimento da vida civil ou das atividades comerciais dos agentes privados.


REFERÊNCIAS  BIBLIOGRÁFICAS

ÁVILA, Humberto, Teoria dos Princípios da definição à aplicação dos princípios jurídicos. 12ª ed. São Paulo. Malheiros. 2011.

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Notas

[1] Código Tributário Nacional (Lei nº Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966).

Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.

Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:

I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;

II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.

[2] Artigo 20 - A eficácia da inscrição poderá ser cassada ou suspensa a qualquer momento nas seguintes situações:

I - inatividade do estabelecimento para o qual foi obtida a inscrição;

II - prática de atos ilícitos que tenham repercussão no âmbito tributário;

III - identificação incorreta, falta ou recusa de identificação dos controladores e/ou beneficiários de empresas de investimento sediadas no exterior, que figurem no quadro societário ou acionário de empresa envolvida em ilícitos fiscais;

IV - inadimplência fraudulenta;

V - práticas sonegatórias que levem ao desequilíbrio concorrencial;

VI - falta de prestação de garantia ao cumprimento das obrigações tributárias, quando exigida nos termos do artigo 18;

VII -outras hipóteses previstas em regulamento.

[3] Conforme obra TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional e Financeiro e Tributário. Valores e princípios constitucionais tributários. 2 ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2014.  P.120 “A reflexão sobre justiça fiscal era muito pobre até o advento da obra de Rawls, como, de resto, acontecia também no domínio da teoria geral da justiça. (...) A justiça fiscal é uma das possibilidades mais concretas da justiça política. Sendo a justiça que se atualiza por intermédio do Fisco, tem sua problemática indissoluvelmente ligada à das instituições políticas e à da Constituição. (...). A justiça tributária é termo amplo que abrange justiça orçamentária, a tributária e a financeira propriamente dita (...).”

[4] CAPÍTULO II

DO RESPONSÁVEL

Artigo 11 - São responsáveis pelo pagamento do imposto devido (Lei 6.374/89, arts.8.º, inciso XXV e § 14, e 9.º,os dois primeiros na redação da Lei 10.619/00, art. 2.º, I, e o último com alteração da Lei 10.619/00, art. 1.º, VI):

(...)

XI - solidariamente, as pessoas que tiverem interesse comum na situação que tiver dado origem à obrigação principal;

[5] 509 do STJ: “É lícito ao comerciante de boa-fé aproveitar os créditos de ICMS decorrentes de nota fiscal posteriormente declarada inidônea, quando demonstrada a veracidade da compra e venda.”

[6] Neste sentido. LOZANO, Ana Maria Juan. La Inspección de la hacieda ante la constituicion. Madri: Macial Pons, 1993, p. 35. “El primero de ellos atenderá a legitimar o no el estabelecimiento por parte del legilslador de aquellas potestadas cuyo ejercicio pueda suponer una fricción de mayor o menor intensidad con otros bienes constitucionalmente protegidos."

e SANTAMARIA, Baldassarre. La ispezioni tributarie. Milão: Giuffrè, 2000, p.15. “(...) La libertà personale consiste nel diritto di disporre liberamente della própria persona e si estrinseca nel potere di disporne non solo senza coercizioni, ma anche senza oblligui che sottopongano, anche mediante uma menomazione della libertà morale, all´altrui potere”;

[7] BOBBIO, Noberto. A era dos direitos. Rio de Janeiro: Elsevier, 2004, p. 25.

[8] TIPKE, Klauss, LANG, Joachim. Direito Tributário; [colaboradores] Roman Seer... [et al.]. – Porto Alegre: Sergio Antonio Fabris. Ed., 2008. p.87.

[9] BECHO, na obra citada: “o direito e o ensino do direito são realidades profundamente distintas. Provisoriamente, firmamos o entendimento que o direito é o conjunto de normas jurídicas que regulam a vida em sociedade. O ensino do direito ou a didática jurídica é, de seu turno, o rótulo que usamos para englobar as formas utilizadas para compreensão do que é o direito”.

[10] No sentido que a razão teleológica para o direito tributário é a arrecadação defendida por Rubens Gomes de Souza (1975, p. 79), Amilcar Falcão (1999, p. 76), lembrado por Renato Lopes Becho.

[11] Menciona Becho que “as limitações ao poder de tributar são conquistas históricas iniciadas na Era Medieval” continua: “A justificativa para esse posicionamento é encontrada na história: sem a legislação, o soberano recolhia o quanto de bens queria do patrimônio dos seus súditos (ou súbditos, aqueles que se encontravam abaixo de quem estava dizendo). Também é possível imaginar-se o que aconteceria, atualmente, se não tivéssemos as leis tributárias: O Estado, pela atuação dos agentes do Fisco, exigiria a título de tributo o que quisesse, sem limites preestabelecidos.

[12] Conforme BECHO (2011, 48) “ De fato, a Constituição Federal possui um capítulo dedicado ao tributo, denominado Sistema Tributário Nacional (arts. 145 a 156). Mas não é só apenas nestes artigos que está a fundamentação constitucional do direito tributário. Como será visto oportunamente, são inúmeros os dispositivos constitucionais que interferem diretamente na tributação. (....)”

[13] Obra citada, pag. 436-446.

[14] Conforme menciona Thais Helena Morando em “ a Natureza Jurídica da Obrigação Tributária Acessória e os Princípios Constitucionais Informadores. Tese de Doutorado. PUC-SP, 2010, ao elaborar uma tabela, que elenca neste sentido os seguintes autores: Fábio Fanucchi, Arnaldo Borges, Ives Gandra da Silva Martins e Paulo Souto Maior Borges. 

[15] Cf. obra acima citada.

[16] Conforme destaca Ricardo Lobo Torres ao comentar a moralidade administrativa (2014, p. 19), citando Diogo de Figueiredo Moreira Neto em “Moralidade Administrativa; do Conceito à Efetivação. Revista de Direito Administrativo 190:10 e 11, 1992,

[17] Conforme Hugo de Brito Machado Segundo (2016, p. 86/87) “Em sua tridimensionalidade, sabe-se que o direito é composto – ou veiculado – por normas que decorrem da valoração de fatos. Daí por que o estudo fenômeno jurídico não consegue dar-se com divórcio dessas dimensões. Eventos do mundo são valorados, como bons, ruins, reprováveis, elogiáveis, dignos de incentivo ou repúdio, e em razão disso se normatizam as condutas a eles relacionadas, que passam a ser consideradas obrigatórias, proibidas ou facultadas. O conhecimento desses fatos é fundamental. Seja para que se saiba se a valoração que se lhe atribui, e a consequente normatização, estão corretas, seja para determinar se a norma incidiu, ou não, à luz da ocorrência, ou não, de seu suporte fático, apenas para citar duas possibilidades. No primeiro caso, trata-se da investigação do fato considerado abstratamente, ou em tese, na elaboração da norma. É que se faz, por exemplo, quando se investiga se determinada substancia é, ou não, nociva, de modo a avaliar a validade, ou não, da norma que proíbe sua utilização. No segundo, trata-se de determinar se os fatos sobre os quais a norma incide ocorreram, para que se possa corretamente aplica-la, se for o caso. É o que se dá quando se faz necessário aferir quem de fato causou um acidente, para que se apliquem corretamente as normas que cuidam da responsabilidade civil, do dever de indenizar etc. E isso, para não referir outras abordagens, ligadas a fatos que eventualmente influenciam a tomada de decisões por parte de quem se ocupa de estudar ou aplicar normas jurídicas, por exemplo.”

[18] OECD (2013), Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, OECD Publishing.

[19] MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. O direito e sua ciência: uma introdução à epistemologia jurídica. São Paulo: Malheiros, 2016.

[20] Menciona Becho (2011, p. 357) os seguintes autores: Aliomar Baleeiro; Ruy Barbosa Nogueira; Alberto Xavier (1978, passim); Antonio Roberto Sampaio Doria, e tantos outros. Menciona também que há vozes isoladas que negam a prevalência dos princípios sobre as regras, como Eurico Marcos Diniz de Santi.

[21] Théodore Ivainer, L´Interprétation des faits em droit, pp. 188 e ss.

[22] No mesmo sentido, aponta BECHO ao citar que Eros Grau e Bobbio quanto ao caráter de juridicidade dos princípios, reproduzindo-os, nos seguintes termos: o primeiro “Tem a doutrina, de modo pacificado, reconhecido, nos princípios gerais do Direito, caráter normativo e `positivação´”. O segundo, mencionando que Bobbio reconhece o caráter normativo dos princípios.

[23] ADPF 388 / DF - DISTRITO FEDERAL, RE 837311 / PI – PIAUÍ, ADC 29 / DF - DISTRITO FEDERAL.

[24] Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência e, também, ao seguinte:

XXII - as administrações tributárias da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, atividades essenciais ao funcionamento do Estado, exercidas por servidores de carreiras específicas, terão recursos prioritários para a realização de suas atividades e atuarão de forma integrada, inclusive com o compartilhamento de cadastros e de informações fiscais, na forma da lei ou convênio.

[25] Citando Paulo Modesto em “Controle jurídico do comportamento ético da Administração Pública no Brasil”, RDA 209/77.

[26] Novamente, Moralidade Administrativa; do Conceito à Efetivação. Revista de Direito Administrativo 190:10 e 11, 1992

[27] Torres cita V. Uckmar em “El estatuto del Contribuyente. XVII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributário. Cartagena, 1995, p.2.

[28] “Art. 78. Considera-se poder de polícia atividade da administração pública que, limitando ou disciplinando direito, interêsse ou liberdade, regula a prática de ato ou abstenção de fato, em razão de intêresse público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à tranqüilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos.”

[29] Conforme nomenclatura adotada pelo Código Tributário Nacional.


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Informações sobre o texto

Como citar este texto (NBR 6023:2002 ABNT)

PIERONI, Luiz Felipe de Toledo. Breve ensaio sobre o comportamento do fisco bandeirante contra o adquirente de mercadorias de contribuinte que perdeu a eficácia de sua inscrição estadual. Revista Jus Navigandi, ISSN 1518-4862, Teresina, ano 24, n. 5765, 14 abr. 2019. Disponível em: <https://jus.com.br/artigos/69565>. Acesso em: 21 maio 2019.