Os planejamentos sucessórios sob a ótica da jurisprudência do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Publicado em 04/2019. Elaborado em 09/2017.

Identificam-se os precedentes do CARF que estabelecem critérios claros e objetivos que permitem diferenciar planejamentos sucessórios lícitos daqueles ilícitos.

RESUMO: O objetivo do presente trabalho é analisar precedentes selecionados do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF, no intuito de identificar se estabelecem critérios claros e objetivos que permitam diferenciar planejamentos sucessórios lícitos daqueles ilícitos à luz do disposto no parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional – CTN. Em um primeiro momento, cuida-se de definir institutos e conceitos fundamentais para a compreensão do que é planejamento sucessório e o seu aspecto tributário, e do delineamento da pesquisa a ser realizada na base de dados de jurisprudência do sítio do CARF. Em seguida, explicitam-se os critérios de pesquisa e demonstra-se o resultado da pesquisa empreendida, com a seleção dos precedentes. Logo após, de posse dos precedentes selecionados, realiza-se a análise objeto deste trabalho.

INTRODUÇÃO

O trabalho versa sobre um problema específico referente aos planejamentos sucessórios. O problema da pesquisa a ser abordado diz respeito à interpretação que o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF vem dando a planejamentos sucessórios do ponto de vista do parágrafo único do artigo 116 do CTN[1]. O art. 25, II, do Decreto n.º 70.235/72 dispõe que o CARF é um órgão colegiado, paritário, integrante da estrutura do Ministério da Fazenda, com atribuição de julgar recursos de ofício e voluntários de decisões de primeira instância, bem como recursos de natureza especial. Noutras palavras, o CARF é o órgão julgador de última instância administrativa, responsável pelo controle de legalidade dos atos administrativos praticados na esfera federal, possuindo competência, no que aqui importa, para julgar recursos em relação à cobrança de tributos federais, especialmente aquela decorrente de acusação de simulação em planejamentos sucessórios/tributários.

O trabalho pretende responder a seguinte pergunta: a jurisprudência do CARF estabelece critérios claros e objetivos que permitam diferenciar planejamentos sucessórios lícitos daqueles ilícitos "vis a vis" o disposto no referido dispositivo legal? Apesar dos aspectos tributários de um planejamento sucessório poderem abranger as esferas federal, estadual e municipal, o trabalho se propõe a analisar precedentes do CARF mediante os quais exerceu o controle de legalidade de lançamentos fiscais tendo por objeto negócios jurídicos praticados por contribuintes, questionados com base no referido dispositivo legal.

Por escolher esta forma de abordar a questão, o trabalho não terá a pretensão de se aprofundar no estudo de planejamentos sucessórios ou tributários, e nem nos conceitos a eles conexos, o que é usual na produção acadêmica, mas sim avaliar precedentes do CARF sobre a matéria.

Para a delimitação do tema, a abordagem proposta parte do pressuposto de que a tributação assume crucial importância num planejamento sucessório. Testamentos, doações e estruturas societárias não podem ser concebidos sem prévia avaliação das consequências tributárias, as quais devem ser cuidadosamente verificadas por todo e qualquer profissional que se proponha a elaborar um projeto de planejamento sucessório. Por exemplo, não se realiza uma doação sem ponderar o imposto incidente, o seu valor, o prazo para pagamento etc. Também não se faz uma integralização de bem ao capital social de uma sociedade sem ponderar o custo de aquisição deste bem na declaração de imposto sobre a renda do sócio e o valor pelo qual o mesmo bem será integralizado na sociedade, pois a diferença positiva pode ser caracterizada como ganho capital tributável pelo IRPF[2] ainda que se trate de integralização de bem ao capital social de sociedade, em princípio imune à tributação pelo ITBI[3].

Pelo alto custo que envolve, a tributação é capaz de influenciar a tomada de decisões e o próprio planejamento, e também de fulminá-lo (na prática) caso o Fisco o compreenda como uma forma de dissimulação da ocorrência da hipótese de incidência do tributo ou da natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária; portanto, assume um papel central a interpretação que vem sendo dada pelo CARF ao parágrafo único do artigo 116 do CTN ao revisar, em última instância na esfera federal, lançamentos tributários através dos quais as autoridades administrativas questionaram negócios praticados por contribuintes num contexto de planejamento sucessório.

É de se esperar, sendo esta a hipótese do trabalho, que os pronunciamentos do CARF, que formam uma jurisprudência orientadora de condutas dos contribuintes e do Fisco, e de futuras decisões daquele próprio órgão julgador, em prol da segurança jurídica e da previsibilidade da ação do Estado, estabeleçam critérios claros e objetivos que permitam extremar planejamentos sucessórios lícitos daqueles ilícitos. Como sustentado pela Conselheira Relatora Susy Gomes Hoffmann no acórdão 9202-002.063 "são necessários critérios na jurisprudência que permitam ao intérprete conhecer os requisitos mínimos para o reconhecimento da licitude dos chamados planejamentos tributários.".

As pesquisas de doutrina realizadas indicam a existência de poucas obras sobre a tributação em planejamentos sucessórios, e de apenas um trabalho que analisou os precedentes do CARF, mas em planejamentos tributários de forma geral e não especificamente em planejamentos sucessórios[4]. Ou seja, aparentemente a literatura especializada ainda não manifestou preocupação em analisar precedentes do CARF referentes a planejamentos sucessórios, ao menos segundo o viés aqui exposto.

As obras, apesar de indicarem um aparente acordo sobre a definição dos conceitos pertinentes a planejamentos tributários, apresentam divergência se alguns deles de fato têm embasamento legal, como é o caso dos conceitos de abuso de forma em estruturas societárias e de propósito negocial, os quais, nada obstante, são utilizados pelo CARF na avaliação desse tipo de planejamento. Além disso, apesar da questionável constitucionalidade do parágrafo único do artigo 116 do CTN, é grande a quantidade de lançamentos fiscais lavrados com base na referida regra legal, o que é comprovado pela elevada quantidade de precedentes[5] localizados na base de dados de jurisprudência do sítio do CARF, muitos deles mantendo tais lançamentos de ofício.

As pesquisas realizadas naquela base de dados indicam a existência de poucos precedentes específicos sobre planejamentos sucessórios (usando como critério de pesquisa “planejamento sucessório”), mas muitos precedentes de planejamentos tributários (quando se utiliza critérios mais genéricos, mais diretamente relacionados a planejamentos tributários), o que sugere a necessidade de avaliação destes últimos precedentes, na medida em que planejamentos sucessórios, em se tratando de julgamentos dos efeitos tributários deles decorrentes, podem ter sido tratados como planejamentos tributários.

Para demonstrar a hipótese será necessário o desenvolvimento de estudos a respeito de planejamentos sucessório e tributário, e de alguns conceitos relacionados ao assunto, os quais, inclusive, serão utilizados como critério de pesquisa na base de dados de jurisprudência no sítio do CARF: elisão fiscal, evasão fiscal, elusão fiscal, dolo, fraude, simulação, dissimulação, fraude à lei, abuso de direito, negócio jurídico indireto, abuso de forma e propósito negocial e holding. E isso com a função de se construir conhecimento mínimo a respeito da norma jurídica prevista no parágrafo único do artigo 116 do CTN.

Pretende-se com o trabalho contribuir para o conhecimento da tributação em planejamentos sucessórios a partir do entendimento firmado pelo CARF em processos que questionem esses tipos de planejamento. Supõe-se que a obtenção de conhecimento a respeito dos critérios utilizados pelo CARF para divisar planejamentos sucessórios lícitos daqueles ilícitos contribua para a idealização e execução de planejamentos sucessórios que, do ponto de vista tributário, sejam menos passíveis de questionamentos por parte do Fisco Federal, ou ao menos mais defensáveis.

É íntima a relação do tema com o direito societário, pois, como exposto anteriormente, os planejamentos sucessórios são muitas vezes realizados tendo como mecanismo de execução reorganização societária, v.g., através de constituição de estruturas societárias (empresas familiares) para administração de bens familiares e/ou controle de outras empresas familiares operacionais ou patrimoniais, além do que é possível que o planejamento sucessório tenha por objeto empresas familiares já constituídas valendo-se também de outras ferramentas (testamento, doação com reserva de usufruto vitalício, etc.).

Finalmente, é de bom tom ressaltar que os planejamentos sucessórios vêm ganhando cada vez mais importância em função do reconhecimento de que não é saudável deixar de programar a sucessão. Muitas vezes, o patrimônio familiar é complexo a ponto de compreender diversos tipos de bens e direitos, e especialmente o poder de controle de empresas familiares operacionais ou patrimoniais. Neste caso, tal como sustentado por José Henrique Longo, a prática vem demonstrando que é inviável não programar a sucessão do controle de empresas familiares, pois, do contrário, podem ser assumidas por herdeiros ou familiares sem preparo, o que significa provável ruína do negócio e do próprio patrimônio familiar[6].

O trabalho está estruturado em três capítulos.

O primeiro capítulo tem por objeto definir o conceito de planejamento sucessório, tratar da empresa familiar como objeto deste tipo de planejamento, e também cuidar do planejamento tributário e de conceitos diretamente relacionados. Tal desenvolvimento se mostra necessário na medida em que são justamente esses conceitos que servirão de critérios de pesquisa para o levantamento dos precedentes na base de dados de jurisprudência do sítio do CARF, e também de suporte para a avaliação destes mesmos precedentes, considerando o escopo do trabalho.

O segundo capítulo tem por objeto explicitar quais serão os critérios de pesquisa a serem utilizados na pesquisa da base de dados do sítio do CARF e apresentar por critério de pesquisa os precedentes localizados, fazendo-se a devida depuração selecionando aqueles que serão estudados.

Por fim, no terceiro capítulo serão analisados os precedentes selecionados de maneira a se identificar se estabelecem ou não critérios claros e objetivos que permitam diferenciar planejamentos sucessórios lícitos daqueles ilícitos.

CAPÍTULO I-- DEFINIÇÃO DOS CONCEITOS DE PLANEJAMENTOS SUCESSÓRIO E TRIBUTÁRIO, E DE OUTROS AFINS

1. Definição do conceito de planejamento sucessório e instrumentos para sua implementação

Planejar significa ato de fazer plano, de programar ou projetar. Ou seja, o ato de planejar pode ser entendido como ação ou conjunto de ações destinados à concepção de etapas voltadas para se atingir alguma meta[7].

Não se pode desconsiderar que o problema do planejamento se conecta à própria impossibilidade de delimitação de efeitos futuros de atos praticados no presente. Cria-se no presente a antecipação de um futuro e a esse "futuro" atribui-se determinadas qualidades. Mas, como toda tentativa de antecipação de futuro, o planejamento não é capaz, assim como a comunicação não é, de abranger todas as faces da coisa, que sempre se apresenta mais complexa e contingente que o suposto. Essa circunstância explica em larga escala a possibilidade do planejado não se concretizar ao se implementar o planejamento, no qual problemas não previstos, v.g., podem se materializar. A complexidade e a contingência em torno desta estratégia ainda são agravadas quando num mesmo planejamento (como é o sucessório) são tratadas realidades já suficientemente complexas e contingentes de forma isolada tais como família, patrimônio, sucessão e empresa[8].

Sucessão, por sua vez, corresponde à transmissão de patrimônio aos herdeiros pela morte do de cujus. Dá-se (a sucessão) com a morte do autor da herança. Com a morte todos os bens são transferidos aos herdeiros (art. 1784 do Código Civil). Como essa transferência muitas vezes acontece sem um planejamento, costuma a criar o cenário propício para desentendimentos e disputas entre os herdeiros a respeito de bens e direitos sobre os quais não houve uma prévia definição de destinação, inclusive em torno do comando de empresas familiares cujas participações societárias são objeto do espólio[9].

Sendo assim, planejamento sucessório pode ser entendido como um encadeamento de atos preordenados voltados a organizar a transmissão dos bens do de cujus para os seus herdeiros; tornar mais fácil a transição dos negócios e a utilização/movimentação dos bens, evitando sua dilapidação; e, minorar conflitos entre os herdeiros realizando-se entre eles ajustes de interesses[10].

O planejamento sucessório deve levar em consideração não somente a vontade do sucedido, mas também as características da família e dos seus integrantes, e seus interesses muitas vezes ocultos e que surgem por ocasião da sucessão, senão antes. O que significa ponderar aptidões, vontades e interesses dos herdeiros. Deve também ser fruto de consenso entre as gerações, estabelecendo regras exequíveis e, em alguma medida, flexíveis, que permitam o prosseguimento dos negócios familiares, sem solução de continuidade.

Os planejamentos sucessórios refletem preocupações quanto à transferência em vida do patrimônio e sua administração por pessoas que tenham capacidade de gestão, e ao mesmo tempo com a manutenção, aos sucedidos, de uma reserva de patrimônio que lhes permita um fim de vida com dignidade e autonomia, na linha do que dispõe o art. 548 do Código Civil (nulidade de doação de todos os bens sem reserva de parte para a subsistência do doador). Ou seja, o planejamento sucessório não deve ser visualizado apenas a partir da perspectiva do sucessor, mas também do sucedido[11].

Os planejamentos sucessórios não têm um formato certo, pois famílias também não o têm, na medida em que os seus integrantes possuem educação, cultura, costumes, valores e interesses diversos e, algumas vezes, divergentes[12].

Os planejamentos sucessórios podem ser implementados de diversas formas, v.g., mediante testamento, doação de bens com usufruto vitalício, estabelecimento de bem de família com restrições de livre disposição (inalienabilidade, incomunicabilidade e impenhorabilidade), dentre outros, e incluindo a constituição de empresa familiar para administração de bens familiares e/ou controle de outras empresas familiares operacionais ou patrimoniais. Também pode ser realizado tendo como objeto empresas familiares operacionais ou patrimoniais já constituídas, com o uso de estruturas societárias ou de outros mecanismos não societários, tais como os acima expostos, dentre outros[13].

As holdings familiares, enquanto pessoas jurídicas (sociedades limitadas ou sociedades por ações) cujo capital social é subscrito e integralizado com participação societária de outra pessoa jurídica, comparecem como indispensáveis estruturas societárias destinadas a viabilizar o planejamento sucessório com a manutenção do patrimônio e do controle de empresas operacionais (concentração de voto e convergência de interesses), separação do patrimônio imobiliário das atividades de tais empresas, simplificação do processo de inventário, evitando o condomínio indiviso em relação a inúmeros bens e direitos. Dois tipos de holding merecem destaque: a holding de participações (detém participações noutras sociedades) e a holding imobiliária (detém patrimônio imobiliário)[14].

O acordo de sócios também é um instrumento de grande importância para o estabelecimento de direitos e de obrigações entre os sócios de um mesmo grupo familiar, e pode estabelecer inúmeras regras destinadas à harmonização das relações entre os integrantes, v.g., as que criam condições para o ingresso de herdeiros em cargos executivos. Tal instrumento é utilizado para tratar de matérias que os sócios entendam impertinente constarem dos atos constitutivos, e é um relevante instrumento para que familiares ajustem regras para otimizar as atividades da empresa[15].

Os protocolos familiares sistematizam os princípios, valores, regras e missão da família, e procuram assegurar a governança familiar, além de disciplinar inúmeras outras questões, tais como condições de ingresso de familiares na empresa, fixação de metas, regras para casamento pelos herdeiros, dentre outras disposições[16].

Além disso, os conselhos (consultivos, de administração e familiar) assumem relevante função de desenvolver a governança familiar eficaz, e executar o plano estratégico da empresa familiar[17].

2. A empresa familiar como objeto de planejamento sucessório

No Brasil, considerável parcela das empresas, inclusive de grande porte, são controladas por grupos familiares, o que, diga-se de passagem, longe de ser uma desvantagem muitas vezes é o motivo do sucesso de um negócio[18].

Não se ignora que o conceito de família (que interfere na compreensão do conceito de empresa familiar) vem experimentando sucessivas modificações em virtude dos avanços da compreensão da entidade familiar (homoafetiva, união estável equiparada a casamento para fins sucessórios, v.g.), todavia neste trabalho tal problemática não será enfrentada. O conceito de empresa familiar aqui tratado, não obstante a sua imprecisão semântica, será amplo, isto é, não restrito apenas ao vínculo de parentesco existente entre os sócios, mas também tendo em mente como se dá o exercício do poder de controle; leva em conta o fato da empresa ser iniciada por membro da família, ter membros dela detendo poder de controle e/ou administrando o negócio, e ter valores que se identificam com a história, valores e tradição familiares[19].

A sucessão numa empresa familiar de longe se apresenta como um dos eventos mais importantes para a sua história e, em virtude disso, é cada vez mais comum que as famílias se preparem para esse evento, tendo em foco a necessidade de manutenção do patrimônio familiar, e dos herdeiros manterem-se no poder com condições de conduzir com eficiência o negócio. A cada dia que passa os fundadores de empresas familiares adquirem mais consciência quanto à inviabilidade de não se programar a sucessão, pois a sua ausência pode ocasionar a derrocada da empresa familiar pela necessidade, em caso de falecimento, de inventário sem prazo certo para acabar e no curso do qual herdeiros despreparados podem assumir o poder de controle. A sucessão sem um mínimo preparo pode colocar o negócio familiar em sério risco[20].

Talvez as grandes indagações de fundadores de empresas familiares sejam as seguintes: se os herdeiros terão condições de dar seguimento aos negócios, e como planejar o futuro visando a união familiar e não a sua desintegração.

É inegável que a relação do fundador com o negócio, o qual concebeu e construiu despendendo tempo, recursos e energia, é distinta daquela dos herdeiros, que anseiam em receber uma empresa pronta e lucrativa. Assim, é natural que os fundadores temam que sem planejamento um negócio familiar próspero possa deixar de existir por, na maioria das vezes, estar identificado com a sua pessoa, e segundo os seus princípios e valores. Vai daí uma crescente preocupação em aprontar o negócio para a próxima geração com a preparação de sucessores, sem se valer exclusivamente de critérios de familiaridade, mas sim de meritocracia, e compatibilizando, de um lado, a procura incessante pela eficiência dos negócios; e, de outro lado, as expectativas e as necessidades de todos os interessados, não misturando a gestão dos negócios familiares com discussões sobre herança. É justamente neste sentido que surge a necessidade de um planejamento sucessório voltado a evitar que o patrimônio familiar seja desfalcado com a disputa de poder entre os herdeiros, a inexperiência de vida e/ou profissional e o desconhecimento a respeito dos negócios familiares, ou com o deslumbramento com o fato de uma hora para outra assumirem um vasto patrimônio para cuja constituição não contribuíram[21].

O planejamento sucessório deve ser capaz de equalizar as quase sempre complexas relações familiares, cujas dificuldades normalmente se espraiam e se amplificam dentro de tais empresas familiares, apresentando-se nos mais diversos formatos, tais como conflitos em torno de poder político e sua transferência de geração para geração, remuneração, distribuição de lucros, privilégios etc.[22].

3. Definição dos conceitos de planejamento tributário (e de outros correlatos)

Ao idealizar e implementar um planejamento sucessório vem à tona uma miríade de questões jurídicas envolvendo movimentação e avaliação de bens, segregação de atividades, reorganização societária, disposições testamentárias, etc. Estes eventos realçam o caráter interdisciplinar dos planejamentos sucessórios e, dentre os aspectos jurídicos envolvidos, notadamente o familiar e o societário, ressai o tributário a ser ponderado[23].

O planejamento tributário nada mais é do que uma das facetas do planejamento sucessório, a tal ponto que não se realiza um planejamento sucessório sem ponderar o seu impacto tributário. Essa constatação justifica neste trabalho o estudo do planejamento tributário, e de seus conceitos correlatos.

Planejamento tributário é uma atividade preventiva lícita desenvolvida pelo contribuinte que concretiza a elisão fiscal entendida como um procedimento que tem como objetivo evitar a ocorrência da hipótese de incidência tributária e com isso reduzir legalmente carga tributária incidente em determinados negócios jurídicos[24].

Elisão e evasão fiscais são conceitos conexos ao conceito de planejamento tributário.

A elisão fiscal efetiva importantes princípios constitucionais tributários, valendo citar os princípios da propriedade privada, da capacidade contributiva, da estrita legalidade em matéria tributária e da proporcionalidade[25].

Entre as premissas subjacentes ao conceito de elisão fiscal, podem ser destacadas as seguintes: a) tratando-se o tributo de um gasto redutor de patrimônio do sujeito passivo, natural que este queira reduzir seu encargo tributário sempre que possível; b) o cidadão tem o direito de se organizar e conduzir os seus negócios da melhor forma possível; c) ninguém pode ser obrigado a pagar mais tributos, se pode licitamente pagar menos ou deixar de pagá-los para viabilizar determinada atividade econômica; e, d) a lei não pode substituir a autonomia das vontades pela vontade do Estado na celebração de negócios jurídicos, para impor aos contribuintes exação tributária indevida, ou seja, se as partes podem celebrar um negócio jurídico que acarrete menor carga tributária, não podem ser obrigadas a celebrar outro mais oneroso tributariamente[26].

Ou seja, elisão fiscal significa evitar ou reduzir de forma lícita o montante do tributo, ou retardar o seu pagamento, por ato ou omissão do sujeito passivo, antes da ocorrência da hipótese de incidência tributária, com base no valor da liberdade fiscal[27].

Evasão fiscal, por outro lado, significa evitar o pagamento do tributo devido por ato ou omissão do sujeito passivo, após a ocorrência da hipótese de incidência tributária, momento em que não há mais liberdade por parte do sujeito passivo em praticar elisão fiscal. Enquanto a elisão fiscal dá-se antes da ocorrência da hipótese de incidência tributária, a evasão fiscal dá-se após. E isso porque o tributo só é devido após a ocorrência da hipótese de incidência tributária, conhecida como “fato gerador” (arts. 113, § 1º, 114 e 116, caput, do CTN). A ocorrência da hipótese de incidência tributária é um importante critério legal para diferenciação entre planejamentos lícitos e ilícitos[28].

A evasão fiscal é relacionada com a prática de condutas ilícitas (por meio dos elementos típicos conhecidos por simulação, dolo, fraude; e, atípicos do ponto de vista da legislação complementar tributária, conhecidos por fraude à lei, abuso de direito e abuso de forma) voltadas para o não pagamento de tributos devidos[29].

De forma sintética, simulação pode ser entendida como um ajuste entre as partes com a finalidade de iludir terceiros, evidenciando um desacordo entre a vontade querida e o ato praticado visando exteriorizar a vontade. É diferente de dissimulação, que visa ocultar negócio jurídico existente, e em prejuízo de terceiros. Esse vocábulo foi empregado pelo legislador no art. 116, parágrafo único, do CTN no sentido de ocultar, disfarçar ou simular a ocorrência da hipótese de incidência tributária, e acaba por abranger o conceito de simulação, mas não abarca os conceitos de abuso de direito, fraude à lei, negócio jurídico indireto e propósito negocial[30]. Aliás, justamente por esse motivo, a norma jurídica em questão não pode ser considerada antielisiva, mas sim antievasiva. Negócios jurídicos verdadeiros não se encaixam na hipótese normativa, de maneira que o dispositivo legal não proíbe, a nosso ver, planejamento tributário.

Simulação não se confunde com negócio jurídico indireto, através do qual há utilização de um instituto jurídico para atingir finalidades diversas da que lhes são próprias, o que não é vedado pelo ordenamento jurídico e não caracteriza de per si conduta ilícita, a não ser que o fim visado pelas partes contratantes seja ilícito[31].

Dolo é a intenção subjetiva manifestada em atos das partes de causar dano a terceiros, sendo o elemento constitutivo da simulação e da fraude. Causa engano ao terceiro a tal ponto que a manifestação de vontade da outra parte seria outra, caso tivesse ciência[32].

Já a fraude é a conduta que visa alterar ou ocultar a realidade e com a intenção de enganar terceiros, ou seja, é a inverdade sobre o fato. Não se confunde com o conceito de fraude à lei as partes objetivam driblar o comando normativo através de negócios cujos resultados contornam de forma indireta a prescrição legal (art. 166, VI, do Código Civil)[33].

Finalmente, no abuso de direito o negócio jurídico apesar de encontrar respaldo na lei vai além do exercício regular de um direito, excedendo o seu fim econômico e social, a boa-fé e os bons costumes (art. 187 do Código Civil). A propósito, deve ser considerada a importância que o legislador no Código Civil deu ao motivo do negócio jurídico (art. 166, III)[34].

A teoria do abuso de forma vem ao encontro com esses conceitos, e sustenta a impossibilidade de se utilizar de uma forma não usual para um determinado negócio jurídico (distorção entre forma e conteúdo) se esta conduta permitir ao sujeito economia no pagamento de um tributo. Entendendo-se ter ou não fundamento na teoria da interpretação econômica do direito, a teoria do abuso de forma tem respaldo na legislação de direito privado a qual atribui efeito à distorção entre forma e conteúdo através de abuso de direito, fraude à lei ou simulação[35]. Sem embargo, parte da doutrina, como é o caso de Edmar Oliveira Andrade Filho, sustenta que tal teoria não encontra ressonância no sistema tributário brasileiro, norteado pelo princípio da legalidade em matéria tributária[36].

Já a teoria do propósito negocial ("business purpose test"), que tem origem numa contraposição ao formalismo jurídico, baseia-se também numa interpretação econômica do direito e se relaciona diretamente com os conceitos de planejamento tributário e elisão fiscal. Visa analisar se os negócios jurídicos praticados pelo sujeito passivo têm um objetivo negocial como fundamento e se não visavam exclusivamente pagar menos tributo. Negócios jurídicos sem intenção negocial e que objetivam apenas a economia tributária são elementos que para essa teoria permitem ao aplicador do direito ignorar a forma jurídica adotada pelo sujeito passivo, se tal forma implicar em menor carga tributária. Apesar do estudo da causa ser relevante na teoria dos contratos, a doutrina, de um modo geral, apresenta severas críticas a essa teoria diante do princípio da legalidade tributária e da vedação de que o emprego da analogia possa implicar exigência de tributo sem previsão legal. Além disso, o propósito exclusivamente tributário de evitar a incidência tributária coincide com objetivo de qualquer empresa de obter lucro[37].

Os conceitos de fraude à lei e de abuso de direito propiciam um incremento de complexidade conceitual que levou a doutrina a criar um conceito intermediário entre elisão e evasão fiscais denominado elusão fiscal. A elusão fiscal trata-se de um conceito autônomo que se refere a condutas do sujeito passivo voltadas para reduzir carga tributária através de negócios jurídicos lícitos, todavia com fraude à lei e de abuso de direito[38].

No nosso entendimento, o legislador criou uma permanente insegurança jurídica ao atribuir ao agente fiscal (art. 116, parágrafo único, do CTN) a possibilidade de desconsiderar operação legal praticada pelo contribuinte ao argumento de que poderia praticar outra conduta capaz de gerar mais recursos aos cofres públicos. É de duvidosa constitucionalidade e utilidade o dispositivo legal, na medida em que não poderia violar o princípio da legalidade tributária, além do que o Fisco já dispunha de mecanismos para cobrar tributos em caso de simulação antes mesmo da entrada em vigor do referido dispositivo legal (como será demonstrado no capítulo II).

Os conceitos de abuso de direito, abuso de forma e fraude à lei não estão previstos em lei complementar, tal como exigido pelo art. 146, II e III, da CF/88, sendo, destarte, questionável, no nosso entender, a sua utilização pelo Fisco para fundamentar a desconsideração de planejamentos tributários. Não custa lembrar que o parágrafo único do art. 116 do CTN possui como elemento normativo central a prática de atos ou negócios jurídicos com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, o que não se confunde com aqueles conceitos. O mesmo raciocínio pode ser utilizado com relação à exigência de propósito negocial em planejamentos tributários[39].

Seja como for, há ineficácia técnica da norma jurídica prevista no parágrafo único do art. 116 do CTN pela falta de regulamentação do referido dispositivo legal por lei ordinária (a MP n.º 66/02 que previa a regulamentação não foi convertida em lei)[40].

Como se pode perceber, a fronteira entre o lícito e o ilícito é o ponto decisivo para se avaliar a legalidade de um planejamento tributário pelo contribuinte, cujo direito é assegurado constitucionalmente através dos princípios da livre iniciativa econômica, da legalidade tributária e da impossibilidade de tributação por analogia; ou melhor, a ilegalidade do planejamento tributário "ao contrário" realizado pelo Fisco para exigir tributos alegando abuso de formas[41].

A insegurança jurídica que permeia o assunto por si só reforça a necessidade de se atentar para o aspecto tributário no planejamento sucessório, para que expectativas e negócios não sejam frustrados com questionamentos por parte da autoridade fiscalizadora culminados em lançamentos de ofício, ao argumento de que atos ou negócios jurídicos no contexto de um planejamento sucessório foram praticados com o intuito de dissimular a ocorrência da hipótese de incidência tributária ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária[42].

A questão primordial é de interpretação, e o órgão a quem compete em última instância (administrativa) a interpretação sobre a exigência de tributos federais no âmbito de um planejamento tributário é o CARF. Tendo o legislador (art. 116, parágrafo único, do CTN) deferido ao agente fiscal a competência para desconsideração de negócios jurídicos com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo, e competindo ao CARF em última instância (administrativa) o controle de legalidade dos lançamentos tributários, percebe-se a importância da avaliação dos precedentes do CARF a respeito da matéria e dos critérios utilizados pelos seus julgadores para discernir entre elisão e evasão fiscais, conceitos estes carregados de forte carga de indeterminação, e na abordagem dos conceitos jurídicos correlatos[43].

CAPÍTULO II- DEFINIÇÃO DOS CRITÉRIOS DE PESQUISA DA JURISPRUDÊNCIA DO CARF E SELEÇÃO DE PRECEDENTES

Definidos no capítulo anterior os conceitos de planejamento sucessório e também aqueles conexos ao tema na área tributária, o presente capítulo tem por objeto explicitar os critérios de pesquisa utilizados na base de dados de jurisprudência do sítio do CARF, e selecionar os precedentes alvo da análise.

Os critérios de pesquisa utilizados foram os seguintes: “planejamento sucessório”, “planejamento familiar”, “tributo”, “elisão fiscal”, “evasão fiscal”, “elusão fiscal”, “dolo”, “fraude”, “simulação”, “dissimulação”, “fraude à lei”, “abuso de direito”, “negócio jurídico indireto”, “abuso de forma”, “propósito negocial”, “holding”, “planejamento fiscal”, “planejamento tributário”, “holding familiar” e “planejamento”. Esses critérios foram associados entre si, evitando-se o uso de critérios por demais genéricos que poderiam conduzir a uma quantidade excessiva de resultados não relacionados ao tema (v.g., uso isolado dos termos “dolo”, “fraude”, “simulação” etc.). Os critérios que isoladamente não geraram resultados (v.g., “elusão fiscal”) não foram associados a outros, pois igualmente tal pesquisa não geraria resultados.

O resultado da pesquisa, através da qual foram localizados 558 precedentes (com o expurgo daqueles que se repetiram em cada critério), está retratado no quadro constante do ANEXO I. Os precedentes foram obtidos no sitio do CARF www.carf.fazenda.gov.br, no "link" "jurisprudência", mediante os critérios de pesquisa retratados no quadro constante do ANEXO I. A pesquisa foi realizada no período de 27/04/2017 até 10/05/2017, com datas de pesquisa entre 01/01/1980 e 30/04/2017.

O próximo passo consistiu em delinear os critérios de seleção dos resultados da pesquisa realizada, a saber:

1. exclusão dos precedentes proferidos de forma sucessiva (portanto, com o mesmo conteúdo) e daqueles que resultaram em conversão em diligência (ou seja, não houve julgamento do recurso pelo CARF);

2. seleção dos precedentes da Câmara Superior de Recursos Fiscais – CSRF (última instância no CARF) relacionados ao tema, quais sejam, 9202-002.063, 9101-002.429, 9101-002.397, 9101-002.427, 9101-002.049, 9101-002.449 e 9202-01.194, e também daqueles com aparição em 2 critérios de pesquisa ou mais, valendo mencionar os seguintes: 2301-004.530 (18 aparições), 1101-000.835 (13 aparições), 2202-002.187 (10 aparições), 1402-001.954 (10 aparições) e 1402-002.337 (10 aparições)[44];

3. quanto aos restantes, seleção dos precedentes obtidos a partir do uso de critérios de pesquisa diretamente relacionados com o tema[45] (1402-002.119, 2301-004.475, 1302-002.011, 2201-002.198 e 2201-002.153). Com relação aos precedentes restantes, a partir de uma verificação por amostragem, seleção dos precedentes de interesse: 1302-002.062, 1301-001.744 e 106-14.480, e expurgar os demais; e,

4. a partir da junção dos critérios de seleção acima (totalizando 49 precedentes), foi realizada a avaliação representada pelo quadro constante do ANEXO II.

A avaliação realizada permitiu identificar três precedentes sobre planejamentos tributários envolvendo empresas familiares, que, devido a sua pertinência temática com este trabalho, serão detidamente analisados. Os referidos precedentes, juntamente com os demais apontados no quadro, serão verificados com o intuito de identificação dos argumentos centrais manejados pelo CARF para a manutenção ou desfazimento dos lançamentos tributários que questionaram planejamentos tributários.

CAPÍTULO III- ANÁLISE DOS PRECEDENTES DO CARF SELECIONADOS

1. Considerações gerais sobre os precedentes

A avaliação dos precedentes retratada no ANEXO II revela alguns dados de interesse para a presente pesquisa.

Em 95,24% dos precedentes selecionados (excluídos os sete precedentes selecionados da CSRF) o CARF julgou recursos dos contribuintes, e em apenas 4,8% recursos (de ofício) do Fisco (ou conjuntamente do Fisco e do contribuinte). Essa constatação indica que, na maioria das vezes, a primeira instância de julgamento (DRJ[46]) proferiu julgamentos contrários aos contribuintes, forçando-os a recorrer ao CARF. Tais informações comparadas com o percentual de casos nos quais os recursos dos contribuintes foram providos pelo CARF para cancelar os créditos tributários (50% dos casos) revela, de um lado, a tendência das DRJs de manter os lançamentos, e, de outro lado, a importância para o contribuinte do acesso ao CARF e a necessidade de se conhecer a sua jurisprudência na prática de negócios jurídicos. E vale dizer que, ao menos na pesquisa realizada para este trabalho, a situação (ao contrário do que se poderia supor) não se alterou substancialmente após a retomada das atividades do CARF suspensas pela deflagração da operação da Polícia Federal conhecida como "Zelotes" (a retomada das atividades ocorreu em 28/07/2015 e com relação aos precedentes posteriores 45% dos recursos dos contribuintes foram providos).

Em 75,51% dos precedentes selecionados os julgamentos ocorreram por maioria de votos, o que reforça a importância da composição paritária do órgão. Nos casos em que os recursos dos contribuintes foram providos, em 53,06% dos casos o provimento foi por maioria de votos.

Em 18,37% dos precedentes selecionados o CARF julgou planejamentos tributários relativos a fatos geradores anteriores à entrada em vigor do parágrafo único do art. 116 do CTN. E, nestes casos, em 55,55% dos casos os recursos dos contribuintes foram providos. Nos casos de planejamentos tributários relativos a fatos geradores posteriores à entrada em vigor do dispositivo legal, 40% os recursos dos contribuintes foram providos. Estes dados revelam que, antes da entrada em vigor do referido regramento, o Fisco já dispunha de mecanismos para fiscalizar planejamentos tributários, e reputá-los ilícitos. E, posteriormente à entrada em vigor do dispositivo legal, os contribuintes passaram a sofrer mais derrotas no CARF.

Em 22,45% dos precedentes selecionados nos quais o CARF manteve créditos tributários por considerar planejamentos tributários ilegais (simulados), entendeu por bem reduzir as multas qualificadas (de 150% para 75%), o que representa relativa insegurança jurídica para os contribuintes. O planejamento tributário sem a prática de dolo, fraude ou simulação (a dissimulação) não pode ser desconsiderado pela autoridade fiscal. É incongruente manter a desconsideração de um planejamento tributário, e afastar multa qualificada por ausência de dolo, fraude ou simulação.

Não foram localizados precedentes específicos com o uso do critério de pesquisa “planejamento sucessório”, o que indica tratar-se de expressão provavelmente não utilizada nos julgamentos. O que não significa que o CARF não tenha se deparado com planejamentos sucessórios, e tanto isso é verdade que foram localizados precedentes a respeito do assunto, mas mediante outros critérios de pesquisa.

Dos precedentes selecionados, apenas 4,08% foram considerados como casos de fiscalização de planejamento sucessório[47], o que demonstra a exiguidade de precedentes específicos sobre o assunto, e também a necessidade de se analisar precedentes referentes a planejamentos tributários de forma geral. Apesar dos planejamentos sucessórios possuírem muitas peculiaridades que os distinguem de reorganizações societárias ou de planejamentos tributários isoladamente considerados, como explorado no capítulo I, as conclusões de julgamentos pelo CARF quanto a planejamentos tributários servem para orientação de planejamentos sucessórios.

Para fins da análise dos precedentes, não será considerada a ausência de eficácia técnica do parágrafo único do art. 116 do CTN (falta de regulação por lei ordinária), pois, do contrário, muitos precedentes (senão todos) seriam descartados impossibilitando a análise. De mesma forma, não será levada em consideração a ausência de previsão em lei complementar dos conceitos de abuso de direito, abuso de forma, fraude à lei e propósito negocial, e nem a interpretação doutrinária de que tais conceitos não estão compreendidos no conceito de dissimulação previsto no referido dispositivo legal.

2. Análise de precedentes sobre planejamentos tributários envolvendo empresas familiares

O presente subtópico tem a pretensão de analisar precedentes que retratam casos de planejamentos tributários envolvendo empresas familiares. O intuito desta análise mais alentada visa revelar como o CARF se posiciona ao julgar casos de planejamentos tributários envolvendo empresas familiares. Os dados obtidos com esta análise serão avaliados em conjunto com os demais precedentes selecionados (ANEXO II).

Com exceção do precedente 102-47.181 (Família Varga), o qual efetivamente tratou de negócios praticados num contexto de planejamento sucessório, os outros dois precedentes não são claros sobre a ocorrência de um planejamento sucessório. Devido ao sigilo fiscal não foi possível ter acesso aos autos dos processos administrativos para obtenção de mais informações, ficando a análise adstrita tão somente aos acórdãos. Sem embargo, estes dois casos envolveram empresas familiares, sendo possível que as reorganizações societárias e demais negócios jurídicos tenham sido praticados num contexto de planejamento sucessório, a justificar uma análise mais alentada.

2.1. Acórdão 1102-001.029 - Família Coelho Diniz

Nos seus recursos voluntários, o autuado Supermercado Coelho Diniz Ltda. e responsáveis tributários questionaram autos de infração de IRPJ e CSLL lavrados com as seguintes acusações: (i) omissão de receitas de operações locatícias; (ii) glosa de despesas com operações locatícias; (iii) compensação indevida de prejuízos; e, (iv) multa isolada pelo não recolhimento de estimativas. Sobre as duas primeiras infrações foi aplicada multa qualificada de 150%. Foi atribuída sujeição passiva solidária às pessoas jurídicas Haf Empreendimentos Ltda e Haf Locadora de Veículos e Equipamentos Ltda, bem como às sete pessoas físicas, componentes de uma mesma família, que integravam a sociedade e exerceram sua administração em comum: Hercílio Araújo Diniz, Hercílio Araújo Diniz Filho, Alex Sandro Coelho Diniz, Helton Coelho Diniz, Fabio Coelho Diniz, André Luiz Coelho Diniz e Henrique Mulford Coelho Diniz.

A autoridade fiscal narrou o seguinte (em resumo): tratava-se de uma rede de lojas varejistas de supermercado; o autuado tratava-se de empresa cujo quadro societário era composto por duas outras empresas, e também por 7 integrantes da família Coelho Diniz; a representação da empresa era exercida de forma compartilhada entre os entes familiares; tratava-se de negócio detido desde 1966 pela família; no segundo semestre do ano de 2007 ocorreram dois eventos simultâneos no histórico da organização, a saber: as integralizações de capital social em duas novas sociedades, Haf Empreendimentos Ltda e Haf Locadora de Veículos e Equipamentos Ltda, cujas participações eram detidas pelos mesmos entes familiares, constituídas como locadoras de bens imóveis e veículos, e a partir de então ocorreram mudanças tributárias relevantes; houve crescimento de receitas, mas não de tributos recolhidos e até geração de créditos compensáveis, principalmente pelo aumento de despesa com alugueis e de veículos em valores elevados pagos às novas empresas sócias, pelo uso de tais bens que eram da autuada e foram integralizados pelo preço de custo contábil (abaixo do valor de referência e alegadamente sem pagamento de ITBI) nas duas empresas sócias, as quais, por sua vez, não apresentavam estruturas autônomas e operacionais; os imóveis e veículos não teriam saído da posse efetiva da autuada e "não há motivação comercial efetiva, de forma a configurar unidade autônoma, independente, com corpo funcional e estrutura física própria, dispondo de existência fática e exploração comprovada do seu objeto social", ocorrendo fraude e simulação. Por isso, as empresas familiares sócias bem como os familiares foram pessoalmente responsabilizados pelos créditos tributários.

Contra o acórdão da DRJ, que manteve integralmente os lançamentos, os autuados recorreram ao CARF alegando o seguinte (em resumo): as operações societárias não poderiam ter sido desconsideradas com base em interpretação econômica do direito tributário; o parágrafo único do art. 116 do CTN não seria aplicável por falta de regulamentação; as sociedades Haf Empreendimentos Ltda e Haf Locadora de Veículos e Equipamentos Ltda possuem plena autonomia para seus negócios, com muitos empregados; e as despesas com pagamentos feitos a estas empresas são dedutíveis.

O CARF entendeu o seguinte: a jurisprudência do CARF migrou de uma postura permissiva unicamente focada na autonomia privada para uma posição na qual aquela autonomia é temperada pela análise objetiva do propósito preponderante dos negócios jurídicos engendrados (liberdade, salvo simulação por vício de vontade ou por vício de causa); nada obstante o conceito de simulação para o tratamento das situações concretas concernentes aos planejamentos tributários, a doutrina recorre a outros conceitos que também são utilizados para o enfrentamento do tema, tais como fraude à lei e abuso de direito; são inoponíveis ao Fisco planejamentos tributários formados por negócios jurídicos de propósito preponderantemente marcado pela economia tributária; tinha razão a fiscalização na acusação fiscal, notadamente diante do fato de que as empresas sócias possuíam o mesmo quadro societário que o do autuado, os valores dos alugueis eram muito elevados e em parcela mínima advindos de terceiros, existia uma informalidade muito grande entre as empresas sócias e o autuado, e houve falseamento de informações (quitações de imóveis não verdadeiras). Por estas razões, entendendo ter havido simulação por vício de causa dos negócios jurídicos, os créditos tributários e as multas qualificadas (de 150%) foram mantidos, tendo sido apenas exoneradas as multas isoladas. Para esse fim, deu-se parcial provimento aos recursos voluntários.

2.2. Acórdão 104-21.675 - Família Feijó

No seu recurso voluntário Luiz Flaviano Girardi Feijó questionou auto de infração de IRPF lavrado com a seguinte acusação: omissão de ganhos de capital na alienação de ações/quotas não negociadas em bolsa. Foi aplicada multa qualificada de 150%.

Acusação fiscal (resumo): a família Feijó detinha a totalidade da participação societária na empresa Exxtra (com atuação no segmento varejista) e a alienou para o grupo Sonae (que controla inúmeros supermercados e hipermercados); o negócio deu-se através de subscrição de ações pelo grupo Sonae em aumento de capital de 50% do capital social da empresa Exxtra e ulterior cisão na empresa Exxtra com a versão do seu patrimônio líquido (constituído do caixa em fundos imediatamente disponíveis) para uma "holding" de propriedade do grupo Sonae, ficando na empresa Exxtra os demais ativos e passivos; o negócio, apesar de realizado, serviu de manobra ardilosa visando encobrir o ganho de capital do sócio na alienação da participação societária, pois a cisão realizada é incompatível com a participação societária detida pela família Feijó na empresa Exxtra; no momento da cisão, após a subscrição de ações em aumento de capital pela Sonae, a família Feijó passou a deter 50% da participação no patrimônio líquido de R$ 10.465.197,67, porém o percentual desta participação na cisão correspondeu a R$ 11.810.806,14 + R$ 10.465.197,67, ou seja, a família Feijó recebeu na cisão um valor 113% maior a que teria direito; a cisão a valores de mercado ocorreu para acobertar o ganho de capital camuflado, tratando-se de caso de simulação, já que a Sonae sempre quis adquirir 100% da participação societária detida pela família Feijó e não somente 50%.

Contra o acórdão da DRJ, que manteve integralmente o lançamento, o autuado recorreu ao CARF alegando o seguinte (em resumo): o lançamento tributário desconsiderou a eficácia de negócios jurídicos; as "step by step transactions" integram a categoria dos negócios jurídicos indiretos utilizados para realização de planejamento tributário lícito, com base na liberdade negocial do contribuinte, e não houve dissimulação com a compra e venda da participação societária.

O CARF entendeu o seguinte: o contrato por meio do qual as partes avençaram as etapas do negócio é prova da simulação, pois os atos formais tinham objetivos diversos daqueles que lhes seriam próprios; o planejamento tributário não pode ser analisado apenas do ponto de vista das formas jurídicas, mas também da sua utilidade concreta à luz dos princípios da igualdade, solidariedade e justiça, ou seja, o contribuinte não pode organizar sua vida da forma como melhor lhe agrade, e nem tem direito absoluto a isso; no abuso de direito o agente deve ter o intuito de lesar terceiros; na elisão fiscal, se constatado o dolo, há ilicitude; o parágrafo único do art. 116 do CTN não inovou no ordenamento jurídico, na medida em que já havia previsão no art. 149, VII, do CTN para lançamento em caso de dolo, fraude ou simulação; no caso concreto houve simulação, e não negócio jurídico indireto, pois uma operação de compra de venda foi encoberta por integralização de capital seguida de cisão parcial e seletiva. Por estas razões, o crédito tributário e a multa qualificada (de 150%) foram mantidos, tendo sido negado provimento ao recurso voluntário.

2.3. Acórdão 102-47.181 - Família Varga

No seu recurso voluntário Luiz Antônio César Assunção questionou auto de infração de IRPF lavrado com a seguinte acusação: omissão de ganhos de capital na alienação de ações/quotas não negociadas em bolsa pela esposa Cláudia Varga Assunção (declaração de rendimentos conjunta). Foi aplicada multa qualificada de 150%.

Acusação fiscal (resumo): em 10/12/1997 foi realizada alteração contratual na principal acionista da Freios Varga S/A, a Vargas Participações Ltda. (da qual a esposa do recorrente, Cláudia, era sócia), pela qual reduziu seu capital social com cancelamento de 4.803.292.351 quotas, e estipulou como contrapartida a transferência, aos seus sócios, dentre eles a Cláudia, de ações da empresa Freios Vargas S/A; as ações da Cláudia na Vargas Participações Ltda encontravam-se gravadas com cláusula de usufruto para os usufrutuários Estevam Júlio Varga e Marfiza Lazzari Varga; em 11/12/1997 houve a doação aos pais de Cláudia da totalidade das ações recebidas da Freios Vargas S/A, sendo que um dia após tal evento essas ações foram devolvidas à Cláudia; com base nesses eventos, tais rendimentos foram declarados como isentos, posto que decorrentes de adiantamento de legítima feito à esposa Cláudia; em 19/12/1997 ocorreu a alienação, pela Cláudia, de ações da empresa Freios Varga S/A para a empresa americana K-H-Holding Inc, o que ensejou o lançamento; a transferência das ações em 11/12/1997 e o imediato retorno desses bens ao seu patrimônio do recorrente em 12/12/1997 reduziu a apuração do ganho de capital decorrente da venda realizada em 19/12/1997, com simulação, ou seja, se tal procedimento não tivesse ocorrido o valor de aquisição seria aquele que serviu de base para a entrada desses bens no patrimônio do recorrente, advindo da empresa Varga Participações Ltda.

Contra o acórdão da DRJ, que manteve integralmente o lançamento, o autuado recorreu ao CARF alegando o seguinte (em resumo): não pode haver interpretação econômica do direito tributário; e, ainda que exista eventual intenção de economizar tributo, tal intento foi obtido mediante a prática de atos jurídicos válidos, não existindo discordância entre a vontade negocial e a sua exteriorização, pelo que não houve simulação.

O CARF entendeu o seguinte: o Fisco não questionou a validade dos documentos; a documentação comprovou a realização das operações; dá-se simulação se houver prática de atos em que a vontade formalmente declarada oculte a real intenção dos agentes da relação jurídica e com prejuízo a terceiros; "apenas se admite que tenha havido a anulação dos efeitos da primeira doação pela segunda, se admitirmos que a primeira ocorreu e sendo assim, não provado nenhum vício na segunda, não há que se falar em simulação"; a falta de registro das doações não é suficiente para desconsiderá-las. Por estas razões, entendendo não ter havido simulação, o crédito tributário foi exonerado. Para esse fim, deu-se provimento ao recurso voluntário.

CONCLUSÕES

No primeiro precedente analisado (Acórdão 1102-001.029 - Família Coelho Diniz), o CARF entendeu por bem manter o lançamento fiscal basicamente diante do fato de que as empresas sócias possuíam o mesmo quadro societário que o do contribuinte autuado, os valores dos alugueis eram muito elevados e em parcela mínima advindos de terceiros; existia uma informalidade muito grande entre as empresas sócias e o autuado; e, houve falseamento de informações (quitações de imóveis não verdadeiras). Ou seja, no entendimento do CARF teria ocorrido simulação.

A identidade de quadro societário, isoladamente, a nosso ver, não significa ilicitude. O fato dos alugueis terem valor elevado pode, em tese, significar conduta abusiva do contribuinte. O mesmo não se diz de parte do aluguel advir em parcela mínima de terceiros, pois ninguém é obrigado a transacionar com terceiros para obter a validação fiscal de seus negócios. Por outro lado, a alegada informalidade e o falseamento de informações são factuais e peculiares do caso.

No segundo precedente analisado (Acórdão 104-21.675 - Família Feijó), o CARF entendeu por bem também manter o lançamento fiscal, pois entendeu, em síntese, que o contrato por meio do qual as partes avençaram as etapas do negócio seria prova da simulação; os atos formais tinham objetivos diversos daqueles que lhes seriam próprios; no caso concreto teria ocorrido simulação, e não negócio jurídico indireto, pois uma operação de compra de venda teria sido encoberta por integralização de capital seguida de cisão parcial e seletiva.

A nosso sentir, não há ilicitude no contribuinte explicitar etapas de negócios que vai concretizar, e nem em realizar negócio jurídico indireto, desde que a conduta seja lícita. A conduta do contribuinte (integralização de capital seguida de cisão, ao invés de operação de compra de venda), isoladamente analisada, não é ilegal.

No terceiro precedente analisado (Acórdão 102-47.181 - Família Varga), o CARF entendeu por bem cancelar o lançamento fiscal, pois entendeu, em síntese, que o Fisco não teria questionado a validade dos documentos, os quais comprovariam a realização das operações (doações); e a falta de registro das doações não seria suficiente para desconsiderá-las.

O questionamento ou não da validade dos documentos é questão factual e peculiar do caso. A falta de registro das doações não é, na nossa opinião, motivo para desconsiderar os negócios jurídicos.

Como se pode perceber, os argumentos utilizados pelo CARF nos três precedentes não podem ser traduzidos em critérios claros e objetivos que permitam diferenciar planejamentos sucessórios/tributários lícitos daqueles ilícitos "via a vis" o disposto no parágrafo único do art. 116 do CTN.

Essa constatação torna necessária a análise também dos demais precedentes selecionados, referentes a planejamentos tributários (ANEXO II).

A análise conjunta de todos os precedentes selecionados (ANEXO II), apesar de relevar a existência de controvérsias intermináveis sobre os limites de elisão e de evasão fiscais, sobre a amplitude dos conceitos de simulação e de dissimulação, e, além disso, sobre outros conceitos que norteiam essas diferenciações (propósito negocial, abuso de direito, fraude à lei etc.), autoriza a conclusão de que existem na jurisprudência do CARF alguns critérios que podem ser considerados claros e objetivos e que permitem diferenciar planejamentos tributários lícitos e ilícitos na forma do referido dispositivo legal. Esses critérios, devido à relação existente entre planejamentos tributários e sucessórios, são aplicáveis aos planejamentos sucessórios. Eis os critérios:

1. negócio jurídico que possa conduzir a uma redução de carga tributária deve ser praticado antes do fato gerador. Após a sua ocorrência, poderá ser considerado evasão fiscal;

2. a mera adequação formal dos negócios jurídicos à lei civil não é garantia de que tais negócios não serão desconsiderados do ponto de vista tributário. Neste sentido, os negócios jurídicos indiretos, apesar de não serem proibidos por lei, costumam a ser reputados pelo CARF como indícios de simulação. Muitos julgados do CARF sustentam a prevalência da substância sobre a forma (embasada no art. 149, VII, do CTN), e além disso que as partes devem praticar os negócios jurídicos não só formalmente, mas também materialmente, e não devem querer atingir por meio desses negócios determinados fins que não seriam atingidos pelas vias normais (2202003.388, 2202-003.318, 1302-002.062, 1302-001.977 e 1101-000.835). Ademais, há precedentes que sustentam que o direito ao planejamento tributário não é absoluto, e não é aceitável exclusivamente com base na liberdade negocial; não se admite que atos e negócios se baseiem numa aparente legalidade, sem finalidade empresarial ou negocial, para disfarçar o real objetivo da operação e reduzir o valor a pagar de tributos (1402-002.373, 1402-002.119, 1402-001.954, 1301-001.744 e 9101-002.049);

3. os negócios jurídicos não podem ter como causa apenas o intuito de redução de carga tributária. Não há ilicitude ou abusividade no caso do contribuinte praticar determinado negócio jurídico motivado por vantagem fiscal instituída na legislação. Entende-se que a causa do negócio jurídico não pode ser a vantagem fiscal. Há diferença entre motivação (elemento subjetivo) e causa (elemento objetivo), e neste sentido cf. 1201-001.559, 1402-002.337 e 1301-000.999. Concordando-se ou não com a exigência de propósito negocial na prática de negócios jurídicos, o fato é que a lógica econômica dos negócios jurídicos está presente na avaliação de planejamentos tributários pelo CARF, e a falta de propósito negocial pode ser considerada indício de simulação (1401-001.5840 e 9202-01.194);

4. a existência de alternativa na prática dos negócios jurídicos que, se efetivada, também poderia conduzir a uma tributação menor é relevante na avaliação de planejamentos tributários pelo CARF. É comum a análise de que se com a exclusão de determinados negócios jurídicos praticados como um todo ocorreria uma tributação maior (1402-002.443). A jurisprudência do CARF sustenta que o Fisco, para desconsiderar um planejamento tributário, deve comprovar o binômio vantagem fiscal-simulação, e, portanto, o abuso (1302-002.045, 1101-000.710, 1201-001.484, 9101-002.397 e 1103-001.123);

5. os negócios jurídicos sucessivos ("step by step transactions") podem ser caracterizados ou serem tomados como indícios de negócios jurídicos indiretos com intuito de simulação (3403-002.519); e,

6. os elementos materiais como a proximidade entre as datas dos negócios jurídicos, interdependência entre as partes (controladas, coligadas ou relação familiar) e a falta de coerência dos negócios jurídicos com as atividades do contribuinte são muito sensíveis na avaliação de planejamentos tributários pelo CARF, e podem ser considerados indícios de simulação (1101-000.710 e 2202-002.732).

Devem ser ressaltados dois precedentes (9101-002.397 e 9202-002.063) da CSRF nos quais o órgão julgador manifestou a preocupação em discorrer sobre alguns fatores importantes para se considerar um planejamento tributário lícito ou ilícito, e que o referido órgão julgador entendeu serem mais relevantes quanto mais estreito for o nexo entre o elemento tido por simulado e o fato gerador que se procurou ocultar: (i) estrutura negocial: assunção de efetiva responsabilidade pela atividade alegadamente desenvolvida; assunção, pela pessoa jurídica segregada, dos riscos e das benesses sobre os ativos recebidos como contribuição ao capital social; coerência negocial; prática de preços de mercado entre as partes segregadas; (ii) estrutura financeira e contábil: confusão de titularidade dos recebíveis e dos passivos, capaz de evidenciar ausência de autonomia das partes e a unidade de empresas apenas formalmente segmentadas; informes financeiros devidamente formalizados; e, (iii) estrutura física e operacional: localização contígua das empresas; estrutura operacional capaz de suprir toda a demanda da fonte produtora dos rendimentos; centralização de atividades administrativas; existência de operações realizadas fora do grupo empresarial; e, inexistência dos estabelecimentos declarados ao Fisco.

A observância destes aspectos de forma alguma é garantia de que determinado planejamento sucessório/tributário será considerado lícito pelo CARF, mas pode tornar um planejamento sucessório/tributário mais defensável perante o Fisco. E é importante ressaltar que em alguns precedentes mesmo tendo sido mantidos lançamentos tributários a observância da jurisprudência foi importante para o CARF decidir pela redução das multas qualificadas impostas (150% para 75%). Apesar de se mostrar um tanto contraditória essa redução, como já explorado no capítulo anterior, trata-se de um aspecto importante que produz relevantes efeitos em eventual persecução penal (casos de dolo, fraude e simulação ensejam representação fiscal para fins penais).

Não obstante as conclusões deste trabalho, o planejamento sucessório/tributário é assunto permeado pela insegurança jurídica (pois, não há garantia de que será validado pelo Fisco) e, "lege ferenda", seria muito mais adequado que a avaliação fiscal pudesse ocorrer não somente de forma repressiva, mas também forma preventiva e construtiva, por exemplo mediante a formalização de um procedimento específico de consulta fiscal optativa ao contribuinte. Dependendo de como fosse estatuída e implementada não seria capaz de afetar a liberdade negocial e poderia contribuir para evitar intermináveis discussões administrativas que, como pode se observar, têm chances de acabar com a desconsideração dos negócios jurídicos pelo Fisco, a cobrança de tributos com acréscimos legais, multas qualificadas e processos criminais, que desembocarão no Poder Judiciário.

A imprevisibilidade da ação estatal em relação ao contribuinte não agrega valor e não dignifica o contribuinte, nem a fiscalização e nem os demais profissionais envolvidos: só contribui para dinamitar o ambiente de negócios no País, com prejuízos para todos.

ANEXO I

Critério de pesquisa	Quantidade de precedentes	Precedentes
Planejamento sucessório	0	0
Planejamento familiar	3	1302-000.418, 2301-004.530 e 102-47.181
Planejamento familiar e tributo	2	1302-000.418 e 2301-004.530
Planejamento familiar e elisão fiscal	0	0
Planejamento familiar e evasão fiscal	0	0
Planejamento familiar e dolo	0	1302-000.418
Planejamento familiar e fraude	2	1302-000.418 e 2301-004.530
Planejamento familiar e simulação	2	1302-000.418 e 102-47.181
Planejamento familiar e dissimulação	0	0
Planejamento familiar e fraude à lei	2	1302-000.418 e 2301-004.530
Planejamento familiar e abuso de direito	0	0
Planejamento familiar e negócio jurídico indireto	0	0
Planejamento familiar e abuso de forma	0	0
Planejamento familiar e propósito negocial	0	0
Elisão fiscal	135	2401-004.594, 3301-003.169, 2201-003.424, 2201-003.373, 1402-002.325, 1402-002.337, 2202-003.135, 2202-003.134, 2302-003.371, 2302-003.370, 2401-003.965, 3401-002.963, 2403-002.882, 2403-002.881, 1302-001.629, 2801-003.958, 2402-004.447, 2803-000.265, 2302-003.158, 2302-003.156, 2803-003.577, 2302-003.335, 3202-001.136, 2302-003.242, 1803-002.219, 1803-002.020, 1401-001.059, 1101-000.841, 2302-002.131, 2801-003.126, 2302-002.595, 2401-002.806, 2302-002.530, 2302-002.529, 2302-002.488, 2302-002.436, 2302-002.434, 2302-002.433, 2302-002.432, 2302-002.381, 1101-000.835, 2302-002.197, 2302-002.075, 2302-002.074, 2302-002.111, 2302-002.110, 2302-002.109, 2302-002.108, 2302-002.101, 2302-002.100, 2302-002.019, 2302-002.020, 2302-002.091, 2302-002.090, 2302-002.089, 2302-002.107, 2302-002.106, 2302-002.105, 2302-002.104, 2302-002.098, 2302-002.097, 2302-002.096, 2302-002.095, 2302-002.094, 2302-002.084, 2302-002.083, 2302-002.082, 2302-002.081, 2302-002.080, 2302-001.700, 2302-001.699, 1101-000.708, 2401-002.486, 2401-002.487, 2401-002.484, 2401-002.485, 2401-002.482, 2401-002.483, 2803-001.402, 2403-001.216, 1101-000.709, 1101-000.710, 2403-001.216, 1102-00.652, 2803-001.402, 2402-002.386, 2302-001.439, 2803-00.870, 2402-001.872, 2302-001.053, 2302-001.052, 2302-000.959, 1803-000.735, 2302-000.892, 2401-001.695, 2401-001.540, 2401-001.539, 2401-001.538, 2401-01179, 2401-01169, 2401-01168, 2401-01162, 2401-00994, 2301-000.347, 2301-000.356, 2302-00249, 2302-00032, 2401-00270, 2401-00269, 205-01.497, 205-01.518, 205-01.477, 205-01.212, 107-09.341, 205-00742, 206-00.775, 205-00403, 205-00280, 205-00278, 205-00.045, 205-00.046, 205-00.043, 205-00.044, 205-00.042, 205-00.041, 204-02.199, 203-09634, 101-94127, 101-93682, 101-92668, 101-92164, 101-91685, 106-09343, 108-01478 e 108-01046
Evasão fiscal	93	3301-003.169, 1201-001.580, 3402-003.503, 1402-002.322, 9101-002.397, 1402-002.321, 1302-001.969, 1302-001.970, 1302-001.968, 1302-001.971, 1302-001.967, 1302-001.966, 1302-001.972, 9101-002.332, 9101-002.331, 9101-002.330, 2201-003.235, 1402-000.307, 1301-001.713, 1301-001.716, 1301-001.716, 1301-001.651, 1302-001.637, 1302-001.630, 3802-003.953, 1301-001.583, 3202-001.136, 1101-000.841, 2401-002.806, 1301-001.079, 3401-002.113, 3401-002.073, 1202-000.137, 1101-000.835, 3401-001.844, 1101-000.708, 1101-000.709, 1101-000.710, 1201-000.659, 1302-00.777, 1801-000.192, 1201-000.253, 1302-000.167, 3401-00.938, 1802-000.682, 3401-00.174, 1302-000.168, 3401-00.254, 3401-00124, 3401-00122, 2201-00271, 101-97.070, 203-13.559, 203-12.064, 203-13.005, 203-13.006, 203-12.964, 203-12.834, 203-12.834, 108-09.496, 101-95.802, 203-12.543, 203-12.323, 203-12.051, 203-12186, 203-11678, 204-01939, 203-11.164, 203-11254, 203-11243, 203-10651, 203-10585, 203-10559, 203-10558, 203-10505, 203-10507, 203-10468, 203-09922, 203-09923, 203-09856, 203-09768, 203-09725, 203-08832, 103-20681, 103-20018, 101-92164, 103-19320, 106-09343, 202-08967, 203-02760, 202-05417, 202-05418 e 202-05366
Dissimulação	43	3301-003.160, 3301-003.159, 3301-003.161, 3301-003.072, 3402-003.297, 3402-003.299, 3402-003.300, 3302-003.388, 3302-003.382, 3302-003.383, 3302-003.385, 3302-003.387, 3302-003.389, 3302-003.384, 3302-003.386, 3302-003.381, 3302-003.380, 3302-003.390, 3302-003.391, 3301-003.099, 3402-003.045, 3402-002.989, 3402-000.725, 3102-002.341, 3102-002.343, 3102-002.342, 1302-001.660, 2201-002.461, 3201-001.265, 3403-002.519, 1201-000.659, 9202-001.615, 107-09.469, 107-09.470, 107-08.840, 107-08.839, 107-08.850, 107-08.849, 107-08.851, 107-08.838, 107-08.852, 101-94.771 e 107-07517
Abuso de direito	80	1402-000.426, 2201-003.528, 1201-001.559, 1402-002.373, 1201-001.506, 1402-002.325, 1402-000.399, 1402-002.345, 1402-002.337, 1302-001.980, 1302-001.977, 1402-002.295, 1201-001.505, 3402-003.198, 1201-001.474, 1401-001.624, 1401-001.623, 1401-001.535, 3301-002.917, 1402-002.125, 2301-004.493, 1401-001.575, 2202-003.135, 2202-003.134, 1402-001.954, 1103-000.167, 1101-000.146, 1401-001.240, 1103-001.123, 2801-003.958, 2403-002.856, 2403-002.859, 1402-001.858, 1101-000.082, 1102-001.199, 1202-001.176, 1102-000.106, 2202-000.543, 3403-002.854, 1101-000.841, 1302-001.182, 2402-000.249, 1302-001.108, 2403-001.995, 1301-001.224, 3802-001.564, 3802-001.563, 3802-001.562, 3802-001.561, 3802-001.560, 3802-001.559, 3802-001.558, 3802-001.557, 3802-001.556, 3802-001.555, 3802-001.554, 3802-001.553, 2202-002.187, 1101-000.835, 1401-000.832, 1301-000.999, 2801-002.733, 1101-000.811, 1201-000.689, 1101-000.708, 1101-000.709, 1101-000.710, 1301-000.711, 1401-00.680, 1103-000.501, 107-09.601, 2102-00447, 3402-00268, 2201-00384, 1101-00120, 107-09.587, 108-08.390, 104-19.774, 108-05748 e 202-08354
Negócio jurídico indireto	33	1302-002.062, 101-89.438, 2401-004.513, 2401-004.512, 2401-004.511, 2401-004.510, 1302-001.980, 1301-002.156, 1302-001.977, 1401-001.647, 1401-001.624, 1401-001.623, 2202-003.388, 2202-003.318, 2402-004.970, 2402-004.969, 2402-004.779, 2302-003.729, 9101-002.049, 1401-001.239, 2202-002.732, 2202-002.731, 9202-003.196, 1201-000.659, 1301-000.810, 1401-00155, 107-08.837, 101-94.340, 101-94127, 103-21047, 103-21046, 202-13072 e 101-93394
Abuso de forma	67	1402-000.426, 1201-001.559, 1402-002.373, 1201-001.506, 1402-002.325, 1402-000.399, 1402-002.345, 1402-002.337, 1302-001.977, 1402-002.295, 1201-001.505, 3402-003.198, 1201-001.474, 1401-001.624, 1401-001.623, 3301-002.917, 2301-004.493, 1401-001.575, 2202-003.135, 2202-003.134, 1402-001.954 , 1103-000.167, 1101-000.146, 2302-003.623, 1401-001.240, 1103-001.123, 2403-002.856, 2403-002.859, 1402-001.858, 1101-000.082, 1102-001.199, 2301-004.135, 2301-004.133, 1102-000.106, 2202-000.543, 1101-000.841, 2402-000.249, 1302-001.108, 2202-002.187, 1101-000.835, 1301-000.999, 2801-002.733, 1101-000.811, 1201-000.689, 1101-000.708, 1101-000.709, 1101-000.710, 1301-000.711, 1103-000.501, 107-09.601, 2102-00447, 1302-00098, 1101-00120, 102-49.480, 107-09.587, 204-02895, 101-95.552, 108-08.390, 108-08.356, 104-19.774, 202-15765, 107-07116, 107-07103, 108-05748, 202-08354, 105-08610 e 106-01494
Propósito negocial	103	1402-000.426, 1302-002.045, 1201-001.554, 1302-001.978, 1401-001.741, 1401-001.697, 1201-001.534, 1201-001.507, 1201-001.469, 1201-001.470, 1201-001.484, 9101-002.449, 9101-002.429, 9101-002.427, 1201-001.488, 1301-002.077, 1402-002.281, 1201-001.474. 1402-002.215, 1402-002.207, 1201-001.438, 1401-001.534, 1301-002.019, 1401-001.584, 1402-002.148, 1401-001.565, 1301-001.980, 1402-002.125, 1201-001.382, 1201-001.364, 1402-002.124, 1402-002.124, 1401-001.536, 1302-001.746, 1401-001.347, 1402-001.893, 1402-001.954, 1402-001.926, 1402-001.875, 1402-001.917, 1301-001.744, 1302-001.713, 3201-001.889, 1103-000.167, 1103-000.857, 1101-000.146, 1402-001.938, 1402-001.894, 1103-001.123, 1102-001.182, 1102-001.201, 1402-001.460, 3302-001.841, 3302-001.871, 1202-001.060, 1401-001.137, 1202-001.067, 3302-001.872, 1401-001.136, 1103-000.960, 1401-001.027, 1401-001.025, 1401-001.059, 1401-001.033, 1401-001.032, 1401-001.031, 1401-001.029, 1401-001.035, 1401-001.034, 1101-000.841, 1202-000.883, 1402-001.399, 1301-001.220, 1402-001.252, 1402-001.251, 1402-001.141, 1402-001.229, 1202-000.884, 1402-001.341, 2202-002.187, 1401-000.868, 1101-000.835, 1803-001.533, 1402-001.103, 1402-001.078, 1402-001.080, 1402-01.080, 1402-01.078, 1201-00.548, 2202-001.217, 9202-01.194, 107-09.423, 103-23.290 e CSRF/04-00.174
Holding e planejamento fiscal	5	1402-002.443, 1402-000.426, 9101-000.015, 1103-000.167 e 1101-000.146
Holding e planejamento tributário	11	1402-002.443, 1402-000.426, 9101-000.015, 2301-004.530, 2301-004.480, 2301-004.482, 2301-004.483, 2301-004.481, 1103-000.167, 1101-000.146 e 9202-002.063
Holding familiar e planejamento fiscal	0	0
Holding familiar e planejamento tributário	1	2301-004.530
Holding e tributo	27	9101-002.696, 1402-000.426, 1402-002.373, 9303-004.570, 9303-004.185, 1402-000.368, 1302-000.428, 9101-000.015, 1402-002.119, 2301-004.530, 2301-004.475, 2301-004.479, 2301-004.478, 2301-004.476, 2301-004.477, 1402-000.308, 1103-000.167, 1101-000.146, 1101-000.153, 1101-000.152, 2201-002.530, 1101-001.105, 1101-000.077, 1101-000.078, 9202-002.063, 1101-00.365 e 107-06182
Holding e elisão fiscal	0	0
Holding e evasão fiscal	0	0
Holding e dolo	23	1402-000.426, 2401-004.608, 1302-002.011, 1401-001.587, 9101-000.015, 2301-004.480, 2301-004.482, 2301-004.483 , 2301-004.481, 1103-000.167, 2802-003.285, 2201-002.530, 1101-001.105, 2201-002.196, 2201-002.276, 2201-002.198, 2202-002.259, 2201-002.153, 2202-002.260, 2202-002.263, 2202-002.262, 2202-002.258 e 2202-002.261
Holding e fraude	16	1402-000.426, 2401-004.608, 1402-002.373, 3402-000.786, 9101-000.015, 2301-004.530, 1103-000.167, 1401-001.240, 1101-001.105, 2202-002.259, 2202-002.260, 2202-002.263, 2202-002.262, 2202-002.258, 2202-002.261 e 9202-002.063
Holding e simulação	7	1402-002.443, 1402-002.373, 1402-000.368, 3402-000.786, 1103-000.167, 1401-001.240 e 1101-001.105
Holding e dissimulação	0	0
Holding e fraude à lei	8	1402-000.426, 2401-004.608, 1402-002.373, 3402-000.786, 9101-000.015, 2301-004.530, 1103-000.167 e 1401-001.240
Holding e abuso de direito	5	1402-000.426, 1402-002.373, 1103-000.167, 1101-000.146 e 1401-001.240
Holding e negócio jurídico indireto	0	0
Holding e abuso de forma	5	1402-000.426, 1402-002.373, 1103-000.167, 1101-000.146 e 1401-001.240
Holding e propósito negocial	3	1402-000.426, 1103-000.167 e 1101-000.146
Holding familiar e tributo	1	2301-004.530
Holding familiar e elisão fiscal	0	0
Holding familiar e evasão fiscal	0	0
Holding familiar e dolo	0	0
Holding familiar e fraude	1	2301-004.530
Holding familiar e simulação	0	0
Holding familiar e dissimulação	0	0
Holding familiar e fraude à lei	1	2301-004.530
Holding familiar e abuso de direito	0	0
Holding familiar e negócio jurídico indireto	0	0
Holding familiar e abuso de forma	0	0
Holding familiar e propósito negocial	0	0
Planejamento e elisão fiscal	15	1402-002.325, 1402-002.337, 2202-003.135, 2202-003.134, 2801-003.958, 3202-001.136, 1401-001.059, 1101-000.841, 2801-003.126, 2401-002.806, 1101-000.835, 1101-000.708, 1101-000.709, 1101-000.710 e 204-02.199
Planejamento e evasão fiscal	10	3202-001.136, 1101-000.841, 2401-002.806, 1202-000.137, 1101-000.835, 1101-000.708, 1101-000.709, 1101-000.710, 1201-000.659 e 101-97.070
Planejamento e dolo	66	1402-000.426, 1301-002.238, 2202-003.605, 1302-002.045, 1302-001.978, 1401-001.697, 1402-002.337, 1302-000.451, 1201-001.484, 1402-002.295, 1302-000.418, 9101-002.429, 1402-002.215, 1402-002.207, 9101-000.015, 1401-001.571, 2301-004.480, 2301-004.482, 2301-004.483, 2301-004.481, 3402-000.753, 2201-002.713, 2201-002.700, 1402-001.954, 1401-001.071, 1103-000.167, 2801-003.958, 1401-000.766, 1102-001.029, 2403-002.859, 1202-001.216, 2202-002.732, 2202-002.731, 1102-001.228, 2102-003.046, 1202-001.060, 1202-001.136, 1102-000.177, 1401-000.850, 3102-002.124, 1401-001.059, 2202-002.429, 2202-002.428, 1201-000.800, 2202-002.200, 2202-002.165, 2202-002.164, 2202-002.166, 2202-002.167, 2202-002.187, 1402-001.219, 1401-000.765, 1201-000.659, 1802-001.098, 1402-000.802, 2102-001.496,, 2302-000.739, 2102-00454, 1401-00155, 3102-00204, 3102-00222, 195-00.008, 108-09.037, 101-95.552 e 101-95.608
Planejamento e fraude	63	1402-000.426, 1302-002.045, 1402-002.325, 1401-001.697, 1402-002.337, 1201-001.530, 1201-001.484, 1402-002.295, 1302-000.418, 1401-001.675, 2202-003.388, 3302-003.139, 2202-003.318, 1401-001.584, 9101-000.015, 2301-004.530, 3402-000.753, 2202-003.135, 2202-003.134, 1402-001.954, 1401-001.071, 1103-000.167, 2302-003.623, 2801-003.958, 1401-000.766, 1102-001.029, 2403-002.859, 1801-002.140, 2102-003.046, 3202-001.136, 1302-000.992, 1102-000.177, 3102-002.124, 1101-000.841, 1201-000.800, 3202-000.636, 2202-002.187, 1101-000.835, 1401-000.765, 9202-002.063, 107-09.169, 108-09.037, 101-95.552, 104-22.353, 104-22.250, 101-95.537, 101-95.608, 104-21.610, 104-21.675, 104-21.498, 104-21.497, 104-19.386 e 102-46.273
Planejamento e simulação	82	1402-002.443, 1201-001.559, 1302-002.045, 1402-002.325, 1401-001.697, 1402-002.337, 1301-002.156, 1201-001.484, 1402-002.295, 1302-000.418, 9101-002.429, 1401-001.675, 1402-002.215, 1402-002.207, 2202-003.388, 2202-003.318, 1401-001.584, 3402-000.753, 2202-003.135, 2202-003.134, 1402-001.954, 1401-001.071, 1302-001.713, 1103-000.167, 2801-003.958, 1401-000.766, 2403-002.856, 2403-002.859, 2202-002.732, 2202-002.731, 1102-001.199, 1102-001.228, 2102-003.046, 3202-001.136, 1202-001.060, 1102-000.177, 3403-002.519, 1202-001.076, 1202-001.075, 1101-000.841, 2801-003.126, 1201-000.800, 3202-000.636, 2202-002.187, 2403-001.688, 2403-001.687, 2403-001.686, 1202-000.890, 2403-001.672, 1202-000.137, 1101-000.835, 1301-000.999, 1401-000.765, 1201-000.659, 1301-000.810, 3102-01.364, 1301-000.711, 2102-001.496, 3102-00.228, 2202-001.217, 2102-00454, 1401-00155, 3102-00204, 3102-00222, 108-09.037, 102-47.181, 104-22.250, 101-95.537, 101-95.608, 104-21.610, 104-21.675 , 104-21.498, 104-21.497, 106-14.481, 106-14.483, 106-14.484, 106-14.480, 106-14.482, 106-14.479, 106-14.485, 106-14.486 e 104-20.749
Planejamento e dissimulação	2	3403-002.519 e 1201-000.659.
Planejamento e fraude à lei	48	1402-000.426, 1402-002.337, 1402-002.295, 1302-000.418, 2202-003.388, 3302-003.139, 2202-003.318, 1401-001.584, 9101-000.015, 2301-004.530, 3402-000.753, 2202-003.135, 2202-003.134, 1402-001.954, 1401-001.071, 1103-000.167, 2302-003.623, 2801-003.958, 1102-001.029, 2403-002.859, 1801-002.140, 1302-000.992, 1102-000.177, 3102-002.124, 1101-000.841, 3202-000.636, 2202-002.187, 1101-000.835, 1402-000.802, 2102-001.496, 3102-00.228, 1402-000.701, 2202-001.217, 2102-00454, 3102-00204, 3102-00222, 195-00.030, 108-09.037, 101-95.552, 104-22.250, 101-95.537, 101-95.608, 104-21.610, 104-21.675, 104-21.498, 104-21.497, 104-19.386 e 102-46.273
Planejamento e abuso de direito	24	1402-000.426, 1201-001.559, 1402-002.325, 1402-002.337, 1402-002.295, 2202-003.135, 2202-003.134, 1402-001.954, 1103-000.167, 1101-000.146, 2801-003.958, 2403-002.856, 2403-002.859, 1102-001.199, 1202-001.176, 1101-000.841, 1301-001.224, 2202-002.187, 1101-000.835, 1301-000.999, 1101-000.708, 1101-000.709, 1101-000.710 e 1301-000.711
Planejamento e negócio jurídico indireto	8	1301-002.156, 2202-003.388, 2202-003.318, 2202-002.732, 2202-002.731, 1201-000.659, 1301-000.810 e 1401-00155
Planejamento e abuso de forma	23	1402-000.426, 1201-001.559, 1402-002.325, 1402-002.337, 1402-002.295, 2202-003.135, 2202-003.134, 1402-001.954, 1103-000.167, 1101-000.146, 2302-003.623, 2403-002.856, 2403-002.859, 1102-001.199, 1101-000.841, 2202-002.187, 1101-000.835, 1301-000.999, 1101-000.708, 1101-000.709, 1101-000.710, 1301-000.711 e 101-95.552
Planejamento e propósito negocial	26	1402-000.426, 1302-002.045, 1302-001.978, 1201-001.484, 9101-002.429, 1402-002.215, 1402-002.207, 1401-001.584, 1401-001.536, 1402-001.954, 1402-001.875, 1302-001.713, 1103-000.167, 1101-000.146, 1102-001.182, 1202-001.060, 1102-001.018, 1202-001.076, 1202-001.075, 1402-001.472, 1401-001.059, 1101-000.841, 1402-001.141, 2202-002.187, 1101-000.835 e 2202-001.217
Holding e planejamento e elisão fiscal	0	0
Holding e planejamento e evasão fiscal	0	0
Holding e planejamento e dolo	7	1402-000.426, 9101-000.015, 2301-004.480, 2301-004.482, 2301-004.483, 2301-004.481 e 1103-000.167
Holding e planejamento e fraude	5	1402-000.426, 9101-000.015, 2301-004.530, 1103-000.167 e 9202-002.063
Holding e planejamento e simulação	2	1402-002.443 e 1103-000.167
Holding e planejamento e dissimulação	0	0
Holding e planejamento e fraude à lei	4	1402-000.426, 9101-000.015, 2301-004.530 e 1103-000.167
Holding e planejamento e abuso de direito	3	1402-000.426, 1103-000.167 e 1101-000.146
Holding e planejamento e negócio jurídico indireto	0	0
Holding e planejamento e abuso de forma	3	1402-000.426, 1103-000.167 e 1101-000.146
Holding e planejamento e propósito negocial	3	1402-000.426, 1103-000.167 e 1101-000.146
Holding familiar e planejamento e elisão fiscal	0	0
Holding familiar e planejamento e evasão fiscal	0	0
Holding familiar e planejamento e dolo	0	0
Holding familiar e planejamento e fraude	1	2301-004.530
Holding familiar e planejamento e simulação	0	0
Holding familiar e planejamento e dissimulação	0	0
Holding familiar e planejamento e fraude à lei	1	2301-004.530
Holding familiar e planejamento e abuso de direito	0	0
Holding familiar e planejamento e negócio jurídico indireto	0	0
Holding familiar e planejamento e abuso de forma	0	0
Holding familiar e planejamento e propósito negocial	0	0

ANEXO II

Esclarecimentos:

Parte significa parte recorrente, sendo "FN" Fazenda Nacional, "PF" Pessoa Física e "PJ" Pessoa Jurídica.

PS é Planejamento Sucessório.

Em Recurso "D" é Desprovido, "PP" é Parcialmente Provido e "P" é Provido.

Julg. é julgamento, sendo "M" por maioria e "U" por unanimidade.

CT Mantido significa Crédito Tributário Mantido, sendo "N" não mantido, "P" parcialmente mantido e "S" mantido.

Multa reduzida se refere à Multa qualificada de 150%, se é ou não reduzida para 75%.

Acórdão	Data	Parte	Tributo	PS?	Art. 116?	Matéria	Recurso	Julg.	CT mantido?	Multa reduzida?
1402-002.443	10/04/17	PJ	IRPJ e CSLL	N	S	Empréstimo utilizado na aquisição de participação societária - empresa veículo - holding - dedutibilidade	P	M	N	S
1302-002.062	21/03/17	PJ	IRPJ e CSLL	N	S	Ganho de capital - cisão parcial - constituição de nova PJ - simulação não configurada.	P	M	N	S
1302-002.045	16/02/17	PJ	IRPJ e CSLL	N	S	Planejamento tributário - propósito negocial - empresa veículo	P	U	N	S
1201-001.559	15/02/17	PJ	IRPJ	N	S	Incorporação de sociedade - amortização de ágio - inocorrência de simulação, abuso de direito ou abuso de forma	PP	M	N	S
1101-000.710 1402-002.373	25/01/17	PJ	IRPJ e CSLL	N	S	Ágio - empresa veículo - ausência de ilícitos ou abusos	P	U	N	S
1402-002.373 1402-002.295	25/01/17	PJ	IRPJ e outros	N	S	Rendimentos de debentures -distribuição disfarçada de lucros	PP	U	N	S
1302-002.011	24/01/17	PJ	IRPJ e CSLL	N	S	Incorporação de empresa - despesa com amortização de ágio dedutível	P	M	N	S
1402-002.337	05/10/16	PJ e PF	IRPJ e outros	N	S	Planejamento tributário lícito - reorganização societária legal	PP	U	P	S
9101-002.449	22/09/16	FN e PJ	IRPJ e outros	N	S	Ausência de propósito negocial - Ágio interno - Empresa veículo - Amortização - Indedutibilidade	D	M	S	N
1302-001.977	14/09/16	PJ	IRPJ	N	S	Simulação - empresa veículo - negócio jurídico indireto - amortização de ágio	P	M	N	S
1201-001.484	13/09/16	FN	IRPJ	N	S	Proposito negocial - ausência de dolo, fraude ou simulação - manutenção dos efeitos da operação	D	U	N	S
9101-002.429	18/08/16	PJ	IRPJ e outros	N	S	Simulação - Ganho de capital - Constituição de sociedade sem propósito negocial para venda de bens do ativo imobilizado	D	M	S	N
9101-002.427	17/08/16	PJ	IRPJ e outros	N	S	Simulação - Artificialidade de reorganização tributária - Ágio interno - Amortização - Indedutibilidade	D	U	S	N
9101-002.397	14/07/16	FN e PJ	IRPJ e outros	N	S	Simulação e dolo - desconsideração de segregação simulada de pessoas jurídicas	D	U	S	N
2202-003.388	11/05/16	PJ	IRRF	N	S	Planejamento tributário - negócio jurídico indireto - simulação	D	M	S	N
2202-003.318	13/04/16	PF	IRPF	N	S	Planejamento tributário - negócio jurídico indireto - simulação	PP	M	S	N
1401-001.584	05/04/16	PJ	IRPJ e CSLL	N	S	Ágio interno - ágio de si mesmo - falta de propósito negocial na criação da empresa - artificialidade	PP	M	S	S
1402-002.119	01/03/16	PJ	IRPJ e CSLL	N	S	Amortização indevida de ágio - uso de empresa veículo	PP	M	S	S
2301-004.475	15/02/16	PJ	IRPJ e CSLL	N	S	Omissão de ganho de capital na alienação de ações - lucros societários originários da aplicação do método de equivalência patrimonial em holdings - incorporação reversa	PP	M	S	S
2202003.135	29/01/16	PF	IRPF	N	S	Simulação - sociedade em conta de participação	D	M	S	N
1402-001.954	25/03/15	FN e PJ	IRPJ e CSLL	N	S	Ausência de simulação - Amortização de ágio - dedutibilidade	PP	U	P	S
2801003.958	10/02/15	PF	IRPF	N	S	Simulação - Ganho de capital - alienação de imóveis	D	M	S	N
1301-001.744	03/02/15	PJ e PF	IRPJ e CSLL	N	S	Reorganização societária - substância econômica e propósito negocial – ausência	D	M	S	N
2403-002.859 1402-002.295 1402-002.325	03/12/14	PJ	Cont. Prev.	N	S	Simulação - uso de interpostas pessoas para contratar mão-de-obra sem pagar contribuição previdenciária	PP	U	S	N
9101-002.049	11/11/14	FN	IRPJ e outros	N	N	Simulação - Subscrição de ações com ágio e subsequente cisão - alienação de participação de participação societária	P	M	S	N
1103-001.123	21/10/14	PJ	IRPJ e outros	N	S	Usufruto de participações societárias - juros sobre capital próprio - inexistência de omissão de receitas	P	M	N	S
2201-002.530	11/09/14	PF	IRPF	N	S	Ganho de capital - alienação de ações - capitalização de lucros e reservas refletidos nas holdings	PP	M	S	S
2202-002.732	12/08/14	PF	IRPF	N	S	Planejamento tributário - negócio jurídico indireto	PP	M	S	S
3202001.136	26/03/14	PJ	II e outros	N	S	Simulação - uso de interposta pessoa - inexistência de finalidade comercial - planejamento tributário não caracterizado	D	U	S	N
1102-001.029	11/03/14	PJ e PF	IRPJ	S	S	Planejamento tributário abusivo - responsabilidade tributária de sócios - confusão patrimonial	PP	M	S	N
3403-002.519	22/10/13	PJ	PIS	N	S	Planejamento tributário - simulação - desconsideração de atos e negócios jurídicos - não caracterização	P	M	N	S
1401-001.059	09/10/13	PJ	IRPJ	N	S	Planejamento tributário - propósito negocial - incorporação às avessas	PP	M	S	S
2201-002.198	13/08/13	PF	IRPF	N	S	Ganho de capital - alienação de ações - majoração artificial do custo de aquisição	PP	M	S	S
2201-002.153	18/06/13	PF	IRPF	N	S	Ganho de capital - majoração artificial do custo de aquisição de ações	PP	M	S	S
2202-002.187	20/02/13	PF	IRPF	N	S	Incorporação de ações - deliberação por conta das PJs - inexistência de ganho de capital para o sócio - inexistência de simulação	P	M	N	S
1101-000.835	04/12/12	PJ	IRPJ	N	S	Ausência de simulação - Amortização de ágio - dedutibilidade	P	M	N	S
1301-000.999	07/08/12	PJ	IRPJ e CSLL	N	S	Incorporação de sociedade - amortização de ágio - inocorrência de simulação, abuso de direito ou abuso de forma	P	M	N	S
1101-000.708	11/04/12	PJ	IRPJ e CSLL	N	S	Ágio - ágio interno - incorporação reversa - planejamento tributário - elisão	P	M	N	S
9202-002.063	21/03/12	PF	IRPF	N	N	Simulação - Ganho de capital - Uso de PJ para não pagar tributo pela venda de ações	PP	M	S	S
2301-004.530 1201-000.659	12/03/12	PJ	IRPJ	N	S	Ausência de simulação - Amortização de ágio - dedutibilidade	P	M	N	S
1401-001.240 2801-003.958 1402-002.325 1301-000.810	01/02/12	PJ	IRPJ	N	S	Simulação - planejamento tributário - negócio jurídico indireto	D	M	S	N
2202-001.217	07/06/11	PF	IRPF	N	S	Ganho de capital - alienação de participações societárias - simulação	D	M	S	N
1301-000.711	19/11/10	PJ	IRPJ	N	N	Incorporação de sociedade - amortização de ágio - inocorrência de simulação, abuso de direito ou abuso de forma	P	U	N	S
9202-01.194	19/10/10	FN	IRPF	N	N	Simulação - Ausência de propósito negocial - dividendos distribuídos de forma simulada	P	M	S	N
104-21.675	22/06/06	PF	IRPF	S	N	Simulação - operações estruturadas em sequência - omissão de ganhos de capital em alienação de participações societárias	D	M	S	N
101-95.552	25/05/06	PJ	IRPJ	N	N	IRPJ - ato negocial - abuso de forma	PP	M	N	S
102-47.181	09/11/05	PF	IRPF	S	N	Ganho de capital - simulação na venda de participação societária	P	M	N	S
106-14.480	16/03/05	PF	IRPF	S	N	Ganho de capital - simulação - prova	P	U	N	S
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Notas

[1] “Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:

I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios;

II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável.

Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. (Incluído pela Lcp nº 104, de 2001)” (g.n.)

[2] Imposto sobre a renda da pessoa física.

[3] Imposto sobre a transmissão de bens imóveis.

[4] E.M.D.SANTI; B.F.M.VASCONCELOS; D.S.S.SILVA; K.J.DIAS; S.G.HOFFMANN (coords.). Repertório analítico de jurisprudência do CARF. São Paulo: Max Limonad; FGV Direito SP, 2016.

[5] 558 precedentes. Foram obtidos no sítio do CARF www.carf.fazenda.gov.br, no "link" "jurisprudência", mediante os critérios de pesquisa indicados no Capítulo II deste trabalho (ANEXO I). A pesquisa foi realizada no período de 27/04/2017 até 10/05/2017, com datas de pesquisa entre 01/01/1980 e 30/04/2017.

[6] Planejamento sucessório, passim.

[7] MICHAELIS On-line. Disponível em: http://michaelis.uol.com.br/busca?r=0&f=&t=&palavra=planejar. Acesso em 10 jul. 2017.

[8] M.T.M.CARVALHO, "Planejamento sucessório na âmbito da empresa familiar", p. 449.

[9] G.MAMEDE; E.C.MAMEDE, Empresas familiares, p. 138. J.H.LONGO, Planejamento sucessório, p. 87 e ss.. M.T.M.CARVALHO, "Planejamento sucessório na âmbito da empresa familiar", p. 445 e ss. S.S.VENOSA, Direito civil: direito das sucessões, p. 01 e ss. W.OLIVEIRA, Sucessões, p. 27.

[10] D.M.PEIXOTO, “Sucessão familiar e planejamento tributário I - Impostos incidentes sobre heranças e doações”, p. 193. M.P.ASSUMPÇÃO, “Gestão patrimonial – o que fazer para proteger seu patrimônio”, p. 309.

[11] G.MAMEDE; E.C.MAMEDE, idem, p. 126.

[12] J.H.LONGO, idem, p. 17.

[13] Outros instrumentos para implementação de planejamento sucessório podem ser citados: pactos antenupciais, bens de família voluntários e legais; bens absolutamente impenhoráveis, fundos de pensão e planos de aposentadoria, fundos de investimento, planos de previdência privada, procuração em causa própria, fideicomisso – para tanto cf. M.P.ASSUMPÇÃO, “Gestão patrimonial – o que fazer para proteger seu patrimônio”, p. 309-10. Além disso, cf. J.H.LONGO, Planejamento sucessório, p. 15. R.C.NEVES, "Meios protetivos da dissipação do patrimônio empresarial por algumas relações de família: cláusula de incomunicabilidade, acordo de convivência e pacto antenupcial", p. 351 e ss.

[14] G.MAMEDE; E.C.MAMEDE, Empresas familiares, p. 49 e 138 e ss.. J.H.LONGO, idem, p. 37. Do mesmo autor, "Sucessão familiar e planejamento sucessório II – Aspectos tributários das estruturas empresariais", p. 293 e ss.. "R.N.PRADO; K.COSTALUNGA; D.KIRSCHBAUM, "Sucessão familiar e planejamento sucessório II - Sociedade holding e doação de ações e de cotas com reserva de usufruto", p. 263.

[15] G.MAMEDE; E.C.MAMEDE, idem, p. 31.

[16] J.H.LONGO, idem, p. 13.

[17] T.M.LANZ, “Os Conselhos: consultivo, de administração e familiar”, p. 221 e ss.

[18] “Para o fim de contextualizar a importância das empresas familiares, convém mencionar que dos mais de 6 milhões de empresas brasileiras, cerca de 90% são familiares, com participação importante no desenvolvimento econômico e social do País. Essas empresas, sejam pequenas, sejam médias ou grandes corporações, respondem juntas por 12% do PIB do segmento de agronegócios, 34% do PIB do setor industrial e 54% do PIB do setor de serviços. Em termos internacionais, não obstante a imprecisão dos dados existentes, estima-se que entre 65% e 80% de todas as empresas do mundo são familiares.” (R.S.FERRARA; M.F.V.S.CHAMMAS, “Reflexões sobre protocolo familiar”, p. 248-9). Vide também E.G.PIMENTA; M.L.L.ABREU, "Conceituação jurídica da empresa familiar", p. 50. E.S.MUNHOZ, "Companhia aberta sob controle familiar: virtudes, problemas e regulação jurídica", p. 313 e ss.. J.H.LONGO, Planejamento sucessório, p. 05. G.MAMEDE; E.C.MAMEDE, Empresas familiares, p. 03. L.N.PARENTONI, "Desconsideração da personalidade jurídica: aplicação às empresas familiares", p. 244. N.LUCCA, "A ética das empresas familiares", p. 41.

[19] E.G.PIMENTA; M.L.L.ABREU, idem, p. 56 e ss. E.S.MUNHOZ, idem, p. 313 e ss. J.H.LONGO, idem, p. 03 e 42. J.P.SCALZILLI; L.F.SPINELLI, "Acordos parassociais em empresas familiares", p. 395 e ss. R.P.PLETI, "Empresas familiares & famílias empresárias: desafiadora transição entre duas realidades sistêmicas", p. 69.

[20] G.MAMEDE; E.C.MAMEDE, Empresas familiares, p. 121 e ss.. J.H.LONGO, Planejamento sucessório, p. 124 e ss.. N.LUCCA, "A ética das empresas familiares", p. 42.

[21] J.H.LONGO, idem, p. 03. K.KIGNEL; M.S.PHEBO, “O dilema das gerações: (I) quem faz parte do núcleo familiar; (II) o dilema da transparência de comando nas empresas familiares”, p. 46. M.RODRIGUES; R.VILELA, “Família Matarazzo: As práticas aparentes de governança e o planejamento sucessório de duas gerações”, p. 01 e ss.

[22] K.KIGNEL; M.S.PHEBO, “O dilema das gerações: (I) quem faz parte do núcleo familiar; (II) o dilema da transparência de comando nas empresas familiares”, p. 54.

[23] J.H.LONGO, Planejamento sucessório, p. 15 e ss.

[24] E.O.ANDRADE FILHO, Planejamento tributário, p. 21.

[25] C.A.G.PEREIRA, Elisão tributária e função administrativa, p. 136 e ss.

[26] C.A.JANCZESKI, “Planejamento tributário e o negócio jurídico indireto. Simulação, dissimulação, abuso de forma e abuso de direito”, p. 103 e ss. E.C.FERNANDES, “Considerações sobre planejamento tributário internacional”, p. 16 e ss. G.C.MOREIRA JUNIOR, “Elisão fiscal objetiva no âmbito internacional”, p. 49. M.F.RIBEIRO e M.K.BASSOLI, “Planejamento tributário e o valor jurídico da solidariedade”, p. 147. M.M.PEIXOTO, “Considerações sobre planejamento tributário”, p. 77. R.A.CARRAZZA, Curso de direito constitucional tributário, p. 468 e ss. R.L.RIBEIRO, Justiça, interpretação e elisão tributária, p. 135. R.W.L.NOGUEIRA, “Limites éticos do planejamento tributário”, p. 185. Em sentido contrário, O.A.BATISTA JÚNIOR entende que não existe no Brasil qualquer atribuição constitucional de "direito à destreza fiscal", mas sim à diretriz da função social da empresa que impõe o dever de solidariedade fiscal (O planejamento fiscal e a interpretação no direito tributário, p. 133).

[27] H.B.MACHADO, Introdução ao planejamento tributário, p. 70-2.

[28] C.A.G.PEREIRA, “A elisão tributária e a lei complementar no 104/2001”, p. 24 – Elisão tributária e função administrativa, p. 191 e ss. F.MAIDA, “A importância conceitual da elisão fiscal como instrumento estratégico na prática do planejamento tributário”, p. 66 e ss. I.G.S.MARTINS, “Norma antielisão tributária e o princípio da legalidade, à luz da segurança jurídica – Parecer”, p. 34. S.STAHL, “A questão ético-jurídica do planejamento tributário como essência da hermenêutica antielisiva”, p. 204 e ss.

[29] H.B.MACHADO, “A norma antielisão e o princípio da legalidade – Análise crítica do parágrafo único do art. 116 do CTN”, p. 107.

[30] H.B.MACHADO, Introdução ao planejamento tributário, p. 62-3. P.A.BARRETO, Planejamento tributário: limites normativos, p. 173.

[31] P.A.BARRETO, idem, p. 147 e ss..

[32] P.A.BARRETO, idem, p. 145 e ss..

[33] H.B.MACHADO, idem, p. 77. P.A.BARRETO, idem, p. 147.

[34] C.A.JANCZESKI, “Planejamento tributário e o negócio jurídico indireto. Simulação, dissimulação, abuso de forma e abuso de direito”, p. 105. C.CARVALHO, “Breves considerações sobre elisão e evasão fiscais”, p. 389. H.B.MACHADO, idem, p. 62. J.F.BIANCO, “Norma geral antielisão – Aspectos relevantes”, p. 158. M.ABRAHAM, O planejamento tributário e o direito privado, p. 215. M.A.GRECO, “Constitucionalidade do parágrafo único do art. 116 do CTN”, p. 194. M.A.S.SOUZA DIAS, “O planejamento tributário e a simulação, o dolo, a fraude propriamente dita, o abuso de direito e à fraude a lei”, p. 91 e ss. R.L.RIBEIRO, Justiça, interpretação e elisão tributária, p. 144.

[35] M.ABRAHAM, O planejamento tributário e o direito privado, p. 224.

[36] C.A.G.PEREIRA, “A elisão tributária e a lei complementar no 104/2001”, p. 31. E.O.ANDRADE FILHO, Planejamento tributário, p. 122. J.E.S.MELO, “Planejamento tributário e a lei complementar 104”, p. 179.

[37] C.A.G.PEREIRA, Elisão tributária e função administrativa, p. 214 e ss. E.JOBIM, “Da interpretação e valoração dos fatos jurídicos tributários à desconsideração de negócios jurídicos”, p. 279. F.A.D.PRADO, “O planejamento tributário à luz do novo código civil”, p. 331 e ss. H.B.MACHADO, Introdução ao planejamento tributário, p. 86 e 116. P.A.BARRETO, Planejamento tributário: limites normativos, p. 219-20. Em sentido contrário, assevera M.A.GRECO que o art. 116, parágrafo único, do CTN não introduziu (não autorizou, nem desautorizou) no ordenamento jurídico a interpretação econômica do direito, a qual deve ser verificada no campo da interpretação da lei (“Constitucionalidade do parágrafo único do art. 116 do CTN”, p. 191 e ss.). Além disso, parte da doutrina sustenta que a interpretação econômica se refere a uma interpretação funcional que considera a consistência do fato gerador, além do que as leis tributárias possuem natureza econômica. E a desconsideração da forma jurídica adotada teria razão quando não fosse funcionalmente adequada ao fato econômico efetivamente praticado. Neste sentido, cf. A.P.S.FILHO, “O planejamento tributário e a lei complementar 104”, p. 11 e ss. Em sentido contrário, sustentando que a interpretação econômica prevista no art. 116, parágrafo único, do CTN não é possível a não ser com a revogação do art. 108, § 1o, do mesmo diploma, o qual veda o emprego de analogia para exigir tributo não previsto em lei, cf. G.L.TROIANELLI, “O parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional como limitador do poder da administração”, p. 102.

[38] F.A.D.PRADO, “O planejamento tributário à luz do novo código civil”, p. 334.

[39] E.M.D.SANTI, Kafka, alienação e deformidades da legalidade: exercício do controle social rumo à cidadania fiscal, p. 260.

[40] E.JOBIM, “Da interpretação e valoração dos fatos jurídicos tributários à desconsideração de negócios jurídicos”, p. 276. H.B.MACHADO, “A norma antielisão e o princípio da legalidade – Análise crítica do parágrafo único do art. 116 do CTN”, p. 110-4. Do mesmo autor, Introdução ao planejamento tributário, p. 130. I.G.S.MARTINS, “Norma antielisão tributária e o princípio da legalidade, à luz da segurança jurídica – Parecer”, p. 40 e ss. P.A.BARRETO, Planejamento tributário: limites normativos, p. 224 e ss.. Em sentido diverso, entendendo que o art. 116, parágrafo único, do CTN não coíbe a elisão ou o planejamento tributário, mas sim a simulação, sempre ilícita, cf. M.A.M.DERZI, “A desconsideração dos atos e negócios jurídicos dissimulatórios, segundo a Lei Complementar n.o 104, de 10 de janeiro de 2001”, p. 218.

[41] E.M.D.SANTI, Kafka, alienação e deformidades da legalidade: exercício do controle social rumo à cidadania fiscal, p. 214 e ss.

[42] A propósito, assevera Eurico Marcos Diniz de Santi que: "Ora, se não há lei (que sequer seria plausível) que regule o fato da intenção de menos pagar tributo como ilícito e, além disso, não é possível a prova de intenções ou o encontro da verdade real, não há possível legalidade e, por decorrência, nem possibilidade do controle dos respectivos atos de aplicação da lei de uma hipotética 'norma geral antielisiva'. Acredito que essas são deformações e patologias da legalidade que não se resolvem pela doutrina, nem pela interpretação em nome, seja do social, seja da liberdade negocial. O que assistimos, destarte, é o ao resultado agonizante que decorre da omissão de o Estado-legislador exercer seu dever de atualização, sistematização, consolidação (que segundo o CTN deveria ser anual) da legislação tributária e transparência da legalidade concreta, propondo soluções institucionais para tais problemas concretos, em vez de aproveitar-se, com astúcia, para arrecadar sobre áreas em que a legalidade é precária. Vale aqui a advertência de Saramago, no livro Objecto quase: 'Em certos casos, a mínima contemporização é crime'. Não há bem ou mal, apenas incerteza. O planejamento tributário decorre de uma situação perversa: o contribuinte foi empurrado para enfrentar o custo Brasil, caindo na ilegalidade (via informalidade), acomodando-se à legalidade (assalariados que pagam tributos na fonte) ou combatendo a legalidade com as próprias armas da legalidade (contribuintes que tem recursos para pagar esses custos de adequação). O resultado, portanto, é que a incerteza, combinada com o aumento de carga tributária empurram o contribuinte para o planejamento e fomenta o que chamamos de indústria do contencioso tributário." (Kafka, alienação e deformidades da legalidade: exercício do controle social rumo à cidadania fiscal, p. 215-6).

[43] Neste sentido, cf. E.M.D.SANTI, Kafka, alienação e deformidades da legalidade: exercício do controle social rumo à cidadania fiscal, p. 249.

[44] Em alguns casos, a pesquisa no sitio do CARF de um precedente retornou com acórdão proferido noutro processo. Quando isso um ocorreu, um precedente foi igualado a outro.

[45] Critérios: “planejamento familiar”, “planejamento familiar e tributo”, “planejamento familiar e dolo”, “planejamento familiar e fraude”, “planejamento familiar e simulação”, “planejamento familiar e fraude à lei”, “holding e planejamento fiscal”, “holding e planejamento tributário”, “holding familiar e planejamento tributário”, “holding e tributo”, “holding e dolo”, “holding e fraude”, “holding e simulação”, “holding e fraude à lei”, “holding e abuso de direito”, “holding e abuso de forma”, “holding e propósito negocial”, “holding familiar e tributo”, “holding familiar e fraude”, “holding familiar e fraude à lei”, “planejamento e elisão fiscal”, “planejamento e evasão fiscal”, “holding e planejamento e dolo”, “holding e planejamento e fraude”, “holding e planejamento e simulação”, “holding e planejamento e fraude à lei”, “holding e planejamento e abuso de direito”, “holding e planejamento e abuso de forma”, “holding e planejamento e propósito negocial”, “holding familiar e planejamento e fraude” e “holding familiar e planejamento e fraude à lei”.

[46] Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento.

[47] Com a inclusão de casos que envolvem empresas familiares (ou seja, não especificamente casos de planejamento sucessório), tal percentual sobe para 8,16%.

Autor

Ricardo Alexandre Hidalgo Pace

Mestre em Direito Tributário pela PUC/SP. Especialista em Direito Societário pela FGV/SP. MBA em Gestão Tributária pela FIPECAFI/SP. Especialista em Direito Tributário (PUC/SP) e em Processo Tributário (IBET/SP).

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Trabalho de Conclusão do Curso de Especialização em Direito Societário pela FGV/SP.

Como citar este texto (NBR 6023:2018 ABNT)

PACE, Ricardo Alexandre Hidalgo. Os planejamentos sucessórios sob a ótica da jurisprudência do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Revista Jus Navigandi, ISSN 1518-4862, Teresina, ano 24, n. 5797, 16 maio 2019. Disponível em: https://jus.com.br/artigos/73614. Acesso em: 24 abr. 2024.

Os planejamentos sucessórios sob a ótica da jurisprudência do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais