A decadência é sempre contada a partir do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado
(CTN, art. 173)
A decadência é sempre contada a partir do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado. (CTN, art. 173)
Publicado em . Elaborado em .
I – Considerações iniciais
De acordo com o art. 142 do Código Tributário Nacional – CTN compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se, sempre, após 5 (cinco) anos, contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado (CTN, art. 173, I), exceto nas hipóteses de antecipação da data de início do prazo decadencial, estabelecida pelo parágrafo único do art. 173 do CTN, e de declaração de nulidade do lançamento por vício formal (CTN, art. 173, II).
II - Considerações sobre o § 4º, do art. 150, do CTN
As disposições do § 4º do art. 150 do CTN, têm sido utilizadas para considerar que a data de início do prazo decadencial de 5 (cinco) anos do direito de a Fazenda Pública efetuar o lançamento iniciar-se-ia, ao contrário do que dispõe o art. 173 do CTN, a contar da data da ocorrência do fato gerador do tributo.
Esse entendimento, entretanto, não encontra respaldo legal, como se pode constatar do § 4º do art. 150 do CTN, abaixo transcrito, que, literalmente, não trata de decadência, mas tão-somente de constituição e extinção do crédito tributário pela modalidade de lançamento por homologação tácita:
"Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa"
...........................................................
"§ 4o Se a lei não fixar prazo à homologação, será ele de 5 (cinco) anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação."
O prazo de 5 anos contado da data do fato gerador foi estabelecido pelo § 4º do art. 150 do CTN para delimitar o período de tempo em que a Administração Tributária deve constituir o crédito tributário, mediante homologação expressa da atividade apuratória do tributo informada pelo contribuinte, mesmo na hipótese de falta, total ou parcial, de pagamento.
Se nesse prazo o Fisco não homologar expressamente a referida atividade, esta se considerará tacitamente homologada e, automaticamente, efetuado o lançamento, ou seja, constituído o crédito tributário, bem como extinto este, integral ou parcialmente, na proporção do que houver sido pago antecipadamente, pois o que se homologa é a atividade, não o pagamento, conforme farta doutrina e jurisprudência.
A homologação tácita é, portanto, um instrumento que poderia ser denominado de "gatilho tributário", que dispara automaticamente pelo simples decurso do prazo ali estabelecido, sem necessidade de qualquer ação ou participação dos agentes da Administração Tributária, de modo a constituir o crédito tributário e permitir que a Fazenda Pública possa:
a) exercer o direito de cobrança, na via administrativa ou judicial, no prazo prescricional de 5 anos estabelecido pelo art. 174 do CTN, do crédito tributário assim constituído, quando não houver pagamento antecipado integral, ou a parcela remanescente, quando o pagamento tiver sido parcialmente antecipado; e
b) considerar definitivamente extinto, parcial ou integralmente, o crédito tributário, conforme inc. VII do art. 156 do CTN, quando houver pagamento antecipado, parcial ou total, do tributo devido.
Se não houvesse esse "gatilho tributário" e por inércia da Administração Tributária o crédito tributário não viesse a ser constituído dentro do prazo decadencial (CTN, art. 173), o contribuinte que houvesse efetuado o pagamento antecipado, parcial ou integral, do tributo, poderia, após o decurso do referido prazo decadencial, pleitear sua restituição, já que, inexistindo o crédito tributário regularmente constituído, o pagamento antecipado seria considerado indevido.
Corrobora o exposto o fato de que, no Código Tributário, o lançamento por homologação tácita integra a Seção II – Modalidades de Lançamento, do Capítulo II – Constituição do Crédito Tributário, que versam sobre lançamento, ou seja, sobre constituição do crédito tributário, e não de decadência.
A decadência, como modalidade de extinção do crédito tributário, está especificamente tratada no Capítulo IV – Extinção do Crédito Tributário; Seção IV – Demais modalidades de extinção (art. 173), e somente ocorre se tiver havido o respectivo pagamento antecipado.
A literalidade dos arts. 150 e 173 do CTN e a própria estrutura coerente do Código Tributário Nacional, ao tratar da constituição e da extinção do crédito tributário em capítulos e seções distintas, não admitem interpretação de que o § 4º do art. 150 do CTN trataria de decadência, ou seja, de uma das formas de extinção do crédito tributário.
A decadência, como se constata, é regida apenas pelo art. 173 do CTN, donde, ressalvada as exceções desse dispositivo legal anteriormente mencionadas, o prazo de 5 anos conta-se sempre a partir do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado.
Assim, por exemplo, no caso de fatos relativos ao imposto de renda da pessoa física - IRPF do exercício de 2000, ano-calendário de 1999, cujo fato gerador ocorreu em 31/12/1999, o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o imposto poderia ter sido lançado é 01/01/2001 e o término do prazo decadencial de 5 anos ocorre em 31/12/2005.
Na hipótese de ganho de capital relativo a uma operação à vista realizada no mês de janeiro de 1999, cuja tributação é exclusiva e o pagamento do imposto deve ser efetuado até o último dia útil do mês seguinte ao do fato gerador, o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ser efetuado é 01/01/2000 e o encerramento do prazo decadencial seria em 31/12/2004. Se essa operação, entretanto, fosse realizada no mês de novembro ou dezembro de 1999, o prazo decadencial expiraria apenas em 31/12/2005.
III – Da única conseqüência da comprovação do dolo, fraude ou simulação no lançamento por homologação tácita
O dolo, a fraude e a simulação, citados no § 4º do art. 150 do Código Tributário Nacional, são utilizados para tentar dar sustentabilidade ao entendimento de que, na ocorrência desses ilícitos, haveria uma suposta transferência do dies a quo do suposto prazo decadencial que se considera estabelecido pelo retrocitado dispositivo legal para àquele expressamente determinado pelo art. 173 do CTN.
Essa suposta transferência da data de início do prazo decadencial não tem respaldo legal, pois a única conseqüência que se pode extrair das disposições literais do § 4º do art. 150 do CTN, na hipótese de comprovação da ocorrência de dolo, fraude ou simulação, é a não homologação tácita da atividade apuratória do contribuinte. Só isso, nada mais.
As conseqüências da não-homologação tácita podem ser várias, mas nenhuma delas diz respeito à decadência.
A principal conseqüência da não-homologação tácita é a inexistência de lançamento relativamente à atividade declarada pelo contribuinte, daí porque, nessa hipótese, não se pode falar em revisão (CTN, art. 149, inc. V). No caso, cabe a exigência de ofício, no prazo decadencial (CTN, art. 173), do tributo devido, com a multa qualificada de 150%, estabelecida pelo inc. II do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, sem prejuízo da representação fiscal para fins penais.
IV - Da revisão do lançamento por homologação tácita enquanto não expirar o prazo decadencial
A homologação tácita confere segurança absoluta no que diz respeito à constituição do crédito tributário relativamente à atividade declarada pelo contribuinte, sem impedir, entretanto, que o Fisco, na hipótese de simples omissão ou inexatidão das informações prestadas, efetue a revisão desse lançamento, expressamente autorizada pelo inc. V e pelo parágrafo único do art. 149 do CTN, com aplicação da multa de 75%, estabelecida pelo inc. I do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996.
A revisão deve ser efetuada no interregno entre o término dos prazos estabelecidos no § 4º do art. 150 (5 anos contados da data do fato gerador) e no inc. I do art. 173 (5 anos contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado), ambos do CTN, ou seja, enquanto não ocorrer a decadência, conforme expressamente estabelece o parágrafo único do art. 149 do CTN.
As disposições legais supracitadas demonstram de modo evidente e incontroverso que o § 4º art. 150 do CTN não dispõe sobre decadência, pois, se dispusesse, o que não se admite, a referida revisão, não seria jurídica e faticamente possível, porque a decadência, que sempre é definitiva, já teria ocorrido simultaneamente com o decurso do prazo ali estabelecido e a concomitante homologação tácita do lançamento.
Se essa revisão não fosse possível, o inc. V do art. 149 do CTN seria um dispositivo inútil. A lei, entretanto, não contém palavras ou expressões inúteis, donde se conclui que essa aparente incompatibilidade de normas decorre apenas da equivocada interpretação de que o § 4º art. 150 do CTN trataria de decadência.
V – Da impossibilidade jurídica de se reconhecer a decadência condicionada e a meia decadência atualmente admitidas com base no § 4º, do art. 150, do CTN
O entendimento de que o § 4º do art. 150 do CTN trataria de decadência e de que, nas hipóteses de dolo, fraude ou simulação, haveria uma transferência do seu dies a quo para aquele estabelecido no art. 173 do CTN, institui, ao arrepio da lei, o que se poderia denominar de decadência condicionada, na qual se admite que a suposta decadência do art. 150 do CTN não seria definitiva, pois o lançamento efetuado mediante homologação tácita poderia ser revisto, dependendo da comprovação ou não da ocorrência dos referidos ilícitos.
No ordenamento jurídico nacional a decadência é sempre definitiva, sendo, inclusive, um dos motivos de extinção, com julgamento do mérito, de ações civis (CPC, art. 269, inc. IV). Assim, se admitido esse entendimento da decadência condicionada forçoso seria também reconhecer a possibilidade de extinção condicionada de uma ação civil, o que é um absurdo jurídico.
A admissão dessa decadência condicionada tem levado ao entendimento, na via administrativa, de que no julgamento de argüição de decadência, quando existir multa qualificada, deve-se preliminarmente verificar se essa multa exasperada vai ou não ser mantida. Se mantida, o lançamento não estaria atingido pela decadência. Se não mantida, estaria atingido pela decadência. Ou seja, a decadência estaria condicionada à manutenção ou não da multa qualificada, situação que não encontra respaldo no ordenamento jurídico nacional e nos princípios que regem o instituto da decadência.
Essa decadência condicionada gera uma subespécie de decadência, que poderia se denominar de meia decadência, na qual se considera que uma parte de um lançamento de um mesmo exercício estaria atingida pela decadência e a outra não.
É o caso, por exemplo, de um lançamento do IRPF efetuado no prazo decadencial (CTN, art. 173), mas depois de decorrido 5 anos do fato gerador, que resulte na glosa de deduções indevidas de dependentes (sobrinho, neto, etc.) e de despesas médicas (recibos inidôneos). Relativamente aos dependentes a autoridade fiscal entende que não houve evidente intuito de fraude e aplica a multa regulamentar de 75%. No tocante às despesas médicas, em face da inidoneidade do recibo, é reconhecido o evidente intuito de fraude (Lei nº 9.430/96, art. 44, II) e aplicada a multa qualificada de 150%.
Nessa hipótese, segundo o entendimento da decadência condicionada, uma parte do lançamento estaria atingida pela decadência e a outra não, por se considerar que, na parte em que foi comprovado o dolo, a fraude ou simulação, a decadência seria pelo art. 173, e, na outra, pelo art. 150, ambos do CTN, o que, conforme exposto, também é inadmissível.
VI - A falta, parcial ou total, do pagamento antecipado do tributo não interfere na decadência
A constituição e a extinção do crédito tributário são institutos distintos, não sendo a extinção que, no caso do lançamento por homologação tácita, decorre do pagamento antecipado, pré-requisito da constituição. A extinção do crédito tributário, entretanto, exige como pré-requisito a constituição e a quitação do tributo, pois não se pode extinguir crédito que não existe no mundo jurídico e aquele que, existindo, ainda não tenha sido pago.
A extinção definitiva do crédito tributário pode ocorrer, tanto pelo pagamento antecipado (CTN, art. 156, inc. VII), como pelo pagamento após o lançamento (CTN, art. 156, inc. I), ainda que por homologação tácita.
A natureza jurídica do lançamento por homologação tácita não se altera em face da existência ou não do pagamento antecipado, pois o que se homologa é a atividade, conforme farta jurisprudência, inclusive do Conselho de Contribuintes, de cujas ementas se transcrevem as partes abaixo:
"(...) A ausência de recolhimento não desnatura o lançamento, pois o que se homologa é a atividade exercida pelo sujeito passivo, da qual pode resultar ou não o recolhimento de tributo."
" (...) A ausência de recolhimento da prestação devida não altera a natureza do lançamento, já que o que se homologa é a atividade exercida pelo sujeito passivo." (Ac 101-92642).
(...) A regra de incidência de cada tributo é que define a sistemática de seu lançamento. (...) (Ac 108-05125).
Existem, contudo, decisões, inclusive judiciais, admitindo que se houver pagamento antecipado, o "dies a quo" da decadência seria o da data da ocorrência do fato gerador (CTN, art. 150, § 4º), e que, se inexistir, seria o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado (CTN, art. 173, inc I), possivelmente decorrentes do entendimento de que o pagamento seria requisito da homologação tácita e que, em não ocorrendo, não haveria o lançamento por essa modalidade, não se aplicando então a suposta decadência do art. 150 do CTN, apesar desse dispositivo dispor expressamente que o que se homologa é a atividade exercida pelo contribuinte.
O entendimento de que o que se homologa é o pagamento, decorre, como esclarece Hugo de Brito Machado, in Curso de Direito Tributário, 22ª edição, Malheiros Editores, 2003, pág. 157, do fato de que, quando a legislação tributária não obrigava o sujeito passivo a prestar previamente as informações, o Fisco só tomava conhecimento da atividade por ele desenvolvida, da existência da obrigação tributária e do respectivo imposto, por intermédio do pagamento.
A ausência, total ou parcial, de pagamento não interfere, como visto, na homologação tácita e não tem reflexo no dies a quo do prazo decadencial, que é sempre aquele estabelecido pelo art. 173 do CTN. Os conflitos aparentes de normas que emergem nessa matéria, decorrem apenas da interpretação equivocada de que o § 4º do art. 150 do CTN trataria de decadência.
VII- Do entendimento que o prazo decadencial se iniciaria a contar da data da entrega da declaração
A entrega da declaração, por si só, não é fato que possa fazer com que essa data seja considerada como de início da contagem do prazo decadencial, ressalvada a hipótese de a lei estabelecer que, concomitantemente com esse ato, se efetua também a notificação do lançamento do respectivo imposto ou de medida preparatória indispensável ao seu lançamento, atos esses que se enquadrariam nas disposições do parágrafo único do art. 173 do CTN.
É o que ocorria na legislação anterior, que estabelecia que a notificação do lançamento era efetuada no ato da entrega da declaração de rendimentos, através do Recibo de Entrega de Declaração e Notificação de Lançamento, conforme se constata da transcrição abaixo da notificação que integrava esse recibo:
"NOTIFICAÇÃO
O declarante acima identificado fica notificado, de acordo com os artigos 629 e 758-I do Regulamento do Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto nº 85.450/80, a pagar o saldo do imposto, expresso em OTN, na forma do artigo 10 da Lei nº 7450/85, com a redação dada pelo artigo 2º do Decreto-Lei nº 2396/87, constante deste documento, no prazo estabelecido, em quota única ou em até 8 quotas. Não sendo paga a quota única até a data de seu vencimento ou vencida uma quota e não paga até o vencimento da seguinte, poderá ser considerada vencida a dívida global, correndo o prazo de 30 dias para a cobrança amigável, nos termos do artigo 695 do citado Regulamento. Não obstante, se antes de encaminhado o débito para a cobrança executiva, o contribuinte efetivar o pagamento das quotas vencidas com os acréscimos legais, o parcelamento fica automaticamente restabelecido."
Nesse caso, juntamente com a entrega da declaração de rendimentos também ocorria, por uma ficção jurídica, a notificação do lançamento do imposto, então denominada de auto-notificação, que se enquadrava nas disposições do parágrafo único do art. 173 do CTN, antecipando o dies a quo do prazo decadencial do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado (CTN, art. 173) para a data dessa notificação, que ocorria simultaneamente com a entrega da declaração de rendimentos.
Entretanto, com o advento da Lei nº 7.713, de 1988, e alterações posteriores, quando da entrega da Declaração de Ajuste Anual tem-se somente o Recibo de Entrega, não havendo mais a Notificação de Lançamento. Isso, contudo, passou despercebido, fazendo com que muitos continuassem, sem amparo legal, entendendo que o dia de início do prazo decadencial seria o da entrega da declaração de rendimentos.
VIII - Da indevida contagem do prazo decadencial a partir do primeiro dia do mês seguinte ao da percepção do rendimento
Também não encontra respaldo legal o entendimento de que, nas hipóteses de tributação mensal, o "dies a quo" do prazo decadencial poderia ser interpretado como sendo o primeiro dia do mês seguinte, porque, no CTN, a palavra "exercício" refere-se á exercício fiscal, que corresponde ao ano civil, que na linguagem tributária equivale a ano-calendário.
Assim, em face da hierarquia das leis, ainda que a tributação instituída por lei ordinária fosse exclusivamente mensal, a data de início do prazo decadencial estabelecido pelo art. 173 do CTN permanece inalterada, tendo em vista que o CTN, que trata, inclusive, de normas gerais de Direito Tributário aplicáveis às três esferas de Poder, tem, de acordo com a Constituição Federal de 1988, status de lei complementar.
No caso do IRPF, o equívoco do entendimento de que o marco inicial do prazo decadencial seria o primeiro dia do mês seguinte, decorre inicialmente do fato de a Lei nº 7.713, de 22/12/1988, ter estabelecido que a tributação seria efetuada mensalmente, à medida em que os rendimentos e ganhos de capital fossem percebidos.
Ocorre que com a edição da Lei nº 8.134, de 27/12/1990, a tributação do IRPF retornou à sistemática anterior, ou seja, de se apurar o imposto a pagar ou a restituir por ocasião da declaração de ajuste anual, e considerar o imposto pago ou recolhido mensalmente como mera antecipação do devido na Declaração de Ajuste Anual.
Essas disposições das leis ordinárias, entretanto, como visto acima, não interferem na decadência, em face da hierarquia das leis, ainda que tributação seja efetivamente mensal e exclusiva, como é o caso, por exemplo, da apuração do ganho de capital na alienação de bens.
Na hipótese de tributação mensal e exclusiva, independentemente de haver ou não pagamento do imposto, o início do prazo decadencial é sempre o estabelecido pelo art. 173 do CTN, o que faz com que o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado coincida com o primeiro dia do ano-calendário seguinte ao das operações, exceto nas operações realizadas nos últimos meses do ano, quando o prazo para recolhimento do tributo ultrapassar ou coincidir com o dia 31 de dezembro, situações em que o prazo decadencial fica ampliado em mais um ano relativamente às demais operações desse ano-calendário.
IX - Da falta de declaração da atividade relativa tributos sujeitos ao lançamento por homologação
Na hipótese da falta de declaração da atividade apuratória, nada há a homologar, inexistindo, portanto, lançamento por homologação, como se depreende da própria palavra "homologar" que, segundo o dicionário "Novo Aurélio", significa confirmar ou aprovar, o que implica a necessidade de prévia existência e conhecimento daquilo que se vai homologar.
A falta de declaração, entretanto, também não interfere na data de início do prazo decadencial (CTN, art. 173), pois, como visto, para fins da decadência, é irrelevante se houve ou não declaração.
X – Considerações finais
Finalizando, conclui-se que, o "dies a quo" do prazo decadencial, ressalvadas as exceções do art. 173 do CTN, será sempre o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado.
Assim que não têm amparo legal os entendimentos de que o prazo decadencial poderia ser contado a partir do primeiro dia:
a) do mês seguinte ao da percepção dos rendimentos, inclusive nas hipóteses em que a respectiva tributação seja mensal e exclusiva;
b) do ano subseqüente àquele em que os rendimentos forem percebidos, quando o fato gerador ocorre em 31 de dezembro do ano-calendário (IRPF); e
c) seguinte à data de encerramento do prazo para entrega tempestiva da Declaração de Ajuste Anual, por não se constituir esse ato notificação e nem medida preparatória indispensável ao lançamento.
Autor
Informações sobre o texto
Como citar este texto (NBR 6023:2018 ABNT)
OLESKOVICZ, José. A decadência é sempre contada a partir do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado. (CTN, art. 173). Revista Jus Navigandi, ISSN 1518-4862, Teresina, ano 11, n. 929, 18 jan. 2006. Disponível em: https://jus.com.br/artigos/7782. Acesso em: 26 abr. 2024.