Planejamento tributário.

1. - INTRODUÇÃO

            À guisa de informação preliminar, o conjunto de leis que apresentamos no resumo deste artigo não encerra, nem de longe, o ordenamento jurídico-tributário que regula as operações das microempresas e das empresas de pequeno porte em nosso país. Mas, tendo-se em conta o objetivo ora proposto, é suficiente para proporcionar uma visão sistêmica do direito tributário operado no âmbito desses tipos de empresas existentes em nosso país.

            O Brasil encontra-se por demais maltratado, de forma geral, pela classe política brasileira, que, ao ascender aos cargos políticos mais importantes da nata política nacional, ao invés de cumprir com as promessas de campanha, assume os erros e prerrogativas de antecessores, mantendo o sistema pré-existente e, às vezes, até piorando a situação daqueles que lhe depositaram confiança, num desrespeito ímpar ao eleitor.

            Neste diapasão, foi o que se verificou no episódio da "Medida Provisória 232", cuja função, em princípio, seria de corrigir a tabela de imposto de renda das pessoas físicas, que se encontrava muito defasada, já que, desde sua criação em 1995, havia sido contemplada com apenas uma pequena atualização, não correspondente à realidade econômica do país.

            Assim, o presente trabalho destina-se a uma análise superficial das circunstâncias legais que amparam o sistema tributário nacional das microempresas e das empresas de pequeno porte, especialmente no que tange ao Imposto de Renda, ao adicional do imposto de renda, à Contribuição Social sobre Lucro Líquido, ao PIS-Programa de Integração Social e à COFINS-Contribuição para Financiamento da Seguridade Social.

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2. - DA MEDIDA PROVISÓRIA 232

            Em dezembro de 2004, o Poder Executivo, no uso de suas prerrogativas constitucionais, com base no art. 62 da Carta Magna, expede a MP232, anunciando pela imprensa em geral que a mesma se destinava à atualização da tabela do imposto de renda das pessoas físicas, que já vinha merecendo amplas críticas da sociedade, pois se constituía na mais sublime forma de injustiça social. Como o imposto de renda das pessoas físicas foi regulado pela Lei n.° 9.250/95, a tabela já apresentava uma defasagem muito grande em relação à perda de aquisição da moeda brasileira, pois somente havia sido corrigida uma vez, pela Lei n.° 10.451/2002.

            Logo em seguida, os analistas e juristas descobriram que havia uma "artimanha" legal no texto da Medida Provisório, pois o seu art. 11 alterava o inciso III, do § 1.°, do art. 15 da Lei n.° 9.249/95, aumentando o percentual a ser aplicado sobre a Receita Bruta das empresas prestadoras de serviços para determinação da base de cálculo do imposto de renda, do adicional e da CSLL de 32% para 40%, o que representava um aumento real de imposto em torno de 2%. Como tal medida não veio acompanhada de nenhuma justificativa plausível e, ainda por cima, escondida em uma MP destinada a outro fim amplamente divulgado, a "chiadeira" foi geral, mobilizando diversas entidades representativas de segmentos da sociedade e de categorias profissionais, o que resultou na recusa da MP nessa parte, passando a mesma a valer, apenas, para a função anteriormente prevista, isto é, de atualização da tabela de imposto de renda das pessoas físicas.

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3. - DA INCONSTITUCIONALIDADE DA MP 232

            Não seria nem mesmo necessário todo o estardalhaço havido em torno desta MP 232, tendo em vista a análise que se pode fazer dos institutos e princípios jurídicos constitucionais à disposição da sociedade, que levam a uma conclusão lógica de que a referida medida provisória era inconstitucional.

            O primeiro ponto a ser observado é o de que o § 2°, do art. 62, da Carta Magna, deixa claro que a "Medida Provisória que implique instituição ou majoração de impostos, exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V e 154, II, só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se houver sido convertida em lei até o último dia daquele em que foi editada" (grifamos). Ora, como o imposto de renda não se encontra no elenco da exceção a que se refere o dispositivo constitucional, e como a MP 232 se destinava à majoração do IR das pessoas jurídicas prestadoras de serviços, resta claro que a mesma se reveste de toda forma inconstitucional, demonstrando que o país passa por uma verdadeira "ditadura fiscal", em que se verifica uma imposição governamental sobre a sociedade de normas injustas e ilegais, através de uma medida provisória, que só poderia ser editada em caráter de urgência. ^[01]

            Os impostos a que se refere a exceção prevista no § 2.°, do art. 62, da Constituição, são os chamados impostos reguladores da economia. O princípio autorizador visa a governabilidade, pois deixa ao crivo do Presidente da República decidir sobre a necessidade de majorar ou diminuir impostos como o IPI, o imposto sobre importação e exportação, sobre operações financeiras e de crédito e instituir imposto de guerra.

            Afora essas previsões, a matéria tributária deve obedecer ao que prevê o Código Tributário Nacional, em seu art. 97, combinado com o art. 154 ^[02] da Constituição Federal e o inciso III, do § 1.°, do art. 62, ^[03] da Constituição. Senão vejamos.

            Conforme verificamos, o art. 154 estabelece que a criação de impostos somente pode ser efetuada por Lei Complementar, o que eleva o nosso Código Tributário Nacional à categoria de LC, tendo em vista que o mesmo foi recepcionado pela CF. Já o § 1.°, do art. 62, veda que matéria reservada a lei complementar seja legislada por Medida Provisória. Enquanto isto, o inciso II, do art. 97, ^[04] do CTN (lei complementar), estabelece que somente a lei pode majorar tributos, deixando claro em seu § 1.° que a "a modificação de sua base de cálculo, que importe em" tornar o tributo mais oneroso é considerada majoração. Ora, é o que se verifica da edição da Medida Provisória 232, ou seja, ela já era inconstitucional desde sua gênese, mesmo que não houvesse sido retirada pelo Poder Executivo, pois não poderia vingar, sem que fosse transformada em lei no ano de sua edição (2004). Como não houve tempo hábil, pois editada em dezembro, não haveria como se falar em sua constitucionalidade.

            Portanto, em última análise, resta caracterizada que a MP232 trazia majoração do Imposto de Renda e que essa prática é vedada pelo nosso ordenamento jurídico constitucional e infraconstitucional, o que deixa clara a prática de "ditadura fiscal" pela prática da edição exagerada da Medida Provisória. Aliás, vale salientar que essa prática foi restringida pela Emenda Constitucional n.° 32, de 11/09/2001. Após isto, o Governo FHC ainda editou uma média de 6,8 (seis vírgula oito) MPs por mês, durante 15 meses. E o Governo Lula, com dados atualizados até março de 2003, já editou em média 5,03 (cinco vírgula zero três) MPs por mês, durante os 27 meses de governo. Isto demonstra o abuso na edição de MPs, mesmo após a restrição imposta pela EC n.° 32/2001.

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4. - DA ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA DA TABELA DE IMPOSTO DE RENDA

            A Medida Provisória 232, que inicialmente se destinaria à correção monetária das tabelas de imposto de renda das pessoas físicas, cumpriu seu papel neste sentido, isto é, foi validada neste sentido. Contudo, a correção operada deixa muito a desejar. Se contabilizarmos apenas a inflação oficial, medida pelo IGP-DI, previsto para atualização do Estatuto das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte, a faixa de isenção da tabela mensal deveria ficar em R$ 2.565,00 (dois mil, quinhentos e sessenta e cinco reais) e não R$ 1.164,00 (um mil, cento e sessenta e quatro reais). Por esta razão que a imprensa e muitos doutrinadores concluem que vivemos uma "ditadura fiscal", pois não resta dúvida de que há uma cobrança indevida de imposto de renda para quem ganha acima de R$ 1.164,00, até R$ 2.565,00, que deveria ser isento. O arrocho fiscal é patente e lamentável, pois imoral e repudiável, sem levar em conta, ainda, o aspecto da má aplicação dos recursos arrecadados.

            Da mesma forma, quando saímos da análise das pessoas físicas e passamos a apreciar as condições tributárias das pessoas jurídicas, vamos verificar que a "ditadura fiscal" afeta as microempresas e as empresas de pequeno porte, pois as tabelas de enquadramento dessas empresas, que consideram o valor da Receita Bruta, encontram-se defasadas em relação à desvalorização da moeda, incorrendo o mesmo efeito que havia na tabela de imposto de renda das pessoas físicas. É o que pretendemos demonstrar a seguir.

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5. - DIVERSAS FORMAS DE TRIBUTAÇÃO DO IMPOSTO DE RENDA

            O imposto de renda no Brasil é cobrado de dois tipos de pessoas: pessoa física e pessoa jurídica. Neste trabalho, trataremos das formas de tributação do imposto de renda das pessoas jurídicas, que são quatro: Simples, Lucro Presumido, Lucro Real e Lucro Arbitrado.

            A ênfase maior será dada para a opção do Simples, porque as microempresas e as empresas de pequeno porte compõem aproximadamente noventa por cento das empresas constituídas em nosso país.

            Mas, haveremos de, ainda que de relance, fazer uma referência às outras formas de tributação, pois nessas verificaremos a ocorrência da injustiça social, devido à não atualização monetária dos limites de bases de cálculo do imposto, que gera circunstâncias desfavoráveis para algumas empresas, que passam a ser tributadas como grandes empresas, quando deveriam ser consideradas empresas de pequeno porte.

            5.1. - DA OPÇÃO PELO REGIME DO SIMPLES

            Primeiramente, vejamos como funciona a forma de tributação denominada SIMPLES. O sistema foi introduzido no Brasil pela Lei n.° 9.317, de 6 de dezembro de 1996. Trata-se de um sistema de tributação em que com apenas uma alíquota a empresa quita todos os impostos atinentes à sua atividade, como se fosse uma forma de tributação pelo "imposto único". Assim, uma tarifa estabelecida engloba os impostos obrigatórios IRPJ, PIS, COFINS, CSLL, INSS (patronal) e IPI (quando a empresa for contribuinte deste imposto). ^[05] Os impostos estaduais (ICMS) e municipais (ISSQN) podem ser inseridos no percentual de aplicação do Simples, quando, respectivamente, o Estado ou Município tenha celebrado convênio com o Governo Federal para este fim.

            A Lei n.° 9.317/96 determina que a microempresa é aquela cuja receita bruta anual não ultrapasse a quantia de R$ 120.000,00 (cento e vinte mil reais). A empresa de pequeno porte, por sua vez, é aquela cuja receita bruta anual não ultrapasse a quantia de R$ 1.200.000,00 (um milhão e duzentos mil reais). ^[06] Porém, a Lei n.° 9.841, de 5 de outubro de 1999, denominada Estatuto da Microempresa e das Empresas de Pequeno Porte, trouxe novos valores de enquadramento das microempresas. Inicialmente, estabelece que a microempresa é aquela cuja receita bruta anual não ultrapasse o valor de R$ 240.000,00 (duzentos mil reais).

            Para complicar um pouco mais a situação, o § 3.°, do art. 2.°, do Estatuto (Lei n.° 9.841/99) dispõe que "o Poder Executivo atualizará os valores constantes dos incisos I e II com base na variação acumulada pelo IGP-DI, ou por índice oficial que venha a substituí-lo". Ora, há uma previsão legal de atualização dos valores da tabela para fins de enquadramento das microempresas e empresas de pequeno porte. Como se trata de uma Lei nova (1999), em relação à Lei do Simples (1996), houve, de imediato, o entendimento de que havia sido corrigida a faixa de enquadramento das microempresas, o que significaria uma grande economia de gastos com tributos para as empresas cuja receita bruta ultrapassasse o valor de R$ 120.000,00 e não fosse superior a R$ 240.000,00. Essas empresas continuariam sendo MICROEMPRESAS. A vantagem está justamente na alíquota a ser cobrada para cada caso, como veremos mais à frente, pois a tabela de alíquotas das empresas de pequeno porte é mais onerosa do que a das microempresas.

            Ocorre que em 10 de abril de 2000 foi editada a Lei n.° 9.964/00, cuja função principal era a de instituir o parcelamento de impostos atrasados, o chamado REFIS. Mas, o legislador não se contentou com apenas essa função e extrapolou, regulando no art. 10 a dúvida que pairava sobre qual seria a tabela válida para as microempresas, se a da Lei do Simples ou a do Estatuto das Microempresas e Empresas de Pequeno Porte. Assim, ficou estabelecido pelo artigo 10: "o tratamento tributário simplificado e favorecido das microempresas e das empresas de pequeno porte é o estabelecido pela Lei n.° 9.317, de 5 de dezembro de 1996, e alterações posteriores, não se aplicando, para esse efeito, as normas constantes da Lei n.° 9.841, de 5 de outubro de 1999".

            Portanto, verifica-se uma imposição ilógica, descriteriosa e que só nos leva a concluir que reina em nosso país a chamada "ditadura fiscal", pois todo o regramento tributário é imposto (sem qualquer redundância com a designação específica do tributo) ilegalmente. Manter a tabela de enquadramento das microempresas e das empresas de pequeno porte nos moldes da Lei n.° 9.317/96, sem qualquer atualização para fins fiscais é exercício de força imperiosa, ditatorial e atitude desprezível em relação à grande gama de empresas que na verdade move a economia do país, pois essas empresas constituem cerca de noventa por cento das empresas do existentes.

            Há duas tabelas para cada tipo de empresa, uma tabela para as empresas constituídas em "estabelecimentos de ensino fundamental, centros de formação de condutores de veículos automotores de transporte terrestre de passageiros e de carga, agências lotéricas, agências terceirizadas de correios e pessoas jurídicas que aferiram receita bruta acumulada decorrente da prestação de sérvios em montante igual ou superior a 30% (trinta por cento) da receita bruta total acumulada" e outra tabela para as "demais atividades".

            Vejamos as tabelas:

            1 - MICROEMPRESAS:

Estabelecimentos de ensino fundamental, centro de formação de condutores de veículos automotores de transportes terrestres de passageiros e de carga, agências lotéricas, agências terceirizadas de correios e pessoas jurídicas... etc.
RECEITA BRUTA ACUMULADA	ME CONTRIBUINTE DO IPI	ME NÃO CONTRIBUINTE DO IPI
Até R$ 60.000,00	5,25%	4,5%
De R$ 60.000,00 a R$ 90.000,00	6,75%	6,0%
De R$ 90.000,00 a R$ 120.000,00	8,25%	7,5%
Demais Atividades
Até R$ 60.000,00	3,5%	3,0%
De R$ 60.000,00 a R$ 90.000,00	4,5%	4,0%
De R$ 90.000,00 a R$ 120.000,00	5,5%	5,0%

            2 – EMPRESAS DE PEQUENO PORTE:

Estabelecimentos de ensino fundamental, centro de formação de condutores de veículos automotores de transportes terrestres de passageiros e de carga, agências lotéricas, agências terceirizadas de correios e pessoas jurídicas... etc.
RECEITA BRUTA ACUMULADA	ME CONTRIBUINTE DO IPI	ME NÃO CONTRIBUINTE DO IPI
Até R$ 240.000,00	8,85%	8,1%
De R$ 240.000,01 a R$ 360.000,00	9,45%	8,7%
De R$ 360.000,01 a R$ 480.000,00	10,05%	9,3%
De R$ 480.000,01 a R$ 600.000,00	10,65%	9,9%
De R$ 600.000,01 a R$ 720.000,00	11,25%	10,5%
De R$ 720.000,01 a R$ 840.000,00	11,85%	11,1%
De R$ 840.000,01 a R$ 960.000,00	12,45%	11,7%
De R$ 960.000,01 a R$ 1.080.000,00	13,05%	12,3%
De R$ 1.080.000,01 a R$ 1.200.000,00	13,65%	12,9%
Acima de R$ 1.200.000,00 [07]	16,38%	15,48%
Demais Atividades
Até R$ 240.000,00	5,9%	5,4%
De R$ 240.000,01 a R$ 360.000,00	6,3%	5,8%
De R$ 360.000,01 a R$ 480.000,00	6,7%	6,2%
De R$ 480.000,01 a R$ 600.000,00	7,1%	6,6%
De R$ 600.000,01 a R$ 720.000,00	7,5%	7,0%
De R$ 720.000,01 a R$ 840.000,00	7,9%	7,4%
De R$ 840.000,01 a R$ 960.000,00	8,3%	7,8%
De R$ 960.000,01 a R$ 1.080.000,00	8,7%	8,2%
De R$ 1.080.000,01 a R$ 1.200.000,00	9,1%	8,6%
Acima de R$ 1.200.000,00	10,92%	10,32%

            A questão principal é que operando-se o valor de enquadramento do Estatuto da Microempresa, uma empresa que atingisse receita bruta de R$ 200.000,00 (duzentos mil reais), em outubro, supondo-se uma receita mensal de R$ 20.000,00 (vinte mil reais) pagaria um total de imposto mensal, nos últimos três meses, como microempresa, de R$ 1.650,00 (8,25%, da primeira tabela) ou de R$ 1.100,00 (5,5% - demais atividades). Mas, como esse critério não é permitido, essa mesma empresa passa a pagar como EPP (empresa de pequeno porte), passando o imposto aos seguintes valores, respectivamente: R$ 1.770,00 (8,85% - primeiras atividades) e R$ 1.180,00 (5,9% - demais atividades). A diferença é, pois, considerável, no primeiro caso de R$ 120,00 (cento e vinte reais) e no segundo de R$ 80,00 (oitenta reais) por mês.

            Convém observar que consideramos acima apenas o fato de haver duas leis que estipulam valores para enquadramento das empresas como microempresas ou de pequeno porte.

            Mas, um outro fator ainda mais importante deve ser considerado nesse bojo da "ditadura fiscal" que alertamos existir. É que, como já mencionamos acima, o Estatuto da Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte determina em seu art. 2.°, § 3.°, que os valores de enquadramento sejam atualizados pelo IGP-DI. Computando-se a variação desse índice deste o nascedouro da referida Lei do Simples, obtemos até março/2005 um percentual acumulado de aproximadamente 185% (cento e oitenta e cinco por cento). Assim, as microempresas deveriam ser aquelas cuja receita bruta não ultrapassassem o valor anual de R$ 342.000,00 e para as empresas de pequeno porte teríamos um teto de R$ 3.420.000,00.

            A diferença, neste caso, para a mesma hipótese de incidência postulada no exemplo acima seria muito mais considerável, pois a microempresa que atingisse receita bruta de R$ 340.000,00 (trezentos e quarenta mil reais), em outubro, supondo-se uma receita mensal de R$ 34.000,00 (vinte mil reais) pagaria um imposto mensal, nos últimos três meses, como microempresa, de R$ 2.805,00 (8,25%, da primeira tabela) ou de R$ 1.870,00 (5,5% - demais atividades). Mas, não havendo a correção, essa mesma empresa pagaria como EPP (empresa de pequeno porte), passando o imposto aos seguintes valores, respectivamente: R$ 3.009,00 (8,85% - primeiras atividades) e R$ 2.006,00 (5,9% - demais atividades). As diferenças são, pois, no primeiro caso de R$ 204,00 (duzentos e quatro reais) e no segundo de R$ 136,00 (cento e trinta e seis reais) por mês.

            5.1.1. - DAS EXCLUSÕES DO REGIME DO SIMPLES

            Importa salientar que algumas empresas estão proibidas de optar pelo regime de tributação do Simples. ^[08] A princípio, pode-se compreender que haja razões para excluir algumas empresas, considerando alguns critérios objetivos, é claro. Mas, o que não se constata de bom entendimento é a adoção de critérios que se baseie em "atividades econômicas". Falar em empresas que esteja inscrita na dívida ativa, ou enquadradas em outras restrições fiscais, como as sociedades por ações e empresas com capital estrangeiro, ou possua como sócio outra pessoa jurídica, pode ser compreensível e até admissível, mas excluir das opções do Simples empresas que atuem no ramo de construção civil, sondagem, escavação, terraplenagem, e outras atividades que se agreguem ao solo ou subsolo, não dá para compreender e nem mesmo aceitar. O mesmo é de se dizer quanto a atividades de professor, músico, médico, dentisata e outras abrangidas pela Lei sem explicações.

            Essas proibições são subjetivas ^[09] porque não encontram amparo na Constituição Federal, conforme podemos depreender da exegese do art. 150, que trata das limitações do poder de tributar, pois em seu inciso II encontra-se estabelecido que é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios "instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos". Ora, é de se reparar, portanto, que não há explicação plausível para que se aceite a restrição imposta pela Lei n.° 9.317/96, pela qual as referidas empresas acima não podem optar pelo regime do Simples, assim como as que exerçam atividades Contador, Advogado, Consultor e outros. O que se conclui facilmente é que o legislador feriu o princípio constitucional da isonomia, pelo qual se imprime vital mister dar tratamento igualitário perante a lei (CF Art. 5.°).

            Portanto, no que tange ao regime do Simples, o que se verifica é um abuso, um autoritarismo, possível asseverar uma "ditadura fiscal", pois a ditadura pressupõe desrespeito às garantias públicas e individuais, como ocorria nas vigências das Constituições de 1.937, ^[10] 1.967 ^[11] e de 1.969, ^[12] cujos preceitos aventavam princípios ditatórias. A Constituição vigente abomina toda forma de opressão, pois seu art. 1.° estabelece o Brasil como Estado Democrático de Direito, na forma de República Federativa..

            5.2. - DA OPÇÃO PELO LUCRO REAL

            Para as empresas que não podem optar pelo Simples, que é a melhor opção, resta o sistema de apuração pelo Lucro Real ou Presumido para que não sejam afetadas pelo sistema de Lucro Arbitrado, que é o mais oneroso, como veremos mais à frente.

            Algumas empresas estão obrigadas à adoção do regime do Lucro Real, conforme o que determina o art. 14 da Lei n.° 9.718, de 27 de novembro de 1998, ^[13] não podendo se valer de nenhum outro sistema de apuração, sob pena de ter seu Lucro Arbitrado ex officio pelo fisco, o que pode ser muito prejudicial à empresa.

            Optando pelo Lucro Real, a empresa terá dois caminhos a seguir. O primeiro é fazer a apuração trimestral do lucro real e o segundo é fazer a apuração do lucro real anual. Vejamos, a seguir, cada uma das opções.

            5.2.1. - DO SISTEMA DE APURAÇÃO TRIMESTRAL

            No Sistema de Tributação pelo LUCRO REAL TRIMESTRAL, o lucro do trimestre seguinte não pode ser compensado com o prejuízo fiscal do trimestre ou trimestres anteriores, mesmo que sejam lucros e prejuízos de um mesmo ano-calendário, o que torna esse sistema muito oneroso para a empresa. E o prejuízo fiscal de um trimestre só pode ser compensado até o limite de 30% (trinta por cento) do lucro real dos trimestres seguintes. Assim, encerrado o trimestre e apurado o lucro real, não importa que haja prejuízo no trimestre seguinte, no que tange àquele lucro. Pagou o imposto, não se recupera mais. E o prejuízo somente poderá ser compensado com o lucro do trimestre seguinte (no limite de 30% deste). Então, a empresa que tenha lucro nos três primeiros trimestres e prejuízo no último, pagará imposto referente aos lucros, sem descontar nada do prejuízo que teve no último trimestre. Isto é um grande prejuízo para a empresa. Portanto, não há qualquer vantagem para a empresa optar pelo sistema trimestral de apuração do lucro real.

            Vejamos, por exemplo, se uma empresa gerou $ 50.000 de prejuízo no primeiro trimestre e $ 30.000 de lucro real em cada um dos três seguintes, somente poderá compensar $ 9.000 de prejuízo por trimestre, o que resultará no aproveitamento de, apenas $ 27.000 do prejuízo do primeiro trimestre. Portanto, deixará de compensar $ 23.000 naquele ano-calendário. Ou seja, computando-se que houve um lucro de $ 90.000 nos três últimos trimestres e $ 50.000 de prejuízo no primeiro, o LUCRO REAL do ano-calendário foi de $ 40.000. Assim, deveria pagar, no máximo, ^[14] $ 6.000 de imposto de renda, sem a incidência da CSSL, ^[15] pois o lucro ficou abaixo do limite de $ 20.000 por mês de lucro.

            Mas, a realidade dessa empresa é bem diferente, já que somente poderá compensar $ 27.000 ($ 9.000 – 30% - por trimestre). Então, a empresa registrará um LUCRO REAL de $ 63.000, quando, na verdade, só gerou $ 40.000. O imposto de renda, que será pago trimestralmente, será, no total, de $ 9.450, ou seja, em cada trimestre, com a compensação do prejuízo em 30% do lucro, haverá tributação sobre $ 21.000 ($ 30.000, menos $ 9.000 – 30%). A empresa pagará, por trimestre, $ 3.150. O total, no ano, portanto, será de $ 9.450. ^[16]

            Portanto, não há vantagens para a empresa na opção pelo regime de apuração trimestral.

            5.2.2. - DO SISTEMA DE APURAÇÃO ANUAL

            Já no Sistema de Tributação pelo LUCRO REAL ANUAL, a empresa poderá compensar integralmente os prejuízos com lucros apurados no decurso do mesmo ano-calendário. Isto significa que na hipótese acima demonstrada, a empresa teria o LUCRO REAL ANUAL de $ 40.000, pagando imposto de renda, apenas, de $ 6.000.

            O art. 1.° da Lei n.° 9.430/96 determina a apuração do imposto de renda por período trimestral, seja na modalidade de lucro real, presumido ou arbitrado. ^[17]

            Porém, as empresas, de um modo geral, podem optar pela tributação com base no LUCRO REAL, PRESUMIDO ou ARBITRADO. Já para as Pessoas Jurídicas de que trata o art. 14 da Lei n.° 9.718/98, a situação difere, pois estão OBRIGADAS à tributação com base no LUCRO REAL. Uma vez obrigadas podem, aí sim, optar pelo sistema de apuração trimestral ou anual.

            5.2.3. – DA ESTIMATIVA MENSAL

            Mesmo optando pela apuração anual do LUCRO REAL, as empresas são obrigadas a PAGAR MENSALMENTE o imposto apurado por estimativa. Isto significa que, a cada mês, pela sistemática imposta pela Lei, a Pessoa Jurídica é obrigada a recolher o IMPOSTO DE RENDA, aplicando a alíquota de 15% sobre a base de cálculo encontrada pela aplicação de um percentual sobre a Receita Bruta, como veremos a seguir.

            As empresas bem administradas, que planejam o lucro e a tributação, optam pelo sistema de apuração anual do LUCRO REAL, porque podem, além de economizar gastos com o Imposto de Renda, suspender ou reduzir o mesmo.

            A lei permite, portanto, que seja elaborado o Balanço mensal que determine a suspensão (pelo fato de se registrar ausência do fato gerador do imposto, isto é, não há lucro) ou a redução (pelo fato de se obter um lucro menor do que aquele apurado segundo o regime de estimativa). O problema é que dá mais trabalho se elaborar um Balanço mensal. Mas, caso a empresa resolva assumir os custos de elaboração do mesmo, poderá ser compensador, pois o pagamento de imposto a mais não resultará na devolução (restituição) no exercício seguinte pela Receita, apenas proporcionará a compensação no imposto gerado no exercício seguinte. A conclusão lógica que se faz é que, nesse caso, a empresa estará antecipando o imposto do exercício seguinte, no exercício anterior, o que não é compensador.

            As demais empresas que não estão obrigadas à tributação pelo LUCRO REAL, podem optar por esta modalidade, em vez de escolher o sistema LUCRO PRESUMIDO.

            5.3. - DA OPÇÃO PELO LUCRO PRESUMIDO

            No sistema de apuração do imposto de renda pelo Lucro Presumido, como o próprio nome determina, presume-se o lucro de uma empresa com base na aplicação de alguns percentuais sobre a receita bruta, como prevê o art. 13, da Lei n.° 9.718/98, para determinação da base de cálculo do imposto.

            5.3.1. - DA APURAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO

            Esse percentual, aplicado sobre a Receita Bruta, que determinará a BASE DE CÁLCULO do Imposto de Renda por Estimativa (estimativa – real, e presumido), será: ^[18]

Percentual	Atividade
8,0%	Regra geral – todas as empresas (caput do art. 15 da Lei n.° 9.249/95) [19]
1,6%	Revenda, para consumo, de combustível (inciso I, do art. 15, da Lei n.° 9.249/95) [20]
16,0%	Prestação de Serviços de transporte, exceto carga (inciso II, "a") [21]
16,0%	Pessoas jurídicas do inciso III, do art. 36 da Lei n.° 8.981/95 [22] (Bancos/Financeiras)
32,0%	Prestação de serviços em geral (inciso III, da Lei n.° 9.249/95 [23]
16,0%	Prestadoras de serviços, com RB anual de até R$ 120.000,00 [24]

            Assim, importa conhecer o conceito e saber como se apura a RECEITA BRUTA, sobre a qual incidirá o percentual, conforme a atividade, para a formação da base de cálculo do IMPOSTO DE RENDA por estimativa. A receita bruta é encontrada com alguns ajustes sobre o faturamento bruto da empresa, a saber:

            RECEITA BRUTA: ^[25]

            Soma das Receitas de Vendas de Mercadorias e Produtos

            (+) Soma das Receitas de Prestação de Serviços

            (-) Vendas Canceladas

            (-) Devoluções de vendas

            (-) Descontos Incondicionais

            (-) IPI

            (-) ICMS (substituição tributária)

            (=) RECEITA BRUTA APLICÁVEL

            Como se percebe, não se inclui na receita bruta os impostos não-cumulativos (ICMS - substituição, sobre minerais e IPI) cobrados do comprador ou contratante, dos quais o vendedor dos bens ou prestador dos serviços seja mero depositário. ^[26]

            5.4. - DAS ALÍQUOTAS DO IMPOSTO

            Sobre a base de cálculo ^[27] encontrada segundo os critérios acima, ou apurada na declaração, será aplicada a alíquota de 15% (quinze por cento) para o imposto de renda. ^[28]

            Além do imposto de renda, há ainda a incidência do adicional do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido.

            5.4.1 – DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO

            A Constituição Federal prevê, em seu art. 195, ^[29] as fontes de financiamento da seguridade social. A contribuição social sobre o lucro é uma dessas fontes, prevista no inciso I, com redação dada pela Emenda Constitucional n.° 20, de 15.12.1998.

            Inicialmente instituída pela Lei n.º 7.689/88, sofreu alterações, entre outras, pela Lei n.° 9.249/95. ^[30]

            As alíquotas a serem aplicadas sobre a base de cálculo deste imposto é de 9% para as pessoas jurídicas ^[31] em geral e de 8% (oito por cento) para as instituições financeiras. ^[32]

            5.4.2. – DO EXCESSO – ADICIONAL DO IMPOSTO DE RENDA

            Caso o lucro líquido exceda R$ 20.000,00 (vinte mil reais) mensais, ou R$ 60.000,00 (sessenta mil reais) no trimestre, ou R$ 240.000,00 (duzentos e quarenta mil reais) anuais, haverá incidência do chamado Adicional de Imposto de Renda. ^[33] A alíquota é de 10% (dez por cento) sobre o excedente. Esse adicional de imposto de renda será recolhido em uma única parcela. ^[34]

            Deduções Permitidas (do imposto a pagar):

            - os incentivos fiscais, dentro dos limites e condições fixados pela legislação;

            - o Imposto de Renda pago ou retido na fonte sobre receitas computadas na determinação do lucro real;

            - o saldo do imposto pago a maior ou indevidamente em períodos anteriores.

            Esses critérios são válidos tanto para o Lucro Real quanto para o Presumido.

            No que tange à receita bruta, as deduções vedadas estão previstas no art. 13 da Lei n.° 9.249/95 e as permitidas nos seus parágrafos.

            5.4.3. – INCOSTITUCIONALIDADE DA AUSÊNCIA DE CORREÇÃO

            O limite de lucro que determina o excesso tributado pelo adicional do imposto de renda, instituído no sistema desde a Lei n.° 9.249/95, já deveria ter sido corrigido há muito tempo, a exemplo da tabela do imposto de renda das pessoas físicas e as tabelas de enquadramento das microempresas e empresas de pequeno porte como vimos linhas atrás.

            Empregando o mesmo critério estabelecido pelo § 3.°, do art. 2.°, da Lei n.° 9.841/99, que determina a correção pelo IGP-DI, esse valor já deveria ser atualmente de aproximados R$ 57.000,00 (cinqüenta e sete mil reais) e não mais os famigerados R$ 20 mil. Portanto, atendendo-se os princípios constitucionais estampados nos arts. 146, III "d", 170, IX e 179, da Constituição Federal, esses valores já deveria ter sido corrigidos.

            Certo é que há uma frente nacional liderada pelo SEBRAE para que seja aprovada uma Lei Geral das Micro e Pequenas Empresas, na qual se pleiteia já um patamar de enquadramento mais condizente com os princípios constitucionais, em torno de até R$ 480.000,00 (quatrocentos e oitenta mil) para as microempresas e R$ 3.600.000,00 (três milhões e seiscentos mil reais) para as empresas de pequeno porte. ^[35]

            5.5. - DO LUCRO ARBITRADO

            O pagamento de imposto de renda pelo Lucro Arbitrado não é uma punição. É uma forma autuação e apuração da base de cálculo do imposto, tanto que, quando aplicado pelo fisco ex officio, a multa sobre o imposto pode variar de 75% a 150% do valor do imposto.

            Os critérios para aplicação desta forma de tributação encontram-se previstos no art. 529 e 530 do RIR/1999. ^[36] São vários os exemplos de circunstâncias que ocasionam a autuação pelo arbitramento do lucro, como, por exemplo:

            - Alegação de furto;

            - Alegação de incêndio;

            - Extravio de Documentos e Livros;

            - Escrituração paralela;

            - Falta de escrita contábil regular;

            - Conta bancária não contabilizada;

            - Arbitramento pelo contribuinte. ^[37]

            Não há qualquer vantagem para a pessoa jurídica, optar pelo arbitramento do lucro, ainda que previsto pela legislação. Nesta circunstância, o benefício será, sempre, em favor do fisco, pois, a empresa poderá até ter prejuízo e se encontrará pagando o imposto de renda.

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6. - DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

            Toda vez que se fala em Planejamento Tributário, a impressão que se tem é que há uma maneira de não se pagar tributos. No folclore empresarial brasileiro, conta-se que certo diretor interrogado em uma reunião de diretoria sobre como a empresa deveria proceder para pagar menos imposto respondeu que a empresa deveria reduzir suas vendas.

            Esse pensamento nos leva a uma reflexão sobre o lado pernicioso do tributo. Todo mundo quer pagar menos a qualquer custo. Daí, surgem as formas de evitar o imposto, que são verificadas em dois conceitos importantes: a evasão e a elisão.

            A evasão e a elisão têm sido focos de preocupação do legislador brasileiro no sentido de se aperfeiçoar cada vez mais o sistema arrecadatório, de modo a se coibir práticas evasivas e elisivas, no que tange ao recolhimento dos tributos. É necessário conhecer os dois conceitos.

            6.1. – DA EVASÃO

            A doutrina e a jurisprudência têm conceituado a evasão fiscal como uma prática que viola a lei fiscal, com o intuito de evitar ou diminuir o pagamento do tributo. Essa prática se reveste de duas características importantes para análise, que são a simulação e a dissimulação.

            O que é preciso compreender é que essa prática não evita a ocorrência do fato gerador, portanto a simulação tenta disfarçar a realidade tributária e, assim, diminuir ou evitar o pagamento do encargo, o que não ocorre com a elisão, como veremos. A simulação é figura prevista no art. 167, do Código Civil ^[38] e combatida pelo art. 116 do CTN, ^[39] que autoriza o fisco a desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo.

            6.2. – DA ELISÃO

            A evasão fiscal, portanto, é o ato praticado pelo contribuinte com infração à lei, pois o fato gerador ocorre e se evita ou se reduz o pagamento do respectivo tributo. No caso da elisão fiscal, o conceito ganha outra amplitude, pois a ação do contribuinte é direcionada em outro sentido. Aqui o que ocorre é que os atos praticados evitam a ocorrência do fato gerador. Ora, podemos parafrasear o brocado nullum crimen sine lege ^[40] ou nula poena sine lege ^[41] para estipular que nullum tributu sine factum, isto é, "não haverá tributo se não ocorreu o fato gerador".

            Portanto, na elisão fiscal, o que se busca é evitar a ocorrência do fato gerador, o que não fere à lei, pois ninguém pode ser obrigado a praticar determinado "fato gerador". ^[42] Assim, quando uma empresa tem dois estabelecimentos, um em cada localidade e uma delas gera imposto com alíquota menor, pode a empresa vender seus produtos a partir desta unidade, não estando obrigada a efetivar suas vendas a partir daquela localidade onde o imposto é maior. É por isto que se comenta que na reforma tributária, o governo tentará acabar com o desnivelamento de impostos, principalmente os municipais (ISSQN), para evitar que uma empresa localizada em determinada localidade pratique a abertura de filiais com a finalidade de elidir tributos.

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7. - CONCLUSÃO

            O comportamento da humanidade vem sendo observado desde os primórdios por sociólogos, cientistas políticos e outros seguimentos culturais. Mas, o comportamento dos políticos vem sendo observado pela sociedade em geral desde a "grande virada".

            Por volta de 1980, quando o então Presidente João Figueiredo editou a chamada "abertura política", proporcionando o retorno de muitos exilados ao país e até suas candidaturas a cargos políticos até então proibidos e utópicos, renasceu uma esperança para o povo brasileiro, no sentido de que, finalmente, o país, agora um "gigante", como o verso do Hino Nacional, se consumasse na realidade como um Estado Democrático de Direito.

            Ao logo de mais de vinte anos, experimentamos grandes eleições, planos governamentais de estabilização econômica, sonhamos com uma moeda forte tanto quanto o dólar americano, vislumbramos um empeachment de um Presidente da República, dando exemplos ao mundo inteiro e acreditamos que, a partir daquele momento, nosso Estado seria outro, nosso povo seria mais honesto, mais sério e mais feliz.

            A decepção foi e ainda é muito grande, no passo em que somos obrigados a conviver com juízes lalaus, anões do orçamento, quadrilha de gafanhotos, falcatruas no painel de votação do Senado Federal e escândalos dos mais diversos, desde os Correios à Assembléia Estadual do Rio de Janeiro e outros, que nos fazem lembrar aqueles antigos escândalos da mandioca e dos plantios de erva proibida no polígono da seca.

            Pois bem, o que mais revolta não é tomar conhecimento desses escândalos, pois isto é bom que aconteça. Isto é sinal de que superamos aquela fase da sujeira jogada para debaixo do tapete, na busca do escorraçamento da felicidade da população a qualquer custo. O que revolta é que o tempo perdido com a discussão da instalação ou não de uma CPI é pago com o dinheiro do povo e arrecadado em forma de tributo. E, por isto mesmo, alguns tributos são criados (e outros mantidos ou majorados) em total desrespeito à Constituição Federal, como vimos, e ninguém faz nada, porque, na verdade, o que importa para essa classe é arrecadar, mesmo que não se dê à população nada em troca.

            Na verdade, a classe política, enquanto eleita, é empregada do povo e como tal para ele deveria trabalhar, conforme prevê o parágrafo unido do art. 1.° da Constituição Federal: todo poder emana do povo, que o exerce por meio de representantes eleitos ou diretamente, nos termos desta Constituição.

            Não é que seja ilícito arrecadar tributos, pois não o é. Mas, os tributos instituídos e cobrados em nosso país já atingem a marca de 36% (tinta e seis por cento) do PIB (Produto Interno Bruto) e o que a população recebe em troca corresponde a quase nada, o que torna tudo isto mais inconstitucional ainda, em reforço ao que estudamos neste trabalho, pois o art. 6.° da Constituição Federal, estabelece que "são direitos sociais a educação, a saúde, o trabalho, a moradia, o lazer, a segurança, a previdência social, a proteção à maternidade e à infância, a assistência aos desamparados, na forma desta Constituição", ao que o jusnaturalista Celso Antonio Pachedo Fiorillo, de forma muito feliz denominou piso vital mínimo. Ora, toda a gama de impostos arrecadados em nosso país destina-se a prover à população todos esses benefícios previstos neste dispositivo da Constituição e, como diz alguns críticos "dá e sobra". Mas, o que se vê é um desrespeito demasiado a todos os princípios constitucionais, inclusive o da justiça social, estabelecido no § 1.° do art. 145, no tocante à instituição de tributos, quanto à pessoalidade, graduação e observância à capacidade contributiva do contribuinte.

            De qualquer forma, fica nosso registro de indignação e esperança que a revolta cresça nesse sentido, para que a classe política seja sensibilizada e cumpra o seu papel na formação de uma Economia mais justa e um Brasil mais feliz.

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8. - REFERÊNCIAS

            ---------. RECEITA FEDERAL. Site www.receita.fazenda.gov.br

            ---------. SEBRAE. Site www.sebrae.com.br

            AMARAL, Carlos Rodrigues do (Org.). DIREITO DO COMÉRCIO INTERNACIONAL. São Paulo : Aduanerias, 2004.

            ASSIS, Olney Queiroz. MANUAL DO SIMPLES – Regime Jurídico da Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte. São Paulo : Lúmen, 1998.

            BARBOZA, Jovi. APOSTILA DE DIREITO TRIBUTÁRIO. São Paulo : Jovicons, 1992.

            CONTI, José Mauricio (Org.). DIREITO TRIBUTÁRIO. São Paulo : Editora Juarez de Oliveira, 2000.

            DEL VECCHIO, Giorgio. PRINCÍPIOS GERAIS DO DIREITO. Belo Horizonte : Ed. Líder, 2003.

            FAVERO, Hamilton Luiz e Outros. CONTABILIDADE – TEORIA E PRÁTICA. São Paulo : Atlas, 1997.

            FIORILLO, Celso Antonio Pacheco. CURSO DE DIREITO AMBIENTAL BRASILEIRO. 3ª. ed. São Paulo : Saraiva, 2002.

            FREITAS, Vladimir Passos de (Coord.). CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL COMENTADO. São Paulo : Editora Revista dos Tribunais, 1999.

            HIGUCHI, Hiromi e OUTROS. IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS – INTERPRETAÇÃO E PRÁTICA. – 30. ed. São Paulo : IR Publicações, 2005.

            IHERING, Rudolf von. A LUTA PELO DIREITO. São Paulo : Editora Revista dos Tribunais, 2003.

            IUDÍCIBUS, Sergio de e OUTROS. MANUAL DE CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES POR AÇÕES. – 2.ª ed. São Paulo : Atlas, 1989.

            JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira. MANUAL DE DIREITO FINANCEIRO E TRIBUTÁRIO. São Paulo : Saraiva, 1993.

            KELSEN, Hans. O QUE É JUSTIÇA? São Paulo : Martins Fontes, 1998.

            ---------. TEORIA PURA DO DIREITO. São Paulo : Martins Fontes, 2000.

            LOPES, Maurício Antonio Ribeiro. IR/96 – Leis n.° 9.249 e 9.250 de 27.12.1995. São Paulo : Editora Revista dos Tribunais, 1996.

            MARTINS, Ives Gandra da Silva. QUESTÕES ATUAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO. Belo Horizonte : Del Rey, 1998.

            SILVA, Lourivaldo Lopes da. CONTABILIDADE GERAL. São Paulo : Thompson, 2003.

            YOUNG, Lúcia Helena Briski. LUCRO REAL. Curitiba : Juruá Editora, 2004.

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NOTAS

            01 Constituição Federal. Art. 62. Em caso de relevância e urgência, o Presidente da República poderá adotar medidas provisórias, com força de lei, devendo submetê-las de imediato ao Congresso Nacional.

            02 CF. Art. 154. A União poderá instituir: I – mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição; (grifamos)

            03 CF. Art. 62.... § 1.° É vedada a edição de medidas provisórias sobre matéria:... III – reservada a lei complementar;...

            04 CTN. Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:... I – a instituição de tributos, ou a sua extinção; II – a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto... IV – a fixação da alíquota do tributo e da sua base de cálculo,... § 1.° Equipara-se à majoração do tributo a modificação de sua base de cálculo, que importe em torná-lo mais oneroso.

            05 Lei n.° 9.317/96. Art. 3° A pessoa jurídica enquadrada na condição de microempresa e de empresa de pequeno porte, na forma do art. 2.°, poderá optar pela inscrição no Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e Empresas de Pequeno Porte - SIMPLES. § 1° A inscrição no SIMPLES implica pagamento mensal unificado dos seguintes impostos e contribuições: a) Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas - IRPJ; b) Contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público - PIS/PASEP; c) Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL; d) Contribuição para Financiamento da Seguridade Social - COFINS; e) Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI; f) Contribuições para a Seguridade Social, a cargo da pessoa jurídica, de que tratam a Lei Complementar n^o 84, de 18 de janeiro de 1996, os arts. 22 e 22A da Lei n^o 8.212, de 24 de julho de 1991 e o art. 25 da Lei n^o 8.870, de 15 de abril de 1994.

            06 Lei n.° 9.317/96. Art. 2° Para os fins do disposto nesta Lei, considera-se: I - microempresa, a pessoa jurídica que tenha auferido, no ano-calendário, receita bruta igual ou inferior a R$ 120.000,00 (cento e vinte mil reais); II - empresa de pequeno porte, a pessoa jurídica que tenha auferido, no ano-calendário, receita bruta superior a R$ 120.000,00 (cento e vinte mil reais) e igual ou inferior a R$ 1.200.000,00 (um milhão e duzentos mil reais). § 1° No caso de início de atividade no próprio ano-calendário, os limites de que tratam os incisos I e II serão proporcionais ao número de meses em que a pessoa jurídica houver exercido atividade, desconsideradas as frações de meses. § 2° Para os fins do disposto neste artigo, considera-se receita bruta o produto da venda de bens e serviços nas operações de conta própria, o preço dos serviços prestados e o resultado nas operações em conta alheia, não incluídas as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos.

            07 No caso de a Receita Bruta acumulada ser maior que R$ 1.200.000,00, a pessoa jurídica estará automaticamente excluída do simples no ano-calendário subseqüente, podendo retornar ao sistema, formalizando sua opção no ano-calendário subseqüente àquele em que a receita bruta anual tenha ficado dentro dos limites aplicáveis.

            08 Lei n.° 9.317/96. Art. 9° Não poderá optar pelo SIMPLES, a pessoa jurídica: I - na condição de microempresa, que tenha auferido, no ano-calendário imediatamente anterior, receita bruta superior a R$ 120.000,00 (cento e vinte mil reais); II - na condição de empresa de pequeno porte, que tenha auferido, no ano-calendário imediatamente anterior, receita bruta superior a R$ 1.200.000,00 (um milhão e duzentos mil reais); III - constituída sob a forma de sociedade por ações; IV - cuja atividade seja banco comercial, banco de investimentos, banco de desenvolvimento, caixa econômica, sociedade de crédito, financiamento e investimento, sociedade de crédito imobiliário, sociedade corretora de títulos, valores mobiliários e câmbio, distribuidora de títulos e valores mobiliários, empresa de arrendamento mercantil, cooperativa de crédito, empresas de seguros privados e de capitalização e entidade de previdência privada aberta; V - que se dedique à compra e à venda, ao loteamento, à incorporação ou à construção de imóveis; VI - que tenha sócio estrangeiro, residente no exterior; VII - constituída sob qualquer forma, de cujo capital participe entidade da administração pública, direta ou indireta, federal, estadual ou municipal; VIII - que seja filial, sucursal, agência ou representação, no país, de pessoa jurídica com sede no exterior; IX - cujo titular ou sócio participe com mais de 10% (dez por cento) do capital de outra empresa, desde que a receita bruta global ultrapasse o limite de que trata o inciso II do art. 2° ; X - de cujo capital participe, como sócio, outra pessoa jurídica; XI - cuja receita decorrente da venda de bens importados seja superior a 50% (cinqüenta por cento) de sua receita bruta total; XII - que realize operações relativas a: a) importação de produtos estrangeiros; b) locação ou administração de imóveis; c) armazenamento e depósito de produtos de terceiros; d) propaganda e publicidade, excluídos os veículos de comunicação; e) factoring; f) prestação de serviço vigilância, limpeza, conservação e locação de mão-de-obra; XIII - que preste serviços profissionais de corretor, representante comercial, despachante, ator, empresário, diretor ou produtor de espetáculos, cantor, músico, dançarino, médico, dentista, enfermeiro, veterinário, engenheiro, arquiteto, físico, químico, economista, contador, auditor, consultor, estatístico, administrador, programador, analista de sistema, advogado, psicólogo, professor, jornalista, publicitário, fisicultor, ou assemelhados, e de qualquer outra profissão cujo exercício dependa de habilitação profissional legalmente exigida; XIV - que participe do capital de outra pessoa jurídica, ressalvados os investimentos provenientes de incentivos fiscais efetuados antes da vigência da Lei n° 7.256, de 27 de novembro de 1984, quando se tratar de microempresa, ou antes da vigência desta Lei, quando se tratar de empresa de pequeno porte; XV - que tenha débito inscrito em Dívida Ativa da União ou do Instituto Nacional do Seguro Social - INSS, cuja exigibilidade não esteja suspensa; XVI - cujo titular, ou sócio que participe de seu capital com mais de 10% (dez por cento), esteja inscrito em Dívida Ativa da União ou do Instituto Nacional do Seguro Social - INSS, cuja exigibilidade não esteja suspensa; XVII - que seja resultante de cisão ou qualquer outra forma de desmembramento da pessoa jurídica, salvo em relação aos eventos ocorridos antes da vigência desta Lei; XVIII - cujo titular, ou sócio com participação em seu capital superior a 10% (dez por cento), adquira bens ou realize gastos em valor incompatível com os rendimentos por ele declarados. XIX - que exerça a atividade de industrialização, por conta própria ou por encomenda, dos produtos classificados nos Capítulos 22 e 24 da Tabela de Incidência do IPI - TIPI, sujeitos ao regime de tributação de que trata a Lei n^o 7.798, de 10 de julho de 1989, mantidas, até 31 de dezembro de 2000, as opções já exercidas.

            09 Lei n.° 9.317/96. Art. 9.°, V, XII, b, c, d, f e inciso XIII.

            10 Esta Constituição destruiu as bases da federação, tornando as unidades despojadas de sua autonomia, acabou com a independência dos poderes, reduziu os direitos e garantias individuais (o Parlamento (com 2/3) poderia derrubar uma decisão judicial apenas por iniciativa do Presidente), desconstitucionalizou o Mandado de Segurança e a Ação Popular; previa no Art. 38: Poder Legislativo, com colaboração Conselho Economia e do presidente.

            11 Constituição que hipertrofiou o Poder Executivo em detrimento do Poder Legislativo. Apesar disto, previa no Art. 114: "são Poderes da União, independentes e harmônicos, o Legislativo, o Executivo e o Judiciário".

            12 Fruto da Ementa Constitucional n.° 1. Permitia ao Presidente para legislar e punir independentemente das leis, da Justiça. Mas continha expressões indevidas: "todo o poder emana do povo e em seu nome será exercido"; e "o Congresso Nacional invoca a proteção de Deus para decretar e promulgar". O Congresso Nacional estava em recesso, continha redução drástica da livre manifestação do pensamento e das garantias ao cidadão.

            13 Lei n.° 9.718/98. Art. 14. Estão obrigadas à apuração do lucro real as pessoas jurídicas: I - cuja receita total, no ano-calendário anterior seja superior ao limite de R$ 48.000.000,00 (quarenta e oito milhões de reais), ou proporcional ao número de meses do período, quando inferior a 12 (doze) meses; II - cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras de títulos, valores mobiliários e câmbio, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros privados e de capitalização e entidades de previdência privada aberta; III - que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior; IV - que, autorizadas pela legislação tributária, usufruam de benefícios fiscais relativos à isenção ou redução do imposto; V - que, no decorrer do ano-calendário, tenham efetuado pagamento mensal pelo regime de estimativa, na forma do art. 2° da Lei n° 9.430, de 1996; VI - que explorem as atividades de prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção e riscos, administração de contas a pagar e a receber, compras de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring).

            14 Aplicando-se a alíquota 15% (art. 3.° da Lei n.° 9.249/95).

            15 Contribuição Social Sobre Lucro Líquido.

            16 Caso opte pelo sistema trimestral, a empresa deverá adotar o pagamento previsto no art. 5.° da Lei n.° 9.430/96, que é o mesmo aplicado para o Sistema pelo Lucro Presumido, conforme tratado mais à frente.

            17 Lei 9.430/96. Art. 1.° A partir do ano-calendário de 1997, o imposto de renda das pessoas jurídicas será determinado com base no lucro real, presumido, ou arbitrado, por períodos de apuração trimestrais, encerrados nos dias 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro de cada ano-calendário, observada a legislação vigente, com as alterações desta Lei.

            18 Lei n.° 9.249/95. Art. 15. A base de cálculo do imposto, em cada mês, será determinada mediante a aplicação do percentual de oito por cento sobre a receita bruta auferida mensalmente, observado o disposto nos arts. 30 a 35 da Lei n.° 8.981, de 20 de janeiro de 1995. § 1.° Nas seguintes atividades, o percentual de que trata este artigo será de: I – um inteiro e seis décimos por cento, para atividade de revenda, para consumo, de combustível derivado de petróleo, álcool etílico carburante e gás natural; II – dezesseis por cento: a) para a atividade de prestação de serviços de transporte, exceto o de carga, para o qual se aplicará o percentual previsto no caput deste artigo; b) para as pessoas jurídicas a que se refere o inciso III do art. 36 da Lei n.° 8.981, de 20 de janeiro de 1995, observado o disposto nos §§ 1.° e 2.° do art. 29 da referida Lei; III – trinta e dois por cento, para as atividades de: a) prestação de serviços em geral, exceto a de serviços hospitalares; b) intermediação de negócios; c) administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis e direitos de qualquer natureza; d) prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção de riscos, administração de contas a pagar e a receber, compra de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring). § 2.° No caso de atividades diversificadas será aplicado o percentual correspondente a cada atividade. § 3.° As receitas provenientes de atividade incentivada não comporão a base de cálculo do imposto, na proporção do benefício a que a pessoa jurídica, submetida ao regime de tributação com base no lucro real, fizer jus.

            19 "8% sobre a receita bruta auferida na prestação de serviços hospitalares, de transporte de carga, loteamento de terrenos, incorporação imobiliária e venda de imóveis construídos ou adquiridos para revenda, comércio e indústria."

            20 "1,6% sobre a receita bruta auferida na revenda, para consumo, de combustíveis derivado de petróleo, álcool etílico carburante e gás natural."

            21 "16% sobre a receita bruta auferida na prestação dos demais serviços de transporte e nas atividades desenvolvidas por bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras de títulos, valores mobiliários e câmbio, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros privados e de capitalização e entidades de previdência privada aberta."

            22 Lei n.° 8.981/95. Art. 36.... III – cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras de títulos, valores mobiliários e câmbio, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros privados e de capitalização e entidades de previdência privada aberta;...

            23 "32% sobre a receita bruta auferida com as atividades de: a) prestação de serviços, pelas antigas sociedades civis, relativos ao exercício de profissão legalmente regulamentada; b) intermediação de negócios/representação comercial; c) administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis e direitos de qualquer natureza; d) construção por administração ou por empreitada unicamente de mão-de-obra; e) prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão e crédito, seleção de riscos, administração de contas a pagar e a receber, compra de direitos creditícios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring); f) prestação de qualquer outra espécie de serviço não mencionada nas alíneas anteriores."

            24 Esta regra somente é válida para as empresas que se enquadrarem nas alíneas "b" e "f" da nota de rodapé anterior.

            25 Vale salientar que esta receita bruta servirá de cálculo para o IMPOSTO DE RENDA e, também, para a CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE LUCRO (CSSL).

            26 Não que seja assunto deste trabalho, mas é bom lembrar que esses tributos estão incluídos naqueles que podem levar o empresário a cometer CRIME de apropriação indébita, caso não os recolha no vencimento legal.

            27 Chama-se base de cálculo do imposto de renda, o LUCRO LÍQUIDO (real, presumido ou arbitrado) encontrado segundo as determinações legais acima estudadas quanto ao lucro real, presumido e arbitrado.

            28 Lei n.° 9.249/95. Art. 3.° A alíquota do imposto de renda das pessoas jurídicas é de quinze por cento.

            29 CF. Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: I – do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:... b) a receita ou o faturamento; c) o lucro;...

            30 Lei n.° 9.249/95.... Art. 19. A partir de 1º de janeiro de 1996, a alíquota da contribuição social sobre o lucro líquido, de que trata a Lei n.º 7.689, de 15 de dezembro de 1988, passa a ser de oito por cento. Parágrafo único. O disposto neste artigo não se aplica às instituições a que se refere o § 1º do art. 22 da Lei n.º 8.212, de 24 de julho de 1991, para as quais a alíquota da contribuição social será de dezoito por cento. Art. 20. A base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido, devida pelas pessoas jurídicas que efetuarem o pagamento mensal a que se referem os arts. 27 e 29 a 34 da Lei n^o 8.981, de 20 de janeiro de 1995, e pelas pessoas jurídicas desobrigadas de escrituração contábil, corresponderá a doze por cento da receita bruta, na forma definida na legislação vigente, auferida em cada mês do ano-calendário, exceto para as pessoas jurídicas que exerçam as atividades a que se refere o inciso III do § 1^o do art. 15, cujo percentual corresponderá a trinta e dois por cento. (Redação dada Lei n.º 10.684, de 30.5.2003). Parágrafo único. A pessoa jurídica submetida ao lucro presumido poderá, excepcionalmente, em relação ao quarto trimestre-calendário de 2003, optar pelo lucro real, sendo definitiva a tributação pelo lucro presumido relativa aos três primeiros trimestres. (Incluído pela Lei n.º 10.684, de 30.5.2003).

            31 A alíquota da CSLL foi elevada a 9% de 01-02-2000 a 31-12-2002, pela MP n.° 2.158-35/01: "Art. 6^o   A Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL, instituída pela Lei n^o 7.689, de 15 de dezembro de 1988, será cobrada com o adicional: I - de quatro pontos percentuais, relativamente aos fatos geradores ocorridos de 1^o de maio de 1999 a 31 de janeiro de 2000; II - de um ponto percentual, relativamente aos fatos geradores ocorridos de 1^o de fevereiro de 2000 a 31 de dezembro de 2002. Parágrafo único.  O adicional a que se refere este artigo aplica-se, inclusive, na hipótese do pagamento mensal por estimativa previsto no art. 30 da Lei n^o 9.430, de 27 de dezembro de 1996, bem assim às pessoas jurídicas tributadas com base no lucro presumido ou arbitrado. Art. 7^o   A alíquota da CSLL, devida pelas pessoas jurídicas referidas no art. 1^o, fica reduzida para oito por cento em relação aos fatos geradores ocorridos a partir de 1^o de janeiro de 1999, sem prejuízo da aplicação do disposto no art. 6^o.". A impressão que se tem é que o Governo pratica o aumento de imposto temporariamente para fazer o povo se acostumar e, depois, torna definitivo. É o que acontece com a alíquota da CSLL, pois, após a referida MP (2.158/01), o art. 37 da Lei n.° 10.637/02 tornou definitivo o aumento da alíquota da Contribuição para 9% (nove por cento). Pode parecer tom de denúncia, mas é a grande verdade, a exemplo da CPMF, cujo "P", as sigla, passou de provisório a permanente.

            32 A alíquota para instituições financeiras era de 18% até a edição da MP 2.158-35/2001, que a reduziu para 8%.

            33 Lei n.° 9.249/95. Art. 3.°... § 1.° A parcela do lucro real, presumido ou arbitrado, que exceder o valor resultante da multiplicação de R$ 20.000,00 (vinte mil reais) pelo número de meses do respectivo período de apuração, sujeita-se à incidência de adicional de imposto de renda à alíquota de dez por cento.

            34 Lei n.° 9.249/95. Art. 3.°... § 4.° O valor do adicional será recolhido integralmente, não sendo permitidas quaisquer deduções.

            35 Maiores detalhes podem ser pesquisados no Portal do SEBRAE: www.sebrae.com.br.

            36 RIR/1999: Art. 529. A tributação com base no lucro arbitrado obedecerá as disposições previstas neste Subtítulo. Art. 530. O imposto, devido trimestralmente, no decorrer do ano-calendário, será determinado com base nos critérios do lucro arbitrado, quando (Lei n.° 8.981, de 1995, art. 47, e Lei n.° 9.430, de 1996, art. 1.°): I – o contribuinte, obrigado à tributação com base no lucro real, não mantiver escrituração na forma das leis comerciais e fiscais, ou deixar de elaborar as demonstrações financeiras exigidas pela legislação fiscal; II – a escrituração a que estiver obrigado o contribuinte revelar evidentes indícios de fraudes ou contiver vícios, erros ou deficiências que a tornem imprestável para: a) – identificar a efetiva movimentação financeira, inclusive bancária; ou b) – determinar o lucro real; III – o contribuinte deixar de apresentar à autoridade tributária os livros e documentos da escrituração comercial e fiscal, ou o Livro Caixa, na hipótese do parágrafo único do art. 527; IV – o contribuinte optar indevidamente pela tributação com base no lucro presumido; V – o comissário ou representante da pessoa jurídica estrangeira deixar de escriturar de escriturar e apurar o lucro da sua atividade separadamente do lucro do comitente residente ou domiciliado no exterior (art. 398); VI – o contribuinte não mantiver, em boa ordem e segundo as normas contábeis recomendadas, Livro Razão ou fichas utilizados para resumir e totalizar, por conta ou subconta, os lançamentos efetuados no Diário.

            37 RIR/1999. Art. 531. Quando conhecida a receita bruta (art. 279 e parágrafo único) e desde que ocorridas as hipóteses do artigo anterior, o contribuinte poderá efetuar o pagamento do imposto correspondente com base no lucro arbitrado, observadas as seguintes regras (Lei n.° 8.981, de 1995, art. 47, §§ 1.° e 2.°, e Lei n.° 9.430, de 1996, art. 1.°): I – a apuração com base no lucro arbitrado abrangerá todo o ano-calendário, assegurada, ainda, a tributação com base no lucro real relativa as trimestres não submetidos ao arbitramento, se a pessoa jurídica dispuser de escrituração exigida pela legislação comercial e fiscal que demonstre o lucro real dos períodos não abrangidos por aquela modalidade de tributação; II – o imposto apurado na forma do inciso anterior, terá por vencimento o último dia útil do mês subseqüente ao do encerramento de cada período de apuração.

            38 CC. Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se válido for na substância e na forma. § 1^o Haverá simulação nos negócios jurídicos quando: I - aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem; II - contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira; III - os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados. § 2^o Ressalvam-se os direitos de terceiros de boa-fé em face dos contraentes do negócio jurídico simulado.

            39 CTN. Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos: I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios; II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável. Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.

            40 Não há crime sem previsão legal.

            41 Não há pena sem lei que a estabeleça.

            42 CF. Art. 5.°, II – ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei;...