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PIS e COFINS – crédito sobre serviços de marketing e propaganda

PIS e COFINS – crédito sobre serviços de marketing e propaganda

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Desde a implantação do PIS e da COFINS não cumulativos, temos em pauta forte debate sobre o reconhecimento de créditos especialmente sobre os insumos. No entanto, entende-se que estes créditos podem – e devem – ser mais amplos.

Resumo: A definição de “insumo" para fins de reconhecimento e aproveitamento de créditos de PIS / COFINS no regime não cumulativo é um assunto controverso que vem gerando disputas entre contribuintes e fisco, desde a adoção desse regime pela Emenda Constitucional nº 42/2003. Tal alteração permitiu que a legislação designasse as atividades / segmentos econômicos que estariam sujeitos à tributação não cumulativa de PIS e COFINS. As Leis Federais nº 10.637/02 e nº 10.833/03 estabelecem uma diretriz de custos e despesas sobre os quais o contribuinte pode calcular e contabilizar os créditos a serem compensados ​​com o PIS e a COFINS incidentes sobre a receita bruta. Essas leis estabelecem que os custos e despesas decorrentes da aquisição de insumos utilizados na produção de bens ou serviços são passíveis de crédito. Desde a implantação do PIS e da COFINS não cumulativos, grande parte da discussão envolvendo o reconhecimento de créditos girou em torno da definição do insumo creditável, nos termos do artigo 3º das Leis nº 10.637/02 e nº 10.833/03. A Receita Federal adotou uma definição muito restritiva de 'entrada', limitando os créditos aos custos associados à aquisição de itens diretamente utilizados para a fabricação de um produto ou serviço (itens usados ​​como matérias-primas, materiais de embalagem ou itens que se desgastam durante processo por contato direto com o produto em fabricação) conceito utilizado para crédito de IPI, por exemplo. No entanto, em nossa opinião, os créditos de PIS e COFINS devem ser mais amplos, próximos da ideia de crédito financeiro: podem ser semelhantes às despesas utilizadas como redutoras quando da apuração do imposto de renda pessoa jurídica. Por essa razão, as despesas relacionadas aos serviços de publicidade e propaganda deveriam render ensejo à apuração de créditos.


Introdução:

Há muita controvérsia e discussão acerca do conceito de insumos aplicados ao Programa de Integração Social (PIS) e à Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS) que, nos termos do artigo 3º, inciso II, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, se consideram como passíveis de geração de créditos para a apuração não-cumulativa das referidas contribuições. Tal controvérsia se estende, de maneira bastante particular, sobre a possibilidade de apuração de créditos em relação aos serviços de marketing e propaganda.

Importante ressaltar que o termo/conceito de insumos, tem dividido opiniões há tempos, mesmo depois do julgamento, pelo STJ, do Recurso Especial 1.221.170, em que restou esclarecido que os critérios a serem levados em conta para determinação da possibilidade de apuração de créditos são os da essencialidade e da relevância. Nesse sentido, a orientação do STJ recomenda ainda o chamado “teste de subtração”, de forma que assim seja identificado, de forma direta ou indiretamente, o impacto dentro do processo produtivo ou prestação de serviços, de tal forma que sem este serviço contratado possa se desvelar uma perda na qualidade, ou no serviço daí resultante.

Ainda que não haja orientação específica do STJ, nem tampouco do CARF, cumpre este artigo demonstrar que os serviços de Marketing (ainda que não sejam parte do processo produtivo, ou seja, faça parte do processo de divulgação da marca e do produto) devem ser aplicados ao varejo como insumo, de tal forma que, sem este serviço, o resultado das vendas é potencialmente afetado de forma negativa.

A aplicação do referido “teste de subtração” não nos parece deixar dúvida sobre a essencialidade de relevância dos serviços de marketing, em especial – mas não se limitando – ao setor varejista, por exemplo. Ora, se este resultado é potencialmente afetado, uma vez que, se a empresa não tiver meios de apresentar de forma atrativa seus produtos e serviços (em meio a tantas opções no mercado, somado ao empoderamento deste consumidor), as vendas serão negativamente impactadas.

Logo, o cliente, como sujeito ativo no poder de decisão na compra, poderá avaliar além de preço, oportunidade, benefícios, entre outros atrativos, a forma como foi impactado, seja por uma campanha publicitária, ou por uma ação direta ou indireta dos recursos visuais de marketing e propaganda.

Certamente, o crédito sobre este “insumo” deve ser de alguma forma agraciado e considerado sem demora, pois trata-se de um custo alto para muitas empresas, e o investimento constante nesta área pode, sem sombra de dúvida, determinar a competitividade e, portanto, sua permanência ou desaparecimento no mercado atual.


Definição conceitual das “contribuições”:

Podemos encontrar várias definições e conceitos para Contribuições. Paulo Ayres Barreto[1] nos traz em sua obra “Contribuições, Regime Jurídico, Destinação e Controle” citando que algumas vezes ela é vista como um imposto, mas em outros momentos é tratada como uma espécie tributária autônoma. Paulo de Barros Carvalho[2] também reforça que é necessária a análise da hipótese de incidência aliada à base de cálculo do tributo. Fundamentando-se nesta análise, pode-se chegar imediatamente à uma definição clara e objetiva de sua espécie tributária.

Adicionalmente, ao caracterizar as contribuições por sua finalidade, o constituinte estipulou que estas deveriam servir como instrumento de atuação da União nas respectivas áreas, sendo, desta forma, fundamental para a regular exigência desse tributo, e não relevante e fundamental para sua classificação jurídica, muito embora, na minha opinião, elas andem juntas. Uma vez não atingida a destinação específica, por exemplo, ela perca o caráter de Contribuição e Vinculação e, neste caso, devesse não mais assim ser nomeada, entendo que estão totalmente ligadas, e, portanto, seria relevante, ainda que contra o que a doutrina e a lei nos mostre.

Logo, as contribuições são uma espécie de tributo destinado a custear atividades estatais específicas que não são inerentes ao Estado. Têm, como destino, a intervenção no domínio econômico, o interesse das categorias econômicas ou profissionais e o custeio do sistema da seguridade social.

Contribuição social é um tributo, devido por pessoas físicas e jurídicas, com a finalidade de constituir um fundo para ser utilizado em benefício da sociedade, através da concessão de benefícios assistenciais, de caráter não contributivo.

Os benefícios assistenciais não se confundem com os previdenciários, uma vez que não exigem contraprestação do beneficiário, tendo como base para o seu custeio as contribuições sociais que integram o Fundo Nacional de Assistência Social.

As contribuições previdenciárias podem ser instituídas por Estados e Municípios, no interesse da manutenção dos regimes de previdência.

É de competência privativa da União, quando se tratar de contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas. 

As Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico, CIDE, são tributos tipificados como contribuição especial de competência exclusiva da União, previsto no Art. 149 da C.F, de natureza extrafiscal e de arrecadação vinculada.

Na doutrina, no que tange aos critérios relevantes para a caracterização das espécies tributárias, nem sempre a destinação, que é marca das contribuições, é levada em conta. Nesse sentido, a classificação levada a cabo por Geraldo Ataliba[3], e que propõe a existência apenas de tributos vinculados e não vinculados a uma atividade estatal, essa questão da destinação do produto da arrecadação não é tida como relevante.

Com relação às contribuições destinadas à seguridade social, há referência expressa no Texto Constitucional, no art. 195, I a IV, às materialidades que especificamente devem ser colhidas pelo legislador ordinário federal para criar contribuições que objetivem financiar a atividade estatal. Além disso, há a possibilidade de se instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social, desde que observado o disposto no art. 154, I da Constituição Federal (lei complementar, não cumulatividade, fato gerador e base de cálculo distintos de outros impostos discriminados na Constituição).

As contribuições sociais gerais destinam-se ao financiamento das demais áreas de atuação da União, no campo social, baseada bem-estar e a justiça social, englobam o direito à educação, cultura e habitação por exemplo.

Temos, ainda, as contribuições de interesse das categorias profissionais ou econômicas, conforme dispõe o artigo 149. A organização, regulação e fiscalização dessas atividades profissionais poderiam ficar a cargo da União. No entanto, as leis instituidoras de contribuições de interesse das categorias profissionais ou econômicas elegem sujeito ativo diverso da pessoa que a expediu, no caso a União, atribuindo aos próprios sujeitos ativos a disponibilidade do montante arrecadado para a consecução das atividades de organização, regulação e fiscalização dessas categorias profissionais ou econômicas, bem como na representação e defesa de seus interesses coletivos. Os custos decorrentes dessa atuação deverão ser suportados por específica contribuição de interesse de categoria profissional ou econômica.

Dentro das três espécies citadas acima, a terceira prevista no caput do artigo 149 da Constituição Federal, é a contribuição de intervenção no domínio econômico, sempre como instrumento de atuação da União. Conforme cita Paulo Ayres Barreto [4], “as contribuições de intervenção no domínio econômico são tributos que se caracterizam por haver uma ingerência da União sobre a atividade privada, na sua condição de produtora de riquezas”.


Limites Constitucionais e Capacidade Contributiva

A capacidade contributiva evidencia uma das dimensões da isonomia, a saber, a igualdade na lei. Não tem intenção apenas de coibir discriminações arbitrárias, mas busca também um efetivo ideal de justiça (equidade) para o Direito Tributário.

Como leciona Eduardo Sabbag, podemos ainda dividir, como premissa de capacidade contributiva, a equidade:[5] “equidade horizontal (os contribuintes que possual igual capacidade de pagar deverão contribuir com a mesma quantidade pecuniária , destinadas aos cofres do Estado. É a idéia do “tratamento igual para os iguais)”, e “equidade vertical (os contribuintes que possuam desigual capacidade de pagar deverão contribuir com diferentes quantidades pecuniárias, destinadas aos cofres do Estado. É a ideia de “tratamento desigual para os desiguais”).

Importante ressaltar que a capacidade contributiva é uma das diretrizes da ordem constitucional tributária brasileira, uma vez que ele impõe limites ao poder do Estado frente ao particular, tanto quando o legislador vai elaborar a legislação tributária, quanto nos métodos de ponderação da própria aplicação tributaria, como explanado mais acima. A Constituição Federal impõe limites ao poder de tributar, ou seja, limites à invasão patrimonial tendente à percepção estatal do tributo. Essas limitações advêm, basicamente, dos princípios e das imunidades constitucionais tributárias que estão inseridas nos arts. 150, 151, e 152 da CF.

Adicionalmente, destacamos ainda que o Estado não pode agir na seara tributária sem respeitar o contribuinte, de modo a reduzir-lhe a dignidade, a individualidade e a privacidade. Logo, o governo não pode, portanto, sob a justificativa da arrecadação, violar a ordem Constitucional, isto é, violar os princípios constitucionais, que são os instrumentos dos Direitos Humanos.

No que tange às contribuições, sua ideia central é custear situações de cunho social. Logo, a Capacidade Contributiva deve ser levada em consideração como forma de uma justiça distributiva, ou seja, da mesma forma que nos impostos temos uma vinculação ao patrimônio e renda do contribuinte, também deve-se levar em conta para o custeio da seguridade social.


Base de Cálculo das contribuições ao PIS e à COFINS

Como elemento quantitativo, teremos os fatores de composição do valor pecuniário que resulta no objeto da prestação, produto da conjugação de uma “base de cálculo”, “base imponível” ou “matéria tributável” e uma alíquota.

Como menciona Paulo de Barros Carvalho[6], “a base calculada é a grandeza presente no elemento quantitativo da relação jurídica tributária, cumprindo papel mensurador e determinativo do valor que deve ser prestado a título de tributo”.

Para efeitos do Pis e da Cofins, podemos considerar para a regra a matriz, a hipótese de incidência x consequência jurídica, logo [7]:

Hipóteses de incidência:

-Aspecto material-auferimento de receita bruta pela pessoa jurídica;

-Aspecto temporal-momento do auferimento da receita;

-Aspecto pessoal- pessoa jurídica que aufira a receita tributável.

Consequência jurídica:

-Sujeito ativo: União Federal;

-Sujeito passivo: pessoa jurídica que aufere a receita tributável;

-Base de cálculo: total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua classificação contábil;

-Alíquota: 1,65% Pis 7,6% para o Cofins;

-Quanto pagar: valor da alíquota aplicado a receita do mês, deduzido os créditos calculados sobre as despesas previstas em lei e incorridas no mesmo período;

-Como e onde pagar: previsto em normas editadas pelo Poder Executivo Federal.

Sobre o que compõe a receita bruta, temos que compreende toda a receita auferida na atividade fim da organização (sejam elas Venda de Produtos ou Serviços Prestados) excluídos os créditos (impostos recuperáveis) e adicionados quaisquer ganhos financeiros.

Acerca da Lei que trata do assunto (Lei.10.637/2002), está estabelecido que as pessoas jurídicas tributadas pelo Lucro Real, serão tributadas à alíquota de 1,65% sobre a base de cálculo definida no artigo 1º da Lei, deduzidos os créditos calculados conforme o disposto no seu artigo 3º.

Segundo o artigo 1º, a contribuição para o PIS/Pasep, será não cumulativa, e sua base de cálculo será:

Art. 1o  A Contribuição para o PIS/Pasep, com a incidência não cumulativa, incide sobre o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil...

§ 2o  A base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep é o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, conforme definido no caput e no § 1o.

A forma de cálculo/apuração, deverá considerar os créditos:

Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: (...)

II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI. ...

Com efeito, vale mencionar que a Lei limitou a possibilidade de crédito somente aos bens e serviços adquiridos e aos custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica domiciliada no País, permitindo, todavia, que o crédito não aproveitado em determinado mês possa ser transferido para os meses subsequentes. Podemos observar, ainda, aparentemente, que o objetivo primordial foi no sentido de desonerar a produção de bens. Um exemplo disso é que somente as máquinas e equipamentos que forem adquiridos para utilização na fabricação de bens irão gerar direito ao crédito de PIS.

No entanto, aqui é possível observar a dificuldade das empresas prestadoras de serviços, uma vez que sofrem um acréscimo/aumento de sua carga tributária, já que a maior parte de seus custos decorrem de despesas com mão-de-obra, as quais não geram direito ao crédito de PIS.  O varejo, por sua vez, apesar de ter direito ao crédito na compra e importação de produtos, seria onerado a partir do critério de insumos, se considerado apenas para a “produção” de bens e serviços.

Ainda dentro da questão da base de cálculo, mas sem entrar em muitos detalhes, temos também discussão em torno do ICMS em sua base, a qual encontra-se em sede e Embargos de Declaração e pendente de modulação,

Em sendo o Pis e a Cofins contribuições com destinação especifica, cuja sua base de cálculo é a Receita, como assim também entendeu o STF, desta de fato não faria sentido manter o ICMS em sua base de cálculo, uma vez que o ICMS não é considerado receita.


Regime Cumulativo e Não-Cumulativo das contribuições ao PIS e à COFINS - Breve histórico (Base de Cálculo e Alíquotas)

Como mencionado por André Mendes Moreira[8], “as sucessivas modificações das leis do Pis e da Cofins impõe a realização de uma resenha histórico-legislativa para se chegar efetivamente a regra-matriz de incidência dessas contribuições, assim também podemos chegar ao exame de sua não-cumulatividade. Logo façamos um breve resumo histórico à cerca deste assunto”.

Inicialmente, tínhamos previsto no artigo 195 da CF a incidência sobre o Faturamento. A Lei 9718/98 veio alterar esta disposição, trazendo o conceito de que faturamento seria o mesmo que receita bruta (entendido por totalidade de receitas auferidas). Isto era o que constava na referida lei, em seu artigo 3º §1º, que, posteriormente, veio a ser considerado inconstitucional.

A alíquota inicial era do PIS era de 0,15%, porém, a LC 7/70 já previa aumentos anuais sucessivos, tendo atingido a marca de 0,75% em 1976.

Análoga ao PIS, a contribuição para o Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público (PASEP) foi instituído pela Lei Complementar n. 8/70. A contribuição para o PASEP é devida pela União, Estados, Distrito Federal e Munícipios e suas autarquias, fundações, sociedades de economia mista e empresas públicas. Visando custear benefícios para o servidor público (casamento, aposentadoria ou morte do servidor por exemplo).

Subsistiu até o advento da Lei 9715/98, onde aí foi unificado, reduzindo suas alíquotas para 0,65%, assim como definiu nova base de cálculo para o PIS (faturamento do mês da ocorrência do fato gerador) em substituição ao (faturamento do sexto mês anterior a ocorrência do fato gerador).

No que tange à contribuição para o Fundo de Investimento Social (FINSOCIAL), antecessora da contribuição para o Financiamento da Seguridade Social  (COFINS), foi criada pelo Decreto Lei 1940/82, e sua base de cálculo era a receita bruta das vendas de mercadorias e serviços, com a dedução das vendas canceladas, das devolvidas e dos descontos incondicionais.

A COFINS propriamente dita foi instituída pela LC 70/91; a alíquota de 2% e sua base de cálculo era o faturamento mensal, assim considerado a receita bruta das vendas e mercadorias e serviços de qualquer natureza. A Cofins se fundava originalmente no art.195, I da CF/88.

A unificação dos regimes do Pis e da Cofins foi feita através da lei 9715/98, onde também tivemos a majoração das alíquotas da Cofins para 3%, permanecendo (já que nada foi mencioado) o Pis em 0,65%.

Importante destacar que, embora inicialmente tenha se falado em faturamento (como base de cálculo), a Lei determinou a cobrança sobre o Faturamento Bruto, em desacordo com o previsto na CF à época. No entanto, a mesma CF permitia apenas instituição de contribuições sobre Faturamento (e não total das receitas), e, em virtude disto, foi editada a EC 20/98, na qual restou acrescido o termo “Receitas”, logo, criando nova base de cálculo. Todavia, por ter sido editada antes da EC mencionada, o alargamento da Base de cálculo prevista na Lei 9718/98 era inconstitucional e, para que houvesse efeitos jurídicos, fazia-se necessário a criação de Lei Complementar, pois, como mencionado, estava em desacordo com o  previsto na CF/88.

Diante deste imbróglio, o STF declarou a inconstitucionalidade deste alargamento previsto na Lei 9718/98, voltando a considerar a base de cálculo apenas como o faturamento dos bens e serviços. Na prática, a Lei foi validada pelo STF, exceto pelo artigo 3º, que continha a previsão do alargamento.

Para fecharmos este histórico, com o advento da EC20//98, foram publicadas as Leis 10637/02 e 10833/03, que trouxeram o mesmo do entendimento artigo 3º §1º da Lei anterior, no entanto, ampliando ainda mais o rol, de forma a incluir no conceito de receitas não somente aquelas obtidas com as Vendas de Bens e Serviços, mas quaisquer outras obtidas nas mais variadas hipóteses.

Com a edição da Lei 12.973/14, mais uma vez tivemos alterado o conceito de receita para apuração do Pis e da Cofins de forma que a redação do artigo 12 da referida lei: “Art. 12.  A receita bruta compreende:I - o produto da venda de bens nas operações de conta própriaII - o preço da prestação de serviços em geral;III - o resultado auferido nas operações de conta alheia; eIV - as receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica não compreendidas nos incisos I a III.

Pelo inciso IV, a base de cálculo do regime cumulativo passou a ser semelhante à do regime não cumulativo, ou seja, composta pela totalidade das receitas auferidas. No entanto, isto resulta em prejuízo para as empresas enquadradas neste regime, uma vez que não possuem o mesmo rol de créditos.

Em relação à não-cumulatividade, esta se instituiu pelas disposições do art. 3º das Leis 10.637/02 e 10.833/03, estabelecendo-se uma relação do créditos que poderiam ser descontados da base de cálculo acima exposta. Há ali referência a bens adquiridos para revenda, aluguéis de prédios e equipamentos utilizados nas atividades da empresa, pagamentos de leasings, energia elétrica e térmica, aquisição de bens para o ativo, armazenagem etc. Ao que mais importa a este estudo, de todo modo, o inciso II dos arts. 3º de referidas legislações permitem a tomada de créditos sobre “bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda...”.

Nota-se que a legislação de regência da sistemática não-cumulativa das contribuições em apreço não se detém a conceituar tais insumos; mesmo porque, se assim o fizesse para limitar tal conceito, infringiria a disposição do art. 110, do Código Tributário Nacional. Curioso notar, ademais, que a tentativa de perversão do conceito de faturamento foi justamente o que levou outrora o STF da julgar inconstitucional a disposição que assim pretendeu.

Enfim, estabelecidos aqui um histórico sobre a evolução do conceito da base de cálculo das contribuições ao PIS e à COFINS, bem como a noção da não-cumulatividade que permite o creditamento dos insumos, passa-se à a análise da tormentosa questão relativa a seu conceito.


Conceito de Insumo para fins de apuração de créditos nas contribuições ao PIS e à COFINS

Fazendo uma pequena análise do conceito de insumos, de forma superficial, teremos que “insumo é tudo aquilo utilizado ou consumido dentro do processo produtivo”. Ou ainda, insumo pode ser tudo aquilo que é considerado como despesa, ou investimento, e que, de alguma forma, contribuem para um resultado até o consumo final.

Ora, nesta pequena explanação, podemos então entender que o insumo é tudo aquilo que a empresa utiliza para desenvolver sua atividade.

No entanto, cumpre ressaltar que o conceito de insumo há muito gera muitas discussões, autos de infrações e questionamentos.

Como cediço, a orientação da Administração Tributária Federal era bastante restritiva quanto à abrangência dos insumos que viabilizam direito a crédito das contribuições ao PIS e à COFINS. Isso se evidencia de maneira bastante clara quando da análise do art. 8º, “b”, § 4º, da já revogada Instrução Normativa 404/2004, e que estabelecia um conceito de insumo muito próximo às grandezas que possibilitam o crédito do Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI:

Art. 8º Do valor apurado na forma do art. 7º, a pessoa jurídica pode descontar créditos, determinados mediante a aplicação da mesma alíquota, sobre os valores:

b) de bens e serviços, inclusive combustíveis e lubrificantes, utilizados como insumos: b.1) na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda; ou b.2) na prestação de serviços;

§ 4º Para os efeitos da alínea "b" do inciso I do caput, entende-se como insumos:

I - utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda:

a) a matéria-prima, o produto intermediário, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado;

b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto;

II - utilizados na prestação de serviços:

a) os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde que não estejam incluídos no ativo imobilizado; e

b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na prestação do serviço

Essa restrição gerou intenso debate. E nem poderia ser diferente. Uma vez que as contribuições ao PIS e à COFINS incidem sobre a receita bruta, tal como se demonstrado nas linhas acima, sua não cumulatividade deveria necessariamente abranger todas as despesas ou custos inerentes à  sua geração. Haveria que se considerar, assim, um conceito amplo de insumos.

Tal óbvia constatação motivou uma significativa ampliação de disputas administrativas e judiciais sobre o tema, sempre de maneira bastante difusa, é dizer, pontual em relação a cada tipo de insumo dos contribuintes, conforme suas atividades.

Em linhas gerais, entretanto, a orientação do CARF sempre se inclinou de certa  maneira “restritiva”, partindo da premissa de que um insumo necessariamente deveria ser  aplicado e consumido diretamente no processo produtivo do bem destinado à venda ou no serviço prestado, dependendo, para sua identificação, das especificidades de cada processo produtivo.

Exemplo dessa orientação pode ser encontrado no Acórdão nº 9303-006.107 (BRF SA) , senão vejamos:

Processo nº  10983.721188/2013­93. Acórdão nº  9303­006.107  –  3ª Turma. Sessão de  12 de dezembro de 2017. Matéria: PIS­-COFINS NÃO CUMULATIVOS ­ CRÉDITOS CONCEITO INSUMO. Recorrentes  FAZENDA NACIONAL -   BRF S.A. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. ASSUNTO:  CONTRIBUIÇÃO  PARA  O  FINANCIAMENTO  DA  SEGURIDADE  SOCIAL ­ COFINS. Período de apuração: 01/10/2008 a 31/12/2009. REGISTRO DE CRÉDITOS BÁSICOS. CONCEITO DE INSUMOS.  

Considera-se como insumo, para fins de registro de créditos básicos, observados os limites impostos pelas Leis pelas Leis  n 10.637/02 e 10.833/03, aquele (bem ou serviço) aquele que tem relação direta e imediata com o bem em produção ou o serviço em prestação, na medida em que a lei exige que o bem ou serviço seja aplicado e consumido diretamente no processo produtivo do bem destinado a venda ou no serviço prestado, dependendo para suaidentificação, das especificidades de cada processo produtivo.

Especificamente em relação às despesas de publicidade e marketing, justamente por não se considerar sua aplicação direta no processo produtivo, a jurisprudência do CARF sempre foi restritiva quanto à sua consideração como fontes de crédito das contribuições ao PIS e à COFINS.

Exemplo bastante eloquente disso foi o Acórdão nº 3301005.413, em que a empresa ADIDAS DO BRASIL vindicava o direito de creditamento como insumos de serviços tomados para divulgação e promoção de sua marca. Vejamos:

Processo nº 13855.720542/201740. Acórdão nº 3301005.413 – 3ª Câmara / 1ª Turma Ordinária. Sessão de 25 de outubro de 2018. Matéria COFINS. Recorrente ADIDAS DO BRASIL LTDA. Recorrida FAZENDA NACIONAL. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP - NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMO.

Somente podem ser considerados insumos os bens ou serviços quando essenciais ao processo produtivo de bens ou na prestação de serviços.

2. "Dos créditos glosados decorrentes de “Aquisição de Serviços de Marketing”", a fiscalização entendeu que as despesas com promotores de ponto de venda, despesa de marketing promotores ponto de venda, serviços de marketing prestados por terceiros, despesas de marketing assessoria imprensa e pesquisa de mercado, serviços de merchandising, serviços de marketing direto, serviços de marketing repasse, serviços de artistas atletas modelos e manequins, cessão de direito de uso de marcas e de sinais de propaganda, produção de eventos, serviços de reportagem, assessoria de imprensa, jornalismo e relações públicas, despesas com artes gráficas, tipografia,diagramação, paginação e gravação, análises, exames, pesquisas fornecimento de informações e coleta de dados, contrato de clubes, despesas de marketing, contratos de atletas, adiantamento de despesas, exploração de quadras esportivas para realização de eventos, serviços de  jornalismo e reportagem, assessoria e consultoria técnica, serviços de manutenção corretiva, construção civil e outras obras semelhantes, serviços de hospedagem de qualquer natureza, serviços gráficos e serviços de chaveiro, classificadas como "Aquisição de Serviços de Marketing, "não são consideradas insumos e, ainda que fossem, a empresa exerce atividades exclusivamente comerciais (revenda de mercadorias), ou seja, não produz ou industrializa quaisquer bens ou produtos destinados à venda e nem é uma prestadora de serviços, nos termos do art.3o, inciso II das leis no 10.637/2002 e 10.833/2003"

A empresa impugnante efetuou alegações e considerações sobre o Regime da Não-Cumulatividade, para a Pis e Cofins, (EC no 42, repercussão nas Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003, origem da não cumulatividade IPI/ ICMS), explicou o instituto da não cumulatividade e apresentou seu primeiro entendimento: "infere-se que quaisquer bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, dão ensejo ao creditamento para fins de apuração da base de cálculo do PIS e da COFINS, além disto alegou a "improcedência do entendimento do Sr. Agente Fiscal ao exigir que, para o aproveitamento de crédito de PIS e COFINS, seria necessário que os produtos/serviços fossem diretamente" consumidos na atividade  Impugnante, nos termos da Solução de Divergência n° 24 SRFB", bem como equivoco da Fiscalização do que tange à interpretação de insumo utilizado/adotado pelo agente fiscalizador, que o faz de forma restrita e em desrespeito as Leis 10637/2002 e 10833/2003.

No entanto, a partir do julgamento do REsp 1221170/PR em regime de recursos repetitivos pelo Superior Tribunal de Justiça, o qual já foi mencionado neste artigo, restou entendido que as empresas podem considerar como insumo tudo o que for essencial para o exercício de suas atividades (declarando, assim, ilegais as instruções normativas de cunho restritivo deste conceito emitidas pela Receita Federal, nomeadamente as de nºs. 247/2002 e 404/2004). Vale que se visite o teor da ementa de aludido julgado:

TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL.DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).

1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.

2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.

3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.

4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015), assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.

(REsp 1221170/PR, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 22/02/2018, DJe 24/04/2018 - Destacamos)

A partir dos novos paradigmas fixados pelo Superior Tribunal de Justiça no julgado acima referido, é certo que o panorama se alterou; nesse sentido, em recente decisão, representada pelo Acórdão n° 3302-008.120, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) considerou que os gastos despendidos com propaganda e publicidade geram créditos do Programa de Integração Social (PIS) e da Contribuição para Financiamento da Seguridade Social (COFINS), no caso de uma rede varejista.

Consta nos autos do processo n° 10540.721182/2016-78, que a contribuinte, uma rede de varejo, fora autuada pela RFB por ter recebido de seus fornecedores verbas de propaganda cooperada, para que fossem destinados a ações de marketing. E tais valores se utilizaram como créditos, o que acabou sendo considerado como legítimo pelo referido tribunal administrativo. Eis a ementa do julgado:

Processo nº 10540.721182/2016-78. Recurso De Ofício e Voluntário Acórdão nº 3302-008.120 – 3ª Seção de Julgamento / 3ª Câmara / 2ª Turma Ordinária. Sessão de 29 de janeiro de 2020. Recorrentes LOJAS INSINUANTE S.A. FAZENDA NACIONAL

VERBA DE PROPAGANDA COOPERADA. DEDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO. IMPOSSIBILIDADE. As Verbas de Propaganda Cooperada, que são valores destinados a ações de marketing que promovam os produtos do fabricante comercializados nos estabelecimentos da varejista, caracterizam-se como receitas destes últimos e, como tais, estão sujeitas às incidências das contribuições para o PIS/Pasep e da Cofins, devendo compor sua base de cálculo.

INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. CRÉDITOS DA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE PUBLICIDADE E PROPAGANDA. POSSIBILIDADE. Compondo a receita de publicidade e propaganda a base de cálculo do PIS/Pasep e da Cofins, devem ser considerados os créditos da não DF CARF MF Fl. 5409 Documento nato-digital Fl. 13 do Acórdão n.º 3302-008.120 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10540.721182/2016-78 cumulatividade relativos a essa prestação de serviço, mesmo que tal atividade não seja aquela preponderante do sujeito passivo.

De se registrar que, no caso acima, a contribuinte demonstrou que dentre seus objetos sociais estava a promoção (marketing) de produtos de seus fornecedores, serviços estes remunerados por uma verba de propaganda cooperada denominada VPC. Há aí, portanto, um detalhe importante: os créditos do PIS e COFINS foram reconhecidos pelo CARF não por se considerar as despesas próprias de publicidade e propaganda da rede de varejo algo essencial às suas atividades, mas sim, porque isso era essencial à prestação dos próprios serviços de propaganda prestados a terceiros.

Nesta mesma linha, quando do julgamento do Processo nº 19515.721360/2017-23, em que foi contribuinte VISA DO BRASIL EMPREENDIMENTOS LTDA., o CARF considerou que referida contribuinte, cujas atividades principais se relacionam a pagamentos, tinha também em seu objeto a prestação de serviços de ações de marketing para promoção de produtos de marca de mesmo nome (VISA), sendo tal atividade remunerada por credenciadoras de cartões de crédito. Referido caso foi assim ementado:

Processo nº 19515.721360/2017-23. Recurso Voluntário. Acórdão nº 3201-005.668 – 3ª Seção de Julgamento / 2ª Câmara / 1ª Turma Ordinária. Contribuinte: VISA DO BRASIL EMPREENDIMENTOS LTDA. Sessão de 22/08/2019. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS). Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2014

INSUMOS. VINCULAÇÃO, ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE MARKETING.

O contribuinte que presta serviços relacionados à área de marketing e publicidade, inclusive o desenvolvimento de marcas e de mercado, utiliza serviços de marketing prestados por terceiros como insumo essencial à sua própria prestação de serviços, gerando, portanto, o direito ao crédito de Cofins no regime da não cumulatividade.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2014. INSUMOS. VINCULAÇÃO, ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE MARKETING.

O contribuinte que presta serviços relacionados à área de marketing e publicidade, inclusive o desenvolvimento de marcas e de mercado, utiliza serviços de marketing prestados por terceiros como insumo essencial à sua própria prestação de serviços, gerando, portanto, o direito ao crédito de PIS no regime da não cumulatividade.

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO. Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2014

JUROS SOBRE A MULTA DE MORA. SÚMULA CARF Nº 108. Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício

Também no precedente acima referido, a contribuinte tinha por propósito a prestação de serviços de propaganda e marketing, ainda que para promoção de sua própria marca. Justamente por isso, o CARF considerou correta a apropriação dos créditos decorrentes dos serviços correlatos.

Vê-se, pois, que os precedentes do CARF representam um avanço em relação à sua original e restritiva posição; apesar disso, ainda não se pode dizer com clareza que sua orientação será no sentido de reconhecer as despesas de propaganda e marketing como efetivamente geradoras de crédito aos contribuintes cujas atividades não estejam ligadas à prestação destes mesmos serviços.

Em nossa concepção, contudo, isso seria exatamente o desejável, já que não se pode atualmente considerar a prestação de serviços ou venda de mercadorias sem a essencial e relevantíssima contratação de serviços desta ordem.


Considerações Finais

Como demonstrado, as controvérsias acerca do conceito de insumo acaba por gerar grande contencioso tributário, especialmente na esfera administrativa.

Em linhas gerais, este artigo demonstra que a maio parte das glosas levadas a cabo pelo Fisco levam em consideração um conceito ultra restritivo de insumos, em contradição com as atividades comerciais atualmente desempenhadas pela grande maioria das empresas, em que a propaganda, em linhas gerais, é ferramenta não somente de apresentação ao consumidor, mas também de influência na decisão deste consumidor que, a cada dia mais empoderado, busca opções de qualidade, valor, dentre outros preceitos individuais.  Diante disto cabe à marca demonstrar seu valor,  seu diferencial, e convencer este consumidor porque comprar seu produto, e não o do concorrente.

Viu-se que, quando do julgamento do REsp 1221170/PR, em regime repetitivo, o STJ adotou novas balizas para a determinação dos insumos que dão direito a créditos. Nesse sentido, conforme voto da Ministra REGINA HELENA COSTA, os critérios a serem levados em conta para a solução de tais questões são os da essencialidade e relevância:

 "É importante registrar que, no plano dogmático, três linhas de entendimento são identificáveis nos votos já manifestados, quais sejam: i) orientação restrita, manifestada pelo Ministro Og Fernandes e defendida pela Fazenda Nacional, adotando como parâmetro a tributação baseada nos créditos físicos do IPI, isto é, a aquisição de bens que entrem em contato físico com o produto, reputando legais, via de consequência, as Instruções Normativas SRF 247/2002 e 404/2004; ii) orientação intermediária, acolhida pelos Ministros Mauro Campbell Marques e Benedito Gonçalves, consistente em examinar, casuisticamente, se há emprego direto ou indireto no processo produtivo ('teste de subtração'), prestigiando a avaliação dos critérios da essencialidade e da pertinência. Tem por corolário o reconhecimento da ilegalidade das mencionadas instruções normativas, porquanto extrapolaram as disposições das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e Documento: 1350777 - Inteiro Teor do Acórdão - Site certificado - DJe: 24/04/2018 Página 138de 144 Superior Tribunal de Justiça iii) orientação ampliada, protagonizada pelo Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Relator, cujas bases assenhoreiam-se do conceito de insumo da legislação do IRPJ. Igualmente, tem por consectário o reconhecimento da ilegalidade das instruções normativas, mostrando-se, por esses aspectos, a mais favorável ao contribuinte. Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência. Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva”.

Como se demonstrou no tópico precedente, o CARF já vem de reconhecer a possibilidade de apropriação dos créditos relacionados a publicidade e propaganda. Ocorre que os precedentes referidos tratam de empresas prestadoras justamente destes mesmos serviços; assim, ainda não há consenso quanto à possibilidade de apropriação de créditos relacionados a tais essenciais atividades para contribuintes cujos objetos sejam de outra natureza (empresas comerciais ou prestadoras de outros serviços). E isso, pelo que se demonstrou, não nos parece adequado.

 Ora, as empresas estritamente comerciais conseguem demonstrar incremento (aumento) em vendas mediante ações publicitárias/e/ou Marketing, e, logo, o liame com o critério da essencialidade e relevância. Resta claro que o Marketing, para empresas deste seguimento, é essencial, e, portanto, deve ser considerado insumo, uma vez que as ações de Marketing são ferramentas imprescindíveis para viabilizar vendas, considerando que este é o momento em que o produto ou serviço é apresentado ao cliente final, impactando, de forma positiva ou negativa, a decisão deste consumidor. Não obstante, aos pontos relatados, também não me parece razoável restringir o conceito de insumo (equiparando por exemplo ao creditamento do IPI).

Por último, mas não menos importante, vale ressaltar que, com a globalização, fortalecimento das mídias sociais, empoderamento do consumidor, no que tange ao poder de decisão, não basta apenas vender melhores produtos e serviços, é preciso ter um marketing atuante, que exponha a marca ao mercado consumerista. É preciso que este consumidor lembre da marca a médio e longo prazo, e isto tem sido ainda mais evidente atualmente, com o grande crescimento do mercado digital e, sobretudo, diante da pandemia, cenário no qual o poder de escolha é totalmente do consumidor.


Referências

Ataliba, Geraldo (2018). Hipóteses de Incidência Tributária. São Paulo : Editora Malheiros.

Barreto, Paulo Ayres (2011). Contribuições Regime Jurídico, Destinação e Controle. São Paulo: Noeses.

Carraza, Roque Antônio (1991). Curso de Direito Constitucional Tributário. São Paulo: Revistas dos Tribunais,.

Carvalho, Paulo de Barros (2012). Derivação e Positivação No Direito Tributário . São Paulo: Noeses.

Carvalho, Paulo de Barros (2015). Fundamentos Jurídico da Incidência. São Paulo: Ediitora Noeses.

Carvalho, Paulo de Barros (2018). Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva.

Carvalho, Paulo de Barros (2018). Direito Tributário - Linguagem e método. 7ª Edição. São Paulo: Noeses.

Moreira, André Mendes (2018). A Não-Cumulatividade dos Tributos. São Paulo : Noeses.

Sabbag, Eduardo (2013). Manual de Direito Tributário. São Paulo : Saraiva.


Notas

[1] Barreto, Paulo Aires (2011). Contribuições Regime Jurídico, Destinação e Controle. São Paulo: Noeses. pg.71

[2] Carvalho, Paulo de Barros (2018). Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva. pg. 32

[3]  (Ataliba, 2018)Ataliba, G. (2018). Hipóteses de Incidência Tributária. São Paulo : Editora Malheiros (cap II e III).

[4]  Barreto, Paulo Aires (2011). Contribuições Regime Jurídico, Destinação e Controle. São Paulo: Noeses. pg.34

[5] Sabbag, Eduardo. (2013). Manual de Direito Tributário. São Paulo : Saraiva. pg.168

[6]  Carvalho, Paulo de Barros (2015). Fundamentos Jurídico da Incidência. São Paulo: Editora Noeses.

[7] Moreira, André Mendes (2018). A Não-Cumulatividade dos Tributos . São Paulo : Noeses pg.444

[8] Moreira, A. M. (2018). A Não-Cumulatividade dos Tributos . São Paulo: Noeses pg. 438


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Como citar este texto (NBR 6023:2018 ABNT)

SANTOS, Ila de Araújo Moreira. PIS e COFINS – crédito sobre serviços de marketing e propaganda. Revista Jus Navigandi, ISSN 1518-4862, Teresina, ano 26, n. 6427, 4 fev. 2021. Disponível em: https://jus.com.br/artigos/88304. Acesso em: 28 mar. 2024.