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Podem ser cumuladas multas de mora e punitiva do IPVA?

Podem ser cumuladas multas de mora e punitiva do IPVA?

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Infração à lei do IPVA é apenada com: multas punitiva e de mora, se o IPVA não é exigido no auto de infração; multa punitiva, se o IPVA é neste exigido. Naquele caso, há duas penas para uma só infração.

1. Introdução

É indiscutível a superioridade da atual lei do IPVA do Estado de São Paulo (13.296/2008) sobre a anterior (6.606/1989). Talvez por ter cuidado do IPVA de forma mais abrangente do que cuidara na lei anterior, o legislador paulista cometeu pequenos deslizes na redação de alguns dispositivos, o que não é incomum na elaboração do texto legal. Um deles foi não vedar a cumulação de multas de mora e punitiva do IPVA, como havia feito na lei anterior.

A cumulação das duas multas é a matéria de que tratamos no artigo. No desenvolvimento do assunto, discorreremos sobre ou simplesmente aludiremos a importantes temas correlatos:

  • distinção entre "inadimplência", "sonegação" e “fraude”, bem conhecidas pelos operadores do direito, mas que, por causa da anterior forma de recolhimento do IPVA e da inércia do legislador diante da mudança havida nessa forma (decorrente da notável informatização na área do IPVA), foram por muito tempo sancionadas com o mesmo rigor pela anterior lei do IPVA;

  • "retroatividade benigna", "ato jurídico perfeito", "princípio da segurança jurídica", "responsabilidade tributária"; "princípio da economia processual", "denunciação da lide";

  • exigência de multa de mora na "denúncia espontânea", "princípio da isonomia".

Nosso objetivo foi tão-somente trazer pequena contribuição para o aperfeiçoamento da lei do IPVA.

É a seguinte a redação do art. 19 da lei do IPVA do Estado de São Paulo (Lei 13.296/2008):

“Art. 19 - Verificada infração a qualquer dispositivo da legislação do imposto, será lavrado Auto de Infração e Imposição de Multa por Agente Fiscal de Rendas, admitida a chancela por meio eletrônico.

Parágrafo único - Para efeito deste artigo, quando a infração estiver acompanhada de redução ou supressão do pagamento do imposto, este poderá ser exigido por meio de Auto de Infração e Imposição de Multa” (negritamos).

O texto do parágrafo único do artigo não é preciso. Redução ou supressão do pagamento do imposto não “acompanha” a infração à legislação do imposto; na realidade, a infração é que “pode causar” a redução ou supressão. Além disso, o verbo “poderá” deveria ser trocado por “deverá”, conforme demonstraremos neste trabalho.


2. Da multa de mora

Segundo Paulo de Barros Carvalho (2008, p. 553), multa de mora é espécie de sanção tributária, mas destituída de nota punitiva. Nela “predomina o intuito indenizatório, pela contingência de o Poder Público receber a destempo, com as inconveniências que isso normalmente acarreta, o tributo a que tem direito”. A multa moratória visa desestimular o contribuinte da prática de pagar o tributo após a data de vencimento (CARVALHO, 2008, p. 554). Esse é também o entendimento de Ruy Barbosa Nogueira (1990, p. 203), para quem, a multa de mora não tem o caráter de punição, mas o de indenização pelo atraso no pagamento, de modo que, se o fisco efetuou o lançamento, mas o contribuinte não pagou o tributo no prazo fixado na notificação (de lançamento), “seu ato constitui u’a (sic) mora e não uma infração, pois o tributo já está lançado, não há risco fiscal, a falta de pagamento dará, nesse caso, ensejo à execução e não ao auto de infração”.

De fato, o não-recebimento de tributo devido na data prevista causa prejuízo ao poder tributante, pois este terá de reduzir investimento programado em seu orçamento ou de tomar empréstimo para evitar a redução ou até mesmo para pagar despesas de custeio. É difícil estimar o valor desse prejuízo. Por simplicidade, a multa moratória é previamente fixada como sendo uma porcentagem do tributo não pago na data prevista. É razoável supor que o valor do prejuízo seja proporcional ao valor do tributo não pago. Difícil, porém, é fixar valor de porcentagem para que o valor da multa calculada se aproxime do valor do prejuízo que haverá.

A multa de mora não tem natureza compensatória, ou seja, ao contribuinte não é dada a opção de pagar o tributo ou a multa; ambos são devidos.

No Estado de São Paulo, no caso do ICMS, o valor da percentagem é de: 2% (dois por cento), até o 30° (trigésimo) dia contado da data em que deveria ser feito o recolhimento; 5% (cinco por cento), do 31° (trigésimo primeiro) ao 60° (sexagésimo) dia contado daquela data; 10% (dez por cento), a partir do 60° (sexagésimo) dia contado da referida data; 20% (vinte por cento), a partir da data em que o imposto tiver sido inscrito na Dívida Ativa (incisos I a IV do art. 87 da Lei 6.374/1989).1 Para o ITCMD e o IPVA, a multa de mora é de 0,33% (trinta e três centésimos por cento) por dia de atraso, até o limite de 20% (vinte por cento) do valor do imposto (art. 19 da Lei 10.705/2000 e art. 27 da Lei 13.296/2008, respectivamente).2

Para tributos e contribuições federais, a multa de mora é de 0,33% (trinta e três centésimos por cento) por dia de atraso, até o limite de 20% (vinte por cento) (caput do art. 61 da Lei Federal 9.430/1996, combinado com o § 2° do artigo).3 Conforme se vê, ao fixar a multa de mora do ITCMD e do IPVA, o legislador paulista seguiu as disposições do art. 61 da Lei 9.430/1996.


3. Da multa por infração à legislação do tributo

Multa por infração à legislação do tributo é a que a autoridade administrativa deve aplicar em caso de o contribuinte ter descumprido dever instrumental previsto naquela legislação. É a sanção por descumprimento desse dever. É normalmente mais gravosa do que a multa de mora, porque o descumprimento do dever instrumental:

  1. pode causar a não-declaração à Fazenda Pública da ocorrência de evento jurídico tributário (sonegação) ou a declaração deste por valor inferior ao real (fraude);

  2. no caso do ICMS, pode prejudicar o controle, pela Fazenda Pública, do fluxo das mercadorias desde a sua produção até o seu consumo final ou do fluxo de matérias-primas e insumos utilizados na industrialização de produtos.

Ao estudar as infrações tributárias, Paulo de Barros Carvalho (2008, p. 546) afirma que, dentre variadas classificações, uma das mais usadas por seu sentido prático é a que as divide entre “infrações à obrigação tributária” e “infrações que violam simples deveres instrumentais ou formais”. Dá como exemplos: da primeira, o comerciante que deve pagar o ICMS por haver realizado o fato jurídico desse tributo, mas, no prazo estabelecido na legislação estadual, deixa de recolher a importância correspondente; da segunda, a pessoa física, contribuinte do IR, que “não oferece, em tempo oportuno, sua declaração de rendimentos e de bens, fazendo-o quinze dias após o termo final do prazo estabelecido”.

No exemplo que corresponde à primeira infração, por meio de Guia de Informação e Apuração do ICMS (GIA) o comerciante declara no prazo o imposto devido à Fazenda Pública do Estado, não violando, portanto, dever instrumental algum. Por não ter recolhido o imposto no prazo estabelecido, deve o comerciante recolhê-lo, com juros de mora e multa de mora. O segundo exemplo, adaptado à legislação do ICMS, corresponde ao contribuinte que entrega GIA com saldo credor após o prazo previsto. A ele será aplicada apenas multa (punitiva) por atraso na entrega da GIA.

No ICMS, não se deve confundir “falta de recolhimento do imposto” com “falta de pagamento do imposto”. A “falta de recolhimento do imposto” ocorre quando o contribuinte declara corretamente em GIA o imposto devido, mas não o recolhe até a data de vencimento. É “infração à obrigação tributária”. A “falta de pagamento do imposto” ocorre quando o contribuinte não declara ou declara a menos o ICMS devido.4 A “falta de pagamento do imposto” resulta do descumprimento de, pelo menos, um dever instrumental.5 Por essa razão, é exigido em Auto de Infração e Imposição de Multa o imposto não declarado em GIA ou a diferença entre o imposto devido e o declarado.

Algumas infrações por descumprimento de dever instrumental não levam imediatamente à falta de pagamento do imposto, mas podem levar à falta de pagamento de forma mediata,6 visto que dificultam ou impedem o controle, pelo fisco: do fluxo de mercadorias entre fornecedores, contribuinte e clientes; ou do fluxo de matérias-primas utilizadas na industrialização de produtos, pelo contribuinte. Por ser o ICMS sujeito à homologação pela autoridade administrativa, todas as atividades para apuração do imposto e declaração deste à Fazenda Pública do Estado são deixadas ao contribuinte. Cada dever instrumental cometido ao contribuinte está prescrito no consequente de norma primária obrigatória ou proibitiva. O descumprimento de dever instrumental está descrito geralmente no antecedente de norma primária sancionadora, cujo consequente prescreve a aplicação de uma sanção, normalmente uma multa.

Antes de a Lei 17.293/2020 ter dado nova redação ao art. 17 da Lei 13.296/2008, o pagamento do IPVA estava sujeito à homologação pela autoridade administrativa. A atividade então deixada a seu contribuinte era muito mais simples do que é a cometida ao contribuinte do ICMS. Era apenas recolher o IPVA à vista ou em três parcelas mensais, iguais e consecutivas, até datas previstas em decreto estadual. Os valores do IPVA para pagamento à vista ou em três parcelas mensais e as datas de vencimento eram previamente informados em aviso de vencimento do IPVA, que a Fazenda Pública do Estado de São Paulo enviava anualmente pelo correio ao contribuinte em dezembro ou no início de janeiro do exercício a que o imposto se referia, ou podia ainda o contribuinte obter aquelas informações em “caixa eletrônico” de banco credenciado, bastando digitar o número do Código RENAVAM do veículo e escolher a forma de pagamento: à vista ou parcelado. A partir de 2018, a Fazenda do Estado deixou de enviar avisos de vencimento.

O principal dever instrumental cometido ao contribuinte do IPVA é registrar o veículo novo ou usado que adquiriu ou passou a possuir, no DETRAN do Estado em que tem domicílio ou residência. Se o proprietário ou possuidor do veiculo também tiver residência em outra Unidade da Federação, mas os direitos constitutivos da propriedade do veículo forem exercidos predominantemente no território do Estado de São Paulo, é no DETRAN deste Estado que ele deverá registrar o veículo. A prova do registro é feita pelo Certificado de Registro do Veículo (CRV) ou pelo Certificado de Registro e Licenciamento do Veículo (CRLV),7 ambos emitidos pelo DETRAN. Como regra, falta de registro do veículo8 causa o não-pagamento do IPVA. Isso porque, em lançamentos automáticos de IPVA, por notificação, efetuados pela Fazenda do Estado de São Paulo, são utilizadas informações constantes do Cadastro de Veículos do DETRAN desse Estado. Se o veículo não foi registrado, não existem informações sobre ele, de modo que não haverá lançamento automático do IPVA.

No entanto, nem sempre a falta de registro do veículo causa o não-pagamento do IPVA. Isso ocorre quando locadora deixa de registrar veículo destinado a locação avulsa e cuja permanência no Estado de São Paulo seja temporária, conforme disposição regulamentar, caso em que o pagamento do imposto poderá ser dispensado (inc. II do art. 15 da Lei 13.296/2008).9 A obrigação de registrar veículo nessas condições está na parte final do art. 33 da lei.10


4. Distinção entre a multa de mora e a por infração à legislação do tributo

Edmar Oliveira Andrade Filho (2003, p. 118) distingue a multa de mora da multa por infração à legislação tributária, por ele chamada de multa aplicada de ofício. Afirma que “a primeira é devida quando o sujeito passivo em mora cumpre o dever jurídico de pagar seu débito antes que o sujeito ativo adote alguma providência de fiscalização ou de cobrança, ou de alguma forma, efetua o lançamento do valor da dívida. Por outro (sic), a multa de ofício é usualmente imposta quando as autoridades fiscais tomam conhecimento da falta de recolhimento em procedimento de fiscalização”.

No que concerne ao lançamento, a distinção proposta não mais se aplica ao IPVA. Isso porque o art. 7° da Lei 12.181/2005 revogou o inc. I do art. 18 da anterior lei do IPVA (Lei 6.606/1989), de modo que a falta de pagamento do imposto, então apenada com multa de 1 (uma) vez o valor do imposto, deixou de ser considerada infração à lei do IPVA.11 O art. 13-A da Lei 6.606/1989, acrescentado pelo art. 2º da Lei 12.181/2005, instaurou o lançamento do IPVA por notificação, com os acréscimos legais estabelecidos naquela lei (juros e multa de mora). A Lei 13.296/2008 manteve o lançamento por notificação, ao dispor, no caput de seu art. 18, que imposto não recolhido no prazo legal, no todo ou em parte, seria exigido, com os acréscimos legais, em lançamento de ofício, mediante notificação ao proprietário do veículo ou ao responsável. Isso significava: se o sujeito passivo não recolhesse espontaneamente o imposto e eventuais acréscimos legais (multa de mora e juros), a autoridade administrativa tributária os exigiria por meio de lançamento por notificação, sem, contudo, aplicar multa por infração à legislação do IPVA. Porque a Fazenda Pública estava ciente da falta de recolhimento do imposto, a autoridade administrativa efetuava o lançamento com exigência do imposto, dos juros e da multa de mora, em vez de multa por infração à legislação do imposto.

Para nós, multa de mora é a devida pela inadimplência do contribuinte, que ocorre quando ele não recolhe, até a data de vencimento: o ICMS devido que declarou em GIA; o IPVA com recolhimento esperado pela Fazenda do Estado, por haver “presunção relativa” de ter ocorrido o evento jurídico tributário.12 ICMS declarado em GIA, mas não recolhido, é exigido diretamente em ação de execução fiscal. IPVA esperado mas não recolhido era exigido em lançamento por notificação. Não recolhido o débito do IPVA nem impugnado o lançamento, ou se, impugnado, sobreviesse decisão administrativa definitiva favorável à Fazenda, o débito deveria ser exigido em ação de execução fiscal.

De acordo com o entendimento do STJ, firmado em recurso repetitivo (REsp 1.320.825 / RJ, julgado em 10/08/2016) – de que, com a devida vênia, ousamos discordar (PECHI, 2020) –, o lançamento do IPVA de veículo usado é “de ofício”. Desse modo, como a lei do IPVA não fixava prazo para a homologação, ela deveria ocorrer no prazo de cinco anos, contados da data fixada para o evento jurídico tributário, ou seja, primeiro de janeiro do exercício a que se referia o IPVA (cf. regra da primeira parte do § 4° do art. 150 do CTN).

Provavelmente, em razão do recurso especial citado no parágrafo anterior, a Lei 17.293/2020 deu nova redação ao art. 18 da Lei 13.296/2008, para, no caso de o contribuinte ou responsável deixar de recolher o imposto no prazo legal, no todo ou em parte, obrigar a autoridade administrativa tributária a cobrar o imposto ou a diferença apurada. Isso significa que, se o sujeito passivo não recolher o débito exigido pelo fisco, ele será inscrito na dívida ativa e, a seguir, será ajuizada ação de execução fiscal.

Multa por infração à legislação do tributo é exigida em Auto de Infração e Imposição de Multa, que resulta da atividade fiscal. É no curso da ação fiscal que a autoridade administrativa toma conhecimento de infração praticada que deu causa ou não a falta de pagamento do tributo e, no primeiro caso, de eventos jurídicos tributários não declarados ou declarados de forma inexata com o fim de não recolher imposto devido ou de reduzir o valor desse imposto.


5. Da controvérsia sobre a natureza da multa de mora

A maioria dos autores entende que a multa de mora tem caráter punitivo. Para eles, o caráter da multa não é indenizatório porque, a partir de determinado número de dias de atraso no recolhimento do tributo – 61° (sexagésimo primeiro) dia para os impostos estaduais citados no item 2 –, a porcentagem da multa permanece fixa, não mais crescendo com o número de dias de atraso.

Cabe aqui a seguinte indagação: o prejuízo sofrido pelo poder tributante por não ter a receita tributária no tempo previsto cresce sempre com o número de dias de atraso ou podemos admitir que, após certo número de dias, ele permanece constante? Não podemos nos esquecer que, além do tributo e da multa de mora, o contribuinte deve também recolher juros, que incidem sobre o valor original do tributo e sempre aumentam com o número de meses de atraso no recolhimento. Os juros remuneram o valor do tributo que a Fazenda Pública não teve à disposição, durante o período de atraso no recolhimento. A correção monetária do tributo destina-se a repor a perda do poder aquisitivo da moeda durante esse período. Como a lei não mais a exige separadamente, conclui-se estar ela incluída nos juros de mora. Logo, são juros “nominais” e não “reais".

Por outro lado, o aumento da multa de mora a partir da inscrição do débito fiscal na dívida ativa, como é no ICMS e como era no IPVA antes de a Lei 17.293/2020 ter revogado o parágrafo único do art. 27 da Lei 13.296/2008, reforça a tese do caráter punitivo dessa multa. Com efeito, não vemos por que a simples inscrição do débito aumentaria o prejuízo sofrido pela Fazenda Pública com o atraso no recolhimento, mas entendemos que a certeza de a multa ser aumentada estimulava o devedor a pagar o débito antes de ele ser inscrito.

De acordo com Edmar Oliveira Andrade Filho, (2003, p. 119), as normas que preveem multa de mora e multa por infração à legislação do tributo têm a mesma estrutura: “dado o não-cumprimento deve ser a sanção”. “..., o que varia é a consequência, que está atrelada às circunstâncias fáticas e jurídicas da violação, segundo o que foi legalmente estabelecido”. Acrescenta ainda o Autor: “a multa de mora não visa à obtenção de uma reparação econômica equivalente ao dano sofrido porque o principal (o tributo) continua a ser exigido, nada havendo a reparar”; a indenização ao sujeito ativo é cumprida pelos juros que também são exigidos pelo retardo no adimplemento da obrigação tributária. Cita estudo doutrinário, em que Leon Freja Szklarowsky relata que, em julgamentos realizados pelo Pleno do Supremo Tribunal Federal, o Ministro Cordeiro Guerra, louvando-se em decisões do tribunal paulista, assim se manifestou:

“a multa era moratória, para compensar o não-pagamento tempestivo, para atender exatamente ao atraso no recolhimento. Mas se o atraso é atendido pela correção monetária e pelos juros, a subsistência da multa só pode ter caráter penal”;

Sacha Calmon Navarro Coêlho, muito citado por estudiosos deste tema, defende de forma enérgica a natureza punitiva da multa de mora, conforme se pode verificar do trecho abaixo (extraído de “Infrações tributárias e suas sanções”. São Paulo: Resenha Tributária, 1982, p. 71-72), que transcrevemos de artigo de André Gomes Carvalho (2012):

"A multa tem como pressuposto a prática de um ilícito (descumprimento do dever legal, estatutário ou contratual). A indenização possui como pressuposto um dano causado ao patrimônio alheio, com ou sem culpa (como nos casos de responsabilidade civil objetiva informada pela teoria do risco). A função da multa é sancionar o descumprimento das obrigações, dos deveres jurídicos. A função da indenização é recompor o patrimônio danificado. Em Direito Tributário é o juro que recompõe o patrimônio estatal lesado pelo tributo não empregado. A multa é para punir, assim como a correção monetária é para garantir, atualizando-o, o poder de compra da moeda. Multa e indenização não se confundem".

No julgamento do REsp 836434 / SP, em que foi Relatora a Ministra Eliana Calmon,13 foi adotado o entendimento: os juros de mora visam à compensação do credor pelo atraso no recolhimento do tributo, enquanto que a multa de mora tem finalidade punitiva ao contribuinte omisso.

Os juros recompõem “financeiramente” o patrimônio estatal lesado pelo tributo não recolhido até a data de vencimento. De fato, adotada determinada taxa de remuneração do capital, o tributo recolhido na data de vencimento é “financeiramente equivalente” à soma do tributo e dos juros recolhidos em data posterior. No entanto, são os juros suficientes para cobrir o prejuízo que o Estado teve por não dispor da receita tributária na data em que esta seria utilizada em investimentos programados em seu orçamento anual? Entendemos que não!

Para nós, a multa de mora tem natureza:

  1. “preventiva”, porque visa desestimular o contribuinte de recolher o tributo após a data de vencimento;

  2. “punitiva”, porque é exigida do contribuinte que recolhe após a data de vencimento: o ICMS que declarou à Fazenda Pública; o IPVA com recolhimento esperado pela Fazenda Pública;

  3. “indenizatória”, porque a Fazenda Pública não teve à disposição na data prevista a receita do tributo, com consequente prejuízo para a sociedade.

Não concordamos, portanto, com a assertiva de a multa de mora ter apenas caráter punitivo ou de nela predominar o caráter indenizatório.

Se descumprimento de dever instrumental causou o não-pagamento do tributo, por que não se exige multa de mora, já que, também nesse caso, houve prejuízo para o Estado? Respondemos: porque a multa por descumprimento de dever instrumental e a multa de mora têm caráter punitivo, e porque a parcela de caráter indenizatório da segunda multa está compreendida no valor da primeira, bem mais gravosa. Nesse ponto, nosso entendimento harmoniza-se com o de Edmar Oliveira Andrade Filho (2003, p.121), para quem, “a penalidade aplicada de ofício é sempre mais gravosa que a aplicada em caso de recolhimento feito antes do início da ação fiscal (sic) incidindo, no caso, o princípio de que a infração mais grave absorve a menos grave, sob pena de bis in idem”.


6. Do lançamento por notificação

Conforme vimos, o lançamento de IPVA vencido, mas não pago, foi instaurado pelo art. 13-A da Lei 6.606/1989, acrescentado pelo art. 2º da Lei 12.181/2005.

Mediante o lançamento por notificação, a Fazenda Pública passou a exigir IPVA, juros e multa de mora de 20% (vinte por cento), em vez da anterior multa (punitiva) por falta de pagamento do imposto, de 1 (uma) vez o valor deste.

De acordo com o que dispunha o caput do art. 18 da atual lei do IPVA, verificado que o imposto não havia sido recolhido no prazo legal, no todo ou em parte, a autoridade administrativa deveria proceder ao “lançamento de ofício”, mediante notificação ao proprietário do veículo ou ao responsável “para o recolhimento do imposto ou da diferença apurada, com os acréscimos legais, no prazo de 30 (trinta) dias contados da data do recebimento da notificação, reservado o direito de contestação”.

Alterado o texto do caput do art. 18 da Lei 13.296, no caso de o contribuinte ou responsável deixar de recolher o imposto no prazo legal, no todo ou em parte, a partir de 16/10/2020 a autoridade administrativa tributária passou a cobrar o imposto ou a diferença apurada.

A expressão “lançamento de ofício”, utilizada no art. 18, era redundante. Com efeito, por ser de competência privativa da autoridade administrativa, o ato administrativo de lançamento é necessariamente de ofício, seja por meio de auto de infração lavrado por Agente Fiscal de Rendas, seja por meio de notificação efetuada manual ou automaticamente por autoridade administrativa.14

Durante a maior parte da vigência da anterior lei, o lançamento do IPVA era feito apenas por meio de lavratura de auto de infração e imposição de multa. Com efeito, o art. 19 dispunha que, verificada qualquer infração à legislação do imposto, excetuadas as dos §§ 1º e 2º do art. 16, seria lavrado Auto de Infração e Imposição de Multa (AIIM). A falta de pagamento do imposto, então considerada infração, era apenada com multa de 1 (uma) vez o valor do imposto (inc. I do art. 18 da lei). Assim, no AIIM exigia-se multa, que era sanção pela prática da infração, e o imposto.

Quando a apuração do valor do imposto, o preenchimento da guia de recolhimento e o recolhimento do IPVA eram atribuídos ao contribuinte, fazia sentido apenar a falta de pagamento do imposto (não-pagamento ou pagamento a menos) como “sonegação” ou “fraude”, com a gravosa multa de 1 (uma) vez o valor do imposto devido.

No entanto, a partir de 01/01/1994 o Cadastro de Contribuintes do IPVA passou a ser o mesmo do DETRAN (cf. caput do art. 16 da Lei 6.606/1989, na redação dada pelo inc. V do art. 1° da Lei 8.490/1993). Assim, a Secretaria da Fazenda passou a confrontar, de forma automática, valores de IPVA recolhidos pelos contribuintes em determinado exercício com valores de IPVA previstos, apurados com base em informações: do Cadastro de Veículos do DETRAN; da tabela de valores venais de veículos usados para aquele exercício, elaborada pela Secretaria da Fazenda; e de eventual atraso no recolhimento do imposto ou parcela do imposto em relação à data de vencimento fixada em decreto estadual, para o exercício.

Desse modo, a falta de pagamento ou o pagamento a menos do IPVA, que era sonegação ou fraude na época em que o contribuinte preenchia a guia de recolhimento, tornou-se simples inadimplência quando o valor do IPVA de veículo registrado no Cadastro de Contribuintes do IPVA passou a ser conhecido previamente pela Fazenda do Estado e o valor do IPVA devido (ou de parcela deste) passou a ser indicado em protocolo para recolhimento do IPVA, emitido por “caixa eletrônico” de banco credenciado, depois de o contribuinte digitar o número do Código RENAVAM. De fato, sonegar é ocultar o evento jurídico tributário do conhecimento da autoridade administrativa; fraudar é declará-lo em valor econômico menor do que o real. A partir da utilização do Cadastro do DETRAN, portanto, se o contribuinte nada recolheu ou recolheu parte do IPVA devido no exercício, ele nada ocultou da Fazenda do Estado nem a fraudou.

Desde o exercício em que o contribuinte não mais precisou preencher guia de recolhimento do IPVA até a revogação do inc. I do art. 18 da Lei 6.606/1989 (efetuada pelo art. 7° da Lei 12.181/2005), a Fazenda do Estado apenou “inadimplência” com a mesma severidade que “sonegação” ou “fraude”, o que não se coaduna com o “princípio da proporcionalidade”.

Com a revogação, toda multa de auto de infração do IPVA capitulada no inc. I do art. 18 da Lei 6.606/1989, não paga e que estava sendo questionada administrativamente, foi cancelada a teor do disposto na alínea “a” do inc. II do art. 106 do CTN (“retroatividade benigna”). No entanto, o contribuinte que recolheu multa de IPVA capitulada no aludido inciso não teve direito à repetição do indébito, porque o recolhimento realizado é “ato jurídico perfeito”, um dos “pilares” do “princípio da segurança jurídica”.

Se, no período entre a implementação do aviso de débito do IPVA e a revogação do inc. I do art. 18 da Lei 6.606/1989, a multa aplicada ao contribuinte que deixava de pagar o IPVA era desproporcional à gravidade do fato (mera inadimplência), a mesma multa aplicada ao responsável solidário pelo pagamento do imposto na hipótese prevista no inc. III do art. 4º da Lei 6.606/1989 era ainda mais injusta. Isso porque o proprietário que tinha alienado seu veículo sem comunicar o fato ao DETRAN (comunicação então realizada por meio do “bloqueio do CRV por falta de transferência”) somente sabia que era responsável com a notificação do Auto de Infração e Imposição de Multa. A responsabilidade surgia porque o adquirente do veículo não tinha recolhido o IPVA de exercício ou exercícios posteriores ao da alienação nem tinha solicitado a expedição de novo CRV em nome próprio. Para o responsável, o lançamento do IPVA sempre deveria ter sido feito por notificação, mas esse modo de lançamento só passou a ser efetuado em 30/12/2005, quando a Lei 12.181/2005 entrou em vigor.


7. Do lançamento do IPVA

7.1. Antes da edição da Lei 12.181/2005

Antes de a Lei 12.181/2005 ser editada, a falta de pagamento do IPVA era considerada infração à legislação do imposto, de modo que o imposto não recolhido era exigido por meio de Auto de Infração e Imposição de Multa (art. 19 da Lei 6.606/1989). No período de 01/01/1990 a 16/12/1996 os autos de infração do IPVA eram lavrados com a exigência das multas punitiva e de mora. Partindo-se da premissa que a multa punitiva é por descumprimento de dever instrumental e que a multa de mora é para ressarcir prejuízo havido com o atraso no recolhimento do imposto, a cumulação mostrava-se admissível.

No entanto, nova redação dada ao § 1° do art. 18 da Lei 6.606/1989 dispôs que autos de infração lavrados a partir de 17/12/1996 passassem a exigir apenas a multa punitiva (por falta de pagamento do imposto), de 1 (uma) vez o valor do imposto.15

7.2. Após a edição da Lei 12.181/2005

A partir de 30/12/2005, quando entrou em vigor a Lei 12.181/2005, a exigência de IPVA não recolhido até a data de vencimento passou a ser feita em lançamento por notificação, com os acréscimos legais estabelecidos no artigo 17 da Lei 6.606/1989: juros de mora, então já especificados na Lei 10.175/1998, e multa de mora de 20% (vinte por cento).16 Quando o IPVA era exigido somente por auto de infração, a vedação à cumulação de multa por infração à lei do IPVA e de multa de mora (regra do § 1° do art. 18 da Lei 6.606/1989) aplicava-se à falta de pagamento do imposto, cumulada ou não com outra infração à lei do IPVA. Quando o IPVA passou a ser exigido também em lançamento por notificação, voltou a ser permitida a cumulação das duas multas? Pela redação do caput do art. 13-A da Lei 6.606/1989, parece que sim, uma vez que o caput do art. 13-A referia-se a débito fiscal relativo a imposto não recolhido (inadimplência), ou com recolhimento efetuado com inobservância das disposições estabelecidas na lei (infração a lei). No entanto, a regra do § 1° do art. 18 da Lei 6.606 continuava vigente. A antinomia aparente de normas podia ser resolvida a favor da regra do § 1° do art. 18, pois ela foi posta especialmente para vedar a cumulação da multa de mora com a multa por infração a lei (lex specialis derogat generali).

7.3. Na vigência da Lei 13.296/2008

O lançamento por notificação, então previsto no art. 13-A da Lei 6.606/1989, foi mantido no art. 18 da Lei 13.296/2008. Não há nesta lei regra que vede a cumulação das duas multas. Pelo contrário, a cumulação é tacitamente autorizada pela regra do parágrafo único do art. 19 da Lei 13.296/2008, que dispõe que, se a infração causar “redução ou supressão do pagamento do imposto, este poderá ser exigido por meio de Auto de Infração e Imposição de Multa” (negritamos).

Ocorre que, se o imposto não é exigido em auto de infração, deve sê-lo em lançamento por notificação, com os acréscimos legais (conforme dispunha a anterior redação do caput do art. 18 da Lei 13.296/2008), dentre os quais está a multa de mora, prescrita no art. 27 da lei. De acordo com o caput do art. 27, a multa de mora (ou “acréscimos moratórios”, como era chamada antes de a Lei 17.293/2020 dar nova redação ao caput do art. 27 da lei do IPVA) corresponde a 0,33% (trinta e três centésimos por cento) por dia de atraso, até o limite de 20% (vinte por cento), calculados sobre o valor do imposto.

Com a nova redação do art. 18 da lei do IPVA, “verificado que o contribuinte ou responsável deixou de recolher o imposto no prazo legal, no todo ou em parte, a autoridade administrativa tributária procederá à cobrança do imposto ou da diferença apurada”. Conforme se vê, não mais se exige que o fisco efetue o lançamento por notificação então previsto, eliminando, portanto, o contraditório que se estabelecia com a contestação ao lançamento.

Teria a alteração do texto do art. 18 eliminado o lançamento por notificação? Não, porque o lançamento de tributo pela autoridade administrativa tributária decorre do que dispõe o caput do art. 142 do CTN. Além disso, embora os parágrafos 2° ao 4° do art. 18 tenham sido revogados e o § 1° tenha se transformado em parágrafo único, o Decreto Estadual 54.714, de 27/08/2009 – que disciplina o lançamento de ofício do IPVA de que trata o art. 18 da Lei 13.296/2008, e dá outras providências – continua vigente.

Ante o exposto, se infração à lei der causa ao não-pagamento do imposto e se este for exigido no próprio Auto de Infração e Imposição de Multa, apenas multa por descumprimento de dever instrumental será exigida. No entanto, se o imposto for exigido por meio de lançamento por notificação, multa por descumprimento de dever instrumental será exigida no auto de infração, e multa de mora será exigida no lançamento. Conforme se depreende, multa de mora somente será devida se o IPVA for exigido em lançamento por notificação. A regra, portanto, é incompatível com o “princípio da segurança jurídica”.


8. Da cumulação da multa por infração à legislação do IPVA com a multa de mora

Constatadas infrações do mesmo tipo para veículos de propriedade ou posse de pessoa natural ou jurídica, parece vantajoso exigir valores de IPVA não pagos em razão da infração, em lançamentos por notificação, um para cada veículo, em vez de exigi-los no próprio Auto de Infração e Imposição de Multa.

Suponhamos que locadora de veículos com estabelecimento situado em território paulista tenha sido autuada por ter deixado de registrar no DETRAN do Estado de São Paulo veículos que, durante a ação fiscal, estavam no estabelecimento à disposição para locação ou haviam sido locados por esse estabelecimento. Para cada veículo, a infração seria o descumprimento do dever instrumental prescrito no art. 33 da Lei 13.296/2008, de modo que deveria ser aplicada multa, por exercício, equivalente a 100 (cem) UFESPs por veículo (inc. VII do art. 39 da lei). As multas seriam exigidas da locadora em 1 (um) só auto de infração, enquanto o IPVA de cada veículo sem registro seria exigido da locadora em lançamento por notificação.

Admitamos que:

  1. em algumas contestações, fosse provado que o veículo a que se refere o lançamento destinava-se a locação avulsa, de modo que a permanência no Estado de São Paulo seria temporária (cf. inc. II do art. 15 da lei);

  2. a dispensa de pagamento do IPVA prevista no inc. II do caput do art. 15, já houvesse sido regulamentada e a locadora preenchesse as condições para a dispensa.

Nesse caso, bastaria cancelar o imposto de cada veículo destinado à locação avulsa, notificar a locadora e arquivar o documento formado em razão da contestação ao lançamento do IPVA, por notificação. A multa para cada um desses veículos deveria ser mantida, pois a dispensa de pagamento do imposto não elide a obrigação de a locadora registrar o veículo no DETRAN do Estado de São Paulo (cf. parte final do art. 33 da lei).

Caso reconhecesse a procedência das exigências de IPVA de alguns veículos, poderia a locadora recolher os respectivos débitos fiscais (imposto e acréscimos legais exigidos no respectivo lançamento por notificação) e quitar as multas por não-fornecimento de informações necessárias à inscrição desses veículos no Cadastro de Contribuintes do IPVA, para aproveitar os descontos de 70% (setenta por cento) ou de 60% (sessenta por cento) oferecidos para pagamento da multa nos prazos de, respectivamente, 15 (quinze) ou 30 (trinta) dias contados da notificação da lavratura do auto de infração (cf. inc. II do art. 49 da lei do IPVA – 13.296/2008 –, combinado com o inc. I ou II do art. 95 da lei do ICMS – 6.374/1989). Embora isso conviesse à Fazenda do Estado por antecipar a arrecadação de parte do crédito tributário, a locadora pagaria, por veículo, multa por infração à legislação do IPVA e multa de mora: aquela, pela falta de registro do veículo no DETRAN do Estado de São Paulo; esta, pelo atraso no recolhimento do IPVA, que, no caso, decorreu de referida falta.

Suponhamos agora que alguns veículos sem registro fossem arrendados. O auto de infração seria lavrado contra a locadora, pois é a responsável pelo registro do veículo no DETRAN do Estado em que ele será utilizado. Já o lançamento do imposto de cada veículo poderia ser feito em nome da empresa arrendadora, que é a proprietária do veículo e, portanto, contribuinte do imposto, e também em nome da locadora, que é a possuidora do veículo e, por conseguinte, responsável solidária pelo pagamento do imposto e acréscimos legais (cf. inc. XI do art. 6° da Lei 13.296/2008). Assim, por permitir que o imposto fosse exigido da contribuinte e da responsável solidária, o lançamento do imposto por notificação aumentaria a solvabilidade dessa parcela do crédito tributário.

Em ambos os exemplos, porém, exigir multa e imposto em instrumentos distintos apresenta as seguintes desvantagens:

  1. não-observância do “princípio da economia processual”: se um ou mais lançamentos do imposto forem contestados e a acusação fiscal for impugnada, haverá a formação de dois ou mais documentos processuais;

  2. possibilidade de decisões administrativas contraditórias para o mesmo veículo: improcedência da infração à legislação do imposto e procedência do lançamento do imposto ou vice-versa;

  3. cumulação de duas multas por uma só infração, para o mesmo veículo: a por falta de registro no DETRAN e a de mora, que, exigidas do mesmo sujeito passivo, é um “bis in idem”.

No segundo exemplo, pode-se argumentar: se imposto, juros e multa de mora exigidos no lançamento do IPVA de veículo arrendado forem pagos pela empresa arrendadora, não haverá “bis in idem”, já que a multa por infração à legislação do IPVA foi exigida apenas da locadora de veículos (arrendatária). No entanto, se a empresa arrendadora pagar o débito fiscal estará legitimada a exercer seu direito de regresso em face da arrendatária, uma vez que no contrato de arrendamento mercantil há normalmente cláusula que prevê a responsabilidade da arrendatária por impostos, taxas, multas e outros encargos incidentes sobre o veículo. Apesar de a empresa arrendadora não poder opor referida cláusula à Fazenda Pública para desobrigar-se do pagamento do IPVA (em face do disposto no art. 123 do CTN)17, ela poderá ajuizar ação anulatória de débito fiscal em face da Fazenda Pública e denunciar a lide à locadora de veículos. Se a ação principal (anulatória de débito) for julgada improcedente, a sentença deverá tratar da responsabilidade da locadora (denunciada). Julgada procedente a (ação de) denunciação, a empresa arrendadora (denunciante) poderá se ressarcir do valor que terá de pagar à Fazenda do Estado. Conforme se vê, por via oblíqua, imposto, juros e multa de mora serão cobrados a final da locadora de veículos.

Constatada mera inadimplência, hoje não mais considerada infração, efetua-se de plano o lançamento do IPVA por notificação, sem se cogitar na lavratura de auto de infração.

Infração descrita no inciso II, III, VII (apenas no descumprimento do dever previsto na parte final do art. 33 da lei) ou VIII do art. 39 da Lei 13.296/2008 não é causa da falta de pagamento do imposto.18 Se a infração estiver associada a outra que tenha causado o não-pagamento do imposto, ambas as multas (por descumprimento de dever instrumental), imposto e juros deverão ser exigidos em Auto de Infração e Imposição de Multa.

Infração descrita no inciso I, IV, V, VI ou VII (neste excluído o descumprimento do dever instrumental previsto na parte final do art. 33) do art. 39 é causa do não-pagamento do imposto. De fato, com exceção da multa prevista no inc. VII, de 100 (cem) UFESPs por veículo, cada uma das demais é igual ao valor do imposto não recolhido ou à 50% (cinquenta por cento) desse valor, no caso do inc. V, desde que não inferior à multa mínima prevista no respectivo inciso.

Quando infração à legislação do imposto é causa da falta de recolhimento deste, entendemos que somente multa por aquela infração (descumprimento de dever instrumental) deve ser exigida. Essa é a regra utilizada para o ICMS e o ITCMD.19


9. Da denúncia espontânea

Por considerar que, na multa de mora, predomina o intuito indenizatório, Paulo de Barros Carvalho (2008, p. 551) entende que a denúncia espontânea não afasta os juros de mora e a multa de mora. No que concerne à multa de mora, essa é a regra prevista na lei do ICMS do Estado de São Paulo.20

O entendimento do Superior Tribunal de Justiça (STJ), porém, é de a multa de mora ter caráter punitivo, de modo que basta o sujeito passivo pagar o tributo devido e os juros de mora antes do início de qualquer procedimento administrativo ou ação fiscal relacionada com o fato ilícito. Para essa corrente jurídica: a “denúncia espontânea” visa incentivar o contribuinte a declarar eventos jurídicos tributários que foram por ele omitidos; o benefício não se aplica ao contribuinte que declarou o tributo devido, mas não o recolheu até a data de vencimento.

Com a devida vênia, não concordamos com o entendimento do STJ, visto que ele dá ao contribuinte que agiu de forma temerária ou descurada tratamento mais favorável do que ao contribuinte que cumpriu seus deveres instrumentais, apurando e declarando o imposto devido, mas não o recolheu até a data de vencimento. Isso não se coaduna com o “princípio da isonomia” em sua face positiva, que manda tratar desigualmente os desiguais, na medida em que eles se desigualam. Em se tratando de punição, a mais gravosa deve naturalmente ser aplicada ao contribuinte que agiu de forma mais temerária ou ousada, e não o contrário.


10. Conclusão

Multa de mora tem caráter preventivo, punitivo e indenizatório. É devida quando o contribuinte não recolhe até a data do vencimento: o ICMS devido que declarou em GIA; o IPVA com recolhimento esperado pela Fazenda do Estado. Em ambos os casos, o crédito tributário é composto pelo imposto não recolhido, juros de mora e multa de mora.

Somente no caso de sonegação ou fraude, que sempre resulta do descumprimento de dever instrumental, é que o IPVA deve ser exigido por meio de Auto de Infração e Imposição de Multa. Nesse caso, o crédito tributário é composto por imposto, juros de mora e multa por descumprimento de dever instrumental (punitiva); não se exige multa de mora, porque ela também tem caráter punitivo. Pode ainda o crédito tributário exigido no auto de infração ser apenas multa por descumprimento de dever instrumental, que se verifica quando o descumprimento não é causa da falta de pagamento do imposto.

Quando descumprimento de dever instrumental causar o não-recolhimento do IPVA, este “deverá” ser exigido no próprio Auto de Infração e Imposição de Multa, não obstante no parágrafo único do art. 19 da lei do IPVA conste o verbo “poderá”. Se o imposto for cobrado em lançamento por notificação, será exigida multa de mora. Não pode a norma jurídica facultar à autoridade administrativa tributária que exija o IPVA por auto de infração ou por lançamento por notificação, se haverá multa de mora no lançamento, mas não no auto de infração. Além de afrontar o princípio da segurança jurídica, a norma permite a cobrança de duas multas decorrentes da prática de uma só infração.


REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Infrações e sanções tributárias. São Paulo: Dialética, 2003.

CARVALHO, André Gomes. Sanções administrativas tributárias e a divergência doutrinária acerca das multas moratórias. Revista Jus Navigandi, Teresina, jan. 2012 (Disponível em: <https://jus.com.br/artigos/20946/sancoes-administrativas-tributarias-e-a-divergencia-doutrinaria-acerca-das-multas-moratorias> Acesso em: 08/04/2021).

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. São Paulo: Saraiva, 2008.

NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de direito tributário. São Paulo: Saraiva, 1990.

PECHI, Wagner. Modalidade de lançamento do IPVA. Jus Navigandi, 05/2020 (Disponível em: <https://jus.com.br/artigos/81845/modalidade-de-lancamento-do-ipva> Acesso em: 09/04/2021).


NOTAS

1 Disponível em: <https://legislacao.fazenda.sp.gov.br/Paginas/Home.aspx> / Acesso Rápido ICMS > / . Lei 6.374/89 Acesso em: 07/04/2021.

2 Disponível em: <https://legislacao.fazenda.sp.gov.br/Paginas/Home.aspx> / Acesso Rápido ITCMD > / . Lei 10.705/00 Acesso em: 08/04/2021, e em: < https://legislacao.fazenda.sp.gov.br/Paginas/Home.aspx> / Acesso Rápido IPVA > . Lei 13.296/08 Acesso em: 08/04/2021.

3 Disponível em: <https://www.gov.br/planalto/pt-br> / Legislação / Leis Ordinárias / 1996 / 9.430, de 27.12.96 Acesso em: 08/04/2021.

4 As infrações do inc. I do art. 85 da lei do ICMS do Estado de São Paulo (Lei 6.374/1989) são relativas ao pagamento do imposto. A falta de pagamento do imposto ocorre, por exemplo, com a entrega de Guia de Informação e Apuração do ICMS – GIA – com valor de “imposto a recolher” inferior ao escriturado no livro Registro de Apuração do ICMS (alínea “d”) ou com a falta de entrega da GIA (alínea “l”).

5 Quando o descumprimento de dever instrumental deu causa à falta de pagamento do imposto e o relato desse descumprimento se subsome com justeza à classe típica de infrações descrita no antecedente de norma geral e abstrata sancionadora, essa norma é a que deverá ser aplicada para exigir a multa. Quando inexistir essa norma, aplica-se a norma geral e abstrata sancionadora prevista na alínea “l” do inc. I do art. 85 da Lei 6.374/1989 (falta de pagamento do imposto, em hipótese não prevista nas demais alíneas do inciso).

6 Como a falta de escrituração de documento relativo à saída de mercadoria, cuja operação não está sujeita ao pagamento do imposto ou que está sujeita ao pagamento em operação posterior (multas previstas na primeira e na segunda parte, respectivamente, da alínea “c” do inc. V do art. 85 da Lei 6.374/1989).

7 O Certificado de Registro e Licenciamento do Veículo (CRLV) é documento de porte obrigatório pelo condutor do veículo. É emitido anualmente pelo DETRAN, desde que pagos o IPVA, a taxa de licenciamento e o DPVAT (seguro obrigatório) do exercício, bem como as multas de trânsito.

8 O descumprimento do dever de registrar o veículo no DETRAN está previsto no inciso V do art. 39 da Lei 13.296/2008. Embora o texto descreva a infração como “deixar de fornecer documentos ou informações necessários à inscrição ou alteração do Cadastro de Contribuintes do IPVA ...”, essa conduta omissiva hoje ocorre quando o proprietário ou possuidor deixa de registrar o veículo no Cadastro do DETRAN do Estado de São Paulo, visto que, enquanto não for instituído o Cadastro de Contribuintes do IPVA a que se referem os artigos 30 e 31 da Lei 13.296/2008, “serão utilizadas as informações constantes do cadastro de veículos do Departamento Estadual de Trânsito – DETRAN” (art. 3° das Disposições Transitórias da citada lei).

9 Entendemos que a regra seja para dispensar (ou não exigir) o pagamento do IPVA do veículo que, colocado à disposição para locação em estabelecimento de empresa locadora situado em outro Estado, foi locado com a condição de ser devolvido em estabelecimento da empresa situado em território paulista, mas que, logo após a devolução, deverá retornar para estabelecimento do Estado de origem.

10 Pelo texto do art. 33 da Lei 13.296/2008, a empresa locadora de veículos que operar no Estado de São Paulo está obrigada a fornecer os dados necessários à inscrição no Cadastro de Contribuintes do IPVA, em relação a todos os veículos que vierem a ser locados ou colocados à disposição para locação nesse Estado, inclusive aos veículos a que se refere o inciso II do artigo 15 dessa lei.

11 Leis 12.181/2005 e 6.606/1989 disponíveis respectivamente em: <https://legislacao.fazenda.sp.gov.br/Paginas/Home.aspx> / Leis / 2005 / Lei 12181 de 2005; e <https://legislacao.fazenda.sp.gov.br/Paginas/Home.aspx> / Leis / Ant. 1990 / Lei 6606 de 1989 Acessos em: 09/04/2021.

12 É o que ocorre com o veículo: registrado no Cadastro de Veículos do DETRAN do Estado de São Paulo, sem informação de furto, roubo, ou outra causa que descaracterize o domínio ou a posse; não transferido para outra Unidade da Federação; ou sem a informação de “baixa permanente”. A presunção relativa é de que, em primeiro de janeiro do exercício corrente (critério temporal da regra-matriz de incidência do IPVA, para veículo usado): a relação de propriedade continuava em nome do então proprietário ou da pessoa domiciliada no Estado de São Paulo, por este indicada em Comunicação de Venda do Veículo; ou a posse do veículo ainda estava com o então possuidor.

13 Disponível em: <https://www.stj.jus.br/sites/portalp/Processos/Consulta-Processual> Acesso em 10/04/2021.

14 No caso de tributo sujeito à homologação por parte de autoridade administrativa, preferimos usar a expressão “formalização do crédito tributário” (pelo contribuinte), em vez do termo “autolançamento”.

15 A nova redação dada ao § 1° do art. 18 (pelo inc. X do art. 1º da Lei 9.459/1996) mandava calcular as multas, impostas por exercício, sobre os respectivos valores básicos corrigidos monetariamente, aplicando-se o disposto no art. 17 da Lei 6.606/1989, exceto em relação à multa de mora. O caput do art. 17 prescrevia a incidência, sobre o valor do imposto, de correção monetária, de juros de mora de 1% (um por cento) ao mês ou fração e de multa de mora de 20% (vinte por cento). A partir da vigência da nova regra do § 1° do art. 18, portanto, não mais se exigiu multa de mora em Auto de Infração e Imposição de Multa. No Ofício GS/CAT 588/96 (disponível em: <https://www.al.sp.gov.br/propositura/?id=202> / Projeto – Autor PL 670/1996), o Secretário da Fazenda do Estado de São Paulo encaminhou ao Senhor Governador do Estado minuta de projeto de lei que introduzia alterações na Lei 6.606/1989 (documentos 3 e 4). É o seguinte o texto do 5° parágrafo do ofício: “O inc. X do referido artigo 1°, (sic) propõe a eliminação da aplicação cumulativa das multas de mora e infracional, por ocasião da lavratura do Auto de Infração e Imposição de Multa” (negritamos) (documento 3). O Governador encaminhou, por intermédio do Senhor Presidente da Assembleia Legislativa do Estado de São Paulo, o projeto de lei à Assembleia (documentos 1 e 2), solicitando que o exame da propositura se fizesse em regime de urgência (documento 2). Na Assembleia, o projeto de lei recebeu o número 0670/1996, tendo sido aprovado como Lei 9.459, de 16/12/1996. (Acessos em: 09/04/2021)

16 A partir de 1° de janeiro de 1999, quando a Lei 10.175/1998 passou a produzir efeitos, foi suspensa a atualização monetária dos débitos fiscais (caput do art. 2°) e a taxa de juros de mora passou a ser equivalente: por mês, à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e de Custódia – SELIC, para títulos federais, acumulada mensalmente (item 1 do § 1° do art. 1°); por fração, a 1% (um por cento) (item 2 do § 1° do art. 1°). (Disponível em: <https://legislacao.fazenda.sp.gov.br/Paginas/Home.aspx> / Leis / 1998 / Lei 10175 de 1998 Acesso em 11/04/2021).

17 “Art. 123. Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes”.

18 “Art. 39 - Constituem condutas passíveis de imposição de multa:

I - fraudar o recolhimento do imposto, no todo ou em parte: multa de uma vez o valor do imposto não recolhido, nunca inferior a 100 (cem) UFESPs;

II - deixar de exibir no prazo estabelecido, quando notificado, quaisquer documentos exigidos pelo fisco: multa correspondente a 30 (trinta) UFESPs por documento, até o limite de 150 (cento e cinquenta) UFESPs por veículo;

III - deixar de prestar informações quando obrigado, ou fazê-lo de forma inexata ou incompleta: multa correspondente a 30 (trinta) UFESPs por veículo;

IV - proceder de modo a possibilitar a redução ou supressão do tributo devido por terceiro: multa de uma vez o valor do imposto não recolhido, nunca inferior a 100 (cem) UFESPs;

V - deixar de fornecer documentos ou informações necessários à inscrição ou alteração do Cadastro de Contribuintes do IPVA: multa, por exercício, correspondente a 50% (cinquenta por cento) do valor do imposto, nunca inferior a 10 (dez) UFESPs;

VI - induzir o fisco a proceder à inscrição ou alteração indevidas no Cadastro de Contribuintes do IPVA: multa, por exercício, correspondente a uma vez o valor do imposto, nunca inferior a 50 (cinqüenta) UFESPs;

VII - deixar, a locadora de veículos, de cumprir a obrigação acessória prevista no artigo 33 desta lei: multa, por exercício, equivalente a 100 (cem) UFESPs por veículo;

VIII - cometer qualquer outra infração a dispositivo da legislação relativa ao imposto, sem penalidade específica: multa correspondente a 10 (dez) UFESPs.

. . . “.

19 É a seguinte a redação do art. 87 da lei do ICMS (Lei 6.374/1989):

“Art. 87 - O valor do imposto declarado ou transcrito pelo fisco, nos termos dos artigos 56 e 58 desta lei, quando não recolhido no prazo estabelecido na legislação, fica sujeito a multa moratória, calculada sobre o valor do imposto ou da parcela, de: (Redação dada ao artigo pela Lei 13.918, de 22-12-2009; DOE 23-12-2009)

I - 2% (dois por cento), até o 30º (trigésimo) dia contado da data em que deveria ter sido feito o recolhimento;

II - 5% (cinco por cento), do 31º (trigésimo primeiro) ao 60º (sexagésimo) dia contado da data em que deveria ter sido feito o recolhimento;

III - 10% (dez por cento), a partir do 60º (sexagésimo) dia contado da data em que deveria ter sido feito o recolhimento;

IV - 20% (vinte por cento), a partir da data em que tiver sido inscrito na Dívida Ativa.

§ 1º - ( . . . )

§ 2º - O disposto neste artigo aplica-se aos demais débitos fiscais relativos ao imposto, enquanto não exigidos por meio de auto de infração.” (negritamos)

Da interpretação sistemática das regras do caput, dos incisos e do § 2° do artigo conclui-se que as disposições que cuidam da multa moratória não se aplicam ao débito fiscal exigido por meio de auto de infração.

De acordo com o disposto no item 2 do parágrafo único do art. 24 da lei do ITCMD (Lei 10.705/2000) – que estabelece o desconto percentual de multa por descumprimento de dever instrumental – o pagamento de multa fixada em “auto de infração e imposição de multa” com desconto não dispensa, nem elide a aplicação dos juros de mora devidos. Como a regra não menciona a multa de mora, conclui-se que ela não deve ser exigida.

20 De fato, dispõe o art. 88 da Lei 6.374/1989:

“Art. 88 - O contribuinte que procurar a repartição fiscal, antes de qualquer procedimento do fisco, para sanar irregularidade relacionada com o cumprimento de obrigação pertinente ao imposto fica a salvo das penalidades previstas no artigo 85, desde que a irregularidade seja sanada no prazo cominado.

§ 1º - Tratando-se de infração que implique falta de pagamento do imposto, aplicam-se as disposições do artigo anterior.

. . . ”

O art. 88 trata da “denúncia espontânea”, pois “sanar irregularidade relacionada com o cumprimento de obrigação pertinente ao imposto” é declarar e recolher o imposto devido. As penalidades a que o contribuinte fica a salvo, previstas no art. 85, são sanções por descumprimento de deveres instrumentais. Se a infração implica falta de pagamento do imposto, aplicam-se as disposições do artigo 87, que cuida da incidência da multa de mora sobre o valor do imposto declarado ou transcrito pelo fisco, nos termos dos artigos 56 e 58 da lei, quando não recolhido no prazo estabelecido na legislação. Na “denúncia espontânea” para o ICMS, portanto, o contribuinte deve também recolher multa de mora sobre o valor do imposto.


Autor

  • Wagner Pechi

    Agente Fiscal de Rendas do Estado de São Paulo aposentado. Ex-Delegado Tributário de Julgamento de São Paulo. Ex-integrante do Tribunal de Impostos e Taxas. Bacharel em Direito pela Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo.

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Como citar este texto (NBR 6023:2018 ABNT)

PECHI, Wagner. Podem ser cumuladas multas de mora e punitiva do IPVA?. Revista Jus Navigandi, ISSN 1518-4862, Teresina, ano 26, n. 6650, 15 set. 2021. Disponível em: https://jus.com.br/artigos/92904. Acesso em: 17 jul. 2024.