Sobre a justiça na imposição de sanções tributárias.

Análise à luz da lei do ICMS do Estado de São Paulo

Sobre a justiça na imposição de sanções tributárias. Análise à luz da lei do ICMS do Estado de São Paulo

Publicado em 03/2023. Atualizado em 03/2023.

A multa tributária poderia ser mais justa, ou seja, mais condizente com a gravidade da infração praticada e com a reprovação social da conduta do infrator.

Introdução

Impostos devem ser graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte (§ 1° do art. 145 da Constituição Federal – CF).1 Há “justiça fiscal” quando isso ocorre. É a “isonomia em sua face positiva”, que consiste em tratar desigualmente os desiguais, à medida que eles se desigualam.

Há limites para o imposto. Não deve incidir sobre: renda inferior ao “mínimo vital”; “cesta básica” de pessoas inscritas em programas sociais; propriedade de bem móvel ou imóvel, de pequeno valor, utilizado respectivamente como meio de trabalho ou domicílio do proprietário. Não deve a alíquota do imposto torná-lo confiscatório (inc. IV do art. 150 da CF). Os limites são de difícil estimação.

Analogamente, é razoável e justo que sanções tributárias sejam graduadas de acordo com a gravidade da infração praticada pelo contribuinte. Se a sanção for uma multa, o valor desta deverá ser graduado segundo a gravidade da infração. Se essa gravidade pudesse ser medida em escala aritmética, o valor da multa deveria ser “diretamente proporcional” ao valor da gravidade nessa escala. No entanto, o legislador não tem como mensurar de forma objetiva a gravidade de cada tipo de infração de possível ocorrência.

Há limites também para o valor da multa. Não pode o valor da multa para determinado tipo de infração ser tão pequeno que reduza o respeito que a autoridade tributária deve ter perante o contribuinte e que não contribua absolutamente para modificar o seu comportamento. Não pode a percentagem da multa torná-la tão gravosa que atinja de forma desproporcional o direito fundamental de propriedade do contribuinte. Porquanto subjetivos, ambos os limites são também de difícil estimação.

No Direito Penal, o cálculo da pena é feito de modo mais abrangente e criterioso do que o cálculo da multa o é no Direito Tributário Sancionador. Com efeito, no cálculo da pena são levadas em conta a culpabilidade2 e outras circunstâncias judiciais agravantes ou atenuantes, as circunstâncias legais agravantes ou atenuantes e, para alguns tipos de delito, as causas de aumento ou de diminuição de pena. Isso ocorre porque o Direito Penal é aplicável em todo o território nacional, enquanto o Direito Tributário Sancionador é aplicável ao território onde o poder tributante (União, Estado, Distrito Federal ou Município) exerce a sua competência. Há no Brasil, portanto, 1 (um) só Direito Penal, mas 1 (um) direito tributário sancionador nacional (da União), 1 (um) direito tributário sancionador distrital, 26 (vinte e seis) direitos tributários sancionadores estaduais e mais de 5.500 (cinco mil e quinhentos) direitos tributários sancionadores municipais.

Não seria sensato, porém, calcular multa tributária de modo análogo ao cálculo da pena. Isso porque a sanção tributária visa proteger a arrecadação, enquanto a pena visa proteger bem que é parte de relação mais extensa: a pessoa, o patrimônio, a propriedade imaterial etc. Além disso, a quantidade de condutas típicas que podem prejudicar a arrecadação ou ameaçá-la de prejuízo é significativamente menor do que a quantidade de condutas típicas que podem lesar ou ameaçar de lesão bem juridicamente protegido pelo Direito Penal.

No entanto, alguns conceitos e institutos do Direito Penal podem ser examinados e, se for conveniente, aplicados na lei tributária que prescreve sanções pecuniárias. São eles: o dolo ou a culpa do sujeito passivo, a consunção, o “non bis idem”, a reincidência e a infração continuada.

Após comparar multas da Lei Federal 9.430/19963 com as da Lei 6.374/1989 (Lei do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS – do Estado de São Paulo),4 verificamos ser possível efetuar alterações na lei estadual, que podem levar à imposição de multa tributária mais justa, ou seja, mais condizente com a gravidade da infração praticada e com a reprovação social da conduta do infrator.

1. Da pena por prática de crime e da multa por infração à legislação de tributo

É razoável o legislador fixar duração da pena privativa de liberdade e/ou valor da pena pecuniária de acordo com a gravidade do tipo de crime descrito na hipótese da norma penal a que o relato da conduta do agente se subsome. Não é justa a pena exagerada nem a muito leve: aquela, por punir além do necessário para a prevenção geral ou especial do crime5 e para a ressocialização do infrator; esta, por puni-lo brandamente e em nada contribuir para as indigitadas prevenções e para a ressocialização do condenado.

Ideias semelhantes são aplicáveis ao Direito Tributário Sancionador. Nesse caso: a pena aplicável ao infrator é geralmente a multa;6 o fim social visado pelo legislador é prevenir a pratica da infração, punir o infrator e mudar seu comportamento, para que passe a cumprir suas obrigações tributárias.

2. Sobre a justiça

Ideias sobre a justiça foram expressas de forma admirável por Aristóteles na obra “Ética à Nicômaco”. Passados mais de 2.300 (dois mil e trezentos) anos, elas continuam atuais.

No Livro V, Capítulo 1 (vide Bibliografia), Aristóteles afirma:

“Vemos que todos os homens entendem por justiça aquela disposição de caráter que torna as pessoas propensas a fazer o que é justo, que as faz agir justamente e desejar o que é justo” (p. 94).

Como a definição refere-se ao “justo”, ela seria vaga se o Autor não explicasse o que é “justo”. Para ele, são justos tanto o homem respeitador da lei como o honesto (p. 95). Assim é porque, nas disposições sobre todos os assuntos,

“as leis têm em mira a vantagem comum, quer de todos, quer dos melhores ou daqueles que detêm o poder ou algo nesse gênero; de modo que, em certo sentido, chamamos justos aqueles atos que tendem a produzir e a preservar, para a sociedade política, a felicidade e os elementos que a compõem” (p. 96).

Para Aristóteles,

“essa forma de justiça é, portanto, uma virtude completa, porém não em absoluto e sim em relação ao nosso próximo” (p. 96).

3. Justiça distributiva e justiça corretiva

No Capítulo 3 do livro V, Aristóteles chama de distributiva a justiça que distribui coisas (ou posses comuns) de acordo com o “mérito” das pessoas envolvidas (ou que recebem partes daquelas posses) (p. 82). No Capítulo 4 do Livro V, cita como exemplo a distribuição dos fundos comuns de uma sociedade, que se faz segundo a mesma razão que guardam entre si os fundos empregados no negócio pelos diferentes sócios; há injustiça quando a proporção não é observada (p. 102).

No Capítulo 4 do Livro V, trata da justiça corretiva, que surge nas transações voluntárias ou involuntárias entre duas pessoas. Como exemplos de aplicação da justiça corretiva, cita os de uma pessoa que:

em uma compra e venda (transação voluntária) ou outra transação em que a lei dá liberdade aos indivíduos para estabelecerem suas próprias condições (autonomia da vontade), defrauda outra, recebendo um “ganho” igual à “perda” desta;
intencional ou acidentalmente (transação involuntária), inflige ferimento em outra ou a mata.

De acordo com o filósofo, como o “justo” é um meio termo:

no primeiro caso, o juiz restabelece a igualdade retirando da pessoa que recebeu “mais”, metade da diferença entre o que as pessoas receberam, para acrescentá-la à parte da pessoa que recebeu “menos” (p. 103);7
no segundo, como o sofrimento e a ação foram desigualmente distribuídos, o juiz procura igualá-los por meio da pena, tomando uma parte do ganho do acusado, embora neste caso não seja apropriado falar-se em “ganho” do autor do delito (p. 102).8

4. Do princípio da isonomia em sua face positiva

Ao discorrer sobre a proporcionalidade na justiça distributiva e sobre o que hoje denominamos de “face positiva da isonomia”, Aristóteles refere-se somente a distribuições de certas coisas de acordo com o mérito de certas pessoas. Para ele, o justo deve ser ao mesmo tempo intermediário, igual e relativo (isto é, para certas pessoas). Intermediário, porque deve encontrar-se entre certas coisas, que são maiores e menores; igual, porque envolve duas coisas; e justo, porque o é para certas pessoas (p. 100). Conclui que o justo

“envolve pelo menos quatro termos, porquanto duas são as pessoas para quem ele é de fato justo, e duas são as coisas em que se manifesta – os objetos distribuídos” (p. 100).

A seguir, afirma que a origem de disputas e queixas é quando iguais têm e recebem partes desiguais, ou quando desiguais recebem partes iguais (p. 82). Para ser justa, a distribuição deve ser feita “de acordo com o mérito”, embora nem todos especifiquem a mesma espécie de mérito: “os democratas o identificam com a condição de homem livre; os partidários da oligarquia com a riqueza (ou com a nobreza de nascimento); e os partidários da aristocracia com a excelência” (p. 100).

A proporcionalidade na distribuição, foi sintetizada por Ruy Barbosa, em sua célebre “Oração aos Moços”:9

“A regra da igualdade não consiste senão em quinhoar desigualmente aos desiguais, na medida em que se desigualam. (...) Tratar com desigualdade a iguais, ou a desiguais com igualdade, seria desigualdade flagrante, e não igualdade real. Os apetites humanos conceberam inverter a norma universal da criação, pretendendo, não dar a cada um, na razão do que vale, mas atribuir o mesmo a todos, como se todos se equivalessem” (grifamos)

Com certeza, Ruy Barbosa quis dizer: “quanto mais as pessoas se desigualam, mais desigualmente devem ser quinhoadas”. Logo, deveria usar a locução conjuntiva proporcional “à medida que” ou “à proporção que”. “Na medida em que” é locução conjuntiva causal, que equivale a “uma vez que”, “visto que”.

Preceitos do direito são enunciados no conhecido brocardo jurídico: “honeste vivere, alterum non laedere, suum cuique tribuere” (viver honestamente, não prejudicar ninguém, dar a cada um o que é seu). O princípio da isonomia em sua face positiva está incluído no preceito “dar a cada um o que é seu”.

No Capítulo 3 do Livro V, assevera Aristóteles que, assim como a proporção é uma igualdade de razões que envolve quatro termos,

“o justo também envolve pelo menos quatro termos, e a razão entre dois deles é a mesma que entre os outros dois, porquanto há uma distinção semelhante entre as pessoas e entre as coisas. Assim como o termo A está para B, o termo C está para D; ou, alternando, assim como A está para C, B está para D. Logo, também o todo guarda a mesma relação para com o todo; e esse acoplamento é efetuado pela distribuição e, sendo combinados os termos da forma que indicamos, efetuado justamente. Donde se segue que a conjunção do termo A com C e de B com D é o que é justo na distribuição; e esta espécie do justo é intermediária, e o injusto é o que viola a proporção; porque o proporcional é intermediário, e o justo é proporcional. (Os matemáticos chamam ‘geométrica’ a esta espécie de proporção, pois só na proporção geométrica o todo está para o todo assim como cada parte está para a parte correspondente) (p. 101).”

Matematicamente, o que Aristóteles diz é:

se A/B = C/D, então: A/C = B/D ou (A+C) / (B+D) = C/D = A/B

Se a coisa a ser distribuída é quantia em dinheiro ou conjunto de bens que nele se pode exprimir, ela já estará expressa ou poderá ser expressa em números. Os outros dois termos da proporção são “atributos” de duas pessoas. Se o atributo é a “riqueza” ou a quantidade de quotas no capital de sociedade, não há problema para expressá-lo numericamente. No entanto, se é a “nobreza de nascimento” ou a “excelência”, a quantificação será subjetiva, pois dependerá da avaliação de quem for construir a proporção.

Embora Aristóteles não se tenha referido à distribuição de ônus, deveres e responsabilidades, é forçoso convir que, assim como honrarias, bens e direitos, quando relativos a coisa comum, devam os primeiros também ser repartidos de forma proporcional. É o que ocorre, por exemplo, com o “prejuízo no exercício”, de sociedade empresarial, que deve ser suportado pelos sócios, na proporção da participação de cada um deles no capital social da empresa. Nesse caso, podem ser mais de duas coisas (prejuízos) e mais de duas pessoas (sócios). Seja n (n=2 ou n>2) o número de sócios; q1, q2, ..., qn, a quantidade de quotas dos sócios 1, 2, ..., n; p o prejuízo da sociedade no exercício; e p1, p2, ..., pn, os prejuízos imputáveis aos sócios, de modo que: p1+p2+...+pn = p. Então:

p1/q1 = p2/q2 = ... = pn/qn ;

p1=[q1/(q1+q2+...+qn)]*p ; p2=[q2/(q1+q2+...+qn)]*p ; ... ; pn=[qn/(q1+q2+...+qn)]*p

5. A relação jurídica entre a Fazenda Pública e o contribuinte

Não há autonomia de vontade na relação jurídica entre a Fazenda Pública e o contribuinte: nem na que está no consequente de norma individual e concreta em que o contribuinte formaliza o crédito tributário, nem nas relações jurídicas que estão nos consequentes de normas individuais e concretas de lançamento do tributo e de aplicação de multa, postas pela autoridade administrativa. Ou o contribuinte declara à Fazenda Pública o imposto que deve e o recolhe porque essas obrigações estão previstas na lei (são “ex lege”), ou a autoridade administrativa exige tributo e multa (por descumprimento de dever instrumental), porque esses atos administrativos são vinculados.

Ao declarar procedente o lançamento de tributo, o juiz aplica a justiça corretiva. Exige que o contribuinte pague à Fazenda Pública o tributo que sonegou ou de que se apropriou indevidamente mais os juros de mora, que remuneram o valor do tributo no período entre a data em que ele deveria ter sido recolhido e a em que efetivamente o será. Dessa forma, recompõe-se o “caixa” da Fazenda Pública à situação que ele teria, caso o tributo fosse recolhido na data aprazada.

Aristóteles trata da justiça distributiva na repartição, de forma proporcional, de um todo divisível. Cita a pena ao tratar da justiça corretiva, qualificando aquela como um “mal” imposto ao autor do delito, equivalente ao “sofrimento” da vítima. Nada fala sobre a dosagem da pena em abstrato em função da gravidade do tipo de crime, porque essa tarefa cabe ao legislador e não ao juiz. Deve aquele, porém, ao elaborar as leis, prescrever sanções, negativas (penas) ou positivas (premiais), que sejam “proporcionais” respectivamente às gravidades dos tipos de delitos (por ele descritos nas hipóteses de normas gerais e abstratas sancionadoras) que deseja punir, ou aos valores por ele atribuídos às condutas em abstrato (por ele descritas nas hipóteses de normas gerais e abstratas sancionadoras) que deseja ver realizadas. Não se trata, pois, de “distribuir algo de forma proporcional”, mas de, em cada caso, “dar a cada um o que é seu”. No Direito Penal, “dar a cada um o que é seu” é individualizar a pena do crime,10 dosando-a de acordo com a culpabilidade do autor ou, no caso de concurso de pessoas, de acordo com a culpabilidade de cada autor ou partícipe.11

A ideia de proporcionalidade entre a intensidade da pena e a gravidade do delito foi tratada por Montesquieu e Beccaria. De acordo com Montesquieu:

“É essencial que as penas se harmonizem, porque é essencial que se evite mais um grande crime do que um crime menor, aquilo que agride mais a sociedade do que aquilo que a fere menos”.12

Segundo Beccaria:

“O INTERESSE de todos não é somente que se cometam poucos crimes, mais ainda que os delitos mais funestos à sociedade sejam os mais raros. Os meios que a legislação emprega para impedir os crimes devem, pois, ser mais fortes à medida que o delito é mais contrário ao bem público e pode tornar-se mais comum. Deve, pois, haver uma proporção entre os delitos e as penas.

Se o prazer e a dor são os dois grandes motores dos seres sensíveis; se, entre os motivos que determinam os homens em todas as suas ações, o supremo Legislador colocou como os mais poderosos as recompensas e as penas; se dois crimes que atingem desigualmente a sociedade recebem o mesmo castigo, o homem inclinado ao crime, não tendo que temer uma pena maior para o crime mais monstruoso, decidir-se-á mais facilmente pelo delito que lhe seja mais vantajosos (sic); e a distribuição desigual das penas produzirá a contradição, tão notória quanto freqüente (sic), de que as leis terão de punir os crimes que tiveram feito nascer”.13

Exame das penas prescritas no Código Penal (CP) revela que o legislador fixa os limites mínimo e máximo da pena privativa de liberdade em abstrato para cada tipo de crime proporcionalmente à gravidade do delito (dolo ou culpa). Com efeito, em tipo de crime que o legislador prevê a prática de forma culposa (vide parágrafo único do art. 18 do CP), os limites mínimo e máximo da pena em abstrato são inferiores aos que correspondem ao praticado de forma dolosa.

Nos crimes dolosos, os limites mínimo e máximo da pena privativa de liberdade em abstrato estão diretamente relacionados com a importância que o legislador deu ao bem jurídico protegido (a pessoa, o patrimônio, a propriedade imaterial etc.) e com a reprovação social à conduta do infrator. Essas providências, que são lógicas, atendem a anseio de justiça de cada um de nós. Isso também deve ocorrer no Direito Tributário Sancionador: multa proporcional à gravidade do tipo de infração praticada ou à importância, para o poder tributante, do dever instrumental que foi descumprido.

É razoável admitir:

entre duas infrações que implicam não-pagamento do imposto, a dolosa é mais grave do que a culposa;14
infração que não causa falta de pagamento do imposto é menos grave do que a que causa;15
infração que causa o não-pagamento do imposto praticada mediante falsidade em documento é mais grave do que a praticada sem falsidade.16

Apesar das regras anteriores, não é fácil escolher a base de cálculo da multa (entre o valor do imposto ou da operação ou prestação) e fixar a percentagem da multa, de sorte que o valor da multa (produto da base de cálculo pela percentagem) seja proporcional à gravidade daquele tipo de infração. Não há fórmula matemática para isso. É necessário sensibilidade e discernimento do legislador.

6. Da equidade

Ao tratar da equidade (Capítulo 10 do Livro V), Aristóteles assevera:

“O que faz surgir o problema é que o equitativo é justo, porém não o legalmente justo, e sim uma correção da justiça legal. A razão disto é que toda lei é universal, mas a respeito de certas coisas não é possível fazer uma afirmação universal que seja correta. Nos casos, pois, em que é necessário falar de modo universal, mas não é possível fazê-lo corretamente, a lei considera o caso mais usual, se bem que não ignore a possibilidade de erro. E nem por isso tal modo de proceder deixa de ser correto, pois o erro não está na lei, nem no legislador, mas na natureza da própria coisa, já que os assuntos práticos são dessa espécie por natureza (p. 118).

Portanto, quando a lei se expressa universalmente e surge um caso que não é abrangido pela declaração universal, é justo, uma vez que o legislador falhou e errou por excesso de simplicidade, corrigir a omissão — era (sic) outras palavras,17 dizer o que o próprio legislador teria dito se estivesse presente, e que teria incluído na lei se tivesse conhecimento do caso (p. 118).

Por isso o equitativo é justo, superior a uma espécie de justiça — não justiça absoluta, mas ao erro proveniente do caráter absoluto da disposição legal. E essa é a natureza do equitativo: uma correção da lei quando ela é deficiente em razão da sua universalidade” (p. 118) (acrescentamos a nota de fim de texto).

No trecho supratranscrito, o filósofo está ciente de que a norma jurídica geral e abstrata é construída a partir de casos concretos que se deseja sejam por ela regulados de certo modo. No entanto, nesse difícil trabalho de generalização e de síntese – a quantidade de normas jurídicas gerais e abstratas sobre o tema deve ser a menor possível –, quando a matéria é complexa, sempre surge caso concreto mal regulado ou simplesmente não regulado por norma geral e abstrata. No mal regulado, o juiz deve se socorrer da equidade, para fazer justiça;18 no não regulado, deve, ele próprio, construir a norma jurídica aplicável (integração), como se fosse o legislador.19

Com fundamento na regra do inc. IV do art. 172 do Código Tributário Nacional – CTN –,20 há na legislação do ICMS do Estado de São Paulo norma que “permite” que o órgão julgador administrativo aplique a equidade, desde que preenchidas as condições descritas na hipótese de referida norma.21

7. As multas por infrações à lei do ICMS

O exame das multas previstas para infrações à lei do ICMS do Estado de São Paulo (6,374/1989) mostra que o legislador estadual paulista as graduou da seguinte forma:

infrações menos graves: “base de cálculo da multa” igual ao valor do imposto não pago;
infrações mais graves, com dolo evidente: “base de cálculo da multa” igual ao valor da operação ou da prestação;
infrações de natureza semelhante: mesma “base de cálculo da multa” e “percentagem da multa” proporcional à gravidade de cada tipo de infração.

Fixado o valor do imposto ou o da operação como base de cálculo da multa (parte do critério quantitativo do consequente da norma geral e abstrata sancionadora), se a gravidade de cada tipo de infração (descrita no antecedente dessa norma) pudesse ser mensurada em escala aritmética, a “percentagem da multa” (parte do critério quantitativo do consequente dessa norma) deveria ser “diretamente proporcional” ao valor da gravidade naquela escala. Suponhamos que tipos de infração 1, 2, ..., n têm gravidades de valores g1, g2, ..., gn e percentagens da multa pm1, pm2, ..., pmn. A grandeza ou variável “pm” será “diretamente proporcional” à grandeza ou variável “g” se:

pm1/g1 = pm2/g2 = ... = pmn/gn = C (constante)

O Direito, porém, não é uma ciência exata. Assim, fixada a “base de cálculo da multa” para cada tipo de infração, o legislador atribui “percentagem da multa”, de modo que esta cresça “à medida que” aumente a gravidade, por ele estimada, do tipo de infração. Ante o exposto: é subjetiva a atribuição de percentagem da multa para cada tipo de infração; o uso da locução conjuntiva proporcional “à medida que” não significa que a percentagem da multa é “diretamente proporcional” à gravidade do tipo de infração.

Duas infrações têm “gravidades diversas” quando:

uma é dolosa e outra culposa;
embora se subsumam à mesma conduta em abstrato, uma implica falta de pagamento do imposto e outra não;
uma é praticada com falsificação de documento e outra sem.

Logo, para a mesma “base de cálculo da multa”, não haverá proporcionalidade quando:

idêntica “percentagem da multa” for aplicada a dois tipos de infração com gravidades claramente diversas;
tipo de infração com menor “percentagem da multa” for tão ou mais grave do que tipo de infração com maior percentagem.

8. Autos de infração relativos a impostos de competência da União e a contribuições para a seguridade social

Para infrações às legislações de impostos de competência da União e de contribuições para a seguridade social, a Lei Federal 9.430/1996 prescreve multa:22

“de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata” (inc. I do art. 44);
de 150% (cento e cinquenta por cento) sobre o valor referido na letra “a”, quando, nos casos nesta descritos, tiver ocorrido sonegação, fraude ou conluio, definidos nos artigos 71, 72 e 73 da Lei 4.502/196423 (§ 1° do art. 44 da Lei 9.430);
de 112,5% (cento e doze e cinco décimos por cento) sobre o valor referido na letra “a”, quando, nos casos nesta descritos, o sujeito passivo não atender, no prazo marcado, intimação para: prestar esclarecimentos; apresentar arquivos ou sistemas de processamento eletrônico de dados para registrar negócios e atividades econômicas ou financeiras, escriturar livros ou elaborar documentos de natureza contábil ou fiscal; apresentar documentação técnica do sistema de processamento de dados (incisos I, II e III do § 2º do art. 44 da Lei 9.430, combinado com o inc. I do caput do art. 44);
de 225% (duzentos e vinte e cinco por cento) sobre o valor referido na letra “a”, quando, nos casos nesta descritos, tiver ocorrido sonegação, fraude ou conluio e o não-atendimento à intimação para providência descrita na letra “c” (incisos I, II e III do § 2º do art. 44 da Lei 9.430, combinado com o inc. I do caput e o § 1° do art. 44).

Ante o exposto, a autoridade fiscal deve acusar o sujeito passivo de:

não ter pagado ou recolhido imposto ou contribuição;
não ter entregado declaração;
ter entregado declaração inexata.

A autoridade fiscal deve provar,24 se for o caso, que:

a declaração é inexata;
houve sonegação, fraude ou conluio por parte do sujeito passivo;
o sujeito passivo não atendeu a intimação fiscal.25

Conforme se vê, poucas e sucintas são as condutas descritas na hipótese da norma geral e abstrata sancionadora: falta de pagamento ou de recolhimento do imposto ou contribuição, falta de declaração ou declaração inexata. As multas são agravadas em caso de dolo do sujeito passivo e/ou não-atendimento a intimação, no prazo marcado.

9. Auto de Infração e Imposição de Multa (AIIM) do Estado de São Paulo

Diferentemente da lei federal, em maior número e mais circunstanciadas são as condutas descritas nas hipóteses das normas gerais e abstratas sancionadoras da Lei 6.374/1989, que instituiu o ICMS no Estado de São Paulo. Com efeito, o legislador estadual optou por graduar as percentagens das multas por infrações à legislação do ICMS de acordo com a natureza da infração26 e a gravidade da conduta do infrator em infrações de mesma natureza. O objetivo foi fazer justiça, mas, conforme veremos, isso nem sempre ocorre.

Há na lei do ICMS tipos de infração em que o dolo é ínsito. Na maioria desses casos, a base de cálculo da multa é o valor da operação ou da prestação, o que eleva sobremaneira o valor da multa. São exemplos as infrações de:

crédito de imposto, decorrente de escrituração não fundada em documento e sem a correspondente entrada de mercadoria no estabelecimento ou sem a aquisição de propriedade de mercadoria ou, ainda, sem o recebimento de prestação de serviço (alínea “b” do inc. II do art. 85 da Lei 6.374/1989);
emissão de documento fiscal que consigne declaração falsa quanto ao estabelecimento de origem ou de destino da mercadoria ou do serviço; emissão de documento fiscal que não corresponda a saída de mercadoria, a transmissão de propriedade da mercadoria, a entrada de mercadoria no estabelecimento ou, ainda, a prestação ou a recebimento de serviço (alínea “b” do inc. IV do art. 85);
emissão ou recebimento de documento fiscal que consigne importância inferior ao valor da operação ou da prestação (alínea “e” do inc. IV do art. 85).

A maior parte das infrações descritas em alíneas de inciso do art. 85, porém, podem ser praticadas tanto de forma culposa quanto dolosa. Desse modo, para duas infrações com mesma conduta, uma praticada de forma culposa, outra, de forma dolosa, se idêntica percentagem de multa aplicada à infração:

culposa for adequada, aplicada à infração dolosa será insuficiente;
dolosa for adequada, aplicada à infração culposa será excessiva.

Contrariamente à posição adotada por muitos cultores do direito, entendemos que o disposto no art. 136 do CTN não significa a adoção da responsabilidade objetiva nas infrações tributárias apuradas por autoridade administrativa.27 Segundo lição de Luciano Amaro (2016, p. 475- 476):

“O art. 136 pretende, em regra geral, evitar que o acusado alegue que ignorava a lei, ou desconhecia a exata qualificação jurídica dos fatos, e, portanto, teria praticado a infração de “boa-fé”, sem intenção de lesar o interesse do Fisco. (...), subjaz à responsabilidade tributária a noção de culpa, pelo menos, stricto sensu, pois, ainda que o indivíduo não atue com consciência e vontade do resultado, este pode decorrer da falta de diligência (portanto, de negligência) sua ou de seus prepostos, no trato de seus negócios (pondo-se, aí, portanto, também a culpa in eligendo ou in vigilando). Sendo, na prática, de difícil comprovação o dolo do indivíduo (salvo em situações em que os vestígios materiais sejam evidentes), o que preceitua o Código Tributário Nacional é que a responsabilidade por infração tributária não requer a prova pelo Fisco, de que o indivíduo agiu com o conhecimento de que sua ação ou omissão era contrária à lei, e de que quis descumprir a lei”.

Em resumo, não evidenciado o dolo, não precisa o fisco demonstrar que o sujeito passivo agiu com culpa para dele exigir a multa, o que não impede este de provar que não se houve com culpa, ou seja, que tomou todas as cautelas possíveis para evitar que a infração fosse praticada. Demonstrada a ausência de culpa, de rigor o cancelamento da multa imposta, mas entendemos deva continuar a ser exigido o tributo que deixou de ser pago em razão de o sujeito passivo ter realizado conduta cujo relato se subsome ao que está descrito no antecedente da norma geral e abstrata sancionadora, que implicou falta de pagamento do imposto. Isso porque, para o Estado, tributo é bem indisponível.

Exemplo emblemático do que falamos no parágrafo precedente é o caso do contribuinte acusado de creditar-se de imposto decorrente de escrituração de documento que não atenda às condições previstas no item 3 do § 1º do art. 36 da Lei 6.374/1989 (conduta descrita no antecedente da norma geral e abstrata sancionadora que está na al. “c” do inc. II do art. 85 da lei). O item 3 do § 1° do art. 36 define “documento fiscal hábil” como “o que atenda a todas as exigências da legislação pertinente, seja emitido por contribuinte em situação regular perante o fisco e esteja acompanhado, quando exigido, de comprovante do recolhimento do imposto." O item 4 do mesmo parágrafo define “situação regular perante o fisco” como “a do contribuinte que, à data da operação ou prestação, esteja inscrito no cadastro de contribuintes, se encontre em atividade no local indicado, possibilite a comprovação da autenticidade dos demais dados cadastrais apontados ao fisco e não esteja enquadrado nas hipóteses previstas nos artigos 20 e 21”.

Nesse caso, o crédito de ICMS escriturado pela adquirente da mercadoria é glosado pela autoridade administrativa porque a emitente do documento não estava em situação regular perante o fisco na data de emissão. O consequente da norma sancionadora prescreve a imposição, ao adquirente, de multa de 35% (trinta e cinco por cento) do valor indicado no documento como o da operação. A autoridade administrativa aplica multa à adquirente e dela exige o imposto creditado indevidamente. Ocorre, porém, que a adquirente pode ter agido dolosa ou culposamente, ou sem culpa. Dolosamente, quando participou da simulação para adquirir as mercadorias por preço inferior ao de mercado; culposamente, quando agiu de boa-fé, mas não procurou saber da existência e da idoneidade da empresa vendedora; sem culpa, quando agiu de boa-fé e procurou antes saber da existência e da idoneidade da empresa vendedora. Para o Superior Tribunal de Justiça (STJ), há boa-fé quando: a operação ocorreu antes de declarada a inidoneidade dos documentos; a adquirente consultou a situação da vendedora no SINTEGRA (Sistema Integrado de Informações sobre Operações Interestaduais com Mercadorias e Serviços) e exibiu comprovante de pagamento do preço em favor da emitente do documento.

Quando a autuada não apresenta comprovante de pagamento em favor da emitente do documento, a autoridade julga procedente o auto de infração; quando o comprovante é apresentado, geralmente a autoridade julga improcedente o auto, o que leva ao cancelamento da multa e do imposto. No que concerne à intensidade da sanção aplicável a cada caso, a adquirente que agiu com dolo deveria ser punida com maior severidade do que a que agiu com culpa. No entanto, não é isso o que ocorre em razão de o legislador paulista não ter distinguido, para efeito de punição, condutas dolosa e culposa.28

Apresentado comprovante de pagamento, entendemos que somente a multa deveria ser cancelada, mas não o imposto indevidamente creditado. Quando há prova robusta de que a suposta vendedora simulava sua existência, o fato de a adquirente ter tomado cautelas para se resguardar de possível autuação fiscal não apaga a natureza espúria do crédito por ela apropriado. No entanto, essa solução, mais justa, não é a adotada pela jurisprudência do STJ e não pode ser aplicada quando o ICMS é exigido no próprio Auto de Infração e Imposição de Multa do Estado de São Paulo, em que falta de pagamento de imposto decorre do descumprimento de pelo menos 1 (um) dever instrumental: no exemplo, a apropriação de crédito indevido de imposto. Por essa razão, para exigir ICMS não declarado ou declarado a menos, lavra-se auto de infração com exigência de multa por descumprimento de dever instrumental, e com exigência do imposto que deixou de ser pago em razão do descumprimento.

10. A difícil tarefa de o legislador escolher a percentagem da multa

O legislador não tem como prever todas as ações comissivas ou omissivas que conduzem à “falta de pagamento do imposto” ou ao “crédito indevido do imposto”. Por essa razão, foram postas as normas da al. “l” do inc. I do art. 85 da Lei 6.374/1989 e da al. “j” do inc. II do mesmo artigo.29 O antecedente da primeira é falta de pagamento do imposto em hipótese não prevista nas demais alíneas do inc. I; o antecedente da segunda é crédito indevido do imposto em hipótese não prevista nas alíneas anteriores à “j” do inc. II.

O valor da multa prescrita na norma da alínea “l” do inc. I é 100% (cem por cento) do valor do imposto,30 enquanto os valores das multas menos gravosas do inciso (alíneas “c” e “e”) são de 50% (cinquenta por cento) desse valor. O valor da multa prescrita na norma da al. “j” do inc. II é de 100% (cem por cento) do valor do crédito indevidamente escriturado, enquanto os valores das multas menos gravosas do inciso (alíneas “f” e “h”) são de 50% (cinquenta por cento) do valor do crédito transferido, recebido ou utilizado irregularmente e do valor do crédito recebido em transferência de contribuinte estabelecido em outra unidade da Federação.

Há no Código Penal a descrição de vários crimes cometidos com condutas determinadas ou indeterminadas, todos com a mesma pena em abstrato. Consideremos, por exemplo, o homicídio qualificado, previsto no § 2° do art. 121:

“Homicídio simples

Art. 121. Matar alguém:

Pena - reclusão, de seis a vinte anos.

Caso de diminuição de pena

§ 1º Se o agente comete o crime impelido por motivo de relevante valor social ou moral, ou sob o domínio de violenta emoção, logo em seguida a injusta provocação da vítima, o juiz pode reduzir a pena de um sexto a um terço.

Homicídio qualificado

§ 2° Se o homicídio é cometido:

I - mediante paga ou promessa de recompensa, ou por outro motivo torpe;

II - por motivo fútil;

III - com emprego de veneno, fogo, explosivo, asfixia, tortura ou outro meio insidioso ou cruel, ou de que possa resultar perigo comum;

IV - à traição, de emboscada, ou mediante dissimulação ou outro recurso que dificulte ou torne impossível a defesa do ofendido;

V - para assegurar a execução, a ocultação, a impunidade ou vantagem de outro crime:

Pena - reclusão, de doze a trinta anos”. (negritamos)

Conforme se vê, o legislador federal equipara a gravidade do homicídio cometido:

mediante paga ou promessa de recompensa à do cometido por motivo torpe (inc. I do § 2°) – cabe ao júri decidir se o motivo foi torpe –;
por meio de uma das condutas descritas nos incisos I, III, IV e V do § 2° do art. 121 do CP à do cometido por motivo fútil (inc. II do § 2°) – cabe ao júri decidir se o motivo foi fútil –;
com emprego de veneno, fogo, explosivo, asfixia ou tortura à do cometido por meio insidioso ou cruel, ou de que possa resultar perigo comum (inc. III do § 2°) – cabe ao júri decidir se o meio foi insidioso ou cruel, ou de que poderia resultar perigo comum –;
à traição, de emboscada, ou mediante dissimulação à do cometido com recurso que dificulte ou torne impossível a defesa do ofendido (inc. IV do § 2°) – cabe ao júri decidir se o recurso utilizado dificultou ou tornou impossível a defesa do ofendido.

No entanto, como nos incisos I e II do art. 85 da Lei 6.374/1989 o legislador estadual optou por graduar a percentagem da multa de cada alínea do inciso de acordo com a gravidade que atribuiu à conduta infracional, entendemos que as percentagens das multas prescritas na al. “l” do inc. I do art. 85 e na al. “j” do inc. II do mesmo artigo – ambas com condutas indeterminadas em abstrato, mas determináveis no caso concreto – deveriam ser as menores dos respectivos incisos. Com efeito, se a conduta que deu causa à falta de pagamento do imposto ou ao creditamento indevido não está descrita no antecedente da norma geral e abstrata sancionadora, é natural que varie a gravidade dos eventos infracionais que se subsomem à conduta indeterminada. Em cada inciso, quanto menor for o número de condutas descritas pelo legislador (por ele conhecidas ou imaginadas), maior será, no caso concreto, a variação da gravidade do evento infracional que se subsome à conduta indeterminada da norma geral e abstrata sancionadora. Evento infracional cujo relato não se subsome a infração descrita em outra alínea do inciso I ou II do art. 85, pode ser mais grave ou menos grave do que o que se subsome à prevista em alínea de um desses incisos. Se for mais grave, mas a percentagem da multa for menor ou igual à do inciso, a multa aplicada será insuficiente; se for menos grave, mas a percentagem da multa for maior ou igual à do inciso, a multa aplicada será excessiva.

Não sendo possível atender à proporcionalidade, na fixação da percentagem de multa para a conduta indeterminada em abstrato, deve o legislador optar pela que resultará no menor valor de multa ao sujeito passivo. É a escolha que se harmoniza com o “princípio da segurança jurídica”.

O inc. IV do art. 112 do CTN dispõe que a lei tributária que comina penalidades deve ser interpretada de maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto à graduação da penalidade aplicável. A regra trata de interpretação da lei, mas entendemos que seu espírito deve inspirar o legislador. Porque varia a gravidade da conduta no caso concreto, o legislador deve graduar a penalidade da norma geral e abstrata de maneira mais favorável ao infrator, ou seja, com a escolha da menor percentagem da multa entre as das infrações semelhantes.

Infração à lei tributária pode ser “material” ou “formal”. A material ocorre com o inadimplemento:

do tributo lançado de ofício, como o Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA) de veículo usado, devido anualmente;
o ICMS que o comerciante declarou em Guia de Informação e Apuração do ICMS (GIA).

O inadimplemento pode ocorrer por não-recolhimento do tributo devido, por recolhimento de valor menor do que o devido e/ou intempestivo. O recolhimento do imposto ou da parte dele não recolhida deve ser espontâneo (ou seja, antes de iniciada ação fiscal), ficando sujeito a “juros de mora” e a “multa de mora”.

Infração formal ocorre com o descumprimento de dever instrumental (ou obrigação acessória) comissivo ou omissivo, instituído em lei “para viabilizar as atividades de arrecadação e fiscalização de tributos” (SILVA, 2011, p. 158). Para infração formal é prevista multa punitiva, geralmente mais gravosa do que a de mora.

Quando infração formal cometida não implica falta de pagamento do tributo, ela é dita “isolada”. Ocorre, p. ex., com a falta de emissão de documento fiscal em operação com mercadoria não tributada ou isenta. Pode o contribuinte: não recolher o tributo sem descumprir, contudo, seus deveres instrumentais; recolher corretamente o tributo sem cumprir esses deveres (como o de emitir ou escriturar documento fiscal, o de entregar declaração) (SILVA, 2011, p. 159). É exatamente nesta hipótese, quando não há qualquer prejuízo ao erário, que se propugna “sejam as sanções tributárias aplicadas com efeitos meramente didáticos, tendo devidamente amainados seus efeitos punitivos” (SILVA, 2011, p. 159).

O inc. IV do art. 172 do CTN permite que a lei autorize a autoridade administrativa a conceder, por despacho fundamentado, remissão total ou parcial do crédito tributário, atendendo a considerações de equidade. O § 2° do art. 108 do CTN exige que o emprego da equidade não resulte na dispensa do pagamento do tributo devido, ou seja: a infração à lei tributária deve ser isolada. Regra do caput do art. 92 da lei do ICMS paulista exige ainda inexistência de má-fé na conduta do contribuinte. Com efeito, não faz sentido a autoridade administrativa relevar ou reduzir multa imposta a contribuinte que agiu com dolo, fraude ou simulação.

Na maior parte dos casos, porém, as infrações material e formal são cometidas em conjunto, uma vez que esta é cometida exatamente para não recolher o tributo devido ou para o recolher por valor menor. A infração formal é a “infração meio” para atingir a “infração fim”, que é o não-recolhimento do tributo, no todo ou em parte. Nesse caso o tributo devido deve ser recolhido com “juros de mora” e “multa punitiva”. Para a maioria dos autores, não se deve exigir “multa de mora”, pois ela também tem caráter punitivo.31 Se exigida, haveria “bis in idem”.

Condutas de “deixar de pagar imposto” (prevista nas alíneas do inc. I do art. 85 da Lei 6.374/1989) e de “creditar-se indevidamente de imposto” (prevista nas alíneas do inc. II do art. 85) são “infrações formais” que causam “infração material”: inadimplemento do imposto, no todo ou em parte.

Condutas ilícitas mais reprováveis na área tributária podem merecer a repressão do Direito Penal, cuja competência privativa para legislar é da União. Desse modo, infração material e formal praticadas dolosamente poderão ensejar incidência de normas sancionadoras de naturezas tributária e penal, cumulação essa que desafia o princípio de “ne bis in idem” (SILVA, 2011, p. 161). Nesses casos, o pagamento do tributo devido e de seus consectários legais (juros e multa punitiva) extingue a punibilidade dos sócios e administradores da pessoa jurídica infratora. Embora essa alternativa possa parecer atentatória à moral, é a que recompõe a arrecadação tributária e elimina o dano causado ao erário.32

No Direito Penal, “circunstância legal específica” ou, simplesmente, “circunstância” interfere na quantidade da pena. A “circunstância” pode:

estar no tipo penal, como no homicídio e no furto qualificados, quando os limites inferior e superior da pena em abstrato do homicídio simples ou do furto simples (sem a “circunstância”) são aumentados;
ser aplicada na “segunda fase do cálculo da pena”, quando recebe o nome de “circunstância legal agravante” ou “circunstância legal atenuante”;33
em alguns tipos de crime, estar prevista como “causa de aumento ou de diminuição de pena”, o que é feito na “terceira fase do cálculo da pena”.34

Na Lei 6.374/1989, o legislador refere-se ao “modo” como o sujeito passivo age para deixar de pagar imposto ou para se creditar indevidamente do imposto. De uma forma geral, quanto maior a dificuldade para a autoridade fiscal detectar e comprovar o “modo” como o contribuinte deixou de pagar o imposto ou produziu o crédito indevido do imposto, maior será a reprovabilidade da conduta e, portanto, maior será a percentagem da multa.

O “modo”, geralmente descrito no antecedente da norma geral e abstrata sancionadora aplicável, gradua a percentagem da multa, mas não é uma “circunstância legal específica”. De fato, ele deve ser relatado no antecedente da norma individual e concreta sancionadora, mesmo que a norma geral e abstrata sancionadora aplicada seja a de “falta de pagamento do imposto em hipótese não prevista nas demais alíneas do inciso” (al. “l” do inc. I do art. 85) ou a de crédito indevido do imposto em hipótese não prevista nas alíneas anteriores (al. “j” do inc. II do art. 85). O relato da conduta que causou a falta de pagamento do imposto ou o creditamento indevido é a “motivação” do “ato administrativo de imposição de multa”, parte integrante da estrutura desse ato-norma.

11. Do princípio da proporcionalidade

A partir da jurisprudência constitucional alemã, a conformação do princípio da proporcionalidade desenvolveu-se mediante a estruturação de elementos específicos. Tem a regra da proporcionalidade uma estrutura racionalmente definida, com a análise da “adequação”, da “necessidade” e da “proporcionalidade em sentido estrito”, independentes e que devem ser feitas nessa ordem (ROCHA, 2010).

Na maioria das constituições, o princípio não está expresso. Sustenta a doutrina que o princípio encontra seu fundamento constitucional no Estado de Direito, que decorre do próprio sistema de direitos fundamentais. Jurisprudência do Supremo Tribunal Federal tem dado à proporcionalidade a conformação de princípio geral de direito (ROCHA, 2010).

Virgílio Afonso da Silva (2002, p. 15) prefere utilizar as denominações “regra da proporcionalidade” e “sub-regras” da “adequação”, da “necessidade” etc., em vez de princípio e subprincípios, respectivamente. Isso porque, “a forma de aplicação da proporcionalidade e de suas sub-regras é a subsunção” (SILVA, 2002, p. 4).

“Proporcionalidade” e “razoabilidade” não são sinônimos, embora sejam usados indistintamente tanto na doutrina quanto na jurisprudência, com destaque para a do Supremo Tribunal Federal (STF). Embora destinados à mesma finalidade, são institutos com origem e conteúdo diversos, que exigem ser compreendidos dentro dos respectivos contextos (ROCHA, 2010). A proporcionalidade é uma regra de interpretação e aplicação do direito “empregada especialmente nos casos em que um ato estatal, destinado a promover a realização de um direito fundamental ou de um interesse coletivo, implica a restrição de outro ou outros direitos fundamentais”. O objetivo da aplicação da regra da proporcionalidade “é fazer com que nenhuma restrição a direitos fundamentais tome dimensões desproporcionais” (SILVA, 2002, p. 2). “A regra da proporcionalidade no controle das leis restritivas de direitos fundamentais surgiu por desenvolvimento jurisprudencial do Tribunal Constitucional alemão e não é uma simples pauta que, vagamente, sugere que os atos estatais devem ser razoáveis, nem uma simples análise da relação meio-fim” (SILVA, 2002, p. 10).

“O princípio da razoabilidade surgiu e desenvolveu-se a partir da ‘garantia do devido processo legal, instituto ancestral do direito anglo-saxão’, que por sua vez tem origem na ‘cláusula law of the land, inscrita na Magna Charta, de 1215’, tendo seu expoente a partir das 5ª e 14ª emendas à Constituição dos Estados Unidos, e vem influenciando decisivamente a jurisprudência da Suprema Corte daquele país” (ROCHA, 2010).

Para que a norma legal atenda à regra da proporcionalidade, deve-se aplicar, pela ordem, as sub-regras da adequação, da necessidade e da proporcionalidade em sentido estrito. Só se procede à análise: da “necessidade”, se a norma examinada passou pelo teste da “adequação”; da “proporcionalidade em sentido estrito”, se a norma passou pelo teste da “necessidade”. Se a norma passou pelos três testes, ela atende à regra da proporcionalidade.

11.1 Da adequação

Para implementar determinada medida restritiva de direitos fundamentais é necessário que haja adequação entre o meio utilizado e o fim a ser alcançado. A medida interventiva adotada tem de ser apta a atingir os objetivos pretendidos, mesmo que um ou mais desses objetivos não sejam alcançados. Na realidade, a medida tem de ser apta a fomentar a consecução dos fins visados.

Se o objetivo a ser alcançado é estimular o cumprimento voluntário de obrigações tributárias pelo contribuinte, não há como não admitir que a imposição de multa tributária é adequada para tal fim.

Com efeito, norma tributária geral e abstrata sancionadora tem como fins:

evitar que o sujeito passivo tenha conduta que se subsuma à descrita hipoteticamente no antecedente da norma (caráter preventivo);
exigir que o auditor fiscal aplique norma sancionadora a evento infracional concreto que constatar ou apurar, infligindo sanção negativa (geralmente uma multa) ao infrator (caráter retributivo);
reeducar o sujeito passivo, para que, após aplicada a pena, ele passe a cumprir seus deveres tributários (caráter corretivo).

11.2 Da necessidade

De acordo com Silva (2002, p. 21):

“Um ato estatal que limita um direito fundamental é somente necessário caso a realização do objetivo perseguido não possa ser promovida, com a mesma intensidade, por meio de outro ato que limite, em menor medida, o direito fundamental atingido. Suponha-se que, para promover o objetivo O, o Estado adote a medida M1, que limita o direito fundamental D. Se houver uma medida M2 que, tanto quanto M1, seja adequada para promover com igual eficiência o objetivo O, mas limite o direito fundamental D em menor intensidade, então a medida M1, utilizada pelo Estado, não é necessária”.

Segundo o citado Autor, a diferença entre o exame da necessidade e o da adequação é que o primeiro é um exame imprescindivelmente comparativo, enquanto o segundo é um exame absoluto.

Ao pagar multa tributária o infrator reduz seu patrimônio. Se não pagar, a multa será exigida em ação de execução fiscal. Se o devedor/executado não a quitar, terá seu patrimônio expropriado. Em qualquer das hipóteses, o direito fundamental restringido pela imposição da multa é o de propriedade, garantido pelo inc. XXII do art. 5º da CF.35 A par disso, impor multas muito onerosas pode inviabilizar a continuidade operacional da empresa, comprometendo, de certo modo, o livre exercício de atividade econômica, assegurado pelo disposto no parágrafo único do art. 170 da CF.36 Em contrapartida, impor multas brandas não inibe a sonegação, que leva à concorrência desleal, não atendendo, portanto, ao princípio da “livre concorrência”, previsto no inc. IV do art. 170 da CF.

Há outras medidas que reduzem a sonegação sem restringir o direito de propriedade do contribuinte, tais como estímulo à cidadania, educação tributária em escolas públicas, transparência nos gastos do governo, demonstração à sociedade de boa gestão administrativa. No entanto, por total ausência de dados sobre resultados dessas medidas, não há como comparar a eficiência de alguma delas com a de multa prevista para evitar determinado tipo de infração tributária.

A comparação também é possível se as medidas M1 e M2 tiverem a mesma natureza, mas intensidades diversas, como, p. ex., duas multas com a mesma base de cálculo, mas com percentagens de multa diferentes. É o que Canotilho,37 apud Rocha (2010), denomina de “exigibilidade material”, segundo a qual o meio deve ser o mais ‘poupado’ possível quanto à limitação dos direitos fundamentais.

No Direito Penal, o direito fundamental eliminado com a imposição de pena privativa de liberdade é o direito à liberdade (assegurado no preâmbulo da Constituição Federal), que é inviolável segundo o “caput” do art. 5°, mas que pode ser suprimido ou restringido por lei que regule a individualização da pena (alínea “a” do inc. XLVI do art. 5°).

Luiz Flávio Gomes (2011) e Pablo Figueiredo Leite Kraft (2010) afirmam que a regra da proporcionalidade não foi observada quando o legislador fixou a pena do furto praticado “mediante concurso de duas ou mais pessoas”. No entanto, apesar das bem fundamentadas razões para que, ao furto praticado mediante concurso de duas ou mais pessoas (furto qualificado), fosse aplicada a pena do furto simples, com o aumento de pena previsto para o roubo praticado mediante concurso de duas ou mais pessoas, a tese foi rejeitada pelos Tribunais Superiores.38

Voltando agora para o campo do Direito Tributário Sancionador, é exatamente no exame da “necessidade” que as percentagens das multas das normas gerais e abstratas sancionadoras da alínea “l” do inc. I do art. 85 da Lei 6.374/1989 e da alínea “j” do inc. II do mesmo artigo podem ser questionadas.

Consideremos duas infrações de falta de pagamento de imposto:

a) deixou de pagar ICMS de R$ ... , em ../../.. , correspondente ao diferencial de alíquota em operação de aquisição de material de uso e consumo de fornecedor situado em outro Estado da Federação (com infringência ao art. 117 do RICMS/2000);39

a infração não se enquadra em hipótese específica de alínea do inc. I;
não serve a hipótese de falta de pagamento por erro na apuração do valor do imposto – alínea “c”, com multa de 50% (cinquenta por cento) do valor do imposto –, pois ela exige que o documento tenha sido escriturado regularmente,40 o que não ocorre quando regras do art. 117 do RICMS/2000 não são observadas;
ante o exposto, o relato da infração só pode se subsumir à hipótese da alínea “l” do inc. I do art. 85 da Lei 6.374/1989, com multa de 100% (cem por cento) do valor do imposto;
para prevenir esse tipo de infração, que não é grave – pode ser culposa –, é exagerada multa de 100% (cem por cento) do valor do imposto;

b) “deixou de pagar ICMS de R$ ..., relativo a operações anteriores, por entrada em seu estabelecimento, no período de ../../.. , de sucata de metal para industrialização”;

a infração não se enquadra em hipótese específica de alínea do inc. I;
não serve a hipótese de falta de pagamento do imposto por escrituração de documento fiscal de operação tributada como isenta – alínea “c”, com multa de 50% (cinquenta por cento) do valor do imposto –, pois, no diferimento, a operação é tributada, sendo apenas adiado o momento de lançamento do imposto;41
ante o exposto, a infração só pode se subsumir à hipótese da alínea “l” do inc. I do art. 85 da Lei 6.374/1989, com multa de 100% (cem por cento) do valor do imposto;
a infração é mais grave do que a da letra “a”,42 mas as multas de ambas têm a mesma base de cálculo e a mesma percentagem.

Podemos concluir que:

se a percentagem da multa aplicada à infração da letra “b” (a mais grave) é “necessária”, quando aplicada à infração da letra “a” (a menos grave) não é “necessária”, porquanto excessiva;
em contrapartida, se a percentagem da multa aplicada à infração da letra “a” (a menos grave) é “necessária”, quando aplicada à infração da letra “b” (a mais grave) é “insuficiente”,43 ou seja, o objetivo O não é promovido com a mesma intensidade quanto na aplicação de sanção à infração da letra “a”.

É jurídica norma geral e abstrata que atribui multa a infração de falta de pagamento do imposto, que não descreve a conduta que causa referida falta. Porque são muitas as condutas causadoras da falta de pagamento do imposto, pode o legislador não conseguir prever todas elas. Pode determinada conduta ocorrer tão raramente, que o legislador, por apreço ao dever de síntese com que deve elaborar a lei, conclua não valer a pena criar norma geral e abstrata sancionadora específica.

Em face da variação da gravidade da conduta cujo relato se subsome ao descrito no antecedente da norma geral e abstrata sancionadora da alínea “l” do inc. I, não há como fazer com que a sub-regra da necessidade seja observada em todos os casos. Por essa razão, no consequente da norma sancionadora da letra “l” o legislador deveria fixar a menor percentagem de multa do inciso I, que é de 50% (cinquenta por cento) do valor do imposto. Afinal, em face da variação da gravidade da conduta que leva ao resultado “falta de pagamento do imposto” e cujo relato se subsome ao do antecedente da norma geral e abstrata sancionadora com conduta indeterminada, deve o legislador escolher a menor percentagem de multa dentre as previstas para infrações com condutas determinadas e que levam àquele resultado. A solução não satisfaz a “sub-regra da necessidade” em ambos os casos, mas é a que impede que infração descrita na letra “a”, praticada de forma culposa, seja apenada com maior rigor do que infração mais grave do inciso I, praticada de forma dolosa.

Corrobora a assertiva do parágrafo anterior a percentagem da multa fixada para a infração de “falta de pagamento do ICMS na importação de mercadorias do exterior, desembaraçadas de entreposto aduaneiro mediante a apresentação de guia de arrecadação estadual falsa”. Embora essa infração seja mais grave do que as das letras “b” e “a”, ela enquadra-se na norma geral e abstrata sancionadora da alínea “e” do inc. I do art. 85 da Lei 6.374/1989,44 com percentagem da multa de 50% (cinquenta por cento) do valor do imposto, que é metade da percentagem da multa das infrações descritas nas letras “b” e “a”.

Consideremos agora duas infrações de crédito indevido do imposto:

a) “creditou-se indevidamente do ICMS de R$ ... , em ../../.. , relativo a operação de aquisição de material de uso e consumo”;

o direito de crédito de ICMS de material de uso e consumo, previsto no caput do art. 20 da Lei Complementar 87/1996 e que deveria produzir efeitos a partir de 1º de janeiro de 1998, teve seu termo inicial adiado sucessivamente para 1º de janeiro de 2000, de 2003, de 2007, de 2011, de 2020 e de 2033 (inc. I do art. 33 da Lei Complementar);45
a infração não se enquadra em hipótese específica de alínea do inc. II, de sorte que ela só pode se subsumir à hipótese da alínea “j” do inc. II do art. 85 da Lei 6.374/1989, com multa de 100% (cem por cento) do valor do crédito indevido do imposto;
para prevenir esse tipo de infração, que não é grave – pode ser culposa –, é exagerada multa de 100% (cem por cento) do valor do crédito indevido;

b) “creditou-se indevidamente do ICMS de R$ ... , lançado no Campo ‘Outros Créditos’ da GIA de .../... (mês/ano), mas, apesar de notificado pelo fisco, não apresentou documentos que comprovassem referido crédito”;

a infração não se enquadra em hipótese específica de alínea do inc. II;
não serve a hipótese da alínea “b”, pois a base de cálculo da multa é o valor escriturado como o da operação ou da prestação, mas não houve escrituração do valor da operação ou prestação;46
ante o exposto, a infração só pode se subsumir à hipótese da alínea “j” do inc. II do art. 85 da Lei 6.374/1989, com multa de 100% (cem por cento) do valor do crédito indevidamente escriturado;
a infração é mais grave do que a da letra “a”, mas as multas de ambas têm a mesma base de cálculo e a mesma percentagem.

Mais uma vez, podemos concluir que:

se a percentagem da multa aplicada à infração da letra “b” (a mais grave) é “necessária”, quando aplicada à infração da letra “a” (a menos grave) não é “necessária”, porquanto excessiva;
em contrapartida, se a percentagem da multa aplicada à infração da letra “a” ( a menos grave) é “necessária”, quando aplicada à infração da letra “b” (a mais grave) é “insuficiente”, ou seja, o objetivo O não é promovido com a mesma intensidade quanto na aplicação de sanção à infração da letra “a”.

Em face da variação da gravidade da conduta cujo relato se subsome ao descrito no antecedente da norma geral e abstrata sancionadora, não há como fazer com que o subprincípio da necessidade seja observado. Por essa razão, no consequente da norma sancionadora da letra “j” o legislador deveria fixar a menor percentagem de multa do inciso II. Afinal, em face da variação da gravidade da conduta que leva ao resultado “crédito indevido do imposto” e cujo relato se subsome ao do antecedente da norma geral e abstrata sancionadora com conduta indeterminada, deve o legislador escolher a menor percentagem de multa dentre as previstas para infrações com condutas determinadas e que levam àquele resultado. A solução não satisfaz a “sub-regra da necessidade” em ambos os casos, mas é a que impede que infração descrita na letra “a”, praticada de forma culposa, seja apenada com maior rigor do que infração mais grave do inciso II, praticada de forma dolosa.

Ratifica nosso entendimento a revogação da norma sancionadora da alínea “a” do inc. II do art. 85 da Lei 6.374, que prescrevia multa de 50% (cinquenta por cento) do valor indicado no documento como o da operação ou prestação, para crédito do imposto decorrente de escrituração de documento que não atendesse às condições previstas no item 3 do § 1° do art. 36 (documento inidôneo) e que não correspondesse a entrada de mercadoria no estabelecimento ou a aquisição de sua propriedade ou, ainda, a serviço tomado. A conduta é grave por se tratar de “simulação absoluta”: emissão de documento representativo de negócio jurídico que nenhum dos contraentes realizou. A conduta descrita no antecedente dessa norma passou a integrar a conduta então descrita no antecedente da norma da alínea “c” do inc. II, que prescrevia multa de 35% (trinta e cinco por cento) do valor indicado no documento como o da operação ou da operação, e que decorria de entrada de mercadoria no estabelecimento ou de aquisição de sua propriedade ou, ainda de serviço tomado, acompanhado de documento que não atendesse às condições previstas no item 3 do § 1° do art. 36. Essa conduta é menos grave por se tratar de “simulação relativa”: houve o negócio jurídico, mas o real vendedor da mercadoria ou real prestador do serviço não é o indicado no documento fiscal. Com a nova redação, o antecedente da norma da alínea “c” do inc. II passou a ser: “crédito do imposto, decorrente da escrituração de documento que não atenda às condições do item 3 do § 1° do art. 36 desta lei, independentemente de ter havido, ou não, a correspondente entrada da mercadoria no estabelecimento ou a aquisição de sua propriedade ou, ainda, o correspondente recebimento da prestação de serviço”.47 Apesar de haver alcançado conduta mais grave, a multa prescrita no consequente da norma sancionadora da alínea “c” continuou a ser de 35% (trinta e cinco por cento) do valor indicado no documento como o da operação ou da prestação.

Conforme se vê, a percentagem da multa para a conduta mais grave (simulação absoluta) foi reduzida de 50% (cinquenta por cento) para 35% (trinta e cinco por cento). Em face da variação da gravidade da conduta descrita na nova norma geral e abstrata sancionadora, acertou o legislador em manter a multa de 35% (trinta e cinco por cento), então adotada para a conduta menos grave (simulação relativa).

Não passaria pelo teste da necessidade norma geral e abstrata sancionadora que, p. ex., apenasse a escrituração de crédito de ICMS em valor superior ao destacado na Nota Fiscal de aquisição de mercadoria, com percentagem de multa maior do que a norma geral e abstrata sancionadora que apenasse a escrituração de débito de ICMS em valor inferior ao destacado na Nota Fiscal de saída de mercadoria, sendo a diferença de valor do imposto não escriturada e, portanto, não declarada, a base de cálculo para ambas as multas. Como o ICMS devido no mês é a soma algébrica dos totais de débitos e de créditos do imposto no período, para reduzir o ICMS a recolher, o contribuinte tanto pode aumentar o valor escriturado de crédito do ICMS quanto diminuir, no mesmo montante, o valor escriturado de débito do ICMS. Por ser a mesma a gravidade das duas condutas, não faria sentido apenar a primeira com multa de maior percentagem. Nesse caso, porém, o legislador teve o bom senso de reunir os dois tipos de infração na norma geral e abstrata sancionadora da al. “b” do inc. I do art. 85 da Lei 6.374, cujo antecedente é “falta do pagamento do imposto, quando o documento fiscal relativo à respectiva operação ou prestação tenha sido emitido mas não escriturado regularmente no livro fiscal próprio”, e o consequente é a aplicação de multa de 75% (setenta e cinco por cento) do valor do imposto.

Exemplo notável de norma geral e abstrata sancionadora de natureza administrativa que foi substituída por medida tão (ou mais) eficiente para evitar sonegação do Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA) é a do inc. II do ar. 6° da Lei 13.296/2008 (Lei do IPVA do Estado de São Paulo),48 a seguir transcrito:

“Art. 6º - São responsáveis pelo pagamento do imposto e acréscimos legais:

( . . . )

II - o proprietário de veículo automotor que o alienar e não fornecer os dados necessários à alteração no Cadastro de Contribuintes do IPVA no prazo de 30 (trinta) dias, em relação aos fatos geradores ocorridos entre o momento da alienação e o do conhecimento desta pela autoridade responsável;

. . . ”.

De acordo com lição de Paulo de Barros Carvalho (2008, p. 348), os devedores solidários estranhos ao acontecimento do fato jurídico tributário – como é o caso do alienante do veículo – “integram outro vínculo jurídico, que nasceu por força de uma ocorrência tida como ilícita”. Há, na realidade, duas relações jurídicas obrigacionais: a tributária, de que são partes o Estado e o contribuinte, e a sancionatória, de que são partes o Estado e o responsável. Por terem prestações idênticas (pagamento do tributo devido pelo contribuinte), parece haver “uma única relação, com dois sujeitos que se aproximam pelas ligações de solidariedade jurídica”. Assim, a obrigação do responsável é sanção por infração administrativa.

O alienante fornece os dados necessários à alteração no Cadastro de Contribuintes do IPVA por meio da “Comunicação de Venda de Veículo”, que é entregue ao DETRAN do Estado de São Paulo. Desse modo, mesmo que o adquirente não solicite a expedição de novo Certificado de Registro do Veículo (CRV) em seu nome nem quite o IPVA de exercício seguinte ao da alienação, o lançamento do IPVA será realizado em nome da pessoa indicada pelo alienante, que, com a entrega da Comunicação, não se transforma em responsável pelo pagamento do imposto. Conforme se vê, a obrigação administrativa imputada ao alienante é para que este colabore com a Administração, identificando o novo proprietário do veículo, de modo que o lançamento do imposto seja realizado em nome da pessoa correta.

A norma em análise passa pelo teste da “adequação”, pois quando o alienante, por meio da “Comunicação de Venda do Veículo”, informa dados do adquirente, ele possibilita à Administração Tributária efetuar o lançamento do IPVA em nome do novo proprietário do veículo, no caso de este não solicitar a expedição de novo CRV em nome próprio.

No entanto, a norma não passa pelo teste da “necessidade”, pois, com a edição do Decreto Estadual 60.489/2014,49 foi implementada medida que promove a realização do lançamento do IPVA em nome do novo proprietário com a mesma eficiência do que o alienante informar, às autoridades responsáveis pelo Cadastro de Contribuintes do IPVA, os dados necessários à alteração nesse Cadastro, e que não mais atinge o “direito de propriedade” do alienante.

Com efeito, pelo Decreto 60.489, após o reconhecimento de firma por autenticidade do transmitente/vendedor no documento de transferência de propriedade do veículo, o notário deve enviar para endereço eletrônico da Secretaria da Fazenda (SEFAZ): informações relativas à operação de compra e venda ou transferência da propriedade do veículo; cópia digitalizada, frente e verso, do CRV preenchido e com firmas reconhecidas por autenticidade (art. 2°). A SEFAZ disponibilizará as informações ao DETRAN do Estado de São Paulo, para que: atualize dados de seu Cadastro de Veículos (inc. I do art. 3°); comunique à SEFAZ a ocorrência de eventuais inconsistências nas informações disponibilizadas (inc. II do art. 3°).

O Decreto 60.489 tornou “letra morta” o dever administrativo prescrito no consequente da regra de responsabilidade do art. 6°, II, da Lei 13.296/2008. De fato, de acordo com o art. 4º do Decreto, o cumprimento do disposto no art. 2º pelo notário dispensa:

o transmitente e o adquirente de cumprir a obrigação prevista no parágrafo único do artigo 34 da Lei 13.296/2008, de comunicar a alienação do veículo às autoridades competentes (inc. I do art. 4°);
o transmitente de encaminhar, ao DETRAN-SP, cópia autenticada do comprovante de transferência de propriedade do veículo, devidamente assinado e datado, conforme previsto no artigo 134 do Código de Trânsito Brasileiro (inc. II do art. 4°).

Como a grande maioria dos proprietários de veículos desconhece a regra do art. 6°, II, da lei, foi oportuna a edição do Decreto, que deveria ter ocorrido bem antes.

11.3 Da proporcionalidade em sentido estrito

De acordo com Silva (2002, p. 24), a proporcionalidade em sentido estrito “consiste em um sopesamento entre a intensidade da restrição ao direito fundamental atingido e a importância da realização do direito fundamental que com ele colide e que fundamenta a adoção da medida restritiva”.

Para que uma medida seja reprovada no teste da proporcionalidade em sentido estrito, não é necessário que ela implique a não-realização de um direito fundamental: basta que os motivos que fundamentam a adoção da medida não tenham “peso” suficiente para justificar a restrição ao direito fundamental atingido (SILVA, 2002, p. 25).

Na lição de Canotilho50 (1998), apud Rocha (2010), “meios e fim são colocados em equação mediante um juízo de ponderação, com o objectivo (sic) de se avaliar se o meio utilizado é ou não desproporcionado em relação ao fim”.

Para aferir a presença da proporcionalidade em sentido estrito, a pergunta mental a ser feita é: “o benefício alcançado com a adoção da medida sacrificou direitos fundamentais mais importantes (axiologicamente) do que os direitos que a medida buscou preservar? Em uma análise de custo-benefício, a medida trouxe mais vantagens ou mais desvantagens?” (MARMELSTEIN, 2008, p. 77)

No exame da proporcionalidade em sentido estrito, deve o jurista tentar conciliar ou harmonizar os interesses em jogo, por meio do princípio da concordância prática, somente passando ao sopesamento ou ponderação de valores se não for possível a conciliação. (MARMELSTEIN, 2008, p. 80)

“..., a ponderação não passa de um dever de argumentar com transparência, forçando o julgador a expor, com ética e consistência, todos os motivos relevantes que o levaram a decidir em favor de um ou de outro princípio constitucional”. (MARMELSTEIN, 2008, p. 79)

“O princípio da concordância prática, de acordo com o Tribunal Constitucional alemão, ‘determina que nenhuma das posições jurídicas conflitantes será favorecida ou afirmada em sua plenitude, mas que todas elas, o quanto possível, serão reciprocamente poupadas e compensadas’” (MARMELSTEIN, 2008, p. 81). Pelo magistério de Coelho (2009)51, apud Rocha (2010), trata-se de primado inerente ao princípio da unidade da Constituição, consistindo numa “recomendação para que o aplicador das normas constitucionais, em se deparando com situações de concorrência entre bens constitucionalmente protegidos, adote a solução que otimize a realização de todos eles, mas ao mesmo tempo não acarrete a negação de nenhum”.

Promover a arrecadação tributária é direito do Estado. Essa arrecadação é o meio de o Estado realizar o bem comum. Aplicar multas tributárias é fundamental na promoção da arrecadação. Esse direito, porém, entra em conflito com o direito de propriedade do sujeito passivo. Como, no caso concreto, o exercício do direito do Estado reduz o de propriedade do sujeito passivo, é necessário realizar o sopesamento ou ponderação de valores, por meio “da qual o jurista deverá levar em conta todos os interesses em jogo a fim de encontrar uma solução constitucionalmente adequada, com base em uma argumentação coerente, consistente e convincente” (MARMELSTEIN, 2008, p. 77).

Sopesamento em abstrato é possível quando a percentagem da multa para determinado tipo de infração é tão elevada, que o valor da multa resulta claramente desproporcional à gravidade da infração. Multa claramente desproporcional seria a prevista em norma que tivesse por fundamento de validade regra do § 2° ou do § 3° do art. 57 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias da Constituição do Estado do Rio de Janeiro. Na ADI 551/RJ, de relatoria do Ministro Ilmar Galvão, as duas regras foram julgadas inconstitucionais, por desrespeitar o disposto no inc. IV do art. 150 da CF (vedação do confisco). Uma regra dispunha que multa por não-recolhimento de imposto ou taxa estadual não poderia ser inferior a duas vezes o seu valor (§ 2°); a outra, que multa por sonegação de imposto ou taxa estadual não poderia ser inferior a cinco vezes o valor do tributo (§ 3°).

Por causarem lesões excessivamente gravosas a princípios constitucionais, Machado Segundo (2016) dá como exemplo de sanções “desproporcionais” as chamadas “sanções políticas”, repelidas pelas Súmulas 70, 323 e 547 do STF.52

A realização da justiça fiscal não prescinde sejam satisfeitos os três testes da proporcionalidade. Mesmo assim, não há como evitar que empresas sejam desigualmente oneradas ou “impactadas” por imposição de multa pela prática do mesmo tipo de infração. Isso ocorre, por exemplo, quando:

a mesma percentagem da multa onera, em termos relativos, mais a empresa de pequeno porte do que a de grande porte;
duas empresas praticaram reiteradamente o mesmo tipo de infração, mas, por não fiscalizadas em períodos diferentes, o levantamento fiscal em uma foi apenas para o último exercício passado, enquanto, na outra, abrangeu os 5 (cinco) últimos exercícios passados.

O inc. IV do art. 150 da CF dispõe ser vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios utilizar tributo com efeito de confisco. Carvalho (2008, p. 179-180) observa que nem os inúmeros trabalhos de cunho científico nem as elaborações jurisprudenciais lograram obter critério adequado para determinar o ponto de ingresso nos territórios do confisco, de modo que “haverá sempre uma zona nebulosa, dentro da qual as soluções resvalarão para o subjetivismo”.

Muitos juristas entendem que a vedação do confisco é somente para os tributos, mas não para as multas. Para eles, a multa deve ser gravosa, exatamente para desestimular o sujeito passivo de praticar a infração, ou, caso praticada, para que, com a aplicação da multa, o sujeito passivo não volte a praticá-la.

Na ADI 551 e no RE 833106, o STF entendeu inconstitucional multa com valor superior ao do tributo devido, porque estaria sendo desrespeitada a vedação do confisco. Em outubro de 2015, no RE 736090, ainda não julgado, o STF reconheceu a repercussão geral de questão suscitada por alegação de caráter confiscatório da multa qualificada de 150% sobre o total ou diferença de imposto ou contribuição, exigida há anos pela Receita Federal, para infrações tributárias em que demonstrada sonegação, fraude ou conluio (Tema n° 863), conforme dispõe o art. 44, § 1°, da Lei 9.430/1996 (VELLOSO, 2016).

Se, no julgamento pelo Pleno do STF, a multa qualificada de 150% (cento e cinquenta por cento) sobre o valor do imposto ou contribuição exigida for considerada confiscatória, como ficarão as multas prescritas nas alíneas “g” e “h” do inc. I; “b”, “c” e “d” do inc. II; “a” (primeira parte), “b” (primeira parte), “c”, “e”, “f” e “g” do inc. III; “a”, “b”, “c”, “d”, “e”, “f”, “g” (primeira parte), “q”, “z” e “z4” do inc. IV, do art. 85 da Lei 6.374/1989, todas com base de cálculo da multa igual ao valor da operação ou prestação e com percentagem de multa superior a 27% (vinte sete por cento), sendo: 27 = 18 x 1,5 = alíquota interna do ICMS no Estado de São Paulo, majorada em 50% (cinquenta por cento)?

Ainda que não se estendesse o princípio da vedação do confisco às multas, o limite para a multa seria aquele em que sua exigência colidisse com o direito fundamental do sujeito passivo, à propriedade e ao livre exercício de atividade econômica. A norma sancionadora passaria pelos testes da “adequação” e da “necessidade”, mas não pelo da “proporcionalidade em sentido estrito”.

Multas previstas no art. 39 da lei do IPVA paulista (13.296/2008) estão limitadas a 1 (uma) vez o valor do imposto não recolhido (incisos I, IV e VI). Não correm o risco de serem consideradas confiscatórias, porque a base de cálculo dessas multas é o valor do imposto não recolhido e não o valor de mercado do veículo.

12. Da responsabilidade do sujeito passivo por infrações tributárias

Pelo texto da norma do art. 136 do CTN, parece que o legislador federal adotou a regra da responsabilidade objetiva. Com base nessa interpretação, o legislador paulista não previu a possibilidade de o contribuinte ter cometido o fato descrito no antecedente da norma geral e abstrata sancionadora sem culpa. Com efeito, na Lei 6.374, há infrações em que o dolo é ínsito (vide exemplos no item 9) e, em razão do dolo, a base de cálculo da multa é o valor da operação ou da prestação, o que torna a multa mais gravosa. Nas demais infrações, por apreço ao “princípio da praticidade”, mas com prejuízo para a realização da “justiça fiscal”, o legislador não se preocupou em prever:

multa mais gravosa para a conduta dolosa do que para a culposa;
não-aplicação de multa no caso de o sujeito passivo demonstrar que agiu sem culpa.53

Retomemos o exemplo dado no item 9, de o contribuinte ter sido acusado de creditar-se de imposto decorrente de entrada de mercadoria no estabelecimento, acompanhada de documento que não atende às condições previstas no item 3 do § 1º do artigo 36 (conduta descrita no antecedente da norma geral e abstrata sancionadora que está na alínea “c” do inc. II do art. 85 da Lei 6.374/1989). Ainda que o contribuinte demonstre que não agiu com culpa – ou seja, que tomou todas as cautelas para se certificar da existência e da idoneidade da empresa vendedora –, não há possibilidade de, na lavratura de Auto de Infração e Imposição de Multa, o Auditor Fiscal da Receita Estadual exigir apenas o imposto, ou no caso de o lançamento ser impugnado, o órgão julgador, monocrático ou colegiado, cancelar a multa, mas manter o imposto. Ou o lançamento é julgado procedente, com a mantença de multa e imposto, ou improcedente, com o cancelamento de ambos.

A Lei 6.374 apresenta grande variedade de condutas infracionais típicas que implicam falta de pagamento do imposto. Na Lei Federal 9.430, as condutas infracionais típicas são mais genéricas e, portanto, em menor número. Nem por isso a lei estadual é mais justa do que a federal, pois, salvo nos casos em que o dolo é ínsito à conduta do sujeito passivo, a lei estadual pune infrações dolosas ou culposas com o mesmo rigor. Ademais, em razão do maior detalhamento das condutas infracionais típicas, maior é a probabilidade de o agente fiscal aplicar norma geral e abstrata sancionadora incorreta, o que causa geralmente o cancelamento da multa e do imposto exigidos. Isso não ocorre, porém, com a lei federal, em que:

não demonstrada a ocorrência de sonegação, fraude ou conluio, o auditor fiscal admite que o sujeito passivo se houve com culpa e a ele impõe multa com percentagem de 75% (setenta e cinco por cento);
o órgão julgador, convencendo-se de que o dolo do sujeito passivo não restou demonstrado, reduz de 150% (cento e cinquenta por cento) para 75% (setenta e cinco por cento) a percentagem de multa imposta pelo auditor fiscal, sem que haja necessidade de lavratura de novo auto de infração.

13. Da aplicação de princípios e normas do Direito Penal ao Direito Tributário Sancionador

De acordo com Paulo Roberto Coimbra Silva (2009), “’princípios gerais da repressão’ são o resultado da somatização (sic) normativa dos valores e princípios oriundos, em sua grande maioria, do Direito Penal, Direito de Processo Penal, que pairam sobre toda a ordem jurídica, que não restringem as suas influências apenas àqueles ramos onde surgiram, mas irradiam tais influências onde quer que se manifeste alguma potestade punitiva do Estado, seja em âmbito judicial, seja em âmbito administrativo”.

O Autor denomina de Direito Tributário Sancionador o capítulo específico do Direito Tributário dedicado ao estudo das sanções impostas aos ilícitos estritamente fiscais, ou seja, não delituosos. Ressalta a importância da necessidade de demarcação da “natureza jurídica” da norma violada, pois é ela que determina o regime jurídico aplicável a determinada sanção. Assim, se a norma tiver natureza jurídica penal, ela estará jungida a todos os limites e princípios do Direito Penal; se tiver natureza jurídica tributária, estará sujeita a todos os limites e princípios do “jus tributandi”. Observa que “natureza jurídica” e “função” da norma sancionadora não se confundem. “Função” não é decisiva para a identificação da natureza jurídica, uma vez que toda norma sancionadora tem funções preventiva, repressiva, didática, indenizatória.

Segundo Silva, há três correntes para a identificação da natureza jurídica da norma sancionadora. Pela primeira, as sanções tributárias têm natureza jurídica administrativa. São normas de autoproteção postas à disposição da Administração Pública, inclusive a Fazendária. Porque impostas pela própria Administração Pública, essas normas são chamadas de administrativas, daí o nome Direito Administrativo Sancionador. Trata-se de corrente superada, sobretudo na Europa, porque se as sanções tributárias tivessem natureza administrativa, elas não estariam sujeitas aos princípios e normas gerais da repressão e às limitações impostas ao poder de tributar.

Pela segunda corrente, prevalecente na Europa, as sanções tributárias têm natureza jurídica do Direito Penal. Principais fundamentos dessa corrente são a unicidade do poder punitivo do Estado e a identidade ontológica do ilícito e sanção tributários com o ilícito e sanção penais. Há óbices, porém, para adoção dessa corrente no Brasil. De fato, se as normas tributárias sancionadoras tivessem natureza penal:

elas estariam restritas à competência legislativa da União, mas a competência para definição das infrações estritamente fiscais acompanha a repartição da competência tributária;
elas estariam jungidas ao princípio da reserva jurisdicional;
haveria prevalência da intransmissibilidade da sanção, que não ocorre no direito tributário quando há sucessão de empresa;
estariam sendo desprezados os limites quantitativos e qualitativos, que são específicos e distintos entre as sanções de natureza penal e as de natureza tributária.

Em razão de tais dificuldades, a corrente adotada no Brasil é que as sanções tributárias têm natureza jurídica de Direito Tributário. Assim, a natureza jurídica do ato ilícito, pressuposto da aplicação da sanção, é que determina a natureza jurídica da sanção. Se a infração for de natureza tributária, estará sujeita às limitações ou princípios do poder de tributar, como, por exemplo, a vedação ao confisco; no Direito Penal, porém, o confisco é efeito da aplicação da pena. Por isso, é que se fala em Direito Tributário Sancionador. Essa corrente:

permite o reconhecimento de regime jurídico próprio, aplicando-se ao Direito Tributário Sancionador princípios constitucionais tributários, como o da vedação ao confisco, o da isonomia, o da capacidade contributiva;
não impede o entrelaçamento com os princípios e as normas gerais da repressão, tais como a identidade substancial e estrutural, a unicidade do Direito e do ilícito; há fatores de aproximação entre as sanções tributárias e as sanções penais: a unicidade do Direito (o ilícito é sempre a violação de uma norma); o caráter tutelar (há um bem jurídico tutelado); a responsabilidade subjetiva; e a identidade funcional e teleológica.

Conclui o Autor:

a) as sanções mais adequadas para reprimir as infrações tributárias são as pecuniárias;

b) princípios do Direito Penal foram incorporados ao Direito Tributário:

de forma expressa: princípio da legalidade, retroatividade benéfica, interpretação mais favorável ao acusado, denúncia espontânea – tem requisitos do arrependimento posterior com os efeitos do arrependimento eficaz;
de forma implícita: princípio da irretroatividade da lei mais gravosa, princípio da verdade material; princípio da insignificância ou da bagatela; princípio da proporcionalidade, a regra do concurso de infrações ou das infrações continuadas;
com conformações para sua adaptação: retroatividade benigna – atinge a coisa julgada no Direito Penal, mas não no Direito Tributário –, denúncia espontânea, a culpabilidade – não há responsabilidade objetiva no Direito Tributário, mas sim presunção relativa de culpa do acusado –, intransmissibilidade da sanção;

c) a potestade punitiva da Administração Pública no Brasil, malgrado os protestos de que estaria sendo usurpada competência própria do Poder Judiciário, constitui uma realidade irreversível.

Com base nessas considerações, passaremos a examinar a possibilidade e a conveniência de se utilizar princípios e normas gerais da repressão na interpretação e na elaboração de normas sancionadoras da lei do ICMS paulista.

14. Da necessidade de uniformização de normas gerais e abstratas sancionadoras entre os entes tributantes

A multiplicidade de entes tributantes de mesma competência constitucional (26 Estados e o Distrito Federal; e mais de 5.500 Municípios e o Distrito Federal) torna imprescindível maior uniformização e coerência na edição, pelo respectivo parlamento (Assembleia Legislativa e Câmara Municipal), de normas gerais e abstratas sancionadoras aplicáveis aos tributos de competência desses entes tributantes. É possível afirmar: quanto maior o número de entes tributantes de mesmo nível, mais díspares serão os critérios adotados na aplicação de sanções tributárias, ainda que normas de lei mais bem estruturada posta por determinado ente tributante sirvam de inspiração para demais entes tributantes de mesmo nível.

Por tais razões, endossamos a posição adotada por Paulo Roberto Coimbra Silva (2011, p. 172):

“A ausência de limites quantitativos precisos, em sede constitucional, para previsão de sanções imputáveis às infrações tributárias, aliadas à alta dose de subjetividade e às possíveis divergências eventualmente identificáveis entre os diversos legisladores ordinários – federal, distrital, estaduais e municipais – reforça a tese daqueles que sustentam, com sobra de razões, a conveniência da edição de uma norma geral disciplinadora da potestade tributária sancionadora dos entes federados. No Brasil, essa norma geral, uma lex legum de observância cogente, evitaria que os mais de 5.000 (cinco mil) entes tributantes disciplinem o assunto de forma discrepante, pouco sistemática e, não raro, sem a observância dos diversos balizadores aplicáveis à espécie”.

15. O Imposto sobre Operações com Bens e Serviços (IBS) que está na Proposta de Emenda à Constituição (PEC) 110/2019

Tema atual muito discutido no Parlamento e no meio empresarial é a “reforma tributária”. Mediante:

diminuição do número de tributos sobre o consumo de bens ou prestação de serviços;
redução da quantidade e da complexidade de regras postas para escrituração, apuração e recolhimento desses tributos, em especial o ICMS;
redução da sonegação fiscal com a transferência, do ente tributante para o adquirente do bem ou tomador de serviços, do ônus de arcar com o “crédito espúrio” do IBS (o “calcanhar de Aquiles” dos impostos não-cumulativos);54

pretende-se reduzir o “custo Brasil”, atrair mais investimentos de multinacionais, gerar mais empregos e tornar o país mais competitivo no cenário internacional.

Apesar da resistência inicial de Estados e Municípios, temerosos de perder arrecadação, o eficiente trabalho do Relator da Proposta de Emenda à Constituição (PEC) 110, Senador Roberto Rocha, aumentou consideravelmente as chances de ela ser aprovada, não em 2022 porque é ano de eleições.

Como a previsão é do Imposto sobre Operações com Bens e Serviços (IBS) ser instituído por lei complementar, vislumbramos ótima oportunidade de se uniformizar regras jurídicas entre os diversos entes tributantes, tanto para as que prescrevam deveres instrumentais quanto para as que prescrevam multas por descumprimento desses deveres.

16. Da importância do desígnio do sujeito passivo

Algumas vezes, para praticar infração a que corresponde determinado resultado, o sujeito passivo deve antes praticar outra infração. A infração que atinge o resultado é a “infração fim”; a praticada antes, a “infração meio“. Quando isso ocorre em infrações penais, há a “consunção”.

De acordo com Damásio Evangelista de Jesus (2014, p. 155),

“Ocorre a relação consuntiva, ou de absorção, quando um fato definido por uma norma incriminadora é meio necessário ou normal fase de preparação ou execução de outro crime, bem como quando constitui conduta anterior ou posterior do agente, cometida com a mesma finalidade prática atinente àquele crime. Nesses casos, a norma incriminadora que descreve o meio necessário, a normal fase de preparação ou execução de outro crime, ou a conduta anterior ou posterior, é excluída pela norma a este relativa. ‘Lex consumens derogat legi consumptae’.

O comportamento descrito pela norma consuntiva constitui a fase mais avançada na concretização da lesão ao bem jurídico, aplicando-se, então, o princípio de que ‘major absorbet minorem’. Os fatos não se apresentam em relação de espécie e gênero, mas de ‘minus’ a ‘plus’, de conteúdo a continente, de parte a todo, de meio a fim, de fração a inteiro”.

Segundo Asúa, apud Damásio E. de Jesus (2014, p. 155),

“a consunção pode produzir-se:

quando as disposições se relacionam de imperfeição a perfeição (atos preparatórios puníveis, tentativa –consumação);

de auxílio a conduta direta (partícipe – autor);

de ‘minus’ a ‘plus’ (crimes progressivos);

de meio a fim (crimes complexos);

de parte a todo (consunção de fatos anteriores e posteriores)”.55

Nos exemplos seguintes, há consunção de infração tributária que se produz “de meio a fim” e “de parte a todo” (consunção de fatos posteriores):

a) ao constatar crédito de ICMS decorrente de entrada de mercadoria no estabelecimento, fundado em documento que não atende às condições previstas no item 3 do § 1º do art. 36 da Lei 6.374/1989 (documento inidôneo), o fisco acusa o contribuinte de "ter se creditado de imposto, decorrente de entrada de mercadoria no estabelecimento, fundado em documento que não atende às condições previstas no item 3 do § 1º do art. 36 da Lei 6.374/1989";

em geral, a infração não é cumulada com as de:

a.1) “ter recebido mercadoria desacompanhada de documentação fiscal”, infração anterior que se infere da constatação da inidoneidade do documento (a teor do disposto no inc. I do art. 184 do RICMS/2000),56 “infração meio” que é absorvida pela “infração fim”, que é escriturar crédito indevido do imposto;

a.2) “ter entregado GIA com soma de créditos do ICMS superior à correta”, “fato posterior” que decorre logicamente da escrituração de crédito indevido do imposto, restando aquela infração absorvida por esta;

em Autos de Infração e Imposição de Multa, o fisco geralmente exige apenas a multa por escrituração de crédito indevido do imposto.

b) ao constatar emissão, em determinado período, de documentos fiscais relativos a saídas tributadas mas que não foram escriturados regularmente no livro Registro de Saídas, o fisco acusa o contribuinte de "ter deixado de pagar o ICMS no período de ... a ..., por emissão de documentos fiscais relativos a saídas tributadas, mas que não foram escriturados regularmente no livro Registro de Saídas";

a infração não é cumulada com a de “ter entregado GIAs com soma de débitos inferior à correta”, “fatos posteriores” que decorrem logicamente da infração de falta de pagamento do imposto, por escrituração não regular de documentos fiscais no livro Registro de Saídas, restando a infração de entrega de GIAs com informação econômico-fiscal incorreta absorvida pela infração de falta de pagamento do imposto;57

em autos de infração e imposição de multa, o fisco exige apenas a multa por falta de pagamento do imposto, por escrituração não regular de documentos fiscais no livro Registro de Saídas.

**17. Do “non bis in idem”**

“Bis in idem” no Direito consiste na repetição (bis) de uma sanção sobre o mesmo fato (in idem).

No Direito Penal, ocorre “bis in idem” quando qualificadora de tipo de crime é novamente utilizada como circunstância legal agravante, na segunda fase de cálculo da pena. Por exemplo: A mata B mediante paga de recompensa oferecida por C. Trata-se de “homicídio qualificado” previsto no inc. I do § 2° do art. 121 do CP, com pena de doze a trinta anos de reclusão. Na segunda fase do cálculo da pena de A, não é possível computar a “paga de recompensa”, prevista no inc. IV do art. 62 do CP, como “circunstância legal agravante”, visto que ela já foi considerada para agravar a pena do homicídio qualificado. Haveria “bis in idem” se isso ocorresse.

No Direito Tributário ocorre “bis in idem” quando pessoa jurídica de direito público exige mais de uma vez o mesmo tributo sobre o mesmo evento jurídico tributário ou é exigida multa por prática de infração que tem por fim ocultar a ocorrência de outra, mais grave e que implica falta de pagamento do imposto. Não deve ser confundido com a “bitributação”, que ocorre quando duas pessoas jurídicas de direito público tributam o contribuinte sobre o mesmo evento jurídico tributário.58

A Constituição Federal não veda expressamente o “bis in idem”, mas veda a “bitributação”, já que apresenta rígida repartição de competências tributárias entre União, Estados, Distrito Federal e Municípios. ”Ao contrário, há autorização constitucional para o ‘bis in idem’ no caso do imposto sobre a renda das pessoas jurídicas (IRPJ) e a contribuição social sobre o lucro líquido (CSLL)”.59 Nesse exemplo, o evento jurídico tributário é a pessoa jurídica “auferir lucro líquido”. O que não pode ocorrer é a pessoa jurídica de direito público exigir mais de uma vez o mesmo tributo do contribuinte sobre o mesmo evento jurídico tributário.

Vejamos exemplo em que pode ocorrer o “bis in idem” na exigência do ICMS:

pessoa jurídica importa mercadoria do exterior, que é liberada do entreposto aduaneiro mediante a apresentação de guia de arrecadação estadual do ICMS falsa;
a seguir, a pessoa jurídica escritura, no livro Registro de Entradas, o valor indicado na guia, como crédito do imposto;
constatada a falsidade da guia e a escrituração do crédito indevido do imposto, o Auditor Fiscal da Receita Estadual lavra Auto de Infração e Imposição de Multa com as seguintes acusações:

a) deixou de pagar o ICMS de R$ ..., na importação de mercadoria do exterior, liberada do entreposto aduaneiro mediante a apresentação de guia de arrecadação estadual do ICMS falsa:

multa aplicada de 50% (cinquenta por cento) do valor do imposto, capitulada na alínea “e” do inc. I do art. 85 da Lei 6.374/1989, combinada com o § 1° do artigo (ou seja, sem prejuízo da exigência do imposto);

b) creditou-se indevidamente do imposto relativo a importação de mercadoria do exterior supostamente recolhido por guia de arrecadação estadual falsa:

multa aplicada de 100% (cem por cento) do valor do crédito escriturado, sem prejuízo do recolhimento da importância creditada, capitulada na alínea “j” do inc. II do art. 85 da Lei 6.374/1989, combinada com o § 1° do artigo.

Se a mercadoria importada do exterior foi objeto de subsequente saída tributada, o recolhimento do imposto exigido na acusação da letra “a” confere legitimidade ao valor do crédito do imposto apontado como indevido na acusação da letra “b”, de modo que persistir na exigência do imposto na segunda acusação seria “bis in idem”. No entanto, se a mercadoria importada foi para uso ou consumo da pessoa jurídica, é legítima a exigência do imposto na acusação da letra “b”.

Passemos agora a um exemplo de infração praticada que decorre de outra, mais grave, que implica falta de pagamento do imposto. Em época que não havia ainda a Nota Fiscal Eletrônica, o auditor fiscal notifica o contribuinte a apresentar as primeiras vias de Notas Fiscais cujos valores de ICMS nelas destacados foram lançados a crédito. O contribuinte apresenta parte das primeiras vias. Para as não apresentadas, o contribuinte deverá ser acusado de creditamento indevido do imposto, decorrente de escrituração não fundada em documento e sem a correspondente entrada de mercadoria no estabelecimento (alínea “b” do inc. II do art. 85 da Lei 6.374/1989). A não-exibição de documento à autoridade fiscalizadora é infração à lei do ICMS (cf. parte final da alínea “j” do inc. IV do art. 85, com multa equivalente ao valor de 15 (quinze) UFESPs por documento não exibido). No entanto, aplicar multa a essa infração seria “bis in idem”, já que a não-exibição é exatamente a prova do creditamento indevido do imposto.

18. Da reincidência

“Reincidir” é tornar a incidir, fazer a mesma coisa novamente. No Direito Penal, há “reincidência” quando o agente pratica novo crime após transitar em julgado sentença condenatória por crime anterior por ele praticado,60 desde que não transcorridos cinco anos da data do cumprimento ou extinção da pena.61 É a chamada “reincidência ficta”.

A “reincidência” (ou “reincidência genérica”) não exige que os crimes sejam da mesma natureza. Podem estar previstos em dispositivos legais diversos, que afetem qualquer tipo de bem jurídico. Já na “reincidência específica”, os delitos devem ser da mesma natureza; se não estiverem previstos no mesmo dispositivo legal, devem ao menos apresentar caracteres fundamentais comuns.

No Direito Penal, a reincidência é circunstância legal que agrava a pena (inc. I do art. 61 do CP). Para a Escola Clássica, a reincidência revela insuficiência da pena anterior. Presume-se que o agente tinha plena consciência da ilicitude quando praticou o novo delito e, não obstante condenado, não modificou seu comportamento.

A Lei 6.374/1989 refere-se à reincidência apenas no § 2° do art. 92, que proíbe sejam relevadas, na reincidência, as penalidades previstas na alínea "a" do inciso VII e na alínea "x" do inciso VIII, do artigo 85.62 Cuida-se, portanto, de reincidência específica.

Contribuinte reincide quando pratica infração à legislação tributária mais de uma vez. Podem as infrações ser do mesmo ou de diferentes tipos. No Direito Penal há “reincidência” em caso de sentença condenatória anterior transitada em julgado, desde que não transcorridos cinco anos da data do cumprimento ou extinção da pena.

Assim, para que houvesse paralelismo com o Direito Penal, ocorreria reincidência específica ou genérica no Direito Tributário quando o contribuinte praticasse nova infração, do mesmo ou de outro tipo respectivamente que o da anterior, no prazo de cinco anos contados da data em que se tornou definitiva decisão administrativa que julgou procedente a acusação pela infração anterior ou em que recolheu o valor do crédito tributário correspondente a essa infração (que corresponde à extinção da pena).

No Regulamento do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), a reincidência específica é circunstância agravante (inc. I do art. 558 do Decreto 7.212/2010), que, ocorrendo, duplica o percentual de multa (inc. II do § 6° do art. 569 do Decreto), de 75% (setenta e cinco por cento) do valor do imposto que deixou de ser destacado ou recolhido, no caso de falta de destaque do valor, total ou parcial, do imposto na respectiva nota fiscal ou de falta de recolhimento do imposto destacado (caput do art. 569). A reincidência específica é caracterizada pela prática de nova infração de um mesmo dispositivo, ou de disposição idêntica, da legislação do imposto, ou de normas contidas num mesmo Capítulo do Regulamento do IPI, por uma mesma pessoa ou pelo sucessor referido no art. 132 da Lei 5.172, de 1966 (CTN), dentro de cinco anos da data em que houver passado em julgado, administrativamente, a decisão condenatória referente à infração anterior (art. 560 do Decreto).

Como as multas previstas na Lei 6.374/1989 já são gravosas, entendemos ser de bom alvitre não agravá-las ainda mais, em caso de reincidência. Sonegador contumaz não paga multa tributária nem modifica seu comportamento se a multa for agravada. Suficiente, portanto, manter a vedação de relevar, na reincidência, as multas previstas na alínea "a" do inciso VII e na alínea "x" do inciso VIII do artigo 85 da Lei 6.374/1989.

19. Da infração continuada

De acordo com o caput do art. 71 do CP, há crime continuado “quando o agente, mediante mais de uma ação ou omissão, pratica dois ou mais crimes da mesma espécie e, pelas condições de tempo, lugar, maneira de execução e outras semelhantes, devem os subsequentes ser havidos como continuação do primeiro”. Nesse caso, aplica-se “a pena de um só dos crimes, se idênticas, ou a mais grave, se diversas, aumentada, em qualquer caso, de um sexto a dois terços”.

“Embora o Código Penal tenha aceitado a ‘teoria puramente objetiva’ – que “dispensa a unidade de ideação e deduz o conceito de condutas continuadas dos elementos exteriores da homogeneidade” – “dificilmente o juiz, para afastar o concurso material de delitos e reconhecer o nexo de continuidade entre eles, deixará de apreciar o elemento subjetivo do agente”, o que equivale a adotar a ‘teoria objetivo-subjetiva’ – segundo a qual “o crime continuado exige, para a sua identificação, além de determinados elementos de ordem objetiva, outro de índole subjetiva, que é expresso de modos diferentes: unidade de dolo, unidade de resolução, unidade de desígnio” (JESUS, 2014, p. 653).

Para infrações tributárias reiteradas, porém, somam-se as penas de multa de cada uma delas. A solução adotada é a mesma preconizada no ‘concurso material’ de crimes, que ocorre “quando o agente, mediante mais de uma ação ou omissão, pratica dois ou mais crimes, idênticos ou não”, situação em que as penas privativas de liberdade de cada crime são aplicadas cumulativamente (caput do art. 69 do CP).

Há infração continuada na área do ICMS quando o contribuinte, em determinado período, reiteradamente deixa de emitir Notas Fiscais nas saídas de mercadorias ou de produtos industrializados de seu estabelecimento ou credita-se de valores de ICMS destacados em documentos considerados inidôneos pelo fisco. Nos dois tipos de infração, há semelhança entre as circunstâncias de “tempo”, de “lugar” e de “maneira de execução” das infrações de cada série. São as chamadas “circunstâncias objetivas homogêneas”, exigidas pelo CP.

No entanto, a jurisprudência menos liberal exige “que os delitos sejam perpetrados mediante o aproveitamento das mesmas relações e oportunidades ou com a utilização de ocasiões nascidas da primitiva situação”, de modo que “o traço característico que informa o delito continuado é o de poder ser ele objetivamente considerado como autêntica continuação dos anteriores, além de reunir todos aqueles outros pressupostos legais da conexão temporal, espacial, modo de execução etc.” (JESUS, 2014, p. 654-655).63

O erário é mais lesado toda vez que infração causadora do não-pagamento do ICMS ou do crédito indevido deste é repetida. Logo, mesmo na hipótese de essa infração ter sido praticada de forma continuada, não deve o legislador adotar regra redutora de pena, semelhante à do “crime continuado”.

No entanto, sem se referir a “infração tributária continuada”, o legislador cuidou de evitar o agravamento exagerado da multa por infração do mesmo tipo praticada de forma reiterada. Com efeito, há na Lei 6.374/1989 normas gerais e abstratas sancionadoras que prescrevem limite superior para a multa, como as das alíneas: “r”, “s” e “v” do inc. IV; “c” e “d” do inc. VII; “n”, “t” e “u” do inc. VIII; “e” do inc. IX, todos os incisos do art. 85, e a do art. 85-A.64

20. Conclusões

Há justiça fiscal quando impostos são graduados conforme a capacidade econômica do contribuinte, e sanções tributárias são graduadas de acordo com a gravidade da infração praticada pelo contribuinte.

Não pode o valor do tributo ser tão elevado, que passe a ser confiscatório. Não pode a multa tributária ser tão gravosa, que passe a atingir de forma desproporcional o direito de propriedade do infrator. Os valores a partir dos quais essas situações ocorrem são de difícil estimação.

Se a gravidade de cada tipo de infração pudesse ser medida em escala aritmética e a sanção tributária a ele correspondente fosse uma multa, o valor desta deveria ser diretamente proporcional ao valor da gravidade. Como a mensuração não é possível, ao falarmos em valor de multa tributária proporcional à gravidade do tipo de infração praticada, queremos dizer que aquele valor deve crescer com o aumento da gravidade. Embora não explicitada na norma geral e abstrata sancionadora, a gravidade transparece nos valores da base de cálculo da multa e da percentagem da multa escolhidos pelo legislador.

A proporcionalidade entre o valor da multa imposta ao sujeito passivo infrator e o valor atribuído à gravidade da infração por ele praticada é um imperativo de justiça. Não se trata de “distribuir bens e direitos” relativos à coisa comum ou de “distribuir ônus e obrigações” a ela relativos entre comunheiros, mas sim de “dar a cada um o que é seu”. No entanto, a justiça distributiva proporcional a que se refere Aristóteles na obra Ética a Nicômaco deve inspirar o legislador na difícil tarefa de graduar as multas por infração à lei tributária.

Apesar de o tipo de infração poder ser classificado como doloso ou culposo, conducente ou não à falta de pagamento do tributo, praticado com ou sem falsidade documental, é muito subjetiva a escolha da base de cálculo da multa e da percentagem da multa. Para o contribuinte infrator e seu patrono, certamente os valores escolhidos pelo legislador serão exagerados ou confiscatórios.

No cálculo da pena por prática de crime, leva-se em conta: se for o caso, circunstância legal determinante dos limites inferior e superior da pena em abstrato; circunstâncias judiciais agravantes ou atenuantes, em face das quais o juiz fixa a pena-base dentre aqueles limites (primeira fase do cálculo da pena); circunstâncias legais agravantes ou atenuantes (segunda fase do cálculo da pena); e, se houver, causas de aumento ou de diminuição de pena (terceira fase do cálculo da pena).

Diferentemente do cálculo da pena por prática de crime, o cálculo da multa por prática de infração à lei tributária é bem mais simples. Basta que o relato da conduta do sujeito passivo se subsuma à que está descrita hipoteticamente no antecedente de norma geral e abstrata sancionadora, de modo que, aquele relato no antecedente de norma individual e concreta sancionadora, feito por agente credenciado pelo sistema jurídico, instaura automática e infalivelmente relação jurídica que se conforma à que está prescrita no consequente daquela norma geral e abstrata, com direito de crédito (soma dos valores da multa e dos juros) para o poder tributante e correlata obrigação para o sujeito passivo.

Embora o valor da multa deva crescer com a gravidade do tipo de infração praticada, há limite para esse crescimento: o valor não pode ser tão elevado a ponto de atingir o núcleo do direito fundamental de propriedade da pessoa jurídica, de modo que seja inviabilizada a continuidade de suas operações ou prestações.

A Lei Federal 9.430/1996, que cuida de impostos e contribuições federais, apresenta normas gerais e abstratas sancionadoras com condutas mais genéricas – e, portanto, em menor número – do que as das normas sancionadoras da Lei Estadual 6.374/1989, que dispõe sobre o ICMS no Estado de São Paulo. Na lei federal, a multa tributária é duplicada em caso de sonegação, fraude ou conluio. Por ser mais minuciosa na descrição de condutas típicas, parece, à primeira vista, que lei estadual gradua melhor o valor da multa de acordo com a gravidade do tipo de infração. No entanto, não é isso que ocorre na maioria dos casos. Com efeito, salvo nos casos em que o dolo é ínsito ao tipo de infração descrito hipoteticamente no antecedente da norma geral e abstrata sancionadora, a lei estadual pune com o mesmo rigor – ou seja, com a mesma percentagem de multa – a conduta dolosa e a culposa, o que não atende à justiça fiscal.

Para analisar se o valor da multa, imposta para proteger o erário, restringe o direito fundamental de propriedade do infrator além do necessário, utiliza-se o princípio ou a regra da proporcionalidade, surgida por desenvolvimento jurisprudencial do Tribunal Constitucional alemão. Tem a regra uma estrutura racionalmente definida, com a análise da “adequação”, da “necessidade” e da “proporcionalidade em sentido estrito”, independentes e que devem ser feitas nessa ordem.

Vimos que normas gerais e abstratas sancionadoras que levam à falta de pagamento do ICMS ou ao crédito indevido do ICMS mediante conduta indeterminada do infrator não obedecem à regra da proporcionalidade. Se o relato de conduta que produz um daqueles resultados não se subsome ao de conduta descrita no antecedente de norma geral e abstrata sancionadora específica, ele subsome-se necessariamente ao relato descrito no antecedente de uma daquelas duas normas gerais e abstratas sancionadoras. Assim, ambas as normas não passam pelo teste da “necessidade”. Para que haja “segurança jurídica” e o “benefício da dúvida” favoreça o infrator, entendemos que a percentagem da multa, ao invés de ser a maior, deve ser a menor entre as normas gerais e abstratas sancionadoras que punem condutas descritas em antecedentes de normas gerais e abstratas sancionadoras específicas que levam a um daqueles dois resultados.

Tanto a lei federal quanto a estadual adotam a responsabilidade objetiva, pois não excetuam de aplicação de multa a conduta que, apesar de se subsumir à descrita hipoteticamente em norma geral e abstrata sancionadora, está demonstrado que o sujeito passivo agiu sem culpa. Se não era clara a redação da norma que prescrevia dever instrumental cometido ao sujeito passivo e que, por descumprido, implicou falta de pagamento do tributo, entendemos que apenas o tributo deve ser exigido.

Por meio de exemplos concluímos que os institutos da “consunção” e do “non bis in idem”, aplicáveis no Direito Penal, devem também ser aplicados na imposição de multas do ICMS, de modo que: não sejam cumuladas multas no caso de infração posterior absorver a anterior ou de aquela ser decorrência lógica desta; não seja exigido mais de uma vez o ICMS relativo ao mesmo evento jurídico tributário.

Entendemos não ser de bom alvitre agravar o valor da multa em caso de reincidência genérica ou específica do sujeito passivo nem atenuar o valor da multa se o mesmo tipo de infração foi praticado de forma continuada. Neste caso, a melhor solução é a já adotada no Direito Tributário Sancionador: somar os valores de multa de cada infração, assim como são somadas as penas privativas de liberdade, no concurso material de crimes.

Em resumo, para que os valores das multas do ICMS sejam mais consentâneos com a justiça fiscal, propomos: em infração que leva à falta de pagamento do ICMS ou ao crédito indevido de ICMS por meio de conduta não prevista em alínea do inciso I ou II, respectivamente, do artigo 85 da Lei 6.374/1989, seja adotada a menor, ao invés de a maior, percentagem de multa do respectivo inciso; em infração que pode ser praticada de forma culposa ou dolosa, a percentagem da multa seja maior para esta conduta do que para aquela.

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

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NOTAS

Disponível em: <https://www.gov.br/planalto/pt-br> / Legislação / LEGISLAÇÃO Constituição Acesso em: 21/04/2022.↩︎
Culpabilidade é conceito controverso no Direito Penal. Para uma corrente jurídica, crime é um fato típico, antijurídico e culpável. Para outra corrente – fundada na Teoria Normativa Pura da Culpabilidade, que é a adotada pelo Código Penal Brasileiro –, crime é um fato típico e antijurídico, sendo a culpabilidade o que liga o crime ao agente. De acordo com essa corrente: o dolo é retirado da culpabilidade e colocado no tipo penal; a consciência da ilicitude é excluída do dolo e colocada na culpabilidade. Em consequência, a culpabilidade possui os seguintes elementos:

imputabilidade;

possibilidade de conhecimento do injusto (potencial consciência da ilicitude); e

exigibilidade de conduta diversa (JESUS, 2014, p. 505-506).

Neste artigo, porém, utilizaremos o termo culpabilidade para indicar a existência de dolo ou de culpa (em suas diferentes gradações) do agente.↩︎
Disponível em: <https://www.gov.br/planalto/pt-br> / Legislação / LEGISLAÇÃO Leis Ordinárias / LEIS ORDINÁRIAS 1996 / 1996 - LEIS ORDINÁRIAS N° da Lei 9.430, de 27.12.96 Acesso em: 21/04/2022.↩︎
Disponível em: <https://legislacao.fazenda.sp.gov.br/Paginas/Home.aspx> Acesso Rápido ICMS > / Lei 6.374/89 Acesso em: 21/04/2022.↩︎
Na “prevenção geral”, a pena visa impedir que membros da sociedade pratiquem crimes; na “prevenção especial”, a pena visa retirar o autor do delito do meio social, impedindo-o de delinquir e procurando corrigi-lo (JESUS, 2014, p. 563).↩︎
Há outras penas como a apreensão de mercadorias, a interdição de estabelecimento comercial, o regime especial “ex officio” etc.↩︎
Na sentença, o juiz repõe ou tenta repor as coisas ao “statu quo ante”, ou seja: retira da pessoa o que ela recebeu a mais do que o devido e o dá à pessoa que recebeu a menos. Por exemplo: se em “obrigação de dar” coisa certa, a coisa se perder por culpa do devedor, responderá este pelo equivalente e mais perdas e danos (segunda parte do art. 234 do CC – Disponível em: <https://www.gov.br/planalto/pt-br> / Legislação / LEGISLAÇÃO Códigos / CÓDIGOS > Código Civil - Lei n° 10.406, de 10 de janeiro de 2002 Acesso em: 24/04/2022); se em “obrigação de fazer” infungível (‘intuitu personae’ ou de caráter personalíssimo), o devedor recusar a prestação a ele só imposta, ou só por ele exequível, terá de indenizar perdas e danos (art. 247 do CC).↩︎
Somente é adequado falar-se em “ganho” do autor do delito e em “perda” da vítima nos crimes em que o bem juridicamente protegido é o patrimônio, como o furto, o roubo, a apropriação indébita etc.↩︎
Disponível em: <https://www.ibet.com.br/oracao-aos-mocos-de-rui-barbosa-completa-100-anos/> p. 26 Acesso em: 24/04/2022.↩︎
A individualização da pena é garantia constitucional prevista no inc. XLVI do art. 5° da Constituição Federal, que assim dispõe:

“Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes:

(...)

XLVI - a lei regulará a individualização da pena e adotará, entre outras, as seguintes:

a) privação ou restrição da liberdade;

b) perda de bens;

c) multa;

d) prestação social alternativa;

e) suspensão ou interdição de direitos;

...” (grifamos)

↩︎
Dispõe o art. 29 do Código Penal (Disponível em: <https://www.gov.br/planalto/pt-br> / Legislação / LEGISLAÇÃO Códigos / CÓDIGOS > Código Penal - Decreto-Lei n° 2.848, de 7 de dezembro de 1940 Acesso em: 30/04/2022):

“Art. 29 - Quem, de qualquer modo, concorre para o crime incide nas penas a este cominadas, na medida de sua culpabilidade.

§ 1º - Se a participação for de menor importância, a pena pode ser diminuída de um sexto a um terço.

§ 2º - Se algum dos concorrentes quis participar de crime menos grave, ser-lhe-á aplicada a pena deste; essa pena será aumentada até metade, na hipótese de ter sido previsível o resultado mais grave.” (grifamos)

↩︎
MONTESQUIEU, Charles de Secondat. O espírito das leis. Tradução; Cristina Murachco. São Paulo: Martins Fontes, 2000, p. 100-101. Disponível em:

<http://www.escolapresidentevargas.com.br/base/www/escolapresidentevargas.com.br/media/attachments/331/331/539ef6ac8641be2d6b331d74d2ecf96bc0ab67efa1c59_montesquieu.-o-espirito-das-leis.pdf> Acesso em: 30/04/2022.↩︎
BECCARIA, Cesare. Dos delitos e das penas. Ridendo Castigat Mores. p. 44 (Disponível em: <http://www.dominiopublico.gov.br/download/texto/eb000015.pdf > Acesso em: 30/04/2022).↩︎
Multa para contribuinte que, deliberadamente, deixa de emitir documento fiscal para não ter de pagar ICMS (alínea “a” do inc. IV do art. 85 da Lei do ICMS paulista – 6.374/1989) é mais gravosa do que a multa para contribuinte que, mal interpretando norma de isenção, considera operação tributada pelo ICMS como se fosse isenta (alínea “c” do inc. I do art. 85). Embora a percentagem das duas multas seja de 50% (cinquenta por cento), a base de cálculo da primeira multa é o valor da operação, enquanto a da segunda é o valor do imposto que deixou de ser pago.↩︎
Exemplo de infração que não causa falta de pagamento do imposto é o contribuinte remeter e transportar mercadorias desacompanhadas de documentação fiscal (prevista na alínea “a” do inc. III do art. 85 da Lei 6.374/1989), em operação amparada por não-incidência ou isenção. Nesse caso, a multa será reduzida de 50% (cinquenta por cento), conforme dispõe o § 2° do art. 85 da Lei 6.374/1989.

Não pode ser classificada como infração que não causa falta de pagamento do imposto, o creditamento de valor de imposto destacado em documento inidôneo que, mesmo estornado o crédito indevido, o saldo na apuração do imposto no mês de creditamento e até em meses subsequentes permanece credor. Como em mês futuro o saldo resultará devedor – o creditamento indevido é exatamente para reduzir o valor do imposto a recolher –, a infração é tão grave quanto a do caso em que o valor do crédito indevido tenha sido integralmente utilizado na apuração do mês de creditamento. No caso em que os saldos continuam credores, o valor de imposto creditado indevidamente é exigido sem juros de mora, de modo que seja legitimado o valor do saldo credor declarado em Guia de Informação e Apuração do ICMS (GIA) no mês de lavratura do Auto de Infração e Imposição de Multa.↩︎
Razão entre multa e a diferença entre o valor real da operação e o declarado ao fisco para contribuinte que emite documento fiscal em que consigna importância inferior ao valor da operação – subfaturamento – (alínea “e” do inc. IV do art. 85 da Lei 6.374/1989) é o dobro da razão entre multa e valor da operação para contribuinte que, deliberadamente, deixa de emitir documento fiscal para não ter de pagar ICMS (alínea “a” do inc. IV do art. 85).↩︎
Certamente o tradutor do texto quis usar a expressão “em outras palavras”.↩︎
De acordo com o parágrafo único do art. 140 do Código de Processo Civil (CPC) (Disponível em: <https://www.gov.br/planalto/pt-br> / Legislação / LEGISLAÇÃO Códigos / > Código de Processo Civil - Lei n° 13.105, de 16 de março de 2015 Acesso em: 30/04/2022): “o juiz só decidirá por equidade nos casos previstos em lei”.↩︎
De acordo com o caput do art. 140 do CPC: “o juiz não se exime de decidir sob a alegação de lacuna ou obscuridade do ordenamento jurídico”. É a proibição do “non liquet”.

Na área tributária, para auxiliar o juiz nesse mister, dispõe o art. 108 do CTN (Disponível em: <https://www.gov.br/planalto/pt-br> / Legislação / LEGISLAÇÃO Códigos / > Código Tributário Nacional – Lei n° 5.172, de 25 de outubro de 1966 Acesso em: 30/04/2022):

“Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada:

I - a analogia;

II - os princípios gerais de direito tributário;

III - os princípios gerais de direito público;

IV - a equidade.

§ 1º O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei.

§ 2º O emprego da equidade não poderá resultar na dispensa do pagamento de tributo devido”.

Pode então o juiz, fundamentadamente, reduzir multa abusiva (atuando como legislador negativo), mas não pode aumentar multa insuficiente ou irrisória nem tampouco criá-la (atuando como legislador positivo).↩︎
“Art. 172. A lei pode autorizar a autoridade administrativa a conceder, por despacho fundamentado, remissão total ou parcial do crédito tributário, atendendo:

(...)

IV - a considerações de equidade, em relação com as características pessoais ou materiais do caso;

...”

↩︎
Regra do caput do art. 92 da Lei 6.374/1989 permite que, salvo disposição em contrário, o órgão julgador administrativo reduza ou releve multa aplicada nos termos do art. 85 (multa por descumprimento de dever instrumental), desde que a infração tenha sido praticada sem dolo, fraude ou simulação e não implique falta de pagamento do imposto. Conforme se vê, para aplicação da equidade, além de a infração praticada não ter implicado falta de pagamento do imposto, é preciso que o contribuinte tenha agido de boa-fé.↩︎
Disponível em: <https://www.gov.br/planalto/pt-br> / Legislação / LEGISLAÇÃO Leis Ordinárias / 1996 / 1996 - Leis Ordinárias N° da Lei 9.430, de 27.12.1996 Acesso em 30/04/2022.↩︎
“Art. 71. Sonegação é tôda (sic) ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária:

I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias materiais;

II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal ou o crédito tributário correspondente.”

“Art. 72. Fraude é tôda (sic) ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do impôsto (sic) devido a evitar ou diferir o seu pagamento.”

“Art. 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72.”↩︎
A autoridade fiscal não precisa provar conduta omissiva do sujeito passivo, já que cabe a este, se for o caso, demonstrar que praticou a conduta comissiva a ele imposta (no caso: que pagou ou recolheu o imposto ou a contribuição, ou que entregou a declaração).↩︎
O não-atendimento a intimação é demonstrado por juntada de via da intimação assinada pelo sujeito passivo, cabendo a este, se for o caso, produzir contraprova no processo administrativo tributário, mediante juntada de comprovante de entrega do documento que foi solicitado pelo fisco.↩︎
Tal como: a falta de pagamento do imposto; o creditamento indevido do imposto; a entrega, a remessa, o transporte, o recebimento, a estocagem ou o depósito de mercadoria desacompanhada de documentação fiscal; as infrações relativas a documentos fiscais etc. (vide incisos do art. 85 da Lei 6.374/1989).↩︎
“Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato”.↩︎
É difícil demonstrar que a adquirente das mercadorias agiu dolosamente, ou seja, que participou da simulação. Pode-se afirmar que houve dolo quando o documento indica transporte das mercadorias feito pela destinatária ou por empresa transportadora por ela contratada. Por essa razão, na esmagadora maioria dos casos de créditos indevidos de ICMS destacados em documentos considerados inidôneos, o documento indica transporte das mercadorias feito pela remetente ou por empresa transportadora por ela contratada.↩︎
“Art. 85 - O descumprimento das obrigações principal e acessórias, instituídas pela legislação do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação, fica sujeito às seguintes penalidades:

I - infrações relativas ao pagamento do imposto:

( . . . )

l) falta de pagamento do imposto, em hipótese não prevista nas demais alíneas deste inciso – multa equivalente a 100% (cem por cento) do valor do imposto;

( . . . )

II - infrações relativas ao crédito do imposto:

( . . . )

j) crédito indevido do imposto, em hipótese não prevista nas alíneas anteriores, incluída a de falta de estorno – multa equivalente a 100% (cem por cento) do valor do crédito indevidamente escriturado ou não estornado, sem prejuízo do recolhimento da respectiva importância;

. . . ”

↩︎
Até 04/08/2017, dia anterior ao em que entrou em vigor o Decreto 62.761/2017, a percentagem da multa era de 150% (cento e cinquenta por cento) do valor do imposto, ou seja, mais gravosa do que a atual.↩︎
Para Paulo de Barros Carvalho (2008, p. 553) e para Ruy Barbosa Nogueira (1990, p. 203), porém, a multa de mora não tem o caráter de punição, mas o de indenização pelo atraso no pagamento do tributo.↩︎
Não há consenso na doutrina sobre o bem jurídico protegido pelo Direito Penal Tributário. Concepções patrimonialistas sustentam ser o patrimônio o bem jurídico protegido em crimes contra a ordem tributária; concepções funcionalistas, afastando-se da ideia de patrimônio, centram-se em objetivos ou metas a serem alcançados pela arrecadação tributária (MELLO NETO, p. 1). Apesar da controvérsia, deve- se reconhecer que ambos os bens jurídicos estão interligados.↩︎
Há também as “circunstâncias judiciais” agravantes ou atenuantes, previstas no art. 59 do Código Penal, que são levadas em consideração na fixação da pena-base, que é a primeira fase do cálculo da pena.↩︎
Quando a circunstância legal for causa de aumento da pena, poderá esta resultar maior do que o limite superior da pena em abstrato; quando for causa de diminuição da pena, poderá esta resultar menor do que o limite inferior da pena em abstrato.↩︎
“Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes:

( . . . )

XXII - é garantido o direito de propriedade;

. . . ”

↩︎
“Art. 170. A ordem econômica, fundada na valorização do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da justiça social, observados os seguintes princípios:

( . . . )

IV - livre concorrência;

( . . . )

Parágrafo único. É assegurado a todos o livre exercício de qualquer atividade econômica, independentemente de autorização de órgãos públicos, salvo nos casos previstos em lei”.

↩︎
CANOTILHO, J. J. Gomes. Direito constitucional e teoria da constituição, Coimbra: Almedina, 1998, p. 270.↩︎
No roubo, na terceira fase de cálculo da pena, a “circunstância legal específica” de haver o “concurso de duas ou mais pessoas” aumenta a pena de um terço até metade (inc. II do § 2º do art. 157 do CP); no furto mediante concurso de duas ou mais pessoas (furto qualificado), a pena em abstrato é de dois a oito anos de reclusão, e multa (inc. IV do § 4° do art. 155 do CP), que é o dobro da pena do crime de furto – um a quatro anos de reclusão, e multa. De acordo com Lenio Luiz Streck, Procurador de Justiça do Ministério Público do Rio Grande do Sul, “apud” Kraft, no furto, a presença de duas ou mais pessoas facilita a subtração, enquanto no roubo ela aumenta o risco à integridade física da vítima, o que revela que o legislador deu mais valor à propriedade privada do que à vida / integridade física da vítima. Segundo Gomes e Kraft, para que a proporcionalidade fosse observada, no furto mediante concurso de duas ou mais pessoas, deveria ser aplicada a pena do furto simples, aumentada de um terço até metade.

No entanto, de acordo com Gomes (2011): no REsp 730.352 - RS, entendeu-se que a aplicação analógica da regra do art. 157, § 2°, II, do CP só seria possível se não houvesse previsão de furto qualificado pelo concurso de pessoas (art. 155, § 4°, IV do CP); no “Habeas Corpus” 95.398-1 / RS, por maioria de votos, os Ministros do STF decidiram não ser possível ao julgador, por analogia, estabelecer sanção que não esteja prevista em lei, mesmo que em benefício do réu, devendo ser aplicada a regra específica do art. 155, § 4°, IV, do CP; na decisão do “Habeas Corpus” 92.926-5 / RS, os Ministros do STF entenderam que: a) diferentes fatores de aumento das penas foram estabelecidos por critério de política legislativa; b) não há lacuna a respeito do “quantum” de aumento da pena no crime de furto qualificado, o que inviabiliza o emprego da analogia; c) há norma legal que estabelece o “quantum” do aumento da pena em razão da prática do crime de furto com qualificadora, devendo, portanto, ser observado o princípio da legalidade. Além disso, há a Súmula 442 do STJ, que consagrou o seguinte entendimento: “É inadmissível aplicar, no furto qualificado, pelo concurso de agentes, a majorante do roubo”.

A nosso ver, a proporcionalidade poderia ser obtida se o legislador suprimisse o inc. IV do § 4° do art. 155 do CP, colocando a “circunstância legal específica” prevista para o roubo, no texto do § 1° do artigo, que, a exemplo do § 2° do art. 157 do CP, cuida de causa de aumento de pena. O § 1° do art. 155 ficaria então com a seguinte redação: “A pena aumenta-se de um terço se o crime é praticado durante o repouso noturno, e de um terço até metade se há o concurso de duas ou mais pessoas”.↩︎
Disponível em: <https://legislacao.fazenda.sp.gov.br/Paginas/Home.aspx> / Acesso Rápido Regulamento do ICMS RICMS/2000 - índice Sistemático Acesso em: 03/05/2022.

Dispõe o art. 117 do Regulamento do ICMS:

“Art. 117 - Em caso de entrada, real ou simbólica, de mercadoria oriunda de outro Estado, destinada a uso, consumo ou integração no ativo imobilizado, ou de utilização de serviço cuja prestação se tiver iniciado fora do território paulista e não estiver vinculada a operação ou prestação subsequente alcançada pela incidência do imposto, sendo a alíquota interna superior à interestadual, o contribuinte deverá escriturar no livro Registro de Apuração do ICMS, no período em que a mercadoria tiver entrado ou tiver sido tomado o serviço:

I - como crédito, no quadro ‘Crédito do Imposto – Outros Créditos’, com a expressão ‘Inciso I do Art. 117 do RICMS’, o valor do imposto pago em outro Estado, relativo à respectiva operação ou prestação;

II - como débito, no quadro ‘Débito do Imposto – Outros Débitos’, com a expressão ‘Inciso II do Art. 117 do RICMS’, o valor do imposto decorrente da aplicação da alíquota interna sobre a base de cálculo correspondente à operação ou prestação sujeito ao imposto neste Estado, observado o disposto no artigo 49. (Redação dada ao inciso pelo Decreto 66.559, de 11-03-2022, DOE 12-03-2022; Em vigor em 14 de março de 2022)

§ 1º - O documento fiscal relativo à operação ou à prestação será escriturado no livro Registro de Entradas, devendo ser anotado, na coluna ‘Observações’, o valor correspondente à diferença do imposto devido a este Estado, com utilização das colunas sob os títulos ‘ICMS - Valores Fiscais’ e ‘Operações ou Prestações sem Crédito do Imposto’.

. . . ”

↩︎
“Art. 85 - O descumprimento das obrigações principal e acessórias, instituídas pela legislação do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação, fica sujeito às seguintes penalidades:

I – infrações relativas ao pagamento do imposto:

( . . . )

c) falta de pagamento do imposto nas seguintes hipóteses: emissão e/ou escrituração de documento fiscal de operação ou prestação tributada como não tributada ou isenta, erro na aplicação da alíquota, na determinação da base de cálculo ou erro na apuração do valor do imposto, desde que, neste caso, o documento tenha sido emitido e escriturado regularmente – multa equivalente a 50% (cinquenta por cento) do valor do imposto;

. . . ” (grifamos)

↩︎
É a seguinte a redação do art. 392 do RICMS/2000:

“Art. 392 - O lançamento do imposto incidente nas sucessivas saídas de papel usado ou apara de papel, sucata de metal, caco de vidro, retalho, fragmento ou resíduo de plástico, de borracha ou de tecido fica diferido para o momento em que ocorrer:

I - sua saída para outro Estado;

II - sua saída para o exterior;

III - sua entrada em estabelecimento industrial.

§ 1º - Na hipótese do inciso III, deverá o estabelecimento industrial:

1 - emitir Nota Fiscal, relativamente a cada entrada ou a cada aquisição de mercadoria;

2 - escriturar a operação no livro Registro de Entradas, utilizando as colunas sob os títulos ‘ICMS – Valores Fiscais – Operações ou Prestações com Crédito do Imposto’, quando o crédito for admitido;

3 - escriturar o valor do imposto a pagar no livro Registro de Apuração do ICMS, no quadro ‘Débito do Imposto – Outros Débitos’, com a expressão ‘Entradas de Resíduos de Materiais’.

. . . ” (grifamos)

↩︎
De fato, a não-emissão de Notas Fiscais de entradas de sucata de metais permite ao contribuinte não escriturar o valor do imposto a pagar no livro Registro de Apuração do ICMS, deixar de recolher o ICMS até então devido e deixar de emitir Notas Fiscais de produtos industrializados, de modo que a falta de entradas de sucata não possa ser apurada em eventual levantamento da produção industrial.↩︎
Assim como o subprincípio da necessidade é visto como o da “vedação do excesso”, a partir de manifestações da Corte Constitucional alemã, a doutrina tem admitido a possibilidade de controle da constitucionalidade a partir da proibição da “proteção insuficiente”.↩︎
“Art. 85 - O descumprimento das obrigações principal e acessórias, instituídas pela legislação do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação, fica sujeito às seguintes penalidades:

I – infrações relativas ao pagamento do imposto:

( . . . )

e) falta de pagamento do imposto, quando a respectiva operação ou prestação esteja escriturada regularmente no livro fiscal próprio e, nos termos da legislação, o recolhimento do tributo deva ser efetuado por guia especial – multa equivalente a 50% (cinquenta por cento) do valor do imposto;

. . . ”

↩︎
Disponível em: <https://legislacao.fazenda.sp.gov.br/Paginas/Home.aspx> / Leis Complementares Federais / Lei Complementar Federal 87 de 1996 Acesso em: 03/05/2022.

“Art. 20. Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação.

. . . ”

“Art. 33. Na aplicação do art. 20 observar-se-á o seguinte:

I – somente darão direito de crédito as mercadorias destinadas ao uso ou consumo do estabelecimento nele entradas a partir de 1o de janeiro de 2033;” (Redação dada pela Lcp nº 171, de 2019)

. . . ” (grifamos)

↩︎
“Art. 85 - O descumprimento das obrigações principal e acessórias, instituídas pela legislação do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação, fica sujeito às seguintes penalidades:

( . . . )

II - infrações relativas ao crédito do imposto:

( . . . )

b) crédito do imposto, decorrente de escrituração não fundada em documento e sem a correspondente entrada de mercadoria no estabelecimento ou sem a aquisição de propriedade de mercadoria ou, ainda, sem o recebimento de prestação de serviço – multa equivalente a 40% (quarenta por cento) do valor escriturado como o da operação ou prestação, sem prejuízo do recolhimento da importância creditada e da anulação da respectiva escrituração;

. . . ” (grifamos)

↩︎
Conforme se vê, a não-entrada da mercadoria, a não-aquisição de sua propriedade ou o não-recebimento do serviço deixou de ser uma qualificadora da infração.↩︎
Disponível em: <https://legislacao.fazenda.sp.gov.br/Paginas/Home.aspx> Acesso Rápido IPVA > / . Lei 13.296/08 / Acesso em: 06/05/2022.↩︎
Disponível em: <https://legislacao.fazenda.sp.gov.br/Paginas/Home.aspx> / Decretos / Decretos 2014 / Decreto 60489 de 2014 Acesso em: 07/05/2022.↩︎
CANOTILHO, J. J. Gomes. Direito constitucional e teoria da constituição. Coimbra: Almedina, 1998, p. 270.↩︎
MENDES, Gilmar Ferreira; COELHO, Inocêncio Mártires; BRANCO, Paulo Gustavo Gonet. Curso de Direito Constitucional. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 136.↩︎
Súmula 70/STF – “É inadmissível a interdição de estabelecimento como meio coercitivo para cobrança de tributo”.

Súmula 323/STF – “É inadmissível a apreensão de mercadorias como meio coercitivo para pagamento de tributos”.

Súmula 547/STF – “Não é lícito à autoridade proibir que o contribuinte em débito adquira estampilhas, despache mercadorias nas alfândegas e exerça suas atividades profissionais”.↩︎
De acordo com o disposto no parágrafo único do art. 18 do Código Penal, abaixo transcrito, salvo nos casos expressos em lei – ou seja, em que o legislador previu a possibilidade de o crime ser cometido de forma culposa – ninguém pode ser punido por fato previsto como crime, senão quando o pratica dolosamente. Logo, ninguém pode ser punido por fato previsto como crime, se não o praticou de forma dolosa ou culposa.

“Art. 18 - Diz-se o crime:

Crime doloso

I - doloso, quando o agente quis o resultado ou assumiu o risco de produzi-lo;

Crime culposo

II - culposo, quando o agente deu causa ao resultado por imprudência, negligência ou imperícia.

Parágrafo único - Salvo os casos expressos em lei, ninguém pode ser punido por fato previsto como crime, senão quando o pratica dolosamente”.

↩︎
Na PEC-110/2019, pretende-se implantar o modelo proposto por Miguel Abuhab de Cobrança Automática de IBS (vide Referências Bibliográficas), em que cada compra ou serviço tomado teria consignado no boleto bancário de pagamento o número da respectiva Nota Fiscal Eletrônica (NF-e) e os valores a serem pagos ao emitente da Nota e ao Estado, de modo que, na contabilidade do banco, o débito na conta do adquirente das mercadorias ou do tomador de serviços corresponderia a dois créditos, um na conta do fornecedor ou prestador e outro na conta do Estado. Um Comitê Gestor seria responsável por controlar a Conta “Impostos a Receber”, do Ativo Circulante, onde constariam valores de imposto de todas as NF-es ainda sem pagamento. Assim, na contabilidade desse Comitê, cada pagamento de imposto de NF-e corresponderá a um débito na Conta Bancos e a um crédito na Conta “Impostos a Receber”.

Na PEC 45/2019, está prevista a criação da Agência Tributária Nacional (ATN), que é um administrador de recursos de terceiros (União, Estados, Distrito Federal, Municípios e contribuintes com acúmulo de créditos do imposto – exportadores, os que investiram em bens de capital, os que aumentaram consideravelmente seus estoques de mercadorias – e que, por essa razão, pleitearão devolução de saldo credor). Mediante apuração paralela, em face das NF-es emitidas pelo contribuinte e dos valores de imposto por ele pagos no período de apuração, a ATN deverá avisar ao destinatário, se for o caso, que crédito de imposto a ele transferido não foi pago pelo emitente da NFe a ele destinada, de modo que ele não poderá se creditar do valor do imposto nela consignado (Centro de Cidadania Fiscal – CCiF – Nota Técnica: IBS não cumulativo e a garantia de devolução dos saldos credores – vide Referências Bibliográficas).↩︎
Tratado de derecho penal, Buenos Aires, Ed. Losada, v. 2, p. 558.↩︎
"Art. 184 - Considerar-se-á desacompanhada de documento fiscal a operação ou prestação acobertadas por documento inábil, assim entendido, para esse efeito, aquele que:

I - for emitido por contribuinte que não esteja em situação regular perante o fisco nos termos do item 4 do § 1º do artigo 59;

. . . "

↩︎
Este é exemplo de “postfactum” impunível, que ocorre “quando um fato posterior menos grave é praticado contra o mesmo bem jurídico e do mesmo sujeito, para a utilização de um fato antecedente e mais grave, e disto para deste tirar proveito, mas sem causar outra ofensa. Assim, se após o furto o ladrão destrói a coisa subtraída, só responde pelo “furtum rei”, e não também pelo dano (caput do art. 163 do CP). Neste caso, a lesão ao interesse jurídico causada pela conduta precedente torna indiferente o crime de dano”. (JESUS, 2014, p. 159)↩︎
É o que ocorre, por exemplo, quando dois municípios exigem ISS sobre o mesmo serviço prestado.↩︎
O texto do parágrafo em que “esta nota de fim de texto” está inserida foi extraído de WIKIPÉDIA – A enciclopédia livre. Disponível em: <https://pt.wikipedia.org/wiki/Bis_in_idem> Acesso em: 04/05/2022.↩︎
O art. 63 do CP fixa o termo inicial do prazo em que a reincidência pode ocorrer.

“Art. 63 - Verifica-se a reincidência quando o agente comete novo crime, depois de transitar em julgado a sentença que, no País ou no estrangeiro, o tenha condenado por crime anterior”.↩︎
O inc. I do art. 64 do CP fixa o termo final do prazo em que a reincidência pode ocorrer.

“Art. 64 - Para efeito de reincidência:

I - não prevalece a condenação anterior, se entre a data do cumprimento ou extinção da pena e a infração posterior tiver decorrido período de tempo superior a 5 (cinco) anos, computado o período de prova da suspensão ou do livramento condicional, se não ocorrer revogação;

. . . ”

↩︎
“Art. 92 - Salvo disposição em contrário, as multas aplicadas nos termos do artigo 85 podem ser reduzidas ou relevadas pelos órgãos julgadores administrativos, desde que as infrações tenham sido praticadas sem dolo, fraude ou simulação e não impliquem falta de pagamento do imposto.

§ 1º - Na hipótese de redução, deve ser observado o limite mínimo previsto no § 7º do artigo 85.

§ 2º - Não poderão ser relevadas, na reincidência, as penalidades previstas na alínea "a" do inciso VII e na alínea "x" do inciso VIII do artigo 85;

§ 3º - Para efeitos deste artigo, serão, também, examinados o porte econômico e os antecedentes fiscais do contribuinte”.

Como o § 2° refere-se a “penalidades relevadas”, conclui-se que as multas poderão ser reduzidas a valores não inferiores ao limite mínimo previsto no § 7° do art. 85.↩︎
Para demonstrar que o critério utilizado pela corrente liberal pode levar a paradoxo, Damásio E. de Jesus (2014, p. 655) dá o exemplo de dois roubos com causa de aumento de pena. A pena mínima de cada um é de 5 (cinco) anos e 4 (quatro) meses. Pela regra do “concurso material” de crimes (soma das penas), a pena total será de 10 (dez) anos e 8 (oito) meses. Se incluído de permeio terceiro roubo com causa de aumento de pena, pela regra do “crime continuado” (agravada a pena de 1/6 (um sexto) pela continuidade), daria pena total de 6 (seis) anos e 2 (dois) meses.↩︎
“Art. 85 - O descumprimento das obrigações principal e acessórias, instituídas pela legislação do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação, fica sujeito às seguintes penalidades:

( . . . )

IV - infrações relativas a documentos fiscais e impressos fiscais:

( . . . )

r) deixar de emitir diariamente, no início do expediente, cupom de leitura dos totalizadores fiscais (leitura "X") dos equipamentos – multa equivalente ao valor de 6 (seis) UFESPs, por equipamento e por dia, limitada a 100 (cem) UFESPs por equipamento no ano;

s) deixar de emitir diariamente e/ou deixar de arquivar em ordem cronológica, o cupom de leitura dos totalizadores fiscais, com redução a zero dos totalizadores parciais (redução "Z"), de todos os equipamentos autorizados – multa equivalente ao valor de 8 (oito) UFESPs, por equipamento e por dia, limitada a 500 (quinhentas) UFESPs por equipamento no ano;

( . . . )

v) deixar de emitir o Mapa Resumo de Caixa, Mapa Resumo de PDV ou Mapa Resumo de ECF, quando exigido pela legislação – multa equivalente ao valor de 20 (vinte) UFESPs, por documento, limitada a 300 (trezentas) UFESPs por ano;

( . . . )

VII - infrações relativas à apresentação de informação econômico-fiscal e à guia de recolhimento do imposto:

( . . . )

c) apresentação indevida de guia de informação, estando o estabelecimento enquadrado no regime de estimativa – multa equivalente a 5% (cinco por cento) do valor das saídas de mercadorias ou das prestações de serviço indicadas na guia de informação; a multa não deve ser inferior ao valor correspondente a 8 (oito) UFESPs nem superior ao de 80 (oitenta) UFESPs; inexistindo saída de mercadoria ou prestação de serviço – multa equivalente ao valor de 8 (oito) UFESPs; a multa deve ser aplicada, em qualquer caso, por guia de informação entregue;

d) falta de entrega de informação fiscal, comunicação, relação e listagem exigidas pela legislação, na forma e nos prazos regulamentares – multa equivalente a 1% (um por cento) do valor das saídas de mercadorias ou das prestações de serviço efetuadas pelo contribuinte no período relativo ao documento não entregue; a multa não deve ser inferior ao valor correspondente a 8 (oito) UFESPs nem superior ao de 50 (cinquenta) UFESPs em relação a cada documento; inexistindo saída de mercadoria ou prestação de serviço – multa equivalente ao valor de 8 (oito) UFESPs;

( . . . )

VIII - infrações relativas a sistema eletrônico de processamento de dados e ao uso e intervenção em máquina registradora, terminal ponto de venda – PDV, equipamento emissor de cupom fiscal – ECF ou qualquer outro equipamento:

( . . . )

n) emitir cupom fiscal por meio de máquinas registradoras interligadas entre si ou a equipamento eletrônico de processamento de dados, terminal ponto de venda – PDV, equipamento emissor de cupom fiscal – ECF ou qualquer outro equipamento que não identifique corretamente o código e a descrição da mercadoria e/ou serviço, o valor da operação ou prestação e a respectiva situação tributária – multa de valor equivalente a 6 (seis) UFESPs, por documento, até o limite do maior total mensal de imposto lançado a débito nos 12 (doze) meses anteriores ao da constatação da infração;

( . . . )

t) falta de emissão, por meio de equipamento emissor de cupom fiscal – ECF, do comprovante de pagamento relativo à operação ou prestação, efetuado por meio de cartão de crédito, ou de débito automático em conta corrente, por contribuinte obrigado ao uso do ECF – multa de valor equivalente a 6 (seis) UFESPs por documento, até o limite do maior total mensal do imposto lançado a débito nos 12 (doze) meses anteriores ao da constatação da infração;

u) deixar de atender notificação, no prazo indicado pela fiscalização, para apresentação de informação em meio magnético – multa equivalente ao valor de 10 (dez) UFESPs por dia de atraso, até o máximo de 300 (trezentas) UFESPs;

( . . . )

IX - infrações relativas à intervenção técnica em equipamento emissor de cupom fiscal – ECF:

( . . . )

e) confeccionar e utilizar formulário destinado à emissão de atestado de intervenção em máquina registradora, terminal ponto de venda – PDV, equipamento emissor de cupom fiscal – ECF ou qualquer outro equipamento, sem autorização do fisco – multa equivalente ao valor de 10 (dez) UFESPs, por formulário, até o limite de 500 (quinhentas) UFESPs;

( . . . )

Art. 85-A - As multas a serem aplicadas nos casos em que não há exigência do imposto serão limitadas a 1% (um por cento) do valor total das operações de saídas e prestações de serviços realizadas pelo estabelecimento infrator nos 12 (doze) meses anteriores ao da lavratura do auto de infração.

§ 1º - Caso o estabelecimento infrator não tenha estado em atividade no período indicado no “caput” deste artigo, será considerada a soma de até 12 (doze) meses imediatamente anteriores em que houve atividade, consecutivos ou não.

§ 2º - Não se aplica o disposto neste artigo nas hipóteses de:

1. dolo, fraude ou simulação;

2. não fornecimento ao fisco das informações econômico-fiscais exigidas pela legislação, relativas a operações ou prestações;

3. fornecimento incompleto das informações econômico-fiscais exigidas pela legislação, relativas a operações ou prestações, não regularizado mesmo após a notificação do fisco para complementação.

§ 3º - O limite previsto no “caput” deste artigo será observado em relação a cada infração cometida”. (grifamos)

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Wagner Pechi

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Como citar este texto (NBR 6023:2018 ABNT)

PECHI, Wagner. Sobre a justiça na imposição de sanções tributárias. Análise à luz da lei do ICMS do Estado de São Paulo. Revista Jus Navigandi, ISSN 1518-4862, Teresina, ano 28, n. 7182, 1 mar. 2023. Disponível em: https://jus.com.br/artigos/101433. Acesso em: 9 maio 2024.

Sobre a justiça na imposição de sanções tributárias.

Análise à luz da lei do ICMS do Estado de São Paulo