Introdução

Impostos devem ser graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte (§ 1° do art. 145 da Constituição Federal – CF).1 Há “justiça fiscal” quando isso ocorre. É a “isonomia em sua face positiva”, que consiste em tratar desigualmente os desiguais, à medida que eles se desigualam.

Há limites para o imposto. Não deve incidir sobre: renda inferior ao “mínimo vital”; “cesta básica” de pessoas inscritas em programas sociais; propriedade de bem móvel ou imóvel, de pequeno valor, utilizado respectivamente como meio de trabalho ou domicílio do proprietário. Não deve a alíquota do imposto torná-lo confiscatório (inc. IV do art. 150 da CF). Os limites são de difícil estimação.

Analogamente, é razoável e justo que sanções tributárias sejam graduadas de acordo com a gravidade da infração praticada pelo contribuinte. Se a sanção for uma multa, o valor desta deverá ser graduado segundo a gravidade da infração. Se essa gravidade pudesse ser medida em escala aritmética, o valor da multa deveria ser “diretamente proporcional” ao valor da gravidade nessa escala. No entanto, o legislador não tem como mensurar de forma objetiva a gravidade de cada tipo de infração de possível ocorrência.

Há limites também para o valor da multa. Não pode o valor da multa para determinado tipo de infração ser tão pequeno que reduza o respeito que a autoridade tributária deve ter perante o contribuinte e que não contribua absolutamente para modificar o seu comportamento. Não pode a percentagem da multa torná-la tão gravosa que atinja de forma desproporcional o direito fundamental de propriedade do contribuinte. Porquanto subjetivos, ambos os limites são também de difícil estimação.

No Direito Penal, o cálculo da pena é feito de modo mais abrangente e criterioso do que o cálculo da multa o é no Direito Tributário Sancionador. Com efeito, no cálculo da pena são levadas em conta a culpabilidade2 e outras circunstâncias judiciais agravantes ou atenuantes, as circunstâncias legais agravantes ou atenuantes e, para alguns tipos de delito, as causas de aumento ou de diminuição de pena. Isso ocorre porque o Direito Penal é aplicável em todo o território nacional, enquanto o Direito Tributário Sancionador é aplicável ao território onde o poder tributante (União, Estado, Distrito Federal ou Município) exerce a sua competência. Há no Brasil, portanto, 1 (um) só Direito Penal, mas 1 (um) direito tributário sancionador nacional (da União), 1 (um) direito tributário sancionador distrital, 26 (vinte e seis) direitos tributários sancionadores estaduais e mais de 5.500 (cinco mil e quinhentos) direitos tributários sancionadores municipais.

Não seria sensato, porém, calcular multa tributária de modo análogo ao cálculo da pena. Isso porque a sanção tributária visa proteger a arrecadação, enquanto a pena visa proteger bem que é parte de relação mais extensa: a pessoa, o patrimônio, a propriedade imaterial etc. Além disso, a quantidade de condutas típicas que podem prejudicar a arrecadação ou ameaçá-la de prejuízo é significativamente menor do que a quantidade de condutas típicas que podem lesar ou ameaçar de lesão bem juridicamente protegido pelo Direito Penal.

No entanto, alguns conceitos e institutos do Direito Penal podem ser examinados e, se for conveniente, aplicados na lei tributária que prescreve sanções pecuniárias. São eles: o dolo ou a culpa do sujeito passivo, a consunção, o “non bis idem”, a reincidência e a infração continuada.

Após comparar multas da Lei Federal 9.430/19963 com as da Lei 6.374/1989 (Lei do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS – do Estado de São Paulo),4 verificamos ser possível efetuar alterações na lei estadual, que podem levar à imposição de multa tributária mais justa, ou seja, mais condizente com a gravidade da infração praticada e com a reprovação social da conduta do infrator.

1. Da pena por prática de crime e da multa por infração à legislação de tributo

É razoável o legislador fixar duração da pena privativa de liberdade e/ou valor da pena pecuniária de acordo com a gravidade do tipo de crime descrito na hipótese da norma penal a que o relato da conduta do agente se subsome. Não é justa a pena exagerada nem a muito leve: aquela, por punir além do necessário para a prevenção geral ou especial do crime5 e para a ressocialização do infrator; esta, por puni-lo brandamente e em nada contribuir para as indigitadas prevenções e para a ressocialização do condenado.

Ideias semelhantes são aplicáveis ao Direito Tributário Sancionador. Nesse caso: a pena aplicável ao infrator é geralmente a multa;6 o fim social visado pelo legislador é prevenir a pratica da infração, punir o infrator e mudar seu comportamento, para que passe a cumprir suas obrigações tributárias.

2. Sobre a justiça

Ideias sobre a justiça foram expressas de forma admirável por Aristóteles na obra “Ética à Nicômaco”. Passados mais de 2.300 (dois mil e trezentos) anos, elas continuam atuais.

No Livro V, Capítulo 1 (vide Bibliografia), Aristóteles afirma:

“Vemos que todos os homens entendem por justiça aquela disposição de caráter que torna as pessoas propensas a fazer o que é justo, que as faz agir justamente e desejar o que é justo” (p. 94).

Como a definição refere-se ao “justo”, ela seria vaga se o Autor não explicasse o que é “justo”. Para ele, são justos tanto o homem respeitador da lei como o honesto (p. 95). Assim é porque, nas disposições sobre todos os assuntos,

“as leis têm em mira a vantagem comum, quer de todos, quer dos melhores ou daqueles que detêm o poder ou algo nesse gênero; de modo que, em certo sentido, chamamos justos aqueles atos que tendem a produzir e a preservar, para a sociedade política, a felicidade e os elementos que a compõem” (p. 96).

Para Aristóteles,

“essa forma de justiça é, portanto, uma virtude completa, porém não em absoluto e sim em relação ao nosso próximo” (p. 96).

3. Justiça distributiva e justiça corretiva

No Capítulo 3 do livro V, Aristóteles chama de distributiva a justiça que distribui coisas (ou posses comuns) de acordo com o “mérito” das pessoas envolvidas (ou que recebem partes daquelas posses) (p. 82). No Capítulo 4 do Livro V, cita como exemplo a distribuição dos fundos comuns de uma sociedade, que se faz segundo a mesma razão que guardam entre si os fundos empregados no negócio pelos diferentes sócios; há injustiça quando a proporção não é observada (p. 102).

No Capítulo 4 do Livro V, trata da justiça corretiva, que surge nas transações voluntárias ou involuntárias entre duas pessoas. Como exemplos de aplicação da justiça corretiva, cita os de uma pessoa que:

1. em uma compra e venda (transação voluntária) ou outra transação em que a lei dá liberdade aos indivíduos para estabelecerem suas próprias condições (autonomia da vontade), defrauda outra, recebendo um “ganho” igual à “perda” desta;

2. intencional ou acidentalmente (transação involuntária), inflige ferimento em outra ou a mata.

De acordo com o filósofo, como o “justo” é um meio termo:

1. no primeiro caso, o juiz restabelece a igualdade retirando da pessoa que recebeu “mais”, metade da diferença entre o que as pessoas receberam, para acrescentá-la à parte da pessoa que recebeu “menos” (p. 103);7

2. no segundo, como o sofrimento e a ação foram desigualmente distribuídos, o juiz procura igualá-los por meio da pena, tomando uma parte do ganho do acusado, embora neste caso não seja apropriado falar-se em “ganho” do autor do delito (p. 102).8

4. Do princípio da isonomia em sua face positiva

Ao discorrer sobre a proporcionalidade na justiça distributiva e sobre o que hoje denominamos de “face positiva da isonomia”, Aristóteles refere-se somente a distribuições de certas coisas de acordo com o mérito de certas pessoas. Para ele, o justo deve ser ao mesmo tempo intermediário, igual e relativo (isto é, para certas pessoas). Intermediário, porque deve encontrar-se entre certas coisas, que são maiores e menores; igual, porque envolve duas coisas; e justo, porque o é para certas pessoas (p. 100). Conclui que o justo

“envolve pelo menos quatro termos, porquanto duas são as pessoas para quem ele é de fato justo, e duas são as coisas em que se manifesta – os objetos distribuídos” (p. 100).

A seguir, afirma que a origem de disputas e queixas é quando iguais têm e recebem partes desiguais, ou quando desiguais recebem partes iguais (p. 82). Para ser justa, a distribuição deve ser feita “de acordo com o mérito”, embora nem todos especifiquem a mesma espécie de mérito: “os democratas o identificam com a condição de homem livre; os partidários da oligarquia com a riqueza (ou com a nobreza de nascimento); e os partidários da aristocracia com a excelência” (p. 100).

A proporcionalidade na distribuição, foi sintetizada por Ruy Barbosa, em sua célebre “Oração aos Moços”:9

“A regra da igualdade não consiste senão em quinhoar desigualmente aos desiguais, na medida em que se desigualam. (...) Tratar com desigualdade a iguais, ou a desiguais com igualdade, seria desigualdade flagrante, e não igualdade real. Os apetites humanos conceberam inverter a norma universal da criação, pretendendo, não dar a cada um, na razão do que vale, mas atribuir o mesmo a todos, como se todos se equivalessem” (grifamos)

Com certeza, Ruy Barbosa quis dizer: “quanto mais as pessoas se desigualam, mais desigualmente devem ser quinhoadas”. Logo, deveria usar a locução conjuntiva proporcional “à medida que” ou “à proporção que”. “Na medida em que” é locução conjuntiva causal, que equivale a “uma vez que”, “visto que”.

Preceitos do direito são enunciados no conhecido brocardo jurídico: “honeste vivere, alterum non laedere, suum cuique tribuere” (viver honestamente, não prejudicar ninguém, dar a cada um o que é seu). O princípio da isonomia em sua face positiva está incluído no preceito “dar a cada um o que é seu”.

No Capítulo 3 do Livro V, assevera Aristóteles que, assim como a proporção é uma igualdade de razões que envolve quatro termos,

“o justo também envolve pelo menos quatro termos, e a razão entre dois deles é a mesma que entre os outros dois, porquanto há uma distinção semelhante entre as pessoas e entre as coisas. Assim como o termo A está para B, o termo C está para D; ou, alternando, assim como A está para C, B está para D. Logo, também o todo guarda a mesma relação para com o todo; e esse acoplamento é efetuado pela distribuição e, sendo combinados os termos da forma que indicamos, efetuado justamente. Donde se segue que a conjunção do termo A com C e de B com D é o que é justo na distribuição; e esta espécie do justo é intermediária, e o injusto é o que viola a proporção; porque o proporcional é intermediário, e o justo é proporcional. (Os matemáticos chamam ‘geométrica’ a esta espécie de proporção, pois só na proporção geométrica o todo está para o todo assim como cada parte está para a parte correspondente) (p. 101).”

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Matematicamente, o que Aristóteles diz é:

se A/B = C/D, então: A/C = B/D ou (A+C) / (B+D) = C/D = A/B

Se a coisa a ser distribuída é quantia em dinheiro ou conjunto de bens que nele se pode exprimir, ela já estará expressa ou poderá ser expressa em números. Os outros dois termos da proporção são “atributos” de duas pessoas. Se o atributo é a “riqueza” ou a quantidade de quotas no capital de sociedade, não há problema para expressá-lo numericamente. No entanto, se é a “nobreza de nascimento” ou a “excelência”, a quantificação será subjetiva, pois dependerá da avaliação de quem for construir a proporção.

Embora Aristóteles não se tenha referido à distribuição de ônus, deveres e responsabilidades, é forçoso convir que, assim como honrarias, bens e direitos, quando relativos a coisa comum, devam os primeiros também ser repartidos de forma proporcional. É o que ocorre, por exemplo, com o “prejuízo no exercício”, de sociedade empresarial, que deve ser suportado pelos sócios, na proporção da participação de cada um deles no capital social da empresa. Nesse caso, podem ser mais de duas coisas (prejuízos) e mais de duas pessoas (sócios). Seja n (n=2 ou n>2) o número de sócios; q1, q2, ..., qn, a quantidade de quotas dos sócios 1, 2, ..., n; p o prejuízo da sociedade no exercício; e p1, p2, ..., pn, os prejuízos imputáveis aos sócios, de modo que: p1+p2+...+pn = p. Então:

p1/q1 = p2/q2 = ... = pn/qn ;

p1=[q1/(q1+q2+...+qn)]*p ; p2=[q2/(q1+q2+...+qn)]*p ; ... ; pn=[qn/(q1+q2+...+qn)]*p

5. A relação jurídica entre a Fazenda Pública e o contribuinte

Não há autonomia de vontade na relação jurídica entre a Fazenda Pública e o contribuinte: nem na que está no consequente de norma individual e concreta em que o contribuinte formaliza o crédito tributário, nem nas relações jurídicas que estão nos consequentes de normas individuais e concretas de lançamento do tributo e de aplicação de multa, postas pela autoridade administrativa. Ou o contribuinte declara à Fazenda Pública o imposto que deve e o recolhe porque essas obrigações estão previstas na lei (são “ex lege”), ou a autoridade administrativa exige tributo e multa (por descumprimento de dever instrumental), porque esses atos administrativos são vinculados.

Ao declarar procedente o lançamento de tributo, o juiz aplica a justiça corretiva. Exige que o contribuinte pague à Fazenda Pública o tributo que sonegou ou de que se apropriou indevidamente mais os juros de mora, que remuneram o valor do tributo no período entre a data em que ele deveria ter sido recolhido e a em que efetivamente o será. Dessa forma, recompõe-se o “caixa” da Fazenda Pública à situação que ele teria, caso o tributo fosse recolhido na data aprazada.

Aristóteles trata da justiça distributiva na repartição, de forma proporcional, de um todo divisível. Cita a pena ao tratar da justiça corretiva, qualificando aquela como um “mal” imposto ao autor do delito, equivalente ao “sofrimento” da vítima. Nada fala sobre a dosagem da pena em abstrato em função da gravidade do tipo de crime, porque essa tarefa cabe ao legislador e não ao juiz. Deve aquele, porém, ao elaborar as leis, prescrever sanções, negativas (penas) ou positivas (premiais), que sejam “proporcionais” respectivamente às gravidades dos tipos de delitos (por ele descritos nas hipóteses de normas gerais e abstratas sancionadoras) que deseja punir, ou aos valores por ele atribuídos às condutas em abstrato (por ele descritas nas hipóteses de normas gerais e abstratas sancionadoras) que deseja ver realizadas. Não se trata, pois, de “distribuir algo de forma proporcional”, mas de, em cada caso, “dar a cada um o que é seu”. No Direito Penal, “dar a cada um o que é seu” é individualizar a pena do crime,10 dosando-a de acordo com a culpabilidade do autor ou, no caso de concurso de pessoas, de acordo com a culpabilidade de cada autor ou partícipe.11

A ideia de proporcionalidade entre a intensidade da pena e a gravidade do delito foi tratada por Montesquieu e Beccaria. De acordo com Montesquieu:

“É essencial que as penas se harmonizem, porque é essencial que se evite mais um grande crime do que um crime menor, aquilo que agride mais a sociedade do que aquilo que a fere menos”.12

Segundo Beccaria:

“O INTERESSE de todos não é somente que se cometam poucos crimes, mais ainda que os delitos mais funestos à sociedade sejam os mais raros. Os meios que a legislação emprega para impedir os crimes devem, pois, ser mais fortes à medida que o delito é mais contrário ao bem público e pode tornar-se mais comum. Deve, pois, haver uma proporção entre os delitos e as penas.

Se o prazer e a dor são os dois grandes motores dos seres sensíveis; se, entre os motivos que determinam os homens em todas as suas ações, o supremo Legislador colocou como os mais poderosos as recompensas e as penas; se dois crimes que atingem desigualmente a sociedade recebem o mesmo castigo, o homem inclinado ao crime, não tendo que temer uma pena maior para o crime mais monstruoso, decidir-se-á mais facilmente pelo delito que lhe seja mais vantajosos (sic); e a distribuição desigual das penas produzirá a contradição, tão notória quanto freqüente (sic), de que as leis terão de punir os crimes que tiveram feito nascer”.13

Exame das penas prescritas no Código Penal (CP) revela que o legislador fixa os limites mínimo e máximo da pena privativa de liberdade em abstrato para cada tipo de crime proporcionalmente à gravidade do delito (dolo ou culpa). Com efeito, em tipo de crime que o legislador prevê a prática de forma culposa (vide parágrafo único do art. 18 do CP), os limites mínimo e máximo da pena em abstrato são inferiores aos que correspondem ao praticado de forma dolosa.

Nos crimes dolosos, os limites mínimo e máximo da pena privativa de liberdade em abstrato estão diretamente relacionados com a importância que o legislador deu ao bem jurídico protegido (a pessoa, o patrimônio, a propriedade imaterial etc.) e com a reprovação social à conduta do infrator. Essas providências, que são lógicas, atendem a anseio de justiça de cada um de nós. Isso também deve ocorrer no Direito Tributário Sancionador: multa proporcional à gravidade do tipo de infração praticada ou à importância, para o poder tributante, do dever instrumental que foi descumprido.

É razoável admitir:

1. entre duas infrações que implicam não-pagamento do imposto, a dolosa é mais grave do que a culposa;14

2. infração que não causa falta de pagamento do imposto é menos grave do que a que causa;15

3. infração que causa o não-pagamento do imposto praticada mediante falsidade em documento é mais grave do que a praticada sem falsidade.16

Apesar das regras anteriores, não é fácil escolher a base de cálculo da multa (entre o valor do imposto ou da operação ou prestação) e fixar a percentagem da multa, de sorte que o valor da multa (produto da base de cálculo pela percentagem) seja proporcional à gravidade daquele tipo de infração. Não há fórmula matemática para isso. É necessário sensibilidade e discernimento do legislador.