Imunidade tributária

Publicado em 08/2010.

RESUMO

O objetivo do presente trabalho é o delineamento do instituto jurídico constitucional das imunidades tributárias, principalmente em seus aspectos teóricos gerais, essenciais, motivo pelo qual não nos detivemos nas questões mais pragmáticas, mas somente nas relevantes para a compreensão do tema de modo a nos possibilitar ter uma visão critica, coerente e ponderada que nos permita extrair nossas próprias conclusões sobre as várias questões que giram em torno do assunto. Para tanto, partimos, primeiramente, das considerações acerca do direito positivo, da norma jurídica e da Ciência do Direito, que servem de referencial na pesquisa que empreendemos neste estudo. Após, descrevemos a evolução histórica da tributação, no que discorremos sobre a independência dos Estados Unidos, a revolução Francesa, como na nossa história brasileira. Sempre com uma visão crítica, comparamos os posicionamentos das várias correntes doutrinárias, enfrentando também os pontos que, apesar de alguns autores não tratarem em suas obras, outros os contemplam, o que fazemos com o escopo de obtermos um entendimento abrangente. Nesta parte é que nos detivemos de forma mais pormenorizada, tratando além das matérias afetas às imunidades propriamente ditas, várias atinentes ao direito como um todo, como a fenomenologia da incidência, a teoria autopoiética, competência legislativa, diferenciação entre as normas de estrutura e normas de conduta, o Estado Constitucional, dentre outras. Concluímos que as imunidades tributárias são normas jurídicas constitucionais que estabelecem a incompetência do legislador em instituir tributos sobre certas situações suficientemente caracterizadas. Depois da concretização da natureza jurídica das imunidades, cuidamos das suas características, sua aplicação, seus efeitos, sua abrangência, a diferenciando de outros institutos, e da sua estabilidade enquanto direito fundamental do contribuinte, nos referindo tanto à doutrina como a jurisprudência atual do Supremo Tribunal Federal. a exegese dos preceitos imunizantes é tratada no presente trabalho, no qual discorremos sobre a hermenêutica e aplicação do direito, desde a interpretação literal, passando pela interpretação lógica, até a teleológica. A interpretação econômica no direito tributário foi estudada, assim como a interpretação restritiva e extensiva. Por fim, concluímos como devem ser interpretados os preceitos relativos às imunidades tributárias. Também a questão referente ao contribuinte de fato e contribuinte de direito foi tratada neste tópico. O último item de nossa monografia e das "imunidades em espécies", o qual cuida, principalmente, das imunidades previstas pelo inciso VI, do artigo 150, da Constituição Federal, por serem mais gerais, mas também foram estudadas as imunidades específicas e as imunidades ante às taxas e contribuições, sem esquecermos a profundidade que o assunto exige. Na conclusão abordamos o resultado do estudo, extraindo as conclusões que entendemos serem importantes.

CAPÍTULO 1

NOÇÕES INTRODUTÓRIAS

1.1 O direito positivo, a norma jurídica e a Ciência do Direito

Imaginemos uma caverna onde prisioneiros estão imobilizados diante de uma parede em que são projetadas sobras de marionetes e estatuetas conduzidas e manipuladas por homens livres, tal qual cinema rudimentar em tela de pedra. Essas projeções são o mundo objetivo dos prisioneiros da caverna. Imaginemos ainda que um dos prisioneiros escape: os músculos atrofiados e a visão ofuscada pela luz do sol não colaboram na descoberta do novo mundo; a prática, o costume e a tradição seduzem-no a retornar à situação anterior, mas algo mais forte faz que enfrente cegueira e dor, superando os obstáculos que o separam do mundo dos homens livres.

A alegoria da caverna, de Platão, mostra que as percepções sensoriais são formas imperfeitas do conhecimento, em relação à verdade plena da "realidade". Que é a caverna? O mundo em que vivemos e no qual percebemos os textos do direito. Que é a tela onde se projetam as sombras? A prática jurídica, as condutas, os fatos e também os atos de aplicação do direito. Quem é o prisioneiro que se liberta e sai da caverna? O jurista que interpreta os textos do direito. Que é a luz exterior do sol? A verdade construída metodologicamente no discurso da Ciência do Direito. Que é o mundo exterior? O mundo das idéias, que para o direito corresponde al altiplano das normas jurídicas. Quem são os homens livres que manipulam as estatuetas e as marionetes? São as autoridades que aplicam o direito, manipulando os textos do direito para produzir a prática jurídica.

Qual é o instrumento que liberta o jurista de seus grilhões e das imagens elaboradas por esses homens livres? A teoria geral do direito, a Lógica, a Epistemologia do Direito, a Semiótica Geral, a Semântica, a Lingüística, a Axiologia, a História, a Sociologia que nos permitem compreender o processo de geração de sentido que surge a partir do texto normativo. Por que os demais prisioneiros não buscam esse caminho? Porque imaginam que o mundo sensível, e a prática que nele se encontra, é o único e verdadeiro mundo real.

Ocorre que o direito não é o mundo real, se o fosse já não seria mais direito, seria a realidade. Mas o apego à prática, ao costume, à tradição, ao argumento de autoridade, em suma, àquilo que Warat chamou de senso comum teórico dos juristas, designando as "condições implícitas de produção, circulação e consumo das verdades nas diferentes práticas de enunciação e escritura do direito", muitas vezes nos afastam da própria realidade do direito. ^[01]

O problema fundamental de toda ciência é a demarcação de seu objeto-formal. Objeto-formal é o produto de um corte abstrato sobre o objeto-material cuja constituição é complexa. Este último não é já a realidade disposta no mundo existencial, mas a matéria reconstituída gnosiologicamente sobre a qual se opera essa demarcação.

A cada ciência corresponde um objeto-formal. Autêntica teoria é todo sistema de proposições orientado para um objeto com fim cognoscivo. Neste sentido, fazer teoria é fazer ciência, é, pois, constituir um sistema de proposições descritivas orientado para um objeto-formal com fim cognoscitivo.

A Ciência do Direito é uma das formas de se conhecer a realidade do direito. Como ciência que é, pressupõe um objeto-formal de investigação. Esta não se oferece já delimitado, pronto, ao cientista do direito. É construído, "resulta do ato de pôr entre parêntese, mediante critérios seletivos, alguns aspectos, ficando em evidência outros, mas todos eles, aspectos constituintes da mesma coisa." ^[02]

Há ainda, quem contesta a cientificidade do discurso da Dogmática Jurídica. São os adeptos do chamado ceticismo científico-jurídico, para os quais o direito é insuscetível de conhecimento de ordem sistemática, afirmando com isso que a ciência jurídica não é, na realidade, uma ciência, baseados na tese de que o seu objeto (o direito) modifica-se no tempo e no espaço, e essa mutabilidade impede ao jurista a exatidão na construção científica, ao passo que o naturalista tem diante de si um objeto permanente ou invariável, que lhe permite fazer longas lucubrações, verificações, experiências e corrigir os erros que, porventura, tiver cometido.

Mas o que de fato ocorre, é que o direito em sua ontologia é fenômeno complexo e cientificamente inapreensível, tem ele o seu aspecto moral, histórico, ético, antropológico, sociológico, psicológico, político, etc. Ou seja, é fenômeno de múltiplas facetas, sendo que, uma abordagem história não é menos verdadeira que uma compreensão sociológica ou política. São as várias maneiras de se conhecer o objeto, oriundas de um corte metodológico que se faz necessário frente a limitação própria do ser cognoscente, ou seja, daquele que produz conhecimento científico aproximando-se do objeto.

Neste aspecto, ensina Paulo de Barros Carvalho que:

O conhecimento jurídico não refoge a esse imperativo epistemológico. Ao observarmos o fenômeno existencial de um determinado sistema de direito positivo, somos imediatamente compelidos a abandonar outros prismas, para que se torne possível uma elaboração coerente e cheia de sentido. É certo que o mesmo objeto – um dado sistema jurídico-normativo – pode suscitar várias posições cognoscivas, abrindo campo à Sociologia Jurídica, à Ética Jurídica, à História do Direito, à Política Jurídica e, entre outras, à Ciência do Direito ou Dogmática Jurídica. Esta última investiga a natureza do ser jurídico, firmando-se como uma atividade intelectual que postula conhecer de que maneira se articulam e de que modo funcionam as prescrições normativas. ^[03]

Se perguntarmos a um determinado grupo de pessoas o que é direito, as respostas serão, provavelmente, as mais variadas possíveis, porque o termo direito pode ser compreendido em vários sentidos, tais como: de justiça, conjunto de princípios fundamentais de proteção ao homem e que estão acima do direito positivado (direito natural); faculdade de agir amparada pelo direito (direito subjetivo); setor do conhecimento humano que se dedica a descrever o direito positivo (Ciência do Direito); conjunto de normas jurídicas válidas (direito positivo).

Para efeito deste estudo, interessa dar ênfase à distinção existente entre direito positivo e Ciência do Direito, com o propósito de evitar equívocos, visto que os dois sistemas são bastante diferentes, e que se irá ocupar justamente das unidades de um desses sistemas.

O direito positivo é o conjunto de normas jurídicas válidas em determinada sociedade, versado em linguagem prescritiva e técnica, correspondente à lógica deôntica, e sujeito a juízos de validade ou invalidade. De outro modo, a Ciência do Direito é o estudo e sistematização de seu objeto, qual seja, o direito positivo como conjunto de prescrições destinado a direcionar o comportamento humano em suas relações intersubjetivas, sendo sua linguagem descritiva (apta a transmitir conhecimentos) e científica, e lhe aplicando a lógica apofândica, com juízos de verdadeiro ou falso.

A linguagem do direito positivo é direcionada à regulamentação de condutas, se dirigindo para a região material, influenciando-a, enquanto que a linguagem da Ciência do Direito discorre acerca do direito positivo, descrevendo-o sem nele intervir, de modo que, a linguagem da Ciência do Direito, em relação à linguagem do direito positivo, pode ser considerada uma linguagem de sobrenível, na medida em que trata do direito posto também como camada de linguagem.

As unidades deste sistema (a norma jurídica) que, diga-se de passagem, caracteriza-se como sistema nomoempírico prescritivo ^[04], é a significação obtida dos textos do direito positivo pelo ser cognoscente, sendo a porção do direito com o mínimo de sentido, cuja significação é obtida pelo jurista, através da análise do sistema jurídico em sua totalidade, perfazendo-se um juízo hipotético condicional. Não se confundem a norma jurídica com o enunciado prescritivo, eis que o enunciado prescritivo são os comandos extraídos dos textos da lei, que formam as proposições em nosso intelecto, que por sua vez, através da interpretação sistemática feita pelo jurista, formarão as normas jurídicas.

Os enunciados prescritivos são oriundos do suporte físico, o qual pode ser compreendido como o texto escrito do direito positivo, os caracteres lingüísticos, que formam noções pela sua percepção pelo ser cognoscente, enquanto que o significado é formado pelas associações destas noções formando juízos lógicos que se reportam ao comportamento humano. Tais significados através de sua interpretação formam as significações correspondentes à sua sistematização. Este último o domínio das normas jurídicas.

Portanto, em apertada síntese, podemos dizer que o direito tributário positivo é o ramo didaticamente autônomo do direito, formado pelo conjunto de normas jurídicas que disciplinam direta ou indiretamente a instituição, arrecadação, fiscalização e extinção de tributos, bem como pela que instituem os deveres instrumentais e as medidas sancionatórias impostas em decorrência do descumprimento de obrigação tributária o deveres instrumentais.

A Ciência do Direito, por sua vez, é uma metalinguagem do direito positivo, na medida em que fala e sistematiza seu objeto, o direito positivo.

Contudo, todas as abordagens científicas gozam de veracidade inerente ao seu tom de cientificidade, próprio de seu discurso. Motivo pelo qual notamos que o direito pode ser compreendido em seus vários aspectos, de modo que em nada atrapalharia a compreensão do objeto material a sua abordagem mediante diversos cortes epistemológicos, mas, de outra forma, somente aperfeiçoaria a compreensão de um fenômeno complexo como o direito.

1.2 Conteúdo semântico do termo imunidade e a abrangência do instituto

Etimologicamente, o vocábulo "imunidade" procede do latim immunitas, immunitate. O vocábulo indica ‘negação de munus’ (cargo, função ou encargo). O prefixo in oferece a sua verdadeira conotação (sem encargo, livre de encargos ou de munus)." Em princípio, pois, o vocábulo remete à noção de desobrigação de se suportar uma condição onerosa. Munus é também empregado, no latim, como sinônimo de imposto e ainda um outro significado do vocábulo é o de dádiva ou favor.

A sílaba latina in que antecede a raiz, além de negação, assume também o significado de "em, para dentro de" e o termo "munitus", que obedece o mesmo radical de munus, tem o sentido de "algo protegido por uma barreira".

Im-munis - como sendo a qualidade daquele que goza da Immunitas - é, pois, tanto o "protegido de ‘munus’" (livre da tributação), como o que "insere no ‘munus’", termo que aqui adquire a acepção de "favor ou dáviva’" (privilegiado). O vocábulo imune, em sua origem latina, revela intrinsecamente o significado de uma prerrogativa.

Em se tratando de tributos, tal concepção de imunidade, entendido o vocábulo "privilégio" em seu sentido vulgar, ao leigo parece denotar equivocadamente uma pretensa "regalia" ou "prerrogativa" de que gozam determinados entes que passam a ser "livres" da tributação. Ainda que essa acepção repugne o preceito científico da isonomia jurídica – tal como é entendida hodiernamente, há que se observar que existem razões históricas que determinaram tal sentido subjacente ao instituto da imunidade tributária, o que impõe a análise histórica do instituto, para o fim de entendermos a extensão deste instituto jurídico.

Mesmo se conhecendo a etimologia do termo imunidade, juridicamente, também mostra-se necessário delimitarmos a sua acepção jurídica, o sentido em que a expressão está sendo empregada na presente monografia, pois como tantos outros, o termo é plurívoco, comportando várias acepções. Dentre os vários sentidos em que ele é utilizado pela doutrina, está o de imunidade como norma jurídica, direito subjetivo ^[05], e como conceito jurídico positivo ^[06].

A falta de especificação do sentido em que determinado termo plurívoco estiver sendo utilizada prejudica a cientificidade do discurso jurídico. Alfredo Augusto Becker adverte que o

rigoroso cuidado na terminologia não é exigência ditada pela gramática para a beleza do estilo, mas é uma exigência fundamental – como aguda e exaustivamente demonstrou Norberto Bobbio – para construir qualquer Ciência. Deve-se distinguir entre Veracidade e Cientificidade. Veracidade é o objetivo. Cientificidade é o meio para alcançar aquele objetivo. A natureza essencial de toda e qualquer Ciência é a natureza instrumental. Ciência é um instrumento mediante o qual se apreende a Veracidade. ^[07]

Desta forma, é de bom alvitre, para o bom desenvolvimento desta monografia, que se examine o termo "imunidade" como norma jurídica, para que não incorramos em equívocos, indicando-se em que sentido está sendo empregado o termo no decorrer deste trabalho.

1.3 Escorço histórico

Tem grande importância a lição de Aliomar Baleeiro, em razão da qual percebemos o quanto a matéria jurídico-tributária reporta-se à idéia de como é compreendido o poder político, e à sujeição dos súditos de um Estado à dominação que sobre eles é exercida:

O tributo é vestusta e fiel sombra do poder político há mais de 20 séculos. Onde se ergue um governante, ela se projeta sobre o solo de sua dominação. Inúmeros testemunhos, desde a Antiguidade até hoje, excluem qualquer dúvida. ^[08]

Vê-se como é importante a matéria jurídica em tela, percebendo-se a utilidade da compreensão histórica capaz de conferir uma visão geral aos motivos extrajurídicos da tributação, para posteriormente, destrincharmos cada período em que sua compreensão foi sofrendo alterações, refletindo os valores sociais existente á época. Isto possibilita enxergamos como a imunidade, inicialmente conferida como favor a classes privilegiadas sem nenhum senso de equidade, isonomia, ou justiça fiscal, passou à proteger valores referentes ao bem comum e finalidades essenciais à democracia e garantia de direitos fundamentais, tais como a liberdade de expressão, etc.

A noção história é relevante à compreensão de tributação e, consequentemente, da imunidade tributária, visto que esta é uma espécie de desoneração tributária, pois confere a visão de como a tributação passou de ilegítima e injusta para formas de arrecadação para consecução de fins aliados ao bem comum e, como os privilégios de castas cederam lugar à valores aliados à sociedade como um todo.

A imunidade era relacionada com a noção de "benesse fiscal" a uns poucos privilegiados. A desoneração de tributos baseava-se, precipuamente, na diferenciação das classes sociais, sendo concedida indiscriminadamente como graça ou favor aos amigos e protegidos do soberano. O privilégio tributário era decorrente do domínio político inicialmente, para, em seguida, manifestar-se em favor dos povos invasores e conquistadores em relação aos conquistados, como também, em favor das classes tidas como superiores diante dos menos privilegiados desprovidos de direitos civis e políticos. Todavia, com o passar dos tempos, não mais havendo razão para a distinção de classes, os privilégios fiscais foram sofrendo radical transformação, dando lugar à fundamentação jurídica com base nos supremos interesses sociais.

Na Idade Antiga remota, as desonerações tributárias, tomadas como verdadeiras "prerrogativas fiscais", baseavam-se na distinção entre classes sociais. Na China, Índia, Pérsia, Babilônia e em algumas cidades da Grécia antiga, às classes aristocráticas era simplesmente dispensado o pagamento de tributos. É no âmbito desse sistema de castas - onde quanto mais elevada a classe, tanto maiores favores fiscais eram atribuídos – que se operava a desoneração tributária, como forma de favoritismo dispensado pelos soberanos, que representavam o Estado, aos mais privilegiados socialmente.

No Direito Romano, muito embora houvesse uma estrutura tributária mais complexa, a situação não era diversa em relação a outras sociedades da Antigüidade. Também em Roma, com freqüência, as isenções eram concedidas, mais ou menos caprichosamente, como graça ou favor, aos seguidores ou amigos dos senhores e soberanos.

Na época medieval, em que prevalecia o feudalismo, a tributação revelava a estrutura da sociedade, que era dividida em castas, de um lado o clero e a nobreza, que gozavam dos privilégios tributários concedidos pelo soberano e, de outro, a burguesia, que suportava as exações.

A existência dos privilégios tributários não contrastava com princípios de justiça vigorantes à época e consagrados nas Constituições medievais e em todas as Constituições cunhadas no ordenamento feudal. A organização social era então condicionada à distinção entre classes e comprometer a existência e a hegemonia dessas classes seria comprometer a existência do próprio Estado. Tais privilégios, portanto, eram tidos como condicionantes para assegurar a manutenção da ordem social e a consecução dos fins do Estado. Os privilégios tributários integravam todo um variado sistema de privilégios que o direito reconhecia às classes nobres. A nobreza e o clero, por mera tradição histórica, gozaram de privilégios até a Revolução Francesa.

Em Portugal, com as Ordenações Filipinas, estatuía-se que estavam escusados do pagamento de contribuições extraordinárias ("fintas") "os fidalgos, cavaleiros e escudeiros de linhagem, os doutores, licenciados, bacharéis, vereadores e procuradores". Esse privilégio confirmou-se pela consolidação de 1773, assinada pelo Rei e pelo Marquês de Pombal, vigendo para Portugal, colônias e Brasil, onde a herança dos favores fiscais de nossos antecedentes lusitanos pôde ser percebida, ao longo do tempo, no tocante às desonerações fiscais.

Após uma era marcada pela instituição de privilégios fiscais em função do sistema de classes, a partir de 1789, com a Revolução Francesa - de cuja inspiração iluminista nos ideais de liberdade, fraternidade e igualdade resultou a tentativa de se abolirem privilégios reprováveis na estrutura social que então surgia, instauram-se novos paradigmas que passam a nortear as relações de poder entre o Estado e seus súditos, com repercussões relevantes na tributação, inclusive.

1.3.1 Independência dos Estados Unidos como reação à tributação

A independência dos Estados Unidos da América teve influência do iluminismo, tendo sido causado, dentre outros motivos, por medidas de arrecadação forçada, levadas a cabo pela Inglaterra, com o objetivo de reabastecer os cofres da Coroa inglesa, que estavam desfalcados em razão da Guerra dos Sete Anos (1756-1763) contra a França.

Diversas foram as medidas que a Inglaterra adotou para arrecadar dinheiro, em detrimento dos colonos das treze colônias, que viam-se compelidos a arcar com as medidas impostas pela Coroa. Em 1764 e 1765 foram aprovados, respectivamente, no Parlamento Inglês, o Sugar Act - que taxava produtos que não viessem das Antilhas Britânicas - e o Stamp Act (Lei do Selo), pela qual passaram a ser tributados todos os documentos públicos. Seguiram-se os Townshend Acts, que impuseram a tributação sobre todas as mercadorias importadas – atos estes abolidos em função do boicote aos produtos externos, ao que se seguiu o Tea Act(1773).

O Sugar Act (1764) estabelecia novas taxas alfandegárias sobre grande quantidade de produtos estrangeiros, o Stamp Act (1765) exigia que fossem colocados selos nos documentos legais, contratos comerciais, jornais e até em baralhos. Os colonos protestaram, argumentado que se tratava de tributos internos estabelecidos por um Parlamento no qual não tinham representação.

O "Tea Act" tem um relevo especial na revolução e independência das treze colônias, posto que desencadeou o movimento que culminou com a independência norte-americana.

Tendo permanecido somente a taxação externa do chá, a Lei do Chá passa a atribuir monopólio à Companhia das Índias Orientais, onde havia interesses econômicos da Inglaterra. Contra tal expediente, ocorreu o episódio conhecido como "Boston Tea Party", em que comerciantes (colonos) disfarçados de índios destruíram trezentas caixas de chá tiradas dos porões de barcos ancorados no porto de Boston. Através de tal incidente, a crise entre a colônia e a metrópole atinge seu auge, deflagrando uma série de acontecimentos que culminaram com a Declaração da Independência e promulgação da primeira Constituição dos Estados Unidos, com regime republicado, presidencialista e a tripartição de poderes preconizada por Montesquieu.

1.3.2 A Revolução Francesa – elevada tributação do povo e privilégios do clero e da nobreza

Na França a situação era de desigualdade entre as classes sociais, sendo a sociedade dividida por estamentos, os quais estabeleciam a concessão de privilégios a alguns, em detrimentos de outros que arcavam com as despesas do Estado e dos privilegiados.

O clero constituía o primeiro estado, a nobreza o segundo estado, e a burguesia e proletariado referiam-se ao terceiro estado.

O terceiro estado arcava com o peso de impostos e contribuições para o rei, clero e a nobreza. Os outros dois estados não pagavam tributos e ainda viviam as custas do dinheiro público. Nessas condições o terceiro estado reivindicava a extinção dos privilégios e a igualdade.

A revolução francesa, da mesma forma como ocorreu com a norte-americana, tem dentre os motivos que a desencadearam, a tributação. Existia uma elevada tributação do terceiro estado e, em contrapartida, o primeiro e segundo estados gozavam eram castas privilegiadas. A nobreza era uma classe decadente, que vivia de forma parasitária, vivendo livres de vários tributos, possuíam tribunais próprios, recebiam pensões do poder real e possuíam direitos feudais (servidão, corvéias, banalidades). Sobre os servos, camponeses livres e arrendatários – a maioria da população rural – pesava o maior número de impostos, contribuições e exigência de prestação de serviços gratuita, devidos ao rei e ao clero, que também oneravam a camada da burguesia urbana. Para obter grandes lucros, os arrecadadores exploravam ao máximo os contribuintes do terceiro estado. Só o gasto da corte e da nobreza que viviam em Versalhes representavam 10% (dez por cento) das despesas de toda a França, peso que recaía sobre os ombros do povo.

Nesse quadro, em época em que se pregavam os ideais do iluminismo, tais distinções de castas a justificar abusos e privilégios, agravados pelo déficit nas despesas do Estado, a exigir mais e mais tributação do terceiro estado, eclodiu a crise.

Foi convocada a Assembléia dos Estados-Gerais, para tomada de medidas urgentes, com o objetivo de obrigar o terceiro estado a arcar com as medidas de arrecadação, através de tributos ainda maiores. O terceiro estado era composto da maioria do membros dos Estados-Gerais, não aceitando os termos propostos.

Em 17 de junho de 1789, o terceiro estado proclama-se Assembléia Nacional, recebendo adesão de parte do clero e de nobres influenciados pelo iluminismo. Em 9 de julho, a Assembléia Nacional se transforma em Assembléia Constituindo, vindo a tona a Constituição em 1791, que consagrou a separação dos três poderes, exsurgem os ideais de "liberté, igualité et fraternité". Os restos de feudalismo, os controles mercantilistas sobre a economia são suprimidos; abolidas são todas as desonerações fiscais, que constituíram durante largo período de tempo, os privilégios da nobreza e do clero ; foi proclamada a igualdade de todos perante a lei.

Neste contexto, verifica-se que surge o princípio da Generalidade da Tributação, com o ideal de que ninguém, através de condição social, pudesse se eximir do pagamento de tributos, uma vez que somente o interesse público autoriza a desoneração tributária.

Dessa forma, substituindo a antiga concepção de imunidade como um favor fiscal do soberano, com a evolução dos governos autocráticos e absolutistas para o Estado de Direito, o vocábulo assume sua atual representação. Desonerada (im-munus: livre de imposto) é somente aquela situação que deve ser protegida (im-munitus) da tributação, em torno da qual se deve colocar uma barreira à exação, para a preservação de um valor maior para o Estado que a própria arrecadação. Não se dando ao propósito de agasalhar favoritismos ou privilégios – no Moderno Estado de Direito onde não há lugar para favores fiscais, tem, hoje, a imunidade caráter excepcional, visto que – em regra - vige o princípio da generalidade da tributação , denotando "índole nitidamente política" .

1.3.3 Considerações acerca do direito brasileiro

Analisando a história brasileira também nos deparamos com fenômeno semelhante ao da França e dos Estados Unidos, pois o movimento de independência encontrou motivos também na área das exações tributárias.

O principal movimento de independência política do Brasil colônia em relação ao domínio de Portugal, a exemplo do que ocorreu com a Independência dos Estados Unidos da América do Norte e com a Revolução Francesa, tem seu substrato também na tributação: as rebeliões surgiam sempre que alguma nova medida contrariasse os interesses econômicos dos colonos, quando algum novo monopólio ou privilégio fosse criado ou quando eram aumentados os impostos.

Dentre as rebeliões ocorridas no século XVIII, a Inconfidência Mineira teve grande repercussão, por envolver amplos setores da elite intelectual e contestar o sistema colonial. Dentre os motivos que a ensejaram estavam medidas de política rígida, dentre as quais, o trabalho em minas para arrecadas mais impostos (o quinto) sobre o ouro extraído.

A Inconfidência Mineira de 1789 eclodiu a partir de uma revolta contra a opressão portuguesa, exigindo o pagamento de impostos atrasados (a derrama), mas, diversamente do que ocorrera com as Treze Colônias da América do Norte em relação à Inglaterra, a Inconfidência de Minas terminou violentamente sufocada pela metrópole. Mantiveram-se os privilégios e a exação abusiva.

Somente um século depois do movimento, com a proclamação da República e com a instauração do regime federativo no Brasil , fixaram-se regras e princípios jurídicos do Estado de Direito que passariam a delinear a ordem tributária , inclusive no tocante às limitações do poder de tributar, aí incluídas as hipóteses de imunidade. É na primeira Constituição republicana de 1891 que é adotada, pela primeira vez na federação brasileira, a figura da imunidade tributária.

Segundo Aliomar Baleeiro "Foi a experiência dos Estados Unidos a mestra do legislador brasileiro em 1981 e ainda o inspirou em 1946." ^[09]

Contudo, urge esclarecer que a sistematização das imunidades no modelo norte americano é diferente da que existe no direito pátrio, dado a conjectura diversa existente no Brasil e nos Estados Unidos. Nos EUA, tomando, por exemplo, o instituto da imunidade recíproca, observa-se que primeiramente se protegeu a União, que era tenra e franzina ante a autonomia ciumenta e agressiva dos Estados, que tributavam atividades ligadas à União.

Tal preocupação refletiu a necessidade de estabelecer equilíbrio entre as instituições federais.

Nos Estados Unidos o processo de federalização ocorreu de forma centrípeta, ante a força política de cada Estado da federação, diferentemente do Brasil, em que o delineamento de um poder unitário, procurou descentralizar o poder, dando espaço à federação. Por tal razão é que no direito pátrio o delineamento das imunidades, dentre elas a recíproca, encontra minuciosamente previsto e positivado na Constituição Federal.

A este respeito, trecho da obra do mestre Aliomar Baleeiro ilustra bem a questão:

Em nenhum dispositivo da Constituição dos Estados Unidos ou de suas emendas se contém expressamente o princípio da reciprocal immunity of Federal and State Instrumentalities. Ela é conseqüência remota e indireta da teoria dos "poderes implícitos", inseparável do nome de HAMILTON, que, desde a Convenção de Filadélfia, defendeu a necessidade de expansão da competência federal, em detrimento da ciumenta autonomia dos Estados. ^[10]

E também como a seguir:

Nenhuma Constituição excede a brasileira, a partir da redação de 1946, pelo zelo com que reduziu a disposições jurídicas aqueles princípios tributários. Nenhuma outra contém tantas limitações expressas em matéria financeira. Por isso mesmo, a interpretação e a aplicação daqueles dispositivos não podem dispensar as elaborações da Ciência das Finanças, velha fonte de onde afinal promanram. ^[11]

Vê-se, portanto, a preocupação do constituinte brasileiro em defender a autonomia dos Estados, já que a Federação é oriunda de um Estado com traços fortemente unitários.

No sistema jurídico positivo brasileiro, primeiramente foi prevista a imunidade recíproca (que inibe a atividade legiferante de um ente da federação em relação à outro), garantidora da Federação, sendo adotada no Texto Magno Republicano de 1891, sendo que as demais espécies de imunidades somente foram acolhidas com a Constituição de 1946. Aliomar Baleeiro, justifica-se dizendo que

Quando o preâmbulo da Constituição proclamou que ela resulta do propósito dos representantes do povo brasileiro, reunidos sob a proteção de Deus, para organizar um regime democrático, exterioriza ao mesmo tempo a fé em certos valores espirituais. Ela, pois, naturalmente, procurou protegê-los e encorajá-los pelos meios eficazes ao seu alcance e um desses meios é evitar que, através da tributação, criem-se obstáculos para o efetivo exercício daqueles valores. ^[12]

Tais fatores são fundamentais na distinção dos sistemas jurídicos dos países, por explicitar a origem do poder que refletem as Constituições e nos sistemas jurídicos delas decorrentes, tendo importantes repercussões na área tributária.

CAPÍTULO 2

COMPREENSÃO DO INSTITUTO DAS IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS

2.1 Poder e competência tributária

São várias as expressões de Poder atreladas ao Estado, como a história nos mostra. Neste diapasão, sabemos que o denominado Estado de Poder parte do pressuposto de que os fins justificam os meios, e, assim, o governante é livre para agir em relação aos indivíduos como melhor lhe apetecer, sem qualquer freio, muito menos de ordem legal. Basta que sua atuação atenda aos interesses públicos, que, na prática, se confundem com seus próprios interesses.

De outro lado, existem os Estados de Direito e os Estados Constitucionais, cuja lógica é diversa e que também não se confundem entre si.

O Estado de Direito os governantes, assim como os governados estão sob o império da lei. O Poder Público age secundum legem e, em suas relações com os governados, submete-se a um regime de direito, vale dizer, pauta sua conduta por regras que, por preverem os direitos individuais, apontam os meios poderão ser empregados para consecução de seus fins. O Estado de Direito disciplina, com regras jurídicas, sua própria organização e atividade nas relações com os cidadãos e assegura, também através do Direito, a atuação em relação a si próprio.

O Estado de Direito não se confunde com o Estado Constitucional, pois no Estado de Direito, apesar dos atos do Executivo e do Judiciário terem de observar os preceitos legais em suas atividades, de modo que não se encontram a mercê do soberano (como nos Estados Absolutos), o Poder Legislativo é livre, não se lhe aplicando o princípio da legalidade, por ser ele próprio que estipula os preceitos legais, o que substitui, de certo modo, o arbítrio do soberano pelo arbítrio do Legislativo.

Nos Estados Constitucionais, a Constituição serve de fundamento de validade de todo o ordenamento jurídico, disciplinando, inclusive, a atuosidade do Poder Legislativo, que encontra balizas na Lei das Leis estipuladas pelo Poder Constituinte. Nos Estados Constitucionais encontra-se regulado pela Constituição a situação do indivíduo diante do Poder Público, sendo garantido aos cidadãos um campo intangível por quaisquer dos Três Poderes.

É neste último que encontramos o Estado brasileiro, pois percebemos que o mesmo é regido pela Constituição, havendo expressa previsão de cláusulas pétreas, estipuladas pelo constituinte originário e que estão fora da cogitação de qualquer expressão de poder (executivo, legislativo e judiciário), mormente do constituinte derivado. Também existem no ordenamento jurídico brasileiro os princípios implícitos que não podem ser subvertidos.

Lourival Vilanova, citado por Carrazza, expõe:

É uma conquista do Estado de Direito, do Estado Constitucional em sentido estrito (Verfassungsstaat), a fixação dos direitos reputados fundamentais dos indivíduos, e a enumeração das garantias para tornar efetivos tais direitos, quer em face dos particulares, quer em face do Estado mesmo. ^[13]

Assim, no nosso caso, o Estado não tem sua atuosidade livre de quaisquer limitações, por se tratar de um Estado Constitucional, cujas prerrogativas de cada um dos três poderes (executivo, legislativo e judiciário) vêm traçadas na Lei Suprema, a qual delineia as atividades do Estado, conferindo a cada um que discrimina a competência para determinado ato, assim como prevê os direitos dos cidadãos que não poderão ser tocados, em nenhuma hipótese, pelo exercício desta competência, ou seja, os princípios constitucionais. ^[14]

Daí falar-se que, no Brasil, por força de uma série de disposições constitucionais, não há que falar em poder tributário (incontrastável, absoluto), mas, tão somente, em competência tributária (regrada, disciplinada pelo direito). Poder tributário tinha a Assembléia Nacional Constituinte, que era soberana. A partir do momento, porém, em que foi promulgada a Constituição Federal, o poder tributário retornou ao povo (detentor da soberania). O que passou a existir, em seu lugar, foram as competências tributárias, que a Constituição Federal repartiu entre a União, os Estados, os Municípios e o Distrito Federal. Deste modo, não existe poder após a elaboração da constituição, mas somente competência que o poder originário – quem realmente tinha o poder – concedeu e a ser exercida da forma como previu, ou seja, observando uma série de princípios e balizas contidas na CF.

Ives Gandra da Silva Martins, citando Dalmo Abreu Dallari aponta as características do Estado Federal, ressaltando a Constituição Federal como base jurídica, que somente o Estado Federal tem soberania, e que a cada esfera de competência se atribui renda própria, imprescindível à efetividade da autonomia política dos entes federados, para então concluir que "as pessoas jurídicas de direito público que formam a Federação recebem da Constituição não mais o poder, inerente à soberania do Estado Federal, mas, tão somente, a competência para buscar receitas por meio das fontes nela previstas."

E arremata dizendo que fica caracterizada

a competência tributária, ou seja, a faculdade atribuída a cada um dos entes políticos de instituir tributos e arrecada-los, exercitando sua capacidade, esses o farão de forma coativa, por haver uma relação ex lege à qual também se submeterão.

Obviamente esta criação dar-se-á por meio do veículo determinado pela Constituição e se desenhará dentro dos contornos por ela estabelecidos. Consequentemente, deixa essa relação de ser uma relação de poder para se transformar em uma relação de direito. ^[15]

Da cita de Márcio Severo Marques:

Deveras, no Estado Democrático de Direito, o exercício do poder soberano – uno e indivisível, por definição – é outorgado a diferentes órgãos a quem são incumbidas funções distintas, embora relacionadas entre si, de acordo com as normas de estrutura estabelecidas pelo texto constitucional. ^[16]

Assim, haja vista que o Estado brasileiro encontra-se regulado pela Constituição, que, diga-se de passagem adotou o princípio federativo, percebemos que a Carta Magna, ao proceder a regulamentação das atividades estatais, inclusive a legiferante, conferiu competências para prática de certas atividades e estabeleceu as prerrogativas que cabem a cada qual, seja o executivo, o legislativo e o judiciário, e mais ainda, pormenoriza as competências de cada entes dos três poderes. Neste sentido, a Magna Carta atribuiu determinadas matérias ao Senado, outras à Câmara; quanto ao judiciário, prevê as competências do STF, STJ, TST, STJM; estipulou o campo de competência de cada ente federativo, etc.

A competência legislativa é a aptidão de que são dotadas as pessoas políticas para expedir regras jurídicas, que inovem o ordenamento jurídico positivo. Opera-se pela observância de uma série de atos, cujo conjunto caracteriza o procedimento legislativo.

O que nos importa ao presente trabalho são, especificamente, as competências tributárias, que é a faculdade que as pessoas políticas têm de criar, in abstracto, tributos. Para isto, deve ser descrita, legislativamente, a regra-matriz de incidência tributária, com suas hipóteses de incidência, seus sujeitos ativos, seus sujeitos passivos, suas bases de cálculo e suas alíquotas. Em síntese, é a prerrogativa de instituírem tributos, através da norma jurídica que acarrete a obrigação de seu pagamento pelo particular a quem se encontra como sujeito ativo.

Por se tratar de uma federação, que exige que a União, Estados, Distrito-Federal e Municípios tenham autonomia, a própria Constituição Federal encontra-se bem precisa a este respeito, estipulado a competência de cada ente federativo, de forma pormenorizada e exaustiva.

Segundo Hugo de Brito Machado:

Organizado juridicamente o Estado, com a elaboração de sua Constituição, o Poder Tributário, como Poder Político em geral, fica delimitado. No Brasil, o poder tributário é partilhado entre a União, Estados, Distrito Federal e Municípios. Ao poder tributário juridicamente delimitado e, sendo o caso, dividido dá-se o nome de competência tributária. ^[17]

Desta forma, os entes federativos somente podem expedir regras-matrizes de incidência quando a própria Constituição Federal lhes conferir competência para tanto, de modo que é incontestavelmente inconstitucional quaisquer ilações que extrapolem o exercício de tal competência. Se a União, Estados, Distrito Federal e Municípios, instituem preceitos inerentes à tributos quando não lhes é dado a competência, tais preceitos irão padecer de inconstitucionalidade.

2.1.1 Características da Competência Tributária

Antônio Roque Carrazza ^[18] salienta seis características da competência tributária: privatividade, indelegabilidade, incaducabilidade, inalterabilidade, irrenunciabilidade e faculdade de exercício. Destas, Paulo de Barros Carvalho somente reconhece três, a saber: indelegabilidade, irrenunciabilidade e incaducabilidade.

A privatividade significa que a competência tributária é conferida em caráter de exclusividade a cada um dos entes tributantes, ou seja, a competência conferida acerca de determinado tipo de tributo, exclui, por conseguinte, a competência de todos os demais entes federativos para instituí-lo.

Contudo, encontra-se exceção a tal regra nos impostos extraordinários previstos pelo artigo 154 da Constituição Federal, motivo pelo qual Paulo de Barros Carvalho não a admite. O artigo 154 dispõe:

"Art. 154. A União poderá instituir:

...

I-na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários, compreendidos ou não em sua competência tributária, os quais serão suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criação."

Neste sentido, a privatividade somente é inerente aos impostos conferidos à União Federal.

A indelegabilidade estabelece que o titular da competência, seja qual for, não a pode transferir, quer no todo, quer em parte, ainda que por meio de lei. Nem mesmo na mesma esfera federal isto poderá ocorrer, de modo que o legislativo não pode delegar a sua instituição ao Executivo ou a terceiros, quaisquer das atribuições para criar tributos. Segundo Carraza:

A indelegabilidade reforça a noção de que a competência tributária não é patrimônio absoluto da pessoa política que a titulariza. Esta pode exercita-la, ou seja, criar tributo, mas não tem a total disponibilidade sobre ela. Melhor elucidando, não é senhora do poder tributário (que é um dos atributos da soberania), mas titular da competência tributária, submetida, como demonstrado, às regras constitucionais. ^[19]

Com razão, se a Constituição, que é rígida, repartiu pormenorizadamente as possibilidades de instituição das exações entres as entidades tributantes, cuidando para que não houvesse conflitos entre as sub-ordens jurídicas estabelecidas no Estado Federal, não se pode permitir a delegação ou renúncia. Que sentido haveria numa discriminação rigorosa de competência, se permitisse que uma pessoa delegasse à outra as habilitações lhe conferidas? Em pouco tempo, no manejo das utilizações concretas, quando se manifestasse o direito no dinamismo do seu estio peculiar, o desenho das atribuições das competências seria alterado, afastando a rigidez e estabilidades objetivadas pelo constituinte.

Neste sentido, Paulo de Barros Carvalho coloca a indelegabilidade da competência tributária dentre os princípios constitucionais tributários. Explica muito bem o assunto, que merece nota:

A faculdade legislativa de instituir tributos e sobre eles dispor, inaugurando a ordem jurídica, não pode ser delegada, devendo permanecer no corpo das prerrogativas constitucionais que a recolher do Texto Superior. Essa regra vedatória não encontra registro expresso na Constituição. Ora, ao definir a incidência do imposto, já terá o legislador esgotado sua competência, pelo que poderá passar adiante tão-somente a capacidade de ser sujeito ativo, o que perfeitamente admissível. Transferir capacidade ativa não é transferir competência tributária, e assim o problema se resolve.

A concepção orgânica do direito positivo brasileiro aponta para essa direção. Não é possível transferir a competência recebida pelo constituinte, seja a que título for, e a essa realidade jurídica se mostrou sensível o legislador do Código Tributário Nacional, gravando o seu art. 7°:

A competência tributária é indelegável, salvo atribuição de funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária conferida por uma pessoa jurídica de direito público a outra.

E continua dizendo que

dois pontos devem ser anotados: a) a proibição não atinge a transferência de titularidade para ser sujeito ativo de obrigações tributárias, isto é, tornar-se possível que a pessoa credenciada a exercer a competência tributária, depois de fazê-lo, indique outra pessoa como titular da capacidade ativa; e b) ainda que o Código Tributário Nacional veicule disposição explícita, adotando o cânone da indelegabilidade, não perde ele sua magnitude de princípio constitucional tributário, e o faz integrando o subconjunto dos implícitos. ^[20]

A competência tributária também é incaducável, pois o seu não exercício, ainda que por prolongado tempo, não tem o condão de impedir que a pessoa política, querendo, venha a criar, por meio de lei, os tributos que lhe forem constitucionalmente deferidos.

Com efeito, a constituição existe para durar no tempo. Se o não uso da faixa de atribuições fosse perecível, o próprio Texto Supremo ficaria comprometido, posto na contingência de ir perdendo parcelas de seu vulto, à medida que o tempo fluísse e os poderes recebidos pelas pessoal políticas não viessem a ser acionados, por qualquer razão histórica que se queira imaginar. Impõe-se, deste modo, a perenidade das competências, que não podem ficar submetidas aos interesses e dos problemas por quais passam a sociedade.

A inalterabilidade concerne à característica de que as pessoas titulares de competência tributária não podem alterar o campo tributável que lhes foi conferido, sendo que somente pode ocorrer tal alteração por alteração da própria Magna Carta. Seria, portanto, matéria sob reserva de emenda constitucional.

Todavia, o poder constituinte derivado pode alterar o quadro de competências outorgado aos entes tributantes, como assumido, mediante a emenda constitucional, que é expressão do poder reformador constituinte. Desta forma, querendo, o legislador pode alterar o quadro das competências tributárias.

Contudo, tal faculdade de alteração não é absoluta, eis que o constituinte derivado encontra barreiras intransponíveis, por exemplo, na federação e autonomia dos Municípios.

A pessoa política a qual foi concedida a competência tributária também não poderia a ela renunciar, pois tal prerrogativa seria indisponível. Poderia deixar de exerce-la, mas nunca renunciá-la.

A instituição do tributo em relação ao qual determinada pessoa política seja competente fica no âmbito da decisão política, de modo que é facultativa, dependente da conveniência de determinado ente tributante. As pessoas políticas, embora não possam delegar suas competências tributárias, são livres para delas de utilizarem ou não. É esta a facultatividade apontada por Carrazza.

Paulo de Barros Carvalho, a este respeito, faz a crítica:

Todavia, a exceção vem aí para solapar o caráter de universalidade da proposição: refiro-me ao ICMS. Por sua índole eminentemente nacional, não é dado a qualquer Estado-membro ou ao Distrito Federal operar por omissão, deixando de legislar sobre esse gravame. Caso houvesse uma só unidade da federação que empreendesse tal procedimento e o sistema do ICMS perderia consistência, abrindo-se ao acaso das manipulações episódicas, tentadas com tanta freqüência naquele clima que conhecemos por guerra fiscal. ^[21]

2.2 Conceito e natureza jurídica das imunidades tributárias

A doutrina na análise da imunidade tributária diverge na distinção de sua natureza jurídica e seu conceito. Todas os posicionamentos buscam delimitar o instituto, gizando seus contornos, com o propósito de bem representar o fenômeno das imunidades. Encontramos posicionamentos diversos, que a entendem como: hipótese de não incidência constitucionalmente qualificada, exclusão ou supressão do poder tributário, limitação constitucional à competência, limitação constitucional ao poder de tributar e normas de estrutura estabelecidas na Constituição.

2.2.1 Imunidade como hipótese de não incidência constitucionalmente qualificada

Dentre aqueles que adotam a tese de que as imunidades tributárias tratam-se de hipótese de não incidência constitucionalmente qualificada estão José Souto Maior Borges e Amílcar de Araújo Falcão.

José Souto Maior Borges, ao discorrer sobre as imunidades assenta que a

regra imunizante configura, desta sorte, hipótese de não-incidência constitucionalmente qualificada. Quando se destaca no ordenamento jurídico um setor normativo autônomo – as regras tributárias – a análise constata a existência de duas modalidades distintas pelas quais se manifesta o fenômeno denominado não-incidência: I) a não-incidência genérica ou pura e simples, e II) a não-incidência juridicamente qualificada ou especial; não-incidência por determinação constitucional, de lei ordinária ou complementar. A imunidade tributária inclui-se, pois, nesta segunda alternativa. A não-incidência pura e simples ocorre quando inexistentes os pressupostos de fato idôneos para desencadear a incidência, automática e infalível, de norma sobre a sua hipótese de incidência realizada concretamente (fato gerador). A não-incidência por imunidade constitucional decorre da exclusão de competência impositiva do poder tributário. ^[22]

Pelo magistério de Amílcar de Araújo Falcão: "não incidência compreende duas modalidades: a não incidência pura e simples e a da não incidência juridicamente qualificada, não incidência por disposição constitucional ou imunidade tributária." Segundo o referido autor, a imunidade é uma forma qualificada ou especial de não incidência, por supressão, na Constituição, da competência impositiva ou do poder de tributar, quando se configuram certos pressupostos, situações ou circunstâncias previstas pelo estatuto supremo. Esquematicamente, poder-se-ia exprimir a mesma idéia do modo seguinte: a Constituição faz, originariamente, a distribuição da competência impositiva ou do poder de tributar; ao fazer a outorga dessa competência, condiciona-a, ou melhor, clausula-a, declarando os casos em que ela não poderá ser exercida. A imunidade é, assim, uma forma de não incidência pela supressão da competência impositiva para tributar certos fatos, situações ou pessoas, por disposição constitucional. ^[23]

Contudo, a posição é equivocada. A expressão não incidência pode ser utilizada tanto para significar aquelas situações não jurisdicizadas pelo direito positivo, como aqueles fatos cujo conceito não possuem as notas descritas no conceito extraído da hipótese de incidência, como suficientes para dar ensejo à causalidade normativa, a qual enseja o nascimento da relação jurídico-tributária.

Rui Barbosa Nogueira assevera que a não-incidência "é o inverso, isto é, o fato de a situação ter ficado fora dos limites do campo tributário, ou melhor, a não-ocorrência do fato gerador, porque a lei não descreve a hipótese de incidência." ^[24]

O instituto da incidência é o cerne desta corrente, pois refere-se à sua não ocorrência por determinação constitucional, por supressão constitucional da competência impositiva, a qual denomina "imunidades". Deste modo, torna-se imprescindível algumas considerações acerca da fenomenologia da incidência, para compreensão do instituto das imunidades tributárias, e conseqüentemente, chegarmos à conclusão segundo a qual as mesmas são, ou não são, hipóteses de não incidência constitucionalmente qualificadas.

2.2.1.1 Incidência e a teoria autopoiética do direito

A incidência reporta-se à dinâmica do direito positivo, ao seu processo de positivação, que perfaz desde a edição de normas gerais e abstratas até às normas gerais e concretas, com substrato em seus respectivos fundamentos de validade. Com a incidência inova-se o direito positivo, movimentando a suas estruturas.

O direito ^[25] é um sistema autopoiético ^[26], auto-referente, de modo que ele mesmo regula sua própria criação. Um sistema autopoiético se qualifica por um perpetuum móbile auto-reprodutivo, de maneira que seus elementos, seus processos e suas estruturas são construídos a partir do próprio sistema, e não pela influência direta de outros sistemas.

A este respeito, apontamento valioso se extrai da obra de Paulo de Barros Carvalho, quando cita Gunther Teubner:

De facto, a teoria dos sistemas autopoiéticos está assente no pressuposto de que a unidade e identidade de um sistema deriva da característica fundamental de auto-referencialidade das suas operações e processos. Isso significa que só por referência a si próprios podem os sistemas continuar a organizar-se e reproduzir-se como tais, como sistemas distintos do meio envolvente. São as próprios operações sitêmicas que, numa dinâmica circular; produzem os seus elementos, as suas estruturas e processos, os seus limites, e a sua unidade essencial.

A idéia de auto-referência e autopoiesis pressupõe que os pilares ou bases do funcionamento dos sistemas residem, não nas condições exógenas impostas pelo meio envolvente às quais tenham de se adaptar da melhor forma possível (como era entendido pela teoria dos sistemas abertos), mas afinal no próprio seio sistêmico.

O direito constitui um sistema autopoiético de segundo grau, automizando-se em face da Sociedade, enquanto sistema autopoiético de primeiro grau, graças à constituição auto-referencial dos seus próprios componentes sistêmicos e á articulação destes num hiperciclo. ^[27]

Isto não quer dizer que o direito positivo não sofre qualquer influência pois os sistemas autopoiéticos são fechados no plano operacional, mas abertos em termos cognitivos. Deste modo, comunica-se com outros sistemas, porque estando as hipóteses normativas sempre prontas para receber novos fatos que o legislador entenda relevantes, como portas abertas para a absorção de matérias sociais, políticas, econômicas, morais, etc., o que ocorre através da incidência da norma jurídica.

Quando se fala em incidência jurídico-tributária estamos pressupondo a linguagem do direito positivo projetando-se sobre o campo material das condutas intersubjetivas, para organiza-las deonticamente.

Através da incidência é aplicado o direito positivo, suas normas juridicizam os fatos da realidade social, trazendo-os para o mundo jurídico, mediante a subsunção dos fatos sociais à hipóteses das normas jurídicas ^[28], com respaldo na linguagem competente, prevista pelo próprio direito positivo. Com a incidência os fatos sociais ingressam no direito positivo, tornando-se fatos jurídicos, que irradiam sua eficácia jurídica pela causalidade normativa. Tornando-se o fato em fato jurídico (mediante a incidência) movimenta-se as estruturas do direito positivo em seus processo de auto-inovação, eis a fenomenologia da incidência.

A incidência ocorre quando, faz-se a subsunção de um fato a uma hipótese legal, como conseqüente e automática comunicação ao fato das virtudes jurídicas previstas na norma(eficácia jurídica).

Segundo Geraldo Ataliba:

Com as cautelas que as comparações impõem, é fenômeno parecido com uma descarga elétrica sobre uma barra de ferro. Recebendo a descarga, a barra passa a ter a força de atrair metais. Substancialmente, a barra persistirá sendo de ferro. Por força, entretanto, da descarga, adquirirá a propriedade de ser apta a produzir esse específico efeito de imã. Incidência é a descarga elétrica.

A incidência do preceito normativo torna jurídico um fato determinado, atribuindo-lhe conseqüências jurídicas. Como diz Pontes de Miranda, tratando do suporte fático, terminologia que introduziu oportunamente na nossa doutrina: Para que os fatos sejam jurídicos, é preciso que regras jurídicas, isto é, normas abstratas, incidam sobre eles, desçam e encontremos fatos colorindo-os, fazendo-os jurídicos. (Tratado de Direito Privado, v. I, 2° ed., p. 6, Borsoi, 1954) ^[29]

A incidência se reduz à duas operações formais: a primeira, de subsunção ou de inclusão de classes, em que se reconhece que uma ocorrência concreta, localizada num determinado ponto do espaço social e numa específica unidade de tempo, inclui-se na classe dos fatos previstos no suposto de uma norma; outra, a segunda, de implicação, porquanto a fórmula normativa prescreve que o antecedente implica a tese, vale dizer, o fato concreto, ocorrido hic et nunc, faz surgir uma relação jurídica também determinada, entre dois ou mais sujeitos de direito.

Porém, deve ser ressaltado que a incidência não é automática e infalível como pretende alguns. O direito não é como uma nuvem que paira no céu que, diante de um fato ocorrido na realidade social, gera um raio que atinge o fato e desencadeia seus efeitos jurídicos. O direito depende de um interlocutor, qual seja, o homem, que o aplique, que verta em linguagem competente o fato social é faça a implicação que lhe é própria, pela subsunção do fato à norma.

Não há incidência onde não houver um ser humano fazendo a subsunção e promovendo a implicação que o preceito normativo determina, pois as normas não incidem por força própria. A incidência requer o homem, como elemento intercalar, movimentando suas estruturas. E essa participação humana no processo de positivação normativa se faz mediante linguagem, que certifica os acontecimentos factuais e expede os comandos previstos na norma.

Conforme expõe Paulo de Barros Carvalho:

Firmados nessas meditações podemos notar, com hialina clareza, que a incidência não se dá "automática e infalivelmente" com o acontecimento do fato jurídico tributário, como afirmou de modo enfático Alfredo Augusto Becker. Com mero evento, sem que adquira expressão em linguagem competente, transformando-se em fato, não há que se falar em fenômeno da incidência jurídica. A percussão da norma pressupõe relato em linguagem própria: é a linguagem do direito constituindo a realidade jurídica. ^[30]

Portanto, a incidência, em matéria tributária, pressupõe: primeiramente, que a Constituição Federal confira à uma dos entes da federação (União, Estados, Distrito Federal e Municípios) a competência para instituir o tributo, conforme delineado por ela própria, que elege os critérios materiais possíveis, etc; segundo, que tais entes políticos, utilizando da competência que lhes foi outorgada, e entendendo ser conveniente, institua o tributo, através da regra-matriz de incidência tributária, expedida pelo Poder Legislativo; terceiro, que ocorra no mundo fenomênico o fato descrito na hipótese da regra-matriz de incidência tributária, como suficiente para desencadear seus efeitos jurídicos.

Somente a partir daí é que, utilizando-se da linguagem competente, o aplicador da norma faça a subsunção do fato à norma, desencadeando a eficácia jurídica, própria dos fatos jurídicos. É neste último momento, pois, que ocorre a incidência.

Entendendo como funciona a incidência podemos enxergar se a tese (imunidade como hipótese de não-incidência juridicamente qualificada) em análise é correta ou não.

As imunidades, por unanimidade na doutrina pátria, encontram-se no seio constitucional, ou seja, são prevista na Constituição Federal.

A Constituição Federal não se preocupa com a instituição dos tributos propriamente ditos, não havendo no texto supremo qualquer regra-matriz de incidência tributária, a qual é imprescindível para que ocorra a subsunção de um fato á norma, tendo em vista que é na regra-matriz que o fato que irá desencadear a obrigação de pagar tributo é eleito e pormenorizado pelo legislador infra-constitucional.

Na constituição federal há tão somente a delimitação da competência tributária, sendo instrumento do Poder Constituinte originário, quando do fundamento inicial de todo o sistema jurídico, para outorga a cada ente político da competência para instituir determinado tipo de exação, assim como é o meio pelo qual o Poder Constituinte originário regulamentou tal exercício de competência através dos princípios que consagrou: legalidade estrita, anualidade, capacidade contributiva, uniformidade, etc.

Observa-se, desta forma, que as imunidades não são hipóteses de não-incidência, uma vez que na constituição não é momento para se indagar acerca da incidência, visto que sequer trata da instituição do tributo.

Desta forma, atentos a natureza da incidência assim como sua fenomenologia, percebemos que a posição dos autores que adotam a tese em tela é inadequada, insuficiente para caracterização do instituto das imunidades tributárias, pois as imunidades não estão fora dos lides do direito positivo, mas são previstas pela Magna Carta, que as delineiam de forma suficiente para que desencadeiem seus efeitos.

O fenômeno das imunidades tributárias também não coincide com a idéia de surgimento, ou não, da obrigação tributária, em razão de se proceder ou não a subsunção do fato á regra matriz de incidência tributária.

Clélio Chiesa tece algumas considerações acerca das imunidades como hipótese de não-incidência constitucionalmente qualificada, que aqui merecem ser transcritas:

A posição colacionada (se referindo à posição de imunidade como não-incidência) merece dois reparos. O primeiro consiste no fato de que o texto constitucional não se ocupa da fenomenologia da incidência, apenas delineia o campo impositivo. Em outras palavras, a Constituição não cria tributos, apenas outorga às pessoas políticas a possibilidade de instituí-los. Portanto, enquanto os entes tributantes não exercem sua competência, não há de se falar na incidência, ou não, de determinado tributo, visto que a exação ainda não foi instituída, como é o caso do imposto sobre grandes fortunas, contemplado no art. 153, VII, da Constituição Federal. Nesse caso, somente se pode cogitar da sua incidência ou não quando a União exercer sua competência, criando o referido imposto. Até lá, o que temos é apenas uma outorga de competência. ^[31]

Paulo de Barros esclarece bem como o fenômeno das imunidades não se refere à incidência, considerando o plano constitucional, afirma que a preocupação normativa da Magna Carta é delimitar o campo da competência das entidades tributantes, não havendo a imprescindível regra matriz de incidência para imputação da obrigação tributária no seio constitucional, mas somente a outorga de competência para que a União, Estados, Distrito Federal e Municípios, instituam a exação. As prescrições constitucionais, segundo o referido autor, não cuidam da percussão do gravame, que é algo inerente à regra-matriz, cuja conveniência é do legislador ordinário. No âmbito da Constituição Federal não é o momento oportuno para se cogitar sobre a incidência da norma, pois ainda estamos tratando dos parâmetros de atuação do legislador que irá instituir o tributo, é a incidência pressupõe uma norma jurídica anteriormente incorporada ao direito positivo para incidir.

Em suma, na Constituição Federal há a outorga de competência para se instituir a norma que irá incidir, mas não há a instituição desta norma, ou seja, da exação propriamente dita. Deste modo, não se pode cogitar sobre a incidência quando nos referimos à Magna Carta, pois esta se dá somente após a outorga da competência, a iniciativa dos entes tributante em instituir o tributo e a ocorrência dos pressupostos fáticos descritos na hipótese da regra-matriz. ^[32]

Deve ser ressaltado que se referir a imunidade como não incidência com a idéia de estar se reportando a fatos que estariam fora dos limites do direito, ou seja, os eventos, também é incorreto, porquanto é pela incidência da norma imunizante que certas situações (as situações imunes) estão fora do âmbito impositivo dos entes da federação. Portanto, não há de se falar em não incidência, mas na incidência da norma imunizante. ^[33]

Também entende ser inconcebível a não-incidência José Wilson Ferreira Sobrinho, ao fundamento de que é porque a norma imunizante incide que as situações nela previstas não podem ser tributadas. Fundamenta o autor que a

caracterização da imunidade tributária como não incidência é teoricamente insuficiente, uma vez que não incidência é realidade factual, fora do campo jurídico, pelo que não serve para designar uma realidade jurídica. Ademais, se existe a figura jurídica da imunidade é porque uma regra jurídica a introduziu no mundo deôntico. ^[34]

Deste modo, incorreto a posição em análise, pois tal proposta teórica não é satisfatória para representar o instituto das imunidades.

2.2.2 Imunidade como exclusão ou supressão do poder de tributar

Há doutrinadores que defendem a idéia de que as imunidades constituem hipóteses de exclusão ou supressão de parte do denominado poder tributário entregue às pessoas políticas.

Na posição de José Eduardo Soares de Melo "A imunidade consiste na exclusão de competência da União, Estados, Distrito Federal e Municípios para instituir tributos relativamente a determinados atos, fatos e pessoas, expressamente previstas na Constituição Federal." ^[35]

Para Rui Barbosa Nogueira, imunidade é "uma forma de não-incidência pela supressão da competência impositiva para tributar certos fatos, situações ou pessoas, por disposição constitucional." ^[36]

Embora Bernardo de Ribeiro Moraes afirme serem as imunidades uma limitação constitucional à competência tributária, emprega tal assertiva no sentido de "uma exclusão, para quem recebe a competência, de uma parcela da mesma, à semelhança da supressão de uma fatia (imunidade) de um bolo (área de competência tributária)." ^[37]

A posição também é adotada por Amílcar de Araújo Falcão, em sua obra Fato gerador da obrigação tributária. 2° ed., Revista dos Tribunais, p. 117.

Paulo de Barros Carvalho aponta o equívoco que se verifica nesta concepção. Inicialmente, refere-se à etimologia das palavras supressão e exclusão. A etimologia dos verbos excluir e suprimir, como aponta o mestre, no que se refere ao primeiro (excluir), vem do verbo latino excludere, que tem o significado de pôr de parte, expulsar, excetuar, afastar, tirar da lista. Suprimir vem de supprimere, tem o sentido de extinguir, fazer desaparecer, eliminar, anular, cortar, deitar fora.

Atento à semântica das palavras, observa que exclusão pressupõe a expulsão de algo que estivera incluído, suprimir, por sua vez, traz à mente o ato de anular, de eliminar, de cancelar. Daí decorre que primeiramente deve estar incluído, ou seja, deve haver a competência ou poder tributário, para, num momento posterior, ser ela excluída ou suprimida.

Defender que a imunidade é a supressão ou exclusão do "poder de tributar", deste modo, pressupõe admitir cronologia entre as normas que outorgam competência aos entes tributantes e às normas imunizantes. É como se primeiro ocorresse a incidência das normas imunizantes e, ato contínuo, ocorresse a supressão ou exclusão de parte dessa competência.

Contudo, não há sucessão cronológica entre a outorga de competência e a proclamação das imunidades, mas ambas irradiam seus efeitos em um mesmo momento, quando configurados nos texto constitucional.

Segundo lição de Paulo de Barros Carvalho:

De fato, só um apelo direto ao método diacrônico, inerente à investigação histórica, porém incompatível no plano da Ciência do Direito, poderia ter o condão de suster raciocínio desse quilate. Carrega dentro de si a suposição de dois instantes cronologicamente distintos: um, em que fossem definidas as faixas de competência tributárias entregues às entidades políticas; outro, posterior, quando se introduzem preceitos excludentes ou supressores de parcelas daqueles canais.

Seja como for, no trajeto de tal concepção se levanta um obstáculo intransponível: a análise do fenômeno jurídico, em termos dogmáticos, é, substancialmente, de natureza sincrônica. Vale aqui e para agora. O direito de ontem já não existe, e o de amanhã não sabemos qual será. Cabe-nos selecionar princípios e aglutinar normas, segundo critério associativo do entrelaçamento vertical (subordinação hierárquica) e horizontal (coordenação), para montarmos o arcabouço do sistema jurídico em vigor, descrevendo-o metodologicamente.

Conclui o autor que "a imunidade não exclui nem suprime competências tributárias, uma vez que estas representam o resultado de uma conjunção de normas constitucionais, entre elas, as de imunidade tributária." ^[38]

Clélio Chiesa entende da mesma forma:

Defender que a imunidade é a supressão ou exclusão do "poder tributário" pressupõe admitir cronologia entre as normas que outorgam competência aos entes tributantes e às normas imunizantes. É como se primeiro ocorresse a incidência das normas imunizates e, ato contínuo, ocorresse a supressão ou exclusão de parte dessa competência.

Ocorre, entretanto, que não há sucessão cronológica entre as normas jurídicas quanto à incidência delas aos fatos que ocorrem no mundo fenomênico. Assim, tanto as normas de disciplinam a competência quanto às que contemplam as hipóteses de imunidades propagam seus efeitos no mesmo instante, dimensionando o campo tributável.

Vislumbra-se, portanto, que essa concepção também não representa de modo adequado o fenômeno das imunidades, porque supõe a ocorrência de cronologia entre as normas instituidoras de competência e a regra imunizante. ^[39]

Outrossim, observando a competência e as imunidades tributárias, havemos de concluir que as hipóteses em que são ultrapassados os limites fixados pela Magna Carta, ou quando são desatendidos princípios ou formas estabelecidas, o que se passa não é que a competência seja vedada, ela simplesmente inexiste. A lei que pretendesse tributar situação imune não contrariaria o preceito constitucional que estabelece a imunidade, mas exerceria competência tributária que não lhe é autorizada. Portanto, não se trata de uma amputação ou supressão do poder de tributar, uma vez que, nas situações imunes, não existe, nem preexiste poder de tributar.

2.2.3 Imunidade como limitação à competência ou ao poder de tributar

Para a elaboração da norma geral e abstrata que respalda a incidência geradora do dever de pagar tributo, o legislador se vale da competência que lhe outorga a Constituição Federal, a qual dá o fundamento de validade para tributação de fatos que representem capacidade contributiva por cada ente da federação (União, Estados, Distrito Federal e Municípios).

Tal outorga de competência não é ilimitada, mas encontra balizas que demarcam minuciosamente (tenha-se em vista que o sistema constitucional brasileiro é rígido e pormenorizado na área tributária) o campo do exercício desta competência, tendo em vista a própria evolução do Estado Brasileiro, como abordado alhures.

Há quem defenda a tese de que as imunidades são uma limitação constitucional à competência tributária e, outros, que entendem que trata-se de uma limitação ao poder de tributar, teses que são acolhidas por renomados juristas.

Conforme ensina Hugo de Brito Machado a imunidade

é o obstáculo decorrente de regra da Constituição à incidência de regra jurídica de tributação. O que é imune não pode ser tributado. A imunidade impede que a lei defina como hipótese de incidência tributária aquilo que é imune. É uma limitação da competência tributária. ^[40]

Rubens Gomes de Souza refere-se às imunidades como proibições contidas na Constituição e que representam limitações a competência tributária. ^[41], no que é seguido por Ives Gandra da Silva Martins ^[42]. Aliomar Baleeiro também defende a tese de que as imunidades são limitações ao poder de Tributar. ^[43]

Tratando do tema das limitações do poder de tributar e também das imunidades tributária, Luciano Amaro disserta:

Além de buscar uma demarcação tanto quanto possível nítida das áreas de atuação de cada ente político, com a partilha da competência tributária, a Constituição fixa vários balizamentos, que resguardam valores por ela reputados relevantes, com atenção especial para os direitos e garantias individuais. O conjunto dos princípios e normas que disciplinam esses balizamentos da competência tributária corresponde às chamadas limitações do poder de Tributar. ^[44]

E continua:

A face mais visível das limitações do poder de tributar desdobra-se nos princípios constitucionais tributários e nas imunidades tributárias (técnica por meio da qual, na definição do campo sobre que a Constituição autoriza a criação de tributos, se excepcionam determinadas situações, que ficam, portanto, fora do referido campo de competência tributária). Essa matéria é objeto de seção específica da Constituição (arts. 150 a 152), justamente com o título de "Limitações do Poder de Tributar", no capítulo relativo ao Sistema Tributário Nacional. ^[45]

Rui Barbosa Nogueira também concebe a imunidade como limitação constitucional ao poder de tributar. ^[46] Sacha Calmon Navarro Coelho afirma que "A imunidade é uma heterolimitação ao poder de tributar." ^[47]

Analisando tal posição, entendemos que o raciocínio não procede, padecendo do mesmo equívoco que apresenta a tese da imunidade como uma exclusão ou supressão do poder tributário, haja vista que também pressupõe a existência de cronologia entre as normas de outorga de competência e as que contemplam hipóteses de imunidades. ^[48]

O que limita a competência vem em sentido contrário a ela, buscando amputá-la ou suprimi-la, enquanto a norma que firma a hipótese de imunidade colabora no desenho constitucional da faixa de competência atribuída aos entes da federação. A norma imunizante delineia a própria competência, e não a limita, pois a limitação pressupõe primeiramente a outorga para, posteriormente, limitar-se.

Hugo de Brito Machado, que adota a tese de que as imunidades são limitações à competência tributária, sai em defesa de sua posição:

Há quem afirme, é certo, que a imunidade não é uma limitação da competência tributária porque não é posterior à outorga desta. Se toda atribuição de competência importa uma limitação, e se a regra que imuniza participa da demarcação da competência tributária, resulta evidente que a imunidade é uma limitação dessa competência. ^[49]

Toda atribuição de competência, evidentemente, importa em uma limitação. Contudo, isto não autoriza falar-se em imunidade para os casos que o poder tributante excede os limites que lhe foram outorgados. Percebe-se a diferença, a distinção, das figuras jurídicas, de maneira que não se pode confundir os conceitos. As hipóteses de imunidades não se confundem com as demais regulamentações da atividade de tributação pelo legislador. Admitindo-se a confusão dos conceitos, chegaríamos à conclusão em que poderíamos conceber a imunidade quando se instituir-se o imposto de renda e proventos de qualquer natureza pelo Município, uma vez que tal iniciativa se encontra vedada, constitucionalmente. Ou, do mesmo modo, estaríamos imunes á exigências tributárias não determinadas por lei, em razão do princípio da legalidade estrita. Prosseguindo em tal raciocínio, a imunidade perfazeria a configuração jurídica de todas as espécies de garantias que tolhem do legislador sua faculdade de instituir tributos, ou forma de instituí-los.

Quanto à posição segundo a qual a imunidade limita o "poder de tributar", a impropriedade é ainda maior, pois juridicamente não preexiste um poder de tributar que antecede à confecção do texto constitucional e que passa por restrição. Juridicamente, não se pode falar em poder que precede á própria criação.

É bem verdade que o poder constituinte originário é ilimitado. No momento da elaboração da Carta Constitucional não há o que o limite, pois, juridicamente, tudo lhe é permitido, uma vez que é o Poder Originário que cria, constrói, estabelece uma nova ordem jurídica. Em termos jurídicos, a elaboração da Constituição é o ponto de partida da construção da ordem jurídica positiva.

Segundo Canotilho

o poder constituinte, na teoria de Sieyés, seria um poder inicial, autônomo e omnipotente. É inicial porque não existe, antes dele, nem de facto nem de direito, qualquer outro poder. É nele que se situa, por excelência, a vontade do soberano (instância jurídico-positiva dotada de autoridade suprema). É um poder autônomo: a ele e só a ele compete decidir se, como e quando, deve "dar-se" uma constituição à Nação. É um poder omnipotente, incondicionado: o poder constituinte não está subordinado a qualquer regra de forma ou de fundo. ^[50]

A este respeito, Alexandre de Moraes explica:

O Poder Constituinte é a manifestação soberana da suprema vontade política de um povo, social e juridicamente organizado.

A idéia da existência de um Poder Constituinte é o suporte lógico de uma Constituição superior ao restante do ordenamento jurídico e que, em regra, não poderá ser modificada pelos poderes constituídos. É, pois, esse Poder Constituinte, distinto, anterior e fonte da autoridade dos poderes constituídos, com eles não se confundindo. ^[51]

Com efeito, inadequada a utilização da expressão "poder de tributar" como sinônima de competência tributária, uma vez que poder e competência são realidades distintas. Segundo Roque Antônio Carrazza, no Brasil, por força de uma séria de disposições constitucionais, não há que se falar em poder tributário (incontrastável, absoluto), mas, tão-somente, em competência tributária. Poder tributário tinha a Assembléia Nacional Constituinte, que era soberana. A partir do momento, porém, em que foi promulgada a Constituição Federal, o poder tributário retornou ao povo (detentor da soberania). O que passou a existir, em seu lugar, foram as competências tributárias, que a Constituição Federal repartiu entre a União, os Estados-membros, os Municípios e o Distrito Federal. ^[52]

Em síntese, as imunidades tributárias não podem ser concebidas da forma como pretendem os citados autores, pois consiste tal instituto, em suma, em normas que colaboram no desenho do quadro das competências, com a especificidade de serem expostas por meio de esquemas sintáticos proibitivos. ^[53] Deve ser observado que, tendo em vista os modais deônticos permitido(P), proibido (V) e obrigatório (O), permanecendo de forma redutível à proibição, teremos hipótese de imunidade. As regras de imunidade tributária não limitam a competência tributária; são normas constitucionais que foram inseridas na ordem jurídica positiva no mesmo instante em que foram editadas as de competência e que ajudam a delinear o campo impositivo das pessoas políticas.

2.2.4 Imunidade como norma de estrutura

Na esteira do Professor Paulo de Barros Carvalho, em que de todos é sabido a cristalina forma de expor o conhecimento científico (abordagem analítica), através de seu método que esposa a precisão terminológica e isolamento do objeto, após argutas críticas as posições que discorda, mediante relevantes fundamentos, extraímos de seus ensinamentos o conceito e natureza jurídica que adota para as imunidades tributárias:

podemos exibi-la como

a classe finita e imediatamente determinável de normas jurídicas, contidas no texto da Constituição Federal, e que estabelecem, de modo expresso, a incompetência das pessoas políticas de direito constitucional interno para expedir regras instituidoras de tributos que alcancem situações específicas e suficientemente caracterizadas. ^[54]

Assenta o referido autor que as imunidades cuidam-se de normas de estrutura (também denominadas normas de produção, de formação ou de transformação de outras normas) posto que estabelecem o modo de criar ou alterar regras jurídicas válidas no sistema jurídico, dirigindo-se ao legislador e não à região material da conduta. Os preceitos imunizantes incluir-se-iam no subdomínio das sobrenormas, metaproposições prescritivas que colaboram, positiva ou negativamente, para traçar a área de competência dos entes tributantes, delineando os limites de sua atividade legiferante.

Roque Antonio Carrazza tece considerações sobre o conceito proposto dizendo que

O posicionamento do mestre assevera que as imunidades tributárias tratam-se de normas de estruturas, pois não se dirigem à região material da conduta, mas à forma de se criar normas, motivo pelo qual dispõe acerca do comportamento que possa introduzir normas no direito positivo. ^[55]

Com efeito, realmente, é esta a posição do professor Paulo de Barros Carvalho quando trata das imunidades tributárias:

São normas de conduta, entre outras, as regras-matrizes de incidência dos tributos e todas aquelas atinentes ao cumprimento dos deveres instrumentais ou formais, também chamados de "obrigações acessórias". E são tipicamente regras de estrutura aquelas que outorgam competência, isenções, procedimentos administrativos e judiciais, as que prescrevem pressupostos, etc. Entre as normas que estipulam, competência, incluamos as regras de imunidade tributária. ^[56]

Noutro ponto, continua o mestre:

O sistema jurídico positivo é formado, consoante já vimos, de regras de conduta e de regras de estrutura. As últimas, também denominadas normas de produção, de formação ou de transformação de outras normas, assumem extraordinária importância para configuração do direito posto, e entre elas é que vamos encontrar os preceitos de imunidade.

Firmemo-nos, então, no campo eletivo das normas que estabelecem de que modo criar novas regras jurídicas válidas no sistema, para examinarmos as prescrições de imunidade tributária.

As manifestações normativas que exprimem as imunidades tributárias se incluem no subdomínio das sobrenormas, metaproposições prescritivas que colaboram, positiva ou negativamente, para traçar a área de competência das pessoas titulares de poder político, mencionando-lhes os limites materiais e formais da atividade legiferante. ^[57]

2.2.4.1 Normas de estrutura e normas de comportamento

As normas de estrutura são comumente denominadas de normas de produção normativa, elas não se direcionam à região das condutas intersubjetivas dos contribuintes no que se refere à obrigação tributária, mas delimitam a competência, matéria e procedimento a serem observados pelo poder legiferante, como condições para se inserir normas jurídicas em determinado ordenamento jurídico positivo.

Não é demais afirmar que toda e qualquer norma jurídica, simplesmente por integrar o sistema jurídico, tem que ter relação com a disciplina de condutas entre os sujeitos da interação social, ou seja, qualquer norma jurídica regula interações intersubjetivas, sendo este um aspecto do próprio direito positivo, tendo em vista que é marcado pela alteridade e a relação jurídica é irreflexiva.

A marca de diferencia as chamadas normas de conduta e normas de estrutura reside no fato de que, numa análise mais acurada das estruturas normativas, encontramos unidades que têm como objetivo final ferir de modo decisivo os comportamentos interpessoais, modalizando-os deonticamente como obrigatórios, proibidos ou permitidos, e, por outro lado, há outras normas que, apesar de disporem também sobre condutas, regulam a produção de novas estruturas deôntico-jurídicas. Isto porque, como alhures foi exposto, o direito é um sistema autopoiético e, assim, regula sua própria produção. Tal regulação de como se modifica o direito positivo cuidam-se das normas de estrutura. Segundo Márcio Severo Marques:

Relembremos lição de Teoria Geral do Direito, segundo a qual o ordenamento positivo, enquanto sistema, regula a própria forma ou modo de produção das normas jurídicas que o compõem. Daí porque, no âmbito deste sistema, podemos encontrar dois tipos distintos de normas jurídicas, em razão da peculiar finalidade a que se destinam. ^[58]

Tais normas (as normas de estrutura) aparecem como condição para elaboração de outras regras, a despeito de conterem comandos que disciplinam comportamentos intersubjetivos. Com seu timbre de mediatidade, instituem condições, determinam limites ou estabelecem outra conduta que servirá de meio para a construção de regras de conduta.

Nesse sentido, registra Kelsen em notável trocadilho: "Uma norma que regula a produção de outra norma é aplicada na produção, que ela regula, dessa outra norma. Aplicação do Direto (sic) é simultaneamente produção do Direito(sic)". ^[59] Daí advém a máxima: o direito regula sua própria criação.

Segundo ensina Norberto Bobbio:

Existem norma de comportamento ao lado de normas de estrutura. As normas de estrutura podem também ser consideradas como as normas para a produção jurídica: quer dizer, como as normas que regulam os procedimentos de regulamentação jurídica. Elas não regulam o comportamento, mas o modo de regular um comportamento, ou, mais exatamente, o comportamento que elas regulam é o de produzir regras.

Tomemos agora um ordenamento estatal moderno. Em cada grau normativo encontraremos normas de conduta e normas de estrutura, isto é, norma dirigidas diretamente a regular a conduta das pessoas e normas destinadas a regular a produção de outras normas. Comecemos pela Constituição. Numa Constituição, como a italiana, há norma que atribuem diretamente direitos e deveres aos cidadãos, como as que dizem respeito aos direitos de liberdade; mas existem outras normas que regulam o processo através do qual o Parlamento pode funcionar para exercer o Poder Legislativo, e, portanto, não estabelecem nada a respeito das pessoas, limitando-se a estabelecer a maneira pela qual outras normas dirigidas às pessoas poderão ser emanadas.

Quanto às leis ordinárias, também elas, não são todas diretamente dirigidas aos cidadãos; muitas como as leis penais e grande parte das leis de processo, têm a finalidade de oferecer aos juízes instruções sobre o modo através do qual eles devem produzir as normas individuais e concretas que são as sentenças; não são normas de conduta, mas normas sobre a produção de outras normas. ^[60]

Verifica-se, deste modo, como bem exposto pelo autor citado, a efetiva distinção entre normas de estrutura e normas de comportamento. As primeiras delimitam o conteúdo material (autoridade competente ou competência da autoridade) e/ou estabelecem o procedimento formal a ser observado para a válida edição das últimas.

Portanto, uma vez esclarecida a distinção entre normas de comportamento e normas de estrutura, observa-se o acerto de Paulo de Barros Carvalho, visto que os preceitos imunizantes cuidam-se de normas dirigidas ao legislador, tolhendo-lhe a possibilidade de tributar certas situações suficientemente caracterizadas. Não são normas dirigidas à região material da conduta, as quais cuidam do nascimento da exação tributária, mas são normas que referem-se á criação de normas, especificamente sobre a impossibilidade de normas que abarquem as situações que discrimina. Percebe-se, portanto, a característica das normas imunizantes como metaproposições prescritivas.

Neste sentido, segue Clélio Chiesa:

As normas jurídicas que contemplam hipóteses de imunidades estão contidas na Constituição Federal e dirigem-se aos legisladores das pessoas políticas de direito constitucional interno, determinando que se abstenham de instituir tributos sobre determinadas situações, bens ou pessoas. São normas que, juntamente com as de competência, delineiam o campo impositivo dos entes tributantes.

No plano constitucional o legislador não se ocupa de criar tributos, cinge-se proceder a distribuição da competência tributária entre os entes de direito constitucional interno. As prescrições editadas nesse plano não cuidam da problemática da percussão do gravame, tarefa esta deixada para o legislador ordinário. Não há, portanto, comando que se dirija diretamente ao comportamento humano tomando-o como hipótese de incidência de determinado tributo, mas há a fixação dos parâmetros de atuosidade legiferante das unidades da federação. ^[61]

Após esta breve abordagem acerca das normas de conduta e normas de estrutura que entrevíamos necessária à compreensão do instituto, retornando ao conceito proposto por Paulo de Barros Carvalho e destrinchando-o pormenorizadamente, encontramos suas justificativas.

O fato de considerá-las como classe finita e imediatamente determinável serve para demonstrar que as imunidades tributárias são somente as que se encontram dispostas na Magna Carta, de maneira finita, em contraposição à infinitude das proibições implícitas aos textos normativos.

Ao referir-se à normas jurídicas, afasta-se a idéia de vedações tácitas, originadas pelo princípio de direito público, pelo qual o que não estiver permitido estará proibido (cânone da legalidade no direito público). Isto porque, apesar de tal princípio ser valiosíssimo para compreensão do sistema do direito positivo, como juízo enunciativo que é, não reveste dos caracteres lógicos formais das regras jurídicas, como realidade integrante da região ôntica do jurídico-normativo.

A expressão "contidas no texto da Constituição Federal", diz que somente as encontradas no próprio texto constituição federal podem ser consideradas imunidades, em detrimento de outras interdições explícitas que, num instante considerado, podem ter o condão de inibir a atividade legislativa ordinária quando da elaboração das normas que instituam tributos.

Prosseguindo, utilizando-se as próprias palavras de quem obrou o conceito em tela:

É imperioso que o núcleo deôntico do comando constitucional denuncie uma proibição inequívoca, dirigida aos legisladores infraconstitucionais e tolhendo-os no que tange à emissão de regras jurídicas instituidoras de tributos. O isolamento do núcleo de cada proposição normativa pressupõe o emprego do processo de formalização, pelo qual se caminha em busca das estruturas lógicas. E quando nos deparamos com a associação dos modais (VO) – proibido obrigar – teremos achado a afirmação ostensiva e peremptória de incompetência, justamente o contrário daquelas outras (PO) – permitido obrigar – que atribuem poderes para legislar. Daí falar-se em normas que estabelecem a incompetência. ^[62]

Encerrando a interpretação do conceito, devemos ter em mente que a incompetência estipulada pela norma imunizante refere apenas à instituição de tributos, não tolhendo toda a atividade legiferante das pessoas investidas de personalidade política no campo tributário.

Carrazza, que segue a posição de Paulo de Barros, conclui que as regras de imunidade ajudam a gizar as fronteiras do campo competencial tributário das pessoas políticas. Apontam os limites materiais e formais da atividade legiferante. ^[63]

2.2.5 Posição adotada

Várias são as definições encontradas na doutrina sobre as imunidades. Todas buscam delimitar o instituto das imunidades, gizando seus contornos com o propósito de bem representar o fenômeno das imunidades. Dentre as várias definições existentes, entendemos que a adotada por Paulo de Barros Carvalho encontra maior precisão científica.

As imunidades, realmente, não podem ser conceituadas como hipótese de não incidência, supressão ou exclusão do poder de tributar (ou competência tributária), ou como limitação do poder de tributar.

A linguagem do legislador é uma linguagem técnica, o que significa dizer que assenta no discurso natural, mas aproveita em quantidade considerável palavras e expressões de cunho determinado, pertinentes ao domínio das comunicações científicas. Os membros das Casas Legislativas, em países que se inclinam por um sistema democrático de governo, representam os vários segmentos da sociedade. Alguns são médicos, outros bancários, industriais, agricultores, engenheiros, advogados, dentistas, comerciantes, operários, o que confere um forte caráter de heterogeneidade, peculiar aos regimes que se queiram representativos. E podemos aduzir que tanto mais autêntica será a representatividade do Parlamento quanto maior a presença, na composição de seus quadros, dos inúmeros setores da comunidade social.

Tais considerações nos permitem compreender o porquê dos erros, impropriedades, atecnias, deficiências e ambigüidades que os textos legais cursivamente apresentam. Ainda que as Assembléias nomeiem comissões encarregadas de cuidar dos aspectos formais e jurídicos-constitucionais dos diversos estatutos, prevalece a formação extremamente heterogênea que as caracteriza, motivo pelo qual constatamos vários equívocos dos termos empregados pelo legislador.

Atentos a tais ponderações, verificamos que o legislador incluiu algumas imunidades dentre os artigos 150 à 152 da Constituição Federal, que estão na Seção II, do Capítulo I, do Título VI, da Carta Magna, seção esta que o legislador denominou de "Das Limitações do Poder de Tributar". Todavia, conforme já exposto acima, não se tratam as imunidades de uma espécie de limitação ao poder de tributar (ou à competência tributária), de modo que incorreu o legislador, na titulação da seção, em impropriedade técnica.

Roque Antônio Carrazza diz que a expressão imunidade tributária tem duas acepções

Uma, ampla, significando a incompetência da pessoa política para tributar: a) pessoas que realizam fatos que estão fora das fronteiras de seu campo tributário; b) sem a observância dos princípios constitucionais tributários, que formam o chamado estatuto do contribuinte; c) com efeito de confisco; d) de modo a estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens (salvo a hipótese de pedágio); e) afrontando o princípio da uniformidade geográfica; e f) fazendo tábua rasa do princípio da não-discriminação tributária, em razão da origem ou do destino dos bens. E, outra, restrita, aplicável às normas constitucionais que, de modo expresso, declaram ser vedado às pessoas políticas de tributar determinadas pessoas, quer pela natureza jurídica que possuem, quer pelo tipo de atividade que desempenham, quer, finalmente, porque coligadas a determinados fatos, bens ou situações. ^[64]

Na definição de Paulo de Barros Carvalho, é

a classe finita e imediatamente determinável de normas jurídicas, contidas no texto da Constituição Federal, e que estabelecem, de modo expresso, a incompetência das pessoas políticas de direito constitucional interno para expedir regras instituidoras de tributos que alcancem situações específicas e suficientemente caracterizadas. ^[65]

O conceito que concebe a imunidade como normas de estrutura está correto, embora a definição de Paulo de Barros Carvalho não esteja isenta de incorreções científicas. Assim, nos sentimos compelidos, com vistas à cientificidade do discurso, a tecer algumas considerações.

As normas jurídicas são entidades abstratas construídas a partir dos textos normativos. Portanto, não há que se falar em distinção entre normas explícitas e normas implícitas. Todas são, na verdade, normas implícitas nesse sentido, pois erigem-se da conjugação dos vários perceptivos, compondo sua estrutura lógica, não se confundindo com as várias formas de se estruturar os textos normativos. Pode ocorrer que determinadas normas sejam mais facilmente individualizadas do que outras, mas todas são resultado de um processo intelectivo que tem por objeto os textos normativos.

Dizer, como o faz Paulo de Barros Carvalho, que as imunidades são normas jurídicas que estabelecem de modo expresso a impossibilidade de as pessoas políticas de direito constitucional interno tributarem determinadas situações, bens, serviços, ou pessoas, deste modo, qualificando as imunidades como normas expressas, não é cientificamente correto. Não foi o citado mestre coerente com as premissas científicas que ele próprio construiu, posto que é o próprio que apregoa o caráter ideal das normas jurídicas.

Fixado o sentido das imunidades, como de fato se fixa, como normas jurídicas é o próprio autor que denuncia:

Curioso notar que na conformidade dessas premissas será redundante falarmos em "normas implícitas", posto que essas entidades estão necessariamente na implicitude dos textos, não podendo haver, por conseguinte, "normas explícitas". É que, situando-se no plano imaterial das significações, as normas encontram base empírica na literalidade dos enunciados expressos que, em si mesmos, não são normas jurídicas. ^[66]

Observa-se, deste modo, que as normas jurídicas não estabelecem expressamente nada, pois são entidades abstratas, construídas a partir dos textos normativos, que sempre estarão na implicitude dos textos. As normas são juízos hipotéticos-condicionais dessumidos dos signos representativos da ordem jurídica e, nesse sentido, não há que se fazer a distinção entre normas implícitas e normas expressas, já que todas são implícitas.

De outro modo, tenha-se como exemplo, a imunidade estatuída no artigo 150, VI, a, da Constituição Federal, a qual estabelece a denominada imunidade recíproca. Mesmos que eliminássemos tal alínea, a referida imunidade subsistiria, posto que decorre da forma federativa do Estado, sendo que seria construída de outros preceptivos contidos na Magna Carta, que prestigiam o princípio federativo e a autonomia dos Municípios, assegurando a isonomia dos entes federativos, não permitindo que um venha a imiscuir-se nas atividades do outro.

A norma imunizante pode ser construída a partir de fragmentos de textos, de um artigo, de alguns ou da soma deles. Enfim, não há necessidade de haver previsão literal no texto constitucional de que determinada situação está afastada da tributação para que se configure uma hipótese de imunidade. Tal norma imunizante pode ser dessumida, como é o caso da imunidade recíproca, de outras diretrizes contidas na Carta Magna.

Portanto, feita a crítica, deixa-se de adotar a definição de Paulo de Barros Carvalho, no que as concebe como normas expressas, pois não há que se fazer distinção entre normas implícitas e explícitas.

Pelo exposto, opta-se em conceituar imunidades tributárias como um conjunto de normas jurídicas, contempladas na Constituição Federal, que estabelecem a incompetência das pessoas políticas de direito interno para instituírem tributos sobre certas situações nelas especificadas e suficientemente caracterizadas.

Faz-se referência ao termo conjunto para dizer que há um número limitado de normas que contemplam hipóteses de imunidades, e à expressão normas jurídicas, para explicitar que imunidades são normas jurídicas e, como tais, não podem ser confundidas com outras entidades jurídicas, como as que se referem ás imunidades como direito subjetivo.

A Magna Carta é o seio das imunidades, daí a referencia à Constituição Federal.

Quando asseveramos que estabelecem a incompetência das pessoas de direito constitucional interno para instituírem tributos sobre certas situações nela especificadas, dizemos que se tratam de normas de estrutura, pois se dirigem ao legislador das pessoas políticas, delimitando o campo impositivo de forma negativa, estipulando que somente podem editar normas que criem tributos no âmbito de suas competências desde que não alcancem as situações contempladas pelas regras de imunidades. Destarte, as normas imunizantes colaboram no delineamento do campo impositivo, estabelecendo limites à atuosidade legiferante das pessoas políticas em matéria tributária. São normas que afastam a possibilidade de certas situações serem contempladas como hipótese de uma regra-matriz de incidência tributária.

CAPÍTULO 3

CARACTERÍSTICAS E CONSIDERAÇÕES ACERCA DAS IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS

3.1 Finalidade do instituto jurídico

Consoante explica José Eduardo Soares de Melo:

O objetivo da imunidade é a preservação de valores considerados como de superior interesse nacional, tais como a manutenção das entidades federadas, o exercício das atividades religiosas, da democracia, das instituições educacionais, assistenciais e de filantropia, e o acesso à informações. ^[67]

Neste diapasão, Luciano Amaro:

O fundamento das imunidades é a preservação de valores que a Constituição reputa relevantes (a atuação de certas entidades, a liberdade religiosa, o acesso à informação, a liberdade de expressão, etc.), que faz com que se ignore a eventual (ou efetiva) capacidade econômica revelada pela pessoa (ou revelada na situação), proclamando-se, independentemente da existência dessa capacidade, a não-tributabilidade das pessoas ou situações imunes. Yonne Dolácio de Oliveira registra o "domínio de um verdadeiro esquema axiológico sobre o princípio da capacidade contributiva. ^[68]

Da obra de Ives Gandra da Silva Martins, extrai-se que

As imunidades foram criadas estribadas em considerações extrajurídicas, atendendo á orientação do Poder Constituinte em função das idéias políticas vigentes, preservando determinados valores políticos, religiosos, educacionais, sociais, culturais e econômicos, todos eles fundamentais à sociedade brasileira. Dessa forma, assegura-se, retirando das mãos do legislador infra-constitucional, a possibilidade de, por meio da exação imposta, atingi-los.

Resguarda o equilíbrio federativo, a liberdade política, religiosa, de associação, do livre pensamento, e de expressão, a expansão da cultura, o desenvolvimento econômico etc., e, assim não deve considerar a imunidade como um benefício, um favor fiscal, uma renúncia à competência tributária ou um privilégio, mas sim uma forma de resguardar e garantir valores da comunidade e do indivíduo. ^[69]

Observa-se, após a consideração do escorço histórico que foi exposto acima, que as imunidades deixaram de ser benefícios fiscais concedidos à uma classe privilegiada, ligada ao poder, para se tornar, atualmente, instrumentos de consecução de valores fundamentais, existentes no seio da sociedade e decorrente do próprio modo republicado, democrático, e social do Estado.

Nota-se que a causa determinante da instituição de uma imunidade pelo constituinte originário está na busca da concretização de um determinado valor prestigiado no seio da sociedade. Não se trata de uma escolha aleatória, feita na fase pré-legislativa sem nenhum critério, mas do afastamento da tributação motivado por uma finalidade, viabilizando a proteção e promoção de valores tidos como fundamentais.

De fato, da tricotomia fato – valor – norma, decorre que o fato precede a normatização de uma conduta. O fato jurídico guarda distinção para com os demais em função da valoração que o Direito lhe atribui. Neste sentido, as imunidades encontram uma alta carga axiológica e também decorrem de princípios que também são oriundo de valores eleitos em dado momento histórico.

As imunidades podem ser concebidas como decorrência dos princípios implícitos do sistema jurídico, ou mesmo advinda de valores extrajurídicos, que refletem valores consagrados na sociedade, relativos à coletividade, posto que não podem ser concebidas como incentivos fiscais ou mesmo privilégios. Federação, liberdade de religião, atividade política como exercício da democracia, educação e assistência social como atividades que devem ser feitas pelo Estado mas que podem os particulares exercer como interesse da sociedade, livros como comunicação do pensamento e transmissão do conhecimento como interesse da sociedade, são todos valores que inspiram as imunidades.

Ao contemplar hipóteses de imunidade, quis a Constituição garantir a efetividade de múltiplos valores consagrados pela sociedade sob a forma de princípios; a valoração desses princípios - que se irradiam no mundo da realidade, em situações concretas – assume grau de relevância tal, a ponto de suplantar o próprio valor que decorre da necessidade do Estado de obter de receitas por meio da tributação. Assim, entre nós também veda-se a taxação de situações e pessoas que encerrem a noção de um valor que, constitucionalmente, pretendeu-se salvaguardar.

Com efeito, as imunidades são decorrência da forma federativa do Estado (recíproca), do direito ao acesso à informação (imunidade de livros e periódicos e papel destinado à sua impressão), de instituições democráticas (imunidade de partidos políticos), e de outros valores abraçados por nosso sistema jurídico. Não são mais, como antigamente, favores fiscais, mas atendem ao bem comum, finalidade última do Estado.

3.2 Princípios constitucionais e imunidades

A seção II, do Capítulo I, do Título VI, da Constituição Federal, traz a rubrica de "Das Limitações do Poder de Tributar", abrangendo do artigo 150 ao 152, dentre os quais encontramos algumas imunidades.

Tais dispositivos (contidos na seção citada) trazem diversos princípios constitucionais tributários, como o primado da legalidade estrita, da isonomia, a irretroatividade, da anualidade, do nonagesimal, vedação de confisco, entre outros.

Todavia, as imunidades não se confundem com tais princípios, tendo suas características específicas. Aliomar Baleeiro faz a indagação:

Princípio não é imunidade, embora imunidades esteja expressamente consagradas, por causa de valores e princípios fundamentais. Qual será, então, a especificidade conceitual da imundiade? Por que razão, tradicionalmente, legalidade, irretroatividade, anterioridade, capacidade econômica de contribuir, vedação de confisco e outros princípios não são imunidades, embora sejam todos, limitações constitucionais ao poder de tributar? ^[70]

Os princípios, como alicerce do sistema jurídico, a ele conferem estrutura e coesão. São normas jurídicas qualificadas, porque tendo âmbito de validade maior, orientam a atuação de outras normas, e assumem função axiológica mais expressiva dentro do ordenamento jurídico.

Primeiramente, deve ser ressaltado que princípios constitucionais, que são chamados princípios constitucionais tributários, dentre eles àqueles atinentes Seção II, do Capítulo I, do Título VI, da Constituição Federal, que estão do artigo 150 ao artigo 152, ou mesmos aqueles espalhados por todo o texto constitucional, não se confundem com o fenômeno das imunidades tributárias.

Princípios Constitucionais tributários e imunidades são coisas completamente distintas, apesar de certos princípios implicarem, por decorrência lógica, em imunidades, como o caso do princípio federativo que implica na imunidade recíproca.

Os princípios constitucionais dizem como devem ser feitas as leis tributárias, condicionando o legislador sob o judiciário, zelador que é do texto dirigente da Constituição.

As imunidades expressas dizem o que não pode ser tributado, proibindo o legislador o exercício da sua competência tributária sobre certos fatos, pessoas ou situações, por expressa determinação da Constituição, que, igualmente, estão sobre tutela do Judiciário.

Neste sentido, Sacha Calmon Navarro Coelho:

Princípios e imunidades são institutos jurídicos diversos, embora certos princípios expressos façam brotar e rebrotar imunidades (implícitas). A Profª Misabel Derzi, pelo manejo profundo dos princípios constitucionais, brinda-nos com o primor de raciocínio que se dá transcrito:

"A consagração de uma imunidade expressa é, às vezes, conseqüência lógica de um princípio fundamental. Do princípio federal resulta a imunidade recíproca, dedutível mesmo na ausência de receptação literal do texto, porque expressão da autonomia relativa dos entes estatais e de sua posição isonômica, logicamente dedutíveis. Basta considerar que extraímos a doutrina, em suas linhas básicas, da jurisprudência da Suprema Corte constitucional dos EEUU, país cuja Constituição é silente sobre a citada imunidade. Igualmente a imunidade das instituições de educação e assistência social que não almejam distribuição de lucro, decorre da inexistência de capacidade contributiva, princípio norteador da igualdade e imprescindível à efetividade da imposição."

Nem todo princípio, contudo, conduz a uma imunidade, como é o caso, v.g. dos princípios da legalidade, anterioridade e irretroatividade.

Princípios e imunidades, repita-se, são entes normativos diversos. ^[71]

Aliomar Baleeiro assevera que

Os princípios são diretrizes gerais, mandamentos alicerçantes e basilares do sistema jurídico, que tanto podem inspirar concessões, prerrogativas, faculdades, negações ou privações totais ou parciais. Muitas vezes limitam o poder de tributário, subordinando o seu exercício ao cumprimento de certos requisitos materiais ou formais. Nesse caso, pressupõem a existência da competência cujo exercício disciplinam. (Citem-se os princípios da legalidade, da irretroatividade, da isonomia, da anterioridade, etc.).

E continua dizendo que: "As imunidades, como normas sempre parcialmente denegatórias de poder, relativas a certos fatos específicos e determinados, mutilam o âmbito de validade da norma atributiva de poder, delimitando a competência da pessoa estatal." ^[72]

3.3 Imunidade como instituto constitucional inderrogável pelo poder de revisão constitucional

A doutrina e jurisprudência são unânimes em caracterizar o Texto Supremo como sede das imunidades tributárias, não havendo discordância neste aspecto. Há consenso entre os especialistas no consignar que as imunidades tributárias são um instituto jurídico constitucional.

Neste sentido, encontramos Paulo de Barros Carvalho ^[73] e Roque Antônio Carrazza ^[74].

Com efeito, na medida em que as imunidades estipulam a incompetência dos entes da federação em tributar certas situações suficientemente caracterizadas, mediante o conseqüente da regra imunizante, tal fenômeno jurídico está no seio constitucional, onde são traçadas as competências tributárias.

Normas infra-constitucionais não são aptas á estipular imunidades, mas somente isenções. A imunidade, necessariamente, deve estar prevista na Constituição Federal, mesmo porque, uma vez que a Carta Magna é que confere as competências tributárias, uma norma inferior não poderia restringi-la, ou mesmo alargá-la.

A própria Constituição Federal confere ao Congresso Nacional o denominado "poder constituinte revisor", conferindo ao legislador federal a possibilidade de alterar o texto constitucional.

Entretanto, tal poder não é ilimitado, devendo ser observadas as balizas que lhe são impostas, neste sentido é que o § 4°, do artigo 60, da CF, no que a cultura jurídica denominou cláusulas pétreas, determina que "Não será objeto de deliberação a proposta de emenda tendente a abolir:

I - a forma federativa de Estado;

II - o voto direto, secreto, universal e periódico;

III - a separação dos Poderes;

IV - os direitos e garantias individuais."

O § 2°, do artigo 5°, da Constituição Federal dispõe:

"§ 2º. Os direitos e garantias expressos nesta Constituição não excluem outros decorrentes do regime e dos princípios por ela adotados, ou dos tratados internacionais em que a República Federativa do Brasil seja parte."

Vê-se que as limitações ao poder revisor, no que se refere aos direitos e garantias individuais, não estão contidas somente no artigo 5° da CF, já se fala em direitos da 1° geração, 2° geração, 3° geração e até de 4° geração, que consubstanciariam tais garantias, espalhados pelo texto supremo. Certo é que, hodiernamente, é sabido que a doutrina dos direitos fundamentais não compreende, apenas, direitos e garantias individuais, mas, também, direitos e garantias sociais, direitos atinentes à nacionalidade e direitos políticos.

Também não se referem somente à limites expressos, porquanto como o próprio § 2°, do artigo 5°, da CF, prevê "não excluem outros decorrentes do regime e dos princípios por ela adotados", o que nos leva á constatação que existem limites implícitos.

Aliomar Baleeiro já dizia que "É no próprio texto expresso da Constituição que, por vezes, encontramos o prestígio atribuído ao que nela está implítico ou resulta da extensão e compreensão de suas disposições.", e que "Assim acontece também no campo do Direito Constitucional Tributário, que não se restringe às disposições específicas em matéria exclusivamente fiscal. Ao lado dos princípios expressos de tributação, vigoram sobre o campo desta outros princípios constitucionais inerentes ao regime e considerados garantias individuais." ^[75]

Todavia, não nos alongaremos no assunto, por oportuno ao tema deste trabalho, se mostra ressaltar que as imunidades consagram uma garantia constitucional fundamental assegurada ao contribuinte (art. 5°, § 2°, CF), que nenhuma lei, poder ou autoridade pode anular. Tratam-se, pois, de cláusulas pétreas, a teor do artigo 60, § 4°, da Constituição Federal, que sequer emenda constitucional pode infringir.

Neste sentido se manifestou o Supremo Tribunal Federal, por ocasião do julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade 939-7, relatada pelo Ministro Sydney Sanches, que declarou inconstitucional a emenda constitucional n° 03/93 e a lei complementar n° 77/93, na parte que contrariavam o princípio da anterioridade (art. 150, III, b, da CF), e desconsiderava as imunidades tributárias (art. 150, VI, CF).

O acórdão se tem a seguinte ementa:

"AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE DE EMENDA CONSTITUCIONAL E DE LEI COMPLEMENTAR – IPMF – IMPOSTO PROVISÓRIO SOBRE A MOVIMENTAÇÃO OU A TRANSMISSÃO DE VALORES E DE CRÉDITOS E DIREITOS DE NATUREZA FINANCEIRA – IPMF – ARTIGOS 5º, § 2º, 60, § 4º, INCISOS I E IV, 150, INCISOS III, B, E VI, A, B, C E D, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL – 1. Uma Emenda Constitucional, emanada, portanto, de Constituinte derivada, incidindo em violação à Constituição originária, pode ser declarada inconstitucional, pelo Supremo Tribunal Federal, cuja função precípua é de guarda da Constituição (art. 102, I, a, da CF). 2. A Emenda Constitucional nº 3, de 17.03.1993, que, no art. 2º, autorizou a União a instituir o IPMF, incidiu em vício de inconstitucionalidade, ao dispor, no § 2º desse dispositivo, que, quanto a tal tributo, não se aplica "o art. 150, III, b e VI", da Constituição, porque, desse modo, violou os seguintes princípios e normas imutáveis (somente eles, não outros): 1. o princípio da anterioridade, que é garantia individual do contribuinte (art. 5º, § 2º, art. 60, § 4º, inciso IV e art. 150, III, b da Constituição); 2. o princípio da imunidade tributária recíproca (que veda à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios a instituição de impostos sobre o patrimônio, rendas ou serviços uns dos outros) e que é garantia da Federação (art. 60, § 4º, inciso I, e art. 150, VI, a, da CF); 3. a norma que, estabelecendo outras imunidades impede a criação de impostos (art. 150, III) sobre: b): templos de qualquer culto; c): patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei; e d): livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão; 3. Em conseqüência, é inconstitucional, também, a Lei Complementar nº 77, de 13.07.1993, sem redução de textos, nos pontos em que determinou a incidência do tributo no mesmo ano (art. 28) e deixou de reconhecer as imunidades previstas no art. 150, VI, a, b, c e d da CF. (arts. 3º, 4º e 8º do mesmo diploma, L.C. nº 77.93). 4. Ação Direta de Inconstitucionalidade julgada procedente, em parte, para tais fins, por maioria, nos termos do voto do Relator, mantida, com relação a todos os contribuintes, em caráter definitivo, a medida cautelar, que suspendera a cobrança do tributo no ano de 1993. (STF – ADIn 939-7 – DF – TP – Rel. Min. Sydney Sanches – DJU 18.03.1994)"

Segue abaixo a parte da emenda constitucional considerada ofensiva à Magna Carta pelo Tribunal Supremo:

"Art. 2º. A União poderá instruir, nos termos de lei complementar, com vigência até 31 de dezembro de 1994, impostos sobre movimentação ou transmissão de valores e de créditos e direitos de natureza financeira.

...........................................................................

§ 2º. Ao imposto de que trata este artigo não se aplica o artigo 150, III, b, e VI, nem o dispositivo no § 5º do artigo 153 da Constituição." (o grifo refere-se à parte declarada inconstitucional)

Assim, observa-se que as normas imunizantes além de terem índole constitucional, consubstanciam cláusulas pétreas, por consagrarem princípios e garantias inafastáveis, mesmo pelo constituinte derivado. Desta forma, nem mesmo a emenda constitucional pode anular ou restringir as situações de imunidade contempladas na Constituição.

Sacha Calmon Navarro Coelho explica que: "Os princípios constitucionais tributários e as imunidades (vedações ao poder de tributar) traduzem reafirmações, expansões e garantias dos direitos fundamentais e do regime federal. São portanto cláusulas constitucionais perenes, pétreas, insuprimíveis (art. 60, § 4°, da CF)". ^[76]

Aliomar Baleeiro apregoa que "As limitações constitucionais ao poder de tributar, enumeradas de forma não exaustiva nos arts. 150, 151 e 152, constantes da Seção II, intitulada "Das Limitações do Poder de Tributar", compõem os direitos e garantias fundamentais do contribuinte e não podem ser modificadas ou restringidas por emenda à Constituição." ^[77]

Da mesma forma, se até o constituinte derivado e o legislador ordinário não podem ignorar as imunidades tributárias, por muito maior razão não o poderá o aplicador da lei tributária, interpretando-as, a seu talante, de modo a restringi-las. As normas infra-constitucionais (leis, regulamentos, portarias, atos administrativos, sentenças, etc.) não podem, em nenhuma hipótese, diminuir o conjunto de normas imunizantes.

Isto porque a essência da Constituição, como promulgada pela Assembléia Nacional Constituinte que tinha o poder constituinte originário, portanto, ilimitado, incondicionado e autônomo, não pode ser mutilada pelo poder constituinte derivado. O Congresso Nacional quando exerce suas prerrogativas legislativas retira seu fundamento de validade no próprio texto supremo, estabelecido pelo constituinte originário, assim, dele decorre e por ele é regulamentado. Por tal razão, o poder constituinte de revisão encontra limites, de modo que podem haver emendas constitucionais inconstitucionais, o que ocorre quando forem desrespeitados, sejam os limites expressamente previstos, como aqueles contidos no artigo 60, § 4°, da CF, ou mesmo quando extrapoladas as limitações implícitas.

Em suma, criar tributos, só a lei pode, violar imunidades tributárias, nem a lei pode. É que, no sistema constitucional tributário brasileiro, a materialidade das normas ordinárias instituidoras das regras-matrizes de incidência já se encontram pré-qualificadas no próprio Texto Supremo e constituem-se as imunidades de cláusulas pétreas, inderrogáveis pelo poder constituinte derivado.

3.4 A auto aplicabilidade das normas imunizantes

Comumente, as normas constitucionais são classificadas em normas de eficácia plena, eficácia contida ou de eficácia limitada.

As normas constitucionais de eficácia plena são aquelas que, desde a entrada em vigor da Constituição, produzem, ou têm possibilidade de produzir todos os efeitos essenciais, relativamente aos interesses, comportamentos e situações, que o legislador constituinte, direta e normativamente, quis regular.

As normas de eficácia contida são as que o legislador constituinte regulou suficientemente os interesses relativos à determinada matéria, mas deixou margem à atuação restritiva por parte da competência discricionária do poder público, nos termos que a lei estabelecer ou nos termos de conceitos gerais nela enunciados.

Por fim, normas constitucionais de eficácia limitada são aquelas que apresentam aplicabilidade indireta, mediata e reduzida, porque somente são aptas a implicarem seus efeitos, após uma normatividade ulterior que lhes desenvolva a aplicabilidade.

Feita tal consideração e tendo em vista que as imunidades constituem-se de direitos fundamentais, conforme exposto alhures e orientação adotada pelo STF, nos vem à baila o parágrafo 1°, do artigo 5°, da CF, que estatui que "As normas definidoras dos direitos e garantias fundamentais têm aplicação imediata."

Por outro giro, nos deparamos com o artigo 150, VI, da Carta Magna, que confere ao legislador infra-constitucional a prerrogativa de regulamentar as hipóteses de imunidades, se extrai do artigo em tela que é vedado às pessoas tributantes:

"VI - instituir impostos sobre:

...

c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;"(g.n.)

Tal regulamentação se encontra no CTN (art. 14), que admitiu-se haver sido recepcionada pela CF/88 com foros de lei complementar, sendo, portanto, apta a dispor acerca da disciplina, por atendido o disposto pelo artigo 146 do Texto Supremo.

Seriam, então, as hipóteses de imunidade consagradas pela Constituição de eficácia plena, ou seriam de eficácia limitada ou contida??? Ou seja, as normas imunizantes dependeriam, para irradiar seus efeitos, de norma infra-constitucional que as regulamentasse??? Se as normas imunizantes consubstanciam direitos e garantias fundamentais, e se os direitos e garantias fundamentais têm aplicação imediata, como poderiam depender de regulamentação???

Segundo Sacha Calmon Navarro Coelho, quando trata da imunidade prevista pela alínea c, do inciso VI, do artigo 150, da CF:

A regra imunitória é, todavia, not self enforcing ou not self executing, como dizem os saxões, ou ainda, não bastante em si, como diria Pontes de Miranda. Vale dizer, o dispositivo não é auto-aplicável e carece de acréscimo normativo, pois a Constituição condiciona o gozo da imunidade a que sejam observados os requisitos de lei. ^[78]

Paulo de Barros Carvalho esclarece que

Para que fique delineado integralmente o perfil do instituto, cabe observar a necessidade premente de que a situação esteja tipificada, de tal arte que nenhum outro expediente seja preciso para perfeita identificação no mundo factual. A qualificação utilizada pelo comando constitucional tem de ser bastante em si mesma para compor hipótese de imunidade, o que não exclui a participação do legislador complementar na regulação dos condicionantes fácticos definidos pela norma imunizante. ^[79]

Se admite que ao legislador complementar compete regulamentar os condicionantes fáticos, definidos pela norma imunizante, fica claro que, para o referido autor, a norma é de eficácia limitada. Os condicionantes de fato, por óbvio, integram a hipótese da norma imunizante, sem os quais não há que se falar em sua aplicação e, por conseguinte, está-se diante de norma que depende de regulamentação, ou seja, de eficácia limitada.

Deste modo, para tais autores, existem normas imunizantes de eficácia limitada (art. 150, VI, c, CF), porque seus efeitos ficam a depender de edição de lei complementar de regulamentação.

De outro lado, os que seguem Aliomar Baleeiro entendem que as normas imunizantes, assim como os princípios que estabelecem o que chama de "Limitação do Poder de Tributar", seriam de eficácia plena e aplicação imediata. Todavia, admite exceções, ao fundamento de que haveria normas imunitórias de eficácia contida, ou contível, entretanto, seriam exceções, que viriam a confirmar a regra.

Lúcido é o magistério do citado mestre, que vale aqui transcrever:

Assim, se nem mesmo emenda pode reduzir as limitações constitucionais, que se erigem como verdadeiros direitos e garantias do cidadão-contribuinte (aplicação do art. 60, § 4°, IV), fica evidente que muito menos a lei complementar, a título de regulamentá-las, poderá amputá-las ou amesquinhá-las.

As limitações constitucionais ao poder de tributar são, assim, normas de eficácia plena e imediata, cujos efeitos independem da edição de leis complementares. Essa a regra. Excepcionalmente, certas limitações são dotadas de eficácia contível, segundo a terminologia conhecida por José Afonso da Silva. Na sua ausência, mesmo quando a Constituição impõe a observância de certos requisitos, permanece a norma imunitória ampla, que é vedação pura e simples. Com o advento da lei complementar que disciplina a imunidade, limita-se a eficácia da imunidade, condicionada que fica ao cumprimento dos requisitos impostos. Exemplo de norma imunitória de eficácia contida ou contível é aquela estabelecida no art. 150, VI, c. ^[80]

Pois bem, atendo as duas posições, chegamos à conclusão de que ao legislador infra-constitucional incumbe, através de Lei Complementar (art. 146, II, CF), veicular pormenores inerentes aos comandos constitucionais que contemplam hipóteses de imunidades, restringindo a abrangência do preceito da Carta Magna.

Por tal razão, somos pela posição de que elas são de eficácia contida, ou contível, pois para a aplicação da norma imunitória não é imprescindível a edição da lei complementar.

A hipótese de imunidade se acha suficientemente caracterizada no Texto Supremo, do que decorre que, na ausência de lei complementar a pormenorizá-la, ela não deixa de ser aplicável. O que ocorre na ausência da lei complementar é que as notas factuais que consubstanciam as hipóteses das normas imunitórias ficariam ao talante da autoridade ou do aplicador da norma.

Ademais, não seria aceitável a interpretação que admite ser imprescindível a edição da lei complementar (e, conseqüentemente que seriam de eficácia limitada), uma vez que as imunidades são direitos fundamentais, que em virtude do § 1°, do art. 5°, CF, tem aplicação imediata. Não nos esqueçamos, neste ponto, que os direitos fundamentais servem de garantia do indivíduo ante ao Estado, o que inclui o próprio Poder Legislativo, que não pode modificar as cláusulas pétreas. Sendo assim, da mesma forma que o Legislativo não pode alterar ou suprimir as cláusulas pétreas, dentre as quais se acham as imunidades, a sua inércia em estatuir a regulamentação da norma imunitória não poderia tornar ineficaz o preceito imunizante. Deste modo, não se pode reconhecer às imunidades a característica de normas de eficácia limitada.

Contudo, sem as especificações do legislador infra-constitucional, não haveria critérios objetivos, expostos em normas jurídicas, que possibilitassem a perfeita identificação no mundo factual do que, por exemplo, seria considerado como instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos (art. 150, VI, c, CF). Quais características configurariam o predicado "sem fins lucrativos"??? Seria a ausência de lucro??? Tais instituições não poderiam ter superávits???

Percebe-se que é imperativo da segurança jurídica, que tais situações estejam perfeitamente identificadas pela legislação, pois de outro modo, ficariam ao talante da autoridade ou do aplicador da norma.

A Lei Complementar vem tecer os traços formais da norma imunizante, de forma a conferir precisão à interpretação da norma, sem, contudo, restringir ou alargar o sentido do preceito contido na Constituição Federal.

Segundo Clélio Chiesa

em matéria de regulamentação das hipóteses de imunidades condicionadas, a lei complementar tem uma função muito importante, consistente na de normatizar o modo e a forma de gozo dos benefícios conferidos pelas imunidades. Dito em outras palavras, essa lei tem a função de disciplinar os aspectos formais, sem modificar a essência da regra imunizante.

É bem verdade que a lei complementar, editada a pretexto de regular as limitações constitucionais ao poder de tributar, para disciplinar o gozo dos benefícios proporcionados pelas imunidades condicionadas, não pode ampliar nem restringir o alcance dos comandos constitucionais.

E continua

Portanto, em hipótese alguma, o legislador ordinário, a pretexto de regulamentar as imunidades condicionadas, pode amesquinhar o direito dos contribuintes de beneficiarem-se das imunidades contempladas na Carta Magna por meio da instituição indevida de outros deveres instrumentais além dos enunciados no art. 14 do Código Tributário Nacional. ^[81]

Voltando à idéia central, reiteramos, portanto, que os casos de imunidades estão todos definidos na própria Constituição, e por isto os pormenores estabelecidos pelo legislador não podem restringir ou ampliar a norma imunizante estabelecida na Constituição Federal.

3.5 Imunidade não alcança somente impostos, mas todas as espécies de tributos

Hodiernamente, podemos dizer que a doutrina é quase unânime em reconhecer que as imunidades não atingem somente os impostos, exações não vinculadas segundo classificação de Geraldo Ataliba ^[82], mas os tributos como gênero, abarcando os impostos, taxas e contribuições de melhoria e, para aqueles que reconhecem mais espécies tributárias, as demais exações.

O argumento daqueles que apregoam que as imunidades somente se referem à tributos não-vinculados, são: que o texto da Constituição Federal, em seu artigo 150, inciso VI, cita especificamente estas espécies de tributos; segundo, porque os impostos são concebidos para as despesas gerais do Estado, enquanto que as demais espécies tributárias pressupõe uma atividade do estado, seja o exercício do poder de polícia, a prestação de um serviço público ou a valorização imobiliária decorrente de obra pública, o que as tornariam incompatíveis com as imunidades.

Os argumentos não prosperam e tal questão já foi superada pela doutrina, sendo que a posição majoritária admite as imunidades em relação à taxas e contribuições de melhoria.

Não existe nenhuma circunstância que teria aptidão de impedir que o legislador constituinte, no exercício de suas prerrogativas, estivesse impedido de, na delimitação das competências tributárias, afastasse a decretação de certas taxas ou impossibilitasse a criação de contribuições de melhorias.

Paulo de Barros aponta o equívoco:

A proposição afirmativa de que a imunidade é instituto que só se refere aos impostos carece de consistência veritativa. Traduz exacerbada extensão de uma particularidade constitucional que pode ser facilmente enunciada mediante a ponderação de outros fatores, também extraídos da disciplina do Texto Supremo. Não sobeja repetir que, mesmo em termos literais, a Constituição brasileira abriga regras de competência da natureza daquelas que se conhecem pelo nome de imunidades tributárias, e que trazem alusão explícita às taxas e à contribuição de melhoria, o que basta para exibir a falsidade da proposição descritiva. ^[83]

Aliomar Baleeiro esposa o mesmo entendimento:

Por essa mesma razão é que as imunidades, como regra geral, contemplam impostos. Eventualmente, por razões de política econômica, a Constituição consagra imunidade mais ampla, abrangendo qualquer espécie tributária (art. 155, § 3°), ou, por imperativo de Justiça, a Constituição consagra a imunidade daqueles reconhecidamente pobres, em relação a certas taxas e emolumentos (art. 5°, LXXIV, LXXVI). Mas as hipóteses são excepcionais. ^[84]

Outrossim, não há motivos para que restrinjamos as hipóteses de imunidades ao inciso, VI, do artigo 150 da Constituição Federal. Note-se o que dispõe o artigo 5°, inciso XXIV, a e b:

"XXXIV – são a todos assegurados, independentemente do pagamento de taxas:

a)o direito de petição aos Poderes Públicos em defesa de direitos ou contra ilegalidade ou abuso de Poder;

b)a obtenção de certidões em repartições públicas, para defesa de direitos e esclarecimento de situações de interesse pessoal;"

Eis uma hipótese que exibi a falsidade da proposição segundo a qual as imunidades referem-se somente à impostos.

Vejamos o que dispõe o artigo 195, § 7°, da CF:

"§ 7° São isentas de contribuição para seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei."

Apesar de o legislador, mediante sua linguagem técnica permeada de imprecisões e equívocos, referir-se à isenção, o correto seria imunidade, de modo que vemos que há impedimento expresso para exigência de contribuição social das entidades beneficentes referidas no dispositivo. Mesmo que se adotasse a posição que propõe que a contribuição social tenha natureza de taxa ou de imposto, sabemos que a orientação predominante é outra, discernindo essa figura, nitidamente, dos impostos.

Da obra de Ives Gandra da Silva Martins extraímos:

Mas a nova Constituição passou a trazer imunidades expressas de taxas e contribuições, pelo que ficou sem efeito a postura acima citada. Afirma-se, hoje, sem qualquer receio, que para o Direito Positivo brasileiro as imunidades atingem todas as figuras tributárias, sem exceção. ^[85]

Neste sentido, discorre Clélio Chiesa:

A respeito desta questão, pode-se dizer que é importante fazer uma distinção entre o que pode ocorrer em tese e o que está positivado. Explicando melhor: em tese, não há dúvida de que o legislador pode criar hipóteses normativas imunizantes que contemplam outros tributos que não sejam impostos. Outro problema é saber se o texto constitucional atual contempla hipóteses de imunidades para outros tributos além dos impostos.

Preferimos ficar aqueles que defendem a tese de que o texto constitucional contempla hipóteses de imunidades referentes à tributos que não são impostos, como é o caso do art. 5°, inciso XXIV, "a" e "b", inciso LXXIV, LXXVII e art. 195, § 7°, art. 226, § 1°, todos da Constituição Federal. ^[86]

Hugo de Brito Machado acompanha a posição majoritária:

Em edições anteriores afirmamos que a imunidade referes-se apenas aos impostos. Não aos demais tributos. Hoje, porém, já não pensamos assim. A imunidade, para ser efetiva, para cumprir suas finalidades, deve ser abrangente. Nenhum tributo pode ficar fora de seu alcance. Não obstante, o art. 150, inciso VI, da Constituição Federal de 1988, diz que é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios instituir impostos sobre:

a)patrimônio, renda ou serviços uns dos outros;

b)templos de qualquer culto;

c)patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei; e

d)livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão." ^[87]

O motivo pelo qual o legislador previu menos disposições que regulamentam a decretação de taxas e contribuições de melhoria, do que relativas aos impostos, é porque àqueles poderiam ser criados tanto pela União, quanto pelos Estados, Distrito Federal e Municípios, firmando-se a legitimação em função da pessoa que realizar a atuação específica. Já no plano das exações não vinculadas, percebe-se que o constituinte manteve-se demoradamente, discriminando minuciosamente seus traços legais. Tal razão parece-me suficiente para justificar um número significativo de referências especiais voltadas ao regime desse e daquele imposto.

3.6 Impropriedade da classificação das imunidades em objetivas, subjetivas e mistas

Parte da doutrina concebe a classificação das imunidades em objetivas, subjetivas e mistas, conforme alcancem pessoas, coisas ou ambas. Dentre os que mencionam tal classificação estão Luciano Amaro ^[88], Ives Gandra da Silva Martins ^[89], Ruy Barbosa Nogueira ^[90], dentre outros.

Todavia, doutrinadores de renome criticam, com razão, tal classificação, uma vez que é equivocada.

Roque Carrazza tece a seguinte crítica:

As imunidades beneficiam, sempre, pessoas.

É certo que a doutrina mais tradicional classifica as imunidades em subjetivas, objetivas e mistas, conforme alcancem pessoas, coisas ou ambas.

Pensamos que esta classificação é útil e até empregamos mais adiante. Todavia, parece-nos que, em termos rigorosamente técnicos, a imunidade é sempre subjetiva, já que invariavelmente beneficia pessoas, quer por sua natureza jurídica, quer pela relação que guardam com determinados fatos, bens ou situações.

O que estamos querendo expressar é que mesmo a chamada imunidade objetiva alcança pessoas, só que não por suas qualidades, características ou tipo de atividade que desempenham, mas porque relacionadas com determinados fatos, bens ou situações (v.g. imunidade do art. 150, VI, "d", da CF). E, finalmente, a imunidade mista alcança pessoas por sua natureza jurídica e porque relacionadas com determinados fatos, bens ou situações (e.g. a imunidade do art. 153, § 4°, da CF). ^[91]

A crítica da impropriedade da classificação leva em consideração de que as imunidades alcançam sempre pessoas, seja em razão de determinadas características, por estarem relacionadas a certos bens, ou ambos. É incorreto se falar em imunidade objetiva ou mista, levando em consideração o alcance dos bens, pois não é isso que ocorre, haja vista que o direito considera sempre relações entre pessoas, seja de forma pessoal, seja quando reporta-se a um bem, mas sempre tem escopo a pessoa humana.

Há quem diga que não há classificação correta ou incorreta, mas, considerando os critérios utilizados para a elaboração do conceito a subsumir a classificação, poderia haver maior ou menor utilidade da classificação. Todavia, como estamos diante da Ciência do Direito que incide em prescrições que encerram uma lógica deôntica, e que por isto se submetem à determinados regimes jurídicos, se torna imperativo que os critérios de classificação a serem utilizados pelo jurista ensejem tantas classes quanto regimes jurídicos aplicáveis às espécies.

Classificar consiste em distribuir objetos em categorias distintas de acordo com as semelhanças existentes, em um dado conceito. As palavras são utilizadas para referir conceitos de objetos. Quando qualificam um mesmo conceito, reúnem sob uma mesma designação vários objetos, os quais possuem certas características que permitem a sua identificação com aquele conceito.

Neste diapasão, as classificações levam em consideração as características dos elementos que compõem o conjunto analisado, e, dependendo do número de critérios ou elementos distintivos adotados pelo intérprete, serão identificadas duas ou mais espécies do gênero considerado. Daí porque as classificações são, em certa medida, arbitrárias.

Contudo, quando nos referimos ao sistema do direito positivo, se mostra adequado que em uma classificação que tenha por objeto figuras jurídicas atenha-se à critérios que ensejem tantos grupos quanto regimes jurídicos aplicáveis, pois, de outra forma seria inócua a classificação do ponto de vista pragmático. Neste sentido, se encontra Márcio Severo Marques. ^[92]

3.7 Imunidade é ampla e indivisível

É equivocado fazer alusão às imunidades como amplas e indivisíveis, como querem alguns ^[93], pois dizer-se que as imunidades são sempre amplas e indivisíveis, que não suportam fracionamentos, protegendo de maneira absoluta as pessoas, bens ou situações que relatam, é discorrer sem compromisso. Embora a expressão, a primeira vista, induza os mais desavisados à conclusão de veracidade da expressão, por se extrair aparente impressão de sabedoria, a expressão é vazia e incorreta.

O § 2°, do artigo 150 da Constituição estendeu às autarquias e fundações mantidas pelo Poder Público, a imunidade prevista pelo inciso VI, alínea a, do mesmo dispositivo legal. Todavia, tal extensão não ocorreu de forma ampla e indivisível como generalizado por alguns, ao tratarem das imunidades. O legislador separou, de um lado, as atividades ligadas aos objetivos primordiais daqueles entes, de outro, o exercício de funções paralelas, marginais, episódicas, que porventura as autarquias e as fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público venham a desempenhar.

Da mesma forma, existem diversas hipóteses de imunidade em que o legislador constitucional subordina o desfrute da imunidade à observância de requisitos previstos em lei, tal como o artigo 150, VI, c, da CF/88.

Não há que se confundir aqui a incidência com as imunidades. Todo fato social que ingressa para o mundo jurídico, o faz através da porta aberta dos supostos normativos, provocando a incidência que o colhe em cheio, irradiando sua eficácia jurídica. Se a isso querem os autores denominar amplitude e indivisibilidade, operam com engano, pois o fenômeno não é atributo das imunidades, mas de todas as disposições prescritivas do direito posto. Exista uma regra que qualifique um evento, associando-lhe determinados efeitos, e a conseqüência propagar-se-á de modo absoluto, direto e contundente, toda vez que o fato acontecer.

3.8 Distinção entre imunidade e isenção

Conforme diz Paulo de Barros Carvalho:

Há consenso entre os especialistas no consignar as diferenças entre imunidade, isenção e não-incidência, convindo dizer que, ultimamente, vem prosperando a lição mediante a qual as três categorias mereceriam considerar-se casos de não-incidência, agregando-se a cada uma, pela ordem, as seguinte expressões: estabelecida na Constituição (imunidade); previstas em lei (isenção); e pura e simples (não-incidência em sentido estrito) ^[94]

Consigna o autor que não haveria motivo para que se fizesse um paralelo entre os institutos da imunidade e da isenção, porque não haveria traços semelhantes substanciais que assim aconselhasse, que a imunidade e isenção seriam "categorias jurídicas distintas, que não se interpenetram, mantendo qualquer tipo de relacionamento no processo de derivação ou de fundamentação, a não ser em termos muito oblíquos e indiretos", e que "não se pode delinear paralelismo entre as mencionadas instituições, como o faz a doutrina brasileira." ^[95]

Dentre os que traçam considerações comparativas acerca dos institutos jurídicos em comento estão Aliomar Baleeiro e Sacha Calmon Navarro Coelho. Baleeiro pondera que "A imunidade e as isenções (incluída a alíquota zero) são permissões explícitas do pondo de vista do contribuinte e configuram proibições ou deveres de omissão aos entes estatais. Uma proibição aos entes políticos da Federação de instituir impostos (no caso de imunidade) ou uma proibição à cobrança do tributo (no caso da isenção ou da alíquota zero)." ^[96]

Noutra parte de sua obra assenta que

aquilo que se convencionou chamar de imunidade (assim como acontece com a isenção, no plano das leis) é regra parcial, de exceção. A imunidade e a isenção jamais são totais ou coincidentes (no sentido negativo), no primeiro caso, com a norma atributiva de poder tributário, no segundo, com o âmbito de incidência do tributo. Se o forem, equivalerão à cassação da competência ou à revogação da lei tributante. Daí a explicável analogia, feita pela doutrina, entre imunidade e isenção, em que pesem suas diferenças substanciais. ^[97]

Sacha Calmon, por sua vez, tece as seguintes considerações:

A imunidade é uma heterolimitação ao poder de tributar. A vontade que proíbe é a do constituinte. A imunidade habita exclusivamente no edifício constitucional.

A isenção é heterônoma quando o legislador de uma ordem de governo com permissão constitucional, proíbe ao legislador de outra ordem de governo o exercício do poder de tributar.

A distinção em relação à imunidade, na espécie, é feita a partir da hierarquia normativa. Enquanto a norma imunitória é constitucionalmente qualificada, a norma isencional heterônoma é legalmente qualificada (lei complementar da constituição). ^[98]

Luciano Amaro também faz comparações entre os institutos quando diz que

Técnica semelhante à da imunidade é a isenção, por meio da qual a lei tributária, ao descrever o gênero de situações sobre as quais impõe o tributo, pinça uma ou diversas espécies (compreendidas naquele gênero) e as declara isentas (ou seja, excepcionadas da norma de incidência). Hipoteticamente, a lei declara tributável o gênero de situações "a" (que compreende as situações específicas a1 à an’), mas considera isentas, por exemplo, as situações específicas a2 e a5, donde deflui que todas as espécies a1 a na estão tributadas, exceto as duas espécies excluídas pela isenção, que remanescem não tributadas. ^[99]

Para uma parte da doutrina, a isenção é a dispensa legal do pagamento de um determinado tributo, via de regra concedida face a relevante interesse social ou econômico regional, setorial ou nacional. ^[100] Dentre aqueles que seguem essa teoria estão Ruy Barbosa Nogueira, Rubens Gomes de Sousa, Bernardo Ribeiro Moraes, Amílcar de Araújo Falcão e Gilberto de Ulhôa Canto, José Washington Coelho, Cláudio Martins, Fábio Fanucchi, dentre outros.

Vale dizer que para estes, sem a nossa adesão, dá-se a obrigação, nasce o crédito tributário, mas o credor dispensa o pagamento. Num primeiro momento ocorreria o "fato gerador", estabelecido com a incidência da regra jurídica instituidora do tributo. Num segundo momento o Estado, através de uma regra jurídica autônoma de isenção, dispensaria o pagamento do tributo surgido com a obrigação.

Outra corrente, guiada por José Souto Maior Borges, entende que a isenção é juridicamente uma não-incidência legalmente qualificada. O referido autor tece críticas à posição anterior, esclarecendo que

Não se pode converter o fato gerador, por uma espécie de transubstanciação legal, em fato isento." E acrescenta: "Se fosse possível tal fenomenologia, a norma que estabelece a isenção estaria, a rigor, em contradição com a norma que definisse o fato gerador da obrigação tributária, e duas posições normativas contraditórias não poderiam ser ambas válidas (princípio jurídico da contradição) ^[101]

Sacha Calmon Navarro Coelho afirma que:

Os dispositivos isencionais assim como os imunizantes "entram" na composição das hipóteses de incidência das normas de tributação, delimitando o perfil impositivo do "fato jurígeno" eleito pelo legislador.

A isenção como também a imunidade não excluem o crédito, obstam a própria incidência, impedindo que se instaure a obrigação. ^[102]

A posição de Sacha Calmon diverge da adotada por Souto Maior porque este último entende que existem duas normas, uma que instituiria o tributo e outra a isenção. Pela incidência da norma isencional, ficaria obstada a incidência da regra impositiva. Haveria, assim, uma norma de tributação e tantas normas isencionais quantos fossem os fatos isentos previstos pelo legislador. Por isto, a norma isencional incidiria exatamente para que não incida a de tributação, uma seria excludente da outra. De outra forma, para Sacha Calmon as previsões imunizantes e isencionais se conjugariam com as previsões impositivas para compor o perfil último o final da hipótese de incidência da norma de tributação.

Outros alegam que a norma que estabelece isenções atinge os critérios da regra-matriz de incidência tributária, multilando-os, de forma a afastar da hipótese de incidência determinadas circunstâncias, que de outro modo ensejariam o nascimento da obrigação tributária. Todavia, as perquirições acerca de tal instituto extrapolam o âmbito deste trabalho, sendo suficiente as meras noções para que fique registrado o assunto em tela e apontado nosso entendimento para esta última.

Observa-se que a comparação entre os institutos não implica em incorreções científicas, pois depende da posição adotada por quem examina seu objeto. Como exposto alhures, são várias as posições que tentam explicar tanto o fenômeno das isenções como das imunidades, podendo se encontrar semelhanças entre elas, como o caso da compreensão das mesmas como hipóteses de não-incidência, em que pese havermos tecido críticas a este respeito.

O próprio legislador Constituinte Originário, utilizou o termo isenção para se referir à imunidade, o que se verifica na disposição do artigo 195, § 7°, da Magna Carta, que prescreve que "são isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei.". Tecnicamente, o referido preceito não contempla uma hipótese de isenção, mas de imunidade, de modo que o legislador incorreu em equívoco, pela impropriedade semântica no emprego do termo "Isenção" ao invés de "imunidade".

Deste modo, não se pode admitir ser supérfluo e injustificado a comparação entre os dois institutos, da imunidade e isenção, pois se o próprio constituinte utiliza-os incorretamente, não se pode negar a utilidade da comparação.

Seja como for, o importante é deixar claro que as imunidades são um fenômeno constitucional, enquanto as isenções são infra-constitucionais. Isto porque as imunidades estabelecem a incompetência para se tributar certas situações suficientemente caracterizadas, o que ocorre, sabidamente, no âmbito da Magna Carta, por ser onde se encontram traçadas as competências impositivas dos entes da Federação. As isenções se referem à regra-matriz de incidência retirando de sua hipótese de incidência certos fatos tidos por isentos.

Basicamente, a diferença entre a imunidade e a isenção, segundo Luciano Amaro, está em que a primeira atua no plano da definição da competência, e a segunda opera no plano do exercício da competência. Ou seja, a Constituição, ao definir a competência, excepciona determinadas situações que, não fosse a imunidade, quedariam dento do campo de competência, mas, por força da norma de imunidade, permanecem fora do alcance do poder de tributar outorgado pela Constituição. Já a isenção atua noutro plano, qual seja, o do exercício do poder de tributar: quando a pessoa política competente exerce esse poder, aditando a lei instituidora do tributo, essa lei pode, usando a técnica da isenção, excluir determinadas situações, que, não fosse a isenção, estariam dentro do campo de incidência da lei de tributação, mas, por força da norma isentiva, permanecem fora desse campo. ^[103]

CAPÍTULO 4

EXEGESE DAS IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS

4.1 A unicidade do texto jurídico e os três subsistemas

Qualquer preceito legal que porventura nos depararmos para analisar os aspectos jurídicos da situação nele descrita, necessariamente, nos imporá a busca de sua interpretação.

Isto porque, a regulamentação das condutas é feita pelas normas jurídicas, as quais não se confundem com o preceito legal (enunciado prescritivo), mas estão na seara das significações, e que foi bem representado por Paulo de Barros Carvalho naquele percurso gerativo de sentido através dos três subsistemas que denominou de sistema da literalidade textual (plano conjunto de enunciados, tomados no plano da expressão), conjunto de conteúdos de significação dos enunciados prescritivos; e sistema de normas jurídicas (domínio articulado de significações normativas).

Tomando-se por base que a norma jurídica e a significação sistêmica dos preceitos contidos nos enunciados prescritivos, obtida sua significação pelo intérprete, percebe-se que a norma jurídica é obtida pela interpretação da literalidade textual.

Por sua vez, o percurso entre o documento normativo até a obtenção de seu sentido é a interpretação, obtida pelos três subsitemas mencionados na questão.

O plano da expressão coincide com o suporte físico, sendo o texto jurídico prescritivo em sua expressão primeira, ou seja, o conjunto de letras, palavras, frases, períodos e parágrafos, graficamente manifestados nos documentos produzidos pelos órgãos de criação do direito.

O plano do conteúdo ocorre após a absorção pelo intérprete dos dados obtidos no plano da expressão, passa o mesmo a atribuir valores unitários aos vários signos que encontrou justapostos, selecionando significações e compondo segmentos portadores de sentido. Há portanto, a formação das proposições jurídicas.

No plano da significação após obtidas as proposições jurídicas o exegeta promove a contextualização dos conteúdos obtidos no curso do processo, com a finalidade de produzir unidades completas de sentido para as mensagens deônticas. Através de uma interpretação sistêmica de todo o ordenamento jurídico o interprete alcança toda a amplitude significativa, obtendo assim, a norma jurídica.

4.2 Sistemas de Hermenêutica e aplicação do Direito

4.2.1 Interpretação conforme o processo.

Histórico-Evolutivo: ante a impossibilidade de alterar com intervalos breves os textos positivos, adapta-se o Direito, pela interpretação, às exigências sociais imprevistas, às variações sucessivas do meio. O intérprete não cria prescrições, nem posterga as existentes; deduz nova regra, para um caso concreto, do conjunto das disposições vigentes, consentâneas com o progresso geral;

Teleológico: processo que exige a interpretação conforme o fim estimado pelo dispositivo ou pelo Direito em geral ( Rudolf von Jhering);

Sociológico: o sistema que obriga o juiz a aplicar o texto de acordo com as necessidades da sociedade contemporânea (Josef Kohler, Alemanha; Francesco Degni e Nicolao Coviello, na Itália).

4.2.2 Interpretação conforme a origem

Interpretação Autêntica: interpretação que se origina em uma fonte jurídica, o que lhe dá força coativa; emana do próprio poder que fez ato cujo sentido e alcance ela declara;

Interpretação Doutrinal: interpretação que se apresenta como produto da livre reflexão .

4.2.3 Interpretação conforme os elementos de que se serve

Não se aceitam denominações impróprias para as interpretações. Conforme ensinado por Carlos Maximiliano "A interpretação é uma só; não se fraciona: exercita-se por vários processos, aproveita-se de elementos diversos" ^[104]

Subdivide-se, conforme os elementos de que se serve, em gramatical, o lógico e o sistemático.

Processo interpretativo gramatical ou filológico: atende à forma exterior do texto; preocupa-se com as várias acepções dos vocábulos; procura desvendar qual deve ou pode ser o sentido de uma frase, disposição ou norma.

Segundo Maria Helena Diniz:

Por essa técnica, que se funda sobre as regras da gramática e da lingüística, examina o aplicador ou o intérprete cada termo do texto normativo, isolada ou sintaticamente, atendendo à pontuação, colocação dos vocábulos, origem etimológica, etc. O cientista procura os sentidos literais possíveis do termo, ou seja, os significados que possa ter, marcando o limite da interpretação, e o aplicador opta ou decide por um dos diferentes sentidos admissíveis. ^[105]

Serão enumeradas, a seguir, algumas regras clássicas relativas à exegese literal, cuja aplicabilidade há de ser verificada.

Cada palavra pode ter mais de um sentido (e acontece também o inverso – vários vocábulos se apresentam com o mesmo significado) por isso, da interpretação puramente literal resulta ora mais, ora menos do que se pretendeu exprimir.

Contorna-se em parte, escolhido o termo, põe-se a examinar não só o vocábulo em si, mas também em conjunto, em conexão com outros, indagando-se do seu significado em mais de um trecho da mesma lei ou repositório. Em regra, SÓ DO COMPLEXO DAS PALAVRAS EMPREGADAS SE DEDUZ A VERDADEIRA ACEPÇÃO DE CADA UMA, BEM COMO A IDÉIA INSERTA NO DISPOSITIVO.

No Direito Público são usados os vocábulos no sentido técnico; no Direito Privado, em sua acepção vulgar. Em qualquer caso, entretanto, quando haja antinomia entre os dois significados, prefira-se o adotado geralmente pelo mesmo autor, ou legislador, conforme as inferências deduzidas do contexto.

Mudado, com o tempo, o sentido de uma palavra, prefere-se o da época em que o texto foi redigido em caráter definitivo, e não o da época em que é interpretado.

Vale a presunção de que a lei não contenha palavras supérfluas, devendo todas ser entendidas como escritas para influir no sentido da frase respectiva.

Na dúvida, prefere-se o sentido que generaliza o princípio concretizado numa norma, ao invés daquele que importa numa exceção.

O lapso, o engano ou a obscuridade na redação não se presume, precisa ser demonstrado claramente.

Presume-se que o legislador se esmerou em escolher expressões claras e precisas, com a preocupação mediata e firme de ser bem compreendido e fielmente obedecido. Por isso, em não havendo elementos de convicção no sentido diverso, atém-se o intérprete à letra do texto.

O preceito da precisão verbal da norma positiva, entretanto, não é absoluto, deve-se ter em vista as realidades morais, econômicas, sociais, que constituem o conteúdo efetivo da norma jurídica.

A interpretação literal é apenas um dentre os vários meios de se buscar o correto sentido e alcance da norma jurídica, sendo esse processo exegético inferior ao sistemático e ao que invoca fatores sociais.

Processo interpretativo lógico: consiste em procurar descobrir o sentido e o alcance de expressões do Direito sem o auxílio de nenhum elemento exterior, com aplicar ao dispositivo em apreço um conjunto de regras tradicionais e precisas, tomadas de empréstimo à Lógica geral. É o processo segundo o qual parte-se do simples estudo das normas jurídicas, em si, ou em conjunto, e, por meio de raciocínio dedutivo, obtém-se a interpretação correta.

O que se pretende é desvendar o sentido e o alcance da norma, estudando-a por meio de raciocínios lógicos, analisando os períodos da lei e combinando-os entre si, com o escopo de atingir perfeita compatibilidade.

Em conclusão, os extremos atribuídos à interpretação essencialmente rígida e dogmática da exegese gramatical são tão perniciosos quanto aos excessos dos contemporâneos hermeneutas lógicos que, como Maximiliano sublinha, são "arrastados pelo entusiasmo pelos elementos sociológicos, erram e resvalam ao julgamento independente dos códigos, aos arestos praeter e contra legem."

Entretanto, não podemos reduzir tudo à precisão matemática, enquadrar, em uma série de silogismos bem concatenados, todo o raciocínio do exegeta e aplicador do Direito.

Os vários processos, gramatical e lógico, completam-se reciprocamente, contribuindo todos os elementos para a maior aproximação do ideal de verdade, na escorreita interpretação da norma jurídica.

Processo interpretativo sistemático: consiste em comparar o dispositivo interpretado, com outros do mesmo repositório normativo ou de leis diversas, relativamente ao mesmo objeto.

Considera o sistema em que se insere a norma, relacionando-a com outras normas, concernentes ao mesmo objeto.

O Direito positivo não é um conglomerado caótico de preceitos, sendo uma vasta unidade de normas interdependentes, fixadas cada qual em seu lugar próprio. Dos princípios jurídicos gerais deduzem-se os corolários: uns e outros se condicionam e se restringem reciprocamente, operando, porém, em campos diversos. O exame conjunto de um dispositivo, pois, implica na análise de todos os princípios aplicáveis ao caso, na criteriosa decisão de se a adoção de um não violará outro, na apreensão do sentido dos vocábulos.

A seguir, enumeramos algumas regras gerais de interpretação clássicas e outras relativas à tributação, de forma exemplificativa, sem se ater quanto à sua aplicabilidade:

4.3 Regras Gerais de Interpretação

Se existe antinomia entre a regra geral e a peculiar, específica, esta, no caso particular tem supremacia. Em toda disposição do Direito, o gênero é derrogado pela espécie, e considera-se de importância preponderante o que respeita diretamente à espécie. Em outras palavras, lei especial prefere à lei geral.

Deve o intérprete apurar se é possível considerar um texto como afirmador de princípio ou regra geral, o outro, como dispositivo de exceção, o que estritamente não cabe neste, deixa-se para a esfera de domínio daquele.

Em disposições aparentemente contraditórias, deve-se verificar se os dispositivos antagônicos referem-se a hipóteses diversas. Se assim for, cessa o conflito, porque tem cada um sua esfera de ação especial, distinta, cujos limites o aplicador arguto fixará precisamente. Em casos de antinomia evidente, prevalecerá a Constituição Federal sobre a Estadual e esta sobre o Estatuto Orgânico do Município, a lei fundamental sobre a ordinária, e esta, por sua vez, sobre regulamentos e instruções, o Direito escrito sobre o consuetudinário.

Regras para Interpretação Tributária:

Interpretam-se estritamente as disposições que limitam a liberdade (liberdade de locomoção, trabalho, profissão, indústria e comércio, etc.). Sofrem exegese estrita as disposições que impõem limites ao exercício normal dos direitos de propriedade (uso, fruição e disposição).

Os privilégios financeiros do fisco se não estendem a pessoas, nem a casos não contemplados no texto, porém, não se interpretam de modo que resultem diminuídas as garantias do erário. Constituíram estas o fim, a razão do dispositivo excepcional.

As isenções e as simples atenuações de impostos e taxas, decretadas em proveito de determinados indivíduos ou corporações sofrem exegese estrita, e não se presumem, precisam ser amplamente provadas.

Quando um ato dispensa de praticar o estabelecido em lei, assume o caráter de exceção, interpretando-se em tom limitativo e aplicando-se às pessoas e aos casos e tempos expressos, exclusivamente.

As disposições de Direito Público não se interpretam do mesmo modo que as do Direito Privado.

Aplica-se à exegese constitucional o processo sistemático de Hermenêutica, e também o teleológico, assegurada ao último a preponderância.

É um direito soberano o de lançar impostos e taxas para custear as despesas com os serviços públicos. A sua amplitude sofre apenas as limitações expressas no estatuto básico e consagradas pelas ciências econômicas. Quanto ao poder federal, nenhuma restrição se presume.

Pressupõe-se ter havido o maior cuidado ao redigir as disposições tributárias, designadas em linguagem clara e precisa, as pessoas e coisas alvejadas pelo tributo – ou aquelas cuja competência do Estado não atinge – e bem determinados o modo, lugar e tempo do lançamento e da arrecadação, assim como quaisquer outras circunstâncias relativas à incidência e à cobrança. Tratam-se as normas de tal espécie como se foram rigorosamente taxativas; deve, por isso, abster-se o aplicador de lhes restringir ou dilatar o sentido. Muito se aproximam das penais, quanto à exegese, porque encerram prescrições de ordem pública, imperativas ou proibitivas, e afetam o livre exercício dos direitos patrimoniais. Não suportam o recurso à analogia, nem a interpretação extensiva. As suas disposições aplicam-se no sentido rigoroso.

Assim, não se interpreta a lei tendo em vista só a defesa do contribuinte, nem tampouco a do Tesouro Público apenas. O cuidado do exegeta não pode ser unilateral, deve mostrar-se equânime o hermeneuta e conciliar os interesses em momentâneo.

O rigor é maior em se tratando de disposição excepcional, de isenções ou abrandamentos de ônus em proveito de indivíduos ou de corporações. Não se presume o intuito de abrir mão de direitos inerentes à autoridade suprema. A outorga deve ser feita em termos claros, irretorquíveis. Jamais será inferida de fatos que não indiquem irresistivelmente a existência da concessão ou de um contrato que a envolva. No caso, não tem cabimento o brocado célebre, na dúvida se decide contra as isenções totais ou parciais, e a favor do fisco, ou melhor, presume-se não haver o Estado aberto mão da sua autoridade para exigir tributos.

Prevalecem os mesmos preceitos ainda que as isenções sejam concedidas com referência a coisas, e não a pessoas. Por exemplo, quando libertam de imposto predial imóveis de institutos profissionais, igrejas, edifícios para escolas, etc., bem como a importação de máquinas agrícolas, ou o funcionamento de indústrias dignas de proteção animadora.

4.4 Interpretação econômica no Direito Tributário

Foi com Enno Becker que, na Alemanha, se introduziu a chamada "interpretação econômica do direito tributário." Combatendo o entendimento então generalizado de que o direito tributário era um mal necessário e que por isso deveria ser interpretado restritivamente, atormentado pelo exagerado formalismo predominante na matéria, o renomado jurista propôs a doutrina lastreada na preponderância do conteúdo econômico sobre a forma jurídica. Tendo em vista o princípio da capacidade contributiva do contribuinte, a doutrina afirmava, de maneira insofismável, a necessidade de se considerar na compreensão da lei tributária, o objetivo do preceito, seu alcance econômico e as suas relações com o desenvolvimento das situações da vida prática.

O Código Tributário de 1919 o dispositivo abaixo transcrito, que – lado a lado com o princípio do abuso de formas, hoje inserto no § 42 novo codex de 1977, a seguir reproduzido – revolucionando o direito tributário dentro e fora da Alemanha:

"§ 4. Na interpretação das leis tributárias devem ser considerados a sua finalidade, o seu significado econômico e o desenvolvimento das circunstâncias";

"§ 42. A lei tributária não pode ser fraudada através de abuso de formas jurídicas. Sempre que ocorrer abuso, a pretensão do imposto surgirá, como se para os fenômenos econômicos tivesse sido adotada a forma jurídica adequada".

À teoria do critério econômico conjugou-se a regra do abuso de formas, traduzida no preceito do § 5º do Código Tributário Alemão de 1919:

"Art. 5. A obrigação tributária não pode ser eludida ou reduzida mediante o emprego abusivo de formas e formulações do Direito Civil.

Haverá abuso ...:

1. quando, nos casos em que a lei submete a um imposto fenômenos, fatos e relações econômicos em sua forma jurídica correspondente, as partes contratantes escolhem formas ou negócios jurídicos inusitados para eludir o imposto, e

2. quando, segundo as circunstâncias e a forma como é ou deve ser processado, obtêm as partes contratantes, em substância, o mesmo resultado econômico que seria obtido, se escolhida fosse a forma jurídica correspondente aos fenômenos, fatos e relações econômicos."

Trata-se de um critério de interpretação das normas tributárias no qual haveria de prevalecer o significado econômico por sobre as formas jurídicas já disciplinadas. Para essa teoria, as formas jurídicas externas não são decisivas, mas antes o seu substrato econômico, uma vez que o objeto da norma do imposto são os fatos econômicos, expressão de uma presumível capacidade contributiva. Por ter um conteúdo essencialmente econômico, a lei tributária deveria ser interpretada segundo um critério próprio de interpretação, adequado para se levar em conta a realidade econômica subjacente ao fato gerador.

Sob certas críticas de opositores temerosos com a insegurança jurídica que a teoria poderia trazer, na década de 50, a interpretação econômica passou por duras objeções. Entretanto, como assinala Heinrich Beisse, a tese encontrou novas forças e ressurgiu recentemente, renovada, situando-se no campo de tensão entre a igualdade e justiça na tributação e o imperativo da segurança jurídica.

Hoje, a doutrina alemã vem reconhecendo que a "interpretação econômica’ nada mais é do que uma expressão da interpretação teleológica no direito tributário, que tem em conta os fins econômicos de tal ramo do direito. Assim, nos moldes germânicos, superando a contraposição que se colocava entre a "interpretação econômica" e "interpretação jurídica", nesses termos, a "interpretação de lastro teleológico com consideração aos critérios econômicos" passou a ser também jurídica.

A doutrina da "interpretação econômica" surgiu como reação à interpretação das normas tributárias nos moldes tradicionais. Na edificação da teoria da interpretação econômica, em seus vários enfoques e nuanças, o que se pode observar é uma reação ao normativismo e conceitualismo, que estreitava as possibilidades interpretativas o direito tributário. Entretanto, se a doutrina tradicional pendia para o privilégio excessivo da segurança, as evoluções sócio-econômicas do século XX acabaram por transformar esse apego em sacrifício da justiça, diante da superação das possibilidades dos textos legais. Por outro lado, as propostas doutrinárias "funcionais" acabaram por ser objetáveis, pelo elevado sacrifício da certeza e da segurança, que poderia conduzir a uma arbitrariedade das soluções.

Se estamos falando do "mundo do direito", o trabalho de interpretação há de ser jurídico. A interpretação econômica de uma fonte jurídica pode se dar nos domínios de outras ciências, mas não nos domínios do Direito. Em apelo à precisão terminológica, afirmamos que a interpretação econômica "jurídica" é um equívoco, pois a interpretação no campo jurídico, é sempre jurídica, embora pretenda realçar os fins do direito tributário, que repousa sobre um emaranhado de relações econômicas.

É evidente que a realidade econômica é uma variável fundamental para a lógica tributária, mas esta, em respeito ao princípio da legalidade, só pode se mostrar, se sua expressão for incorporada ao "mundo do direito", o que é decorrência da própria característica autopoiética do sistema do direito positivo. A ciência das finanças é uma disciplina rica de informações, mas é despida de critérios decisivos para a solução de problemas jurídico-tributários, exceto quando o próprio direito incorpora em seu sistema os dados ou conceitos daquela ciência, conferindo-lhes juridicidade.

A conclusão a que chegamos é que a substituição do critério jurídico, que é objetivo e seguro, pelo critério econômico do fato gerador, implica trocar o princípio da legalidade por cânones de insegurança e de arbítrio, incompatíveis com o sistema constitucional brasileiro, pois ao se levar em consideração e sem restrições o critério econômico, sem se atender à forma jurídica, atingir-se-ia conseqüências que são totalmente insusceptíveis de controle jurídico.

A prevalência do elemento econômico e a atribuição ao intérprete da faculdade de apreciar se, no caso concreto, existe ou não a possibilidade de aplicar a lei, conduz logicamente à criação livre do direito. Em 1934, a Lei de Adaptação Tributária alemã pôde tornar evidente o risco das doutrinas de interpretação que possam conduzir à livre criação do direito, ao introduzir o "princípio da prevalência da ideologia política", que determinava que as leis tributárias deveriam ser interpretadas segundo as concepções gerais do nacional-socialismo. Da mesma forma na Rússia Soviética, a partir de 1917, permitiu-se aos juízes e agentes administrativos, casuisticamente, aplicarem, ou não, as normas do direito antigo, conforme se entendesse fossem elas compatíveis, ou não, com a ditadura do proletariado.

Assim, em razão do equilíbrio pelo qual direito tributário deve ater-se, e tendo em vista a natureza estranha à dogmática do direito, a interpretação econômica, nos moldes em que foi concebida, deve ser refutada. De outro lado, não há como afastar por completo a "consideração econômica" do meio tributário, sob pela de eliminarmos do direito impositivo qualquer idéia concreta de justiça e isonomia. Porém, é certo que o direito fornece mecanismos mais adequados à interpretação.

Em síntese, no que tange às imunidades tributárias, a relação econômica só pode provocar o efeito jurídico tributário se tal relação for configurada pelas normas jurídicas, de tal modo que a obrigação tributária surja pela vontade da lei. Da mesma forma, a consideração econômica só pode afastar da moldura jurídica determinada situação, tendo-a como imune, se pudermos extrair tais regras imunizantes de elementos juridicizados, isto é, se, nos domínios de uma interpretação jurídica, pudermos entender tais dispositivos.

Para Onofre Alves Batista Júnior, a "consideração econômica", que diga-se de passagem, não se confunde com a teoria da interpretação econômica preconizada por Enno Becker, está no seio da interpretação teleológica do direito tributário. Da sua utilização, em conjunto com os elementos literal, histórico ou sistemático, é que pode resultar a conclusão de que a situação não prevista estritamente na letra da regra pode afinal ser a ela reconduzida mediante uma interpretação adequada. É exatamente nesse elemento teleológico que se poderia perceber uma relevante perspectiva econômica, mas sempre no âmbito de uma interpretação jurídica ^[106]

Na verdade, não há nenhuma interpretação econômica, mas somente jurídica. É na interpretação jurídica, com foco na teleológica, que há consideração do substrato econômico do fato jurígeno. Contudo, fica registrado o cuidado que tal interpretação deve ser levada a cabo, pois se, por um lado, é importante considerar os fins econômicos da norma, de outro lado, não se justifica que prevaleça no direito tributário os princípios gerais de investigação das ciências econômicas. Portanto, o substrato econômico, observado no elemento teleológico da norma tributária, assenta-se na finalidade da lei, entretanto, concorrendo diversos fins, todos eles devem ser tomados em consideração.

Isto porque, não se deve confundir a consideração econômica com concepções de economia política ou de economia financeira, pois a consideração econômica faz parte do método de interpretação jurídica segundo a sistemática da lei e a finalidade das disposições. Assim, os limites de tal interpretação teleológica são balizas intransponíveis, fixadas pela própria expressão da letra da lei, a qual delineia o limite possível das palavras e a configuração dos pressupostos de fato.

Os efeitos da exegese teleológica acarretam, como conseqüência, e segundo classificação dos resultados da interpretação, em uma interpretação declarativa, restritiva ou extensiva.

Será extensiva quanto o interprete, na construção da norma jurídica, ultrapassa o que resulta dos termos estritos de sua letra. Conduz tal resultado interpretativo a que se cogite das conseqüências que a mesma comporta e estão ínsitos no seu sentido. Todavia, na interpretação extensiva, o texto não é alterado, pois isto é tarefa do legislador e não do intérprete, mas a regra que se contém no texto é que necessita de uma formulação correta, mais ampla, e alcançada quando, iniciando-se no plano da literalidade textual, passa-se ao conteúdo e, finalmente, ao domínio das significações jurídicas, em que se percebe a necessidade de ampliação do sentido da letra da lei.

Na interpretação restritiva, ocorre o contrário, há uma limitação ao sentido da letra da lei, restringindo a abrangência de sua hipótese.

Contudo, quaisquer que sejam os resultados da interpretação nunca se poderá ultrapassar os limites do texto.

Segundo Karl Larenz, não se pode perder de vista que "o que está para além do sentido literal linguisticamente possível e é claramente excluído por ele, já não pode ser entendido, por via da interpretação." ^[107]

Desta forma, o intérprete, ao proceder ao trabalho hermenêutico mediante o sentido teleológico da norma, deve atentar como balizas os limites do sentido literal do texto constitucional, sob pena de inconstitucional desprezo à própria Carta Suprema.

Como assenta Karl Larenz ^[108], o significado estrito identifica-se com o "âmbito nuclear" do termo, e por outro lado, o significado amplo, compreende, também, fenômenos da "franja marginal", que no uso lingüístico geral, só algumas vezes se tem em conta. O que transcender à franja marginal, já não será interpretação.

Conforme expõe Onofre Alves Batista Júnior

Do ponto de vista doutrinário, porém, a interpretação extensiva se limita a escolha de um dos sentidos possíveis que se possa extrair da letra da lei, ou seja, pressupõe que determinada situação não está compreendida diretamente no texto expresso, entretanto está no seu espírito. ^[109]

e arremata:

Na interpretação das regaras constitucionais de imunidade, em especial porque se está perante normas exclusivas de situações do alcance da faixa mais genérica aberta pelas normas competenciais, não se pode, calcado em puras considerações econômicas, com base em meros juízos subjetivos do intérprete, decotar fatias de poder de tributar. Não se deve desconhecer que o programa normativamente estabelecido é, claramente, o de se preservar a generalidade da tributação, em atenção aos princípios da igualdade e da solidariedade social, por sobre todos os signos de capacidade econômica.

Carlos Maximiliano também acompanha esta idéia: "Não se deve ficar aquém, nem passar além do escopo referido;o espírito da norma há de ser entendido de modo que o preceito atinja completamente o objetivo para o qual a mesma foi feita, porém dentro da letra dos dispositivos." ^[110]

A conclusão que chegamos pelo exposto é a seguinte, a interpretação constitucional tributária, apesar de não poder ser pautada sempre pela literalidade do texto, encontra limites no próprio texto, que não podem ser ultrapassados ou desconsiderados.

São estas, em síntese, as considerações que sentimos necessidade de tecer quanto à interpretação econômica no direito tributário, com vistas ao tema do trabalho, as imunidades.

4.5 A interpretação dos preceitos imunizantes

Observa-se pelo que foi exposto, que os preceitos constitucionais que desencadeiam as imunidades também necessitam ser interpretados.

Assim, qual deve ser a interpretação das normas imunitórias, deveriam elas ser interpretadas extensivamente, literalmente, ou restritivamente???

Neste aspecto, a partir da polêmica que se estabeleceu entre doutrinadores que reivindicavam às imunidades interpretação extensiva – invocando o argumento de ser injustificável se conferir à imunidade uma interpretação amesquinhadora do princípio fundamental que a justifica – e, de outro lado, aqueles que as subordinassem à uma exegese restritiva – imputando-lhes, com questionável e duvidoso acerto, o método aplicável às isenções – tem prevalecido, nos tribunais, o entendimento de que tais comandos devem conduzir a uma exegese mais ampla de seus dispositivos.

A intenção desta breve consideração acerca da interpretação das imunidades é a de indagar como deve ser procedida a hermenêutica das imunidades. No tocante à interpretação ampliativa, questiona-se aqui se é possível determinar-se um momento - na sucessão de situações que se relacionam ao princípio a ser resguardado – a partir do qual já não se possa reclamar a imunidade; onde o valor a ser preservado seja já tão tênue de forma a não mais encontrar guarida na norma imunizante.

Por um lado, a postura "fiscalista" que conduz a uma interpretação restritiva das imunidades, motivada por sua excepcionalidade em face da universalidade da tributação, a norma imunizante há que ser relegada. Imunidades tributárias são comandos constitucionais que encerram valores e princípios a serem tutelados, merecendo uma interpretação teleológica. De outro lado, entretanto, a exegese ampliativa não deve ser absoluta, pois as imunidades tributárias são regras, não se devendo perder de vista também o seu conteúdo ontológico.

Tome-se como exemplo, para início do tema, o teor da norma imunizante descrita no artigo 150, VI, "d", da CF. Quis ali a Constituição brasileira tão-só reafirmar e reforçar o princípio da liberdade de expressão, motivo pelo qual os entes tributantes não têm competência para impor a exação a tais situações.

Por absurdo, poder-se-ia chegar, mediante uma interpretação extensiva, à situação de que operações envolvendo a semente da árvore da qual se extrai o papel destinado à publicação de livros – na hipótese do artigo 150, VI, d da Constituição Federal – fossem amparadas pela norma imunizante, apenas para citar-se um exemplo singelo. Os desdobramentos poderiam ser ainda mais desastrosos, se o raciocínio enveredasse para situações envolvendo toda a cadeia produtiva antecedente à finalização de um livro ou periódico.

Vê-se a relevância de se aplicar, pelos métodos interpretativos peculiares à Ciência do Direito, a mais adequada e cautelosa exegese à norma imunizante, que não deve albergar situações e pessoas que não as intentadas pela Constituição, pois se não se estabelecesse um critério de interpretação coerente das regras positivadas e da principiologia constitucional, correr-se-ia o risco de ver estendida ao infinito a cadeia de situações e pessoas que guardam algum nexo com o dito valor implícito no princípio que se visa a resguardar mediante a norma imunizante.

Assim, passa-se a analisar a forma como deve ser interpretado o preceito imunizante, atento aos dois pólos doutrinários, um que entende que ela deve ser extensiva, que tem afinidade com a interpretação econômica do direito tributário, e outra que protesta que deva ser restritiva, por ser uma norma de exceção.

Como afirma Carlos Maximiliano ^[111], o direito é uma ciência primariamente finalística, e por isso mesmo sua interpretação há de ser, na essência, teleológica. Por essa razão, a norma deverá ser interpretada de modo a melhor corresponder àquela finalidade e assegurar plenamente a tutela do interesse para a qual foi redigida.

Na compreensão das regras de imunidade, portanto, podemos igualmente verificar que é a partir da utilização do elemento teleológico que se pode concluir que uma situação aparentemente atributiva de competência, em realidade, mediante uma interpretação adequada da norma de imunidade, não pode ser tributada. É exatamente nesse elemento teleológico que se pode perceber uma relevante perspectiva econômica, mas sempre no âmbito de uma interpretação jurídica, para que não incorramos no perigo que a interpretação econômica traz para os átrios do direito (observe a crítica feita alhures, na parte em que trata-se da interpretação econômica do direito tributário).

O artigo 5°, da Lei de Introdução ao Código Civil dispõe que:

"Art. 5° Na aplicação da lei, o juiz atenderá aos fins sociais a que ela se dirige e às exigências do bem comum."

Vê-se, deste modo, positivado no ordenamento jurídico brasileiro a interpretação teleológica, com a vantagem de acentuar que toda lei se destina a cumprir uma finalidade social. A consideração desse elemento teleológico, portanto, que deriva da exigência de busca da finalidade social da lei, se faz necessária para trazer à consideração do intérprete os valores materiais básicos estabelecidos no ordenamento jurídico, que vêm veiculados normativamente, sobretudo, pelos princípios constitucionais.

Em suma, a questão da interpretação da norma imunitória refere-se aos resultados de sua interpretação, sempre tendo em vista que teve ser observado a lei, em seu sentido último. A orientação da aplicação da norma com vistas ao bem comum que permite a interpretação teleológica com o objetivo de alcançar os objetivos esculpidos na Constituição Federal, sem, contudo, ultrapassá-los ou rompê-los, de modo que não pode o intérprete, com fulcro em uma interpretação teleológica extrapolar os limites do texto legal.

A interpretação é uma regra de conjunto, na medida em que o intérprete deve levar em consideração todo o ordenamento jurídico com o objetivo de construir o sentido da norma imunitória, naquele plano que Paulo de Barros chamou de domínio das significações jurídicas.

Neste sentido, as normas imunizantes devem ser interpretadas, em princípio, nem estrita, nem extensivamente ou literalmente, mas em conjunto com todo o ordenamento jurídico. Ou seja, não podemos chegar a conclusão de que deve prevalecer este ou aquele critério, devemos ter em vista o ordenamento jurídico positivo como um todo, se o caso analisado, não se revelar, como no caso da imunidade recíproca entre os entes federados, a interpretação há de ser extensiva. Se, por outro giro, o vetor capacidade econômica encontrar reforço de outros princípios, tais como princípio da livre concorrência no desempenho de atividades econômicas, a interpretação há de ser restritiva, sempre com vistas ao princípio da unidade da constituição.

Ao desenvolver a atividade de interpretação da norma imunizadora, a natureza e as finalidades da imunidade são essenciais, de pronto, afastando a interpretação literal própria das isenções, instituto esse que, até há pouco tempo, confundia-se com a imunidade e vice-versa.

O que estamos querendo exprimir é que, em razão de sua incompetência tributária, as pessoas políticas não podem nem mesmo isentar o que já é imune. Quanto mais ignorar ou costear as situações de imunidade. Tampouco podem fazer com que, por intermédio de uma interpretação restritiva, restem atropelados os comandos constitucionais que tratam destes assuntos. ^[112]

Como nos ensina Ruy Barbosa Nogueira,

se a Constituição (o poder de tributar) exclui no ponto examinado, o tributo não pode existir por meio de raciocínio ou interpretação, pois nem mesmo a lei poderá criar o tributo..." (p. 22), e acrescenta, em seu Curso de Direito Tributário (4. ed. São Paulo, IBDT), "se o intérprete tiver em mente, ao examinar a tipicidade de cada tributo, a natureza e finalidade de cada um; se ao examinar cada instituto ou cada disposição tiver presente a finalidade objetiva, muito facilitará a compreensão e alcance das respectivas normas. ^[113]

Bernardo Ribeiro de Moraes explica: "Nas normas imunitárias devem ser interpretadas através de exegese ampliativa. Não podem ser restritivamente interpretadas, uma vez que o legislador menor ou o intérprete não podem restringir o alcance da Lei Maior" ^[114]

Por conseguinte, deve ser levado em conta, ao se buscar o conteúdo e o alcance das regras de imunidade, não só o sistema constitucional como um todo – método sistemático de interpretação, mas, especialmente, sua teleologia, não procurando restringi-la, e atendo aos limites do texto legal, que não admite que sejam substituídos os critérios de hermenêutica jurídica por critério da Ciência das Finanças ou da Economia.

4.6 Contribuinte de direito e de fato, a repercussão econômica dos impostos indiretos

Entendemos ser valioso nos debruçarmos sobre a questão do contribuinte de direito e contribuinte de fato, no que tange aos impostos indiretos em aposição às imunidades.

Há impostos que o encargo econômico é transferido a terceiros. Nestes casos, a repercussão econômica recai sobre uma pessoa que não é o contribuinte do imposto. Vale dizer, a pessoa que efetivamente suporta o ônus do imposto não é a colocada na condição de sujeito passivo da obrigação tributária, mas uma terceira pessoa que não participa da relação jurídica, como é o caso do ICMS, em que o contribuinte de direito é o comerciante, mas quem efetivamente acaba por suportar a carga tributária é o consumidor, denominado por alguns autores como contribuintes de fato.

Por tais motivos a doutrina elaborou a classificação dos tributos em diretos e indiretos. Diretos seriam os que não apresentam repercussão econômica, e os indiretos são aqueles cujo impacto da carga tributária a transferido a terceira pessoa que não participa da relação jurídica tributária.

Alguns autores, com vistas a estas situações erigiram as categorias de contribuintes de direito e contribuintes de fato. Os contribuintes de direito são aqueles que mediante a incidência da regra-matriz figura no pólo passivo da obrigação tributária, os contribuintes de fato são aqueles que, apesar de não integrar a relação jurídica tributária na condição de sujeito passivo, suporta definitivamente o ônus tributário.

Até a década de 60, capitaneada pelo posicionamento de Aliomar Baleeiro, a jurisprudência predominante no STF reconhecia a imunidade dos entes públicos nas situações em que estes eram "contribuintes de fato", dos impostos sobre consumo. O RE 68.215/SP reconhecia a imunidade quando a pessoa imune figurava como contribuinte de fato. Entretanto, a partir do julgamento dos Embargos de Divergência no mesmo recurso, o RE 68.215 (DJ 14.04.71), o ponto de vista de Aliomar Baleeiro se tornou minoritário, havendo decidido o Pleno que "se, na conformidade da lei, o contribuinte é o industrial ou quem a lei a ele equiparar, pouco importa para o efeito da imunidade ou isenção, a repercussão econômica do tributo."

O reconhecimento do contribuinte de fato, esposado por Aliomar Baleeiro (RE 68.215), encontrava sua justificação em uma interpretação econômica que se sobrepunha à forma jurídica.

A questão relativa ao contribuinte de fato e contribuinte de direito, encontra seu cerne, justamente, na oposição entre realidade econômica e forma jurídica.

A forma jurídica não admite o denominado "contribuinte de fato", pois legalmente o contribuinte é aquele que ocupa a posição de sujeito passivo da obrigação tributária, o que decorre da própria regra-matriz de incidência tributária. A regra-matriz não menciona aqueles que a doutrina de Aliomar Baleeiro denominou de "contribuintes de fato", sendo que construindo o mínimo irredutível do deôntico, para usar a expressão cunhada por Paulo de Barros Carvalho, através do conhecimento dos critérios material, pessoal, temporal, espacial e quantitativo, percebemos que o "contribuinte de fato" é estranho à relação jurídica tributária. Em síntese, a figura do "contribuinte de fato" é alheia à realidade do direito positivo.

É pela interpretação econômica, anteriormente explicada, que surge a figura em questão, ou seja, considerando a repercussão da exação é que constrói-se a tese segundo a qual quem, de fato, arcaria com o ônus tributário seria terceiro que não figura na relação jurídica, e isto porque, nos imposto ditos indiretos quem paga o preço pela mercadoria, no caso do ICMS, suportaria a carga tributária.

Ocorre que, a tal conclusão, não se é possível chegar pela hermenêutica jurídica, senão apenas pela "interpretação econômica", e não se trata da interpretação teleológica, posto que extravasa a possibilidade de interpretação da lei.

A partir daí, portanto, prevaleceu o entendimento de que não se pode sobrepor á forma jurídica a realidade econômica para excluir uma obrigação fiscal previamente definida na lei, isto é, o contribuinte de fato é estranho à relação jurídico-tributária e não pode alegar, a seu favor, a imunidade. A consolidação das posições, até ensejaram a súmula 591 do Supremo Tribunal Federal:

"591 - A imunidade ou a isenção tributária do Comprador não se estende ao produtor, contribuinte do Imposto sobre Produtos Industrializados."

Já mais recentemente, (REA 206.169, 2° Turma, Relatos Ministro Marco Aurélio, DJ 05.06.98), um dos motivos pelos quais se negou a um sindicato a imunidade sobre o ICMS relativo à compra de um veículo foi exatamente o fato de que o contribuinte de direito é o vendedor do veículo, e não o comprador.

Em nossa opinião, em impostos de repercussão, nos quais o encargo econômico é transferido a terceiros, como no IPI e o ICMS, razão parece ter Paulo de Barros Carvalho, que esclarece que a relação jurídica tributária se instala entre o "sujeito pretensor" e "sujeito devedor", sem a participação de terceiros. Deste modo, a formulação teórica não pode ficar conspurcada pela contingência de a entidade tributante, comparecendo como contribuinte de fato, ter de arcar com o peso da exação, pois aquilo que desembolsa não é o tributo, na lídima expressão de seu perfil jurídico.

O que ocorre nestes casos, não é o pagamento do tributo em si, mas do preço da mercadoria, quem paga o tributo (no caso do ICMS) não é o comprador, mas o vendedor, e se este não goza de imunidade, não há de se falar que o tributo não seja devido. A situação imune, de fato, nos impostos de repercussão, quando figura como compradora dos produtos ou serviços não paga tributo, mas paga o preço dos bens e serviços contratados.

O sujeito passivo da relação jurídico-tributário é aquele que a lei determina, a qual o coloca na condição de contribuinte. Deste modo, se tal pessoa não goza de imunidade, ou se a situação não se mostra imune, não estamos diante de nenhuma inconstitucionalidade. Nesta situação, a pessoa imune não faz parte da relação jurídica tributária e, por conseguinte, por ela nada é devido aos cofres públicos.

A este respeito, vale trazer as palavras de Hugo de Brito Machado:

O argumento de que o imposto sobre produtos industrializados (IPI) assim como os impostos sobre operações relativas à circulação de mercadorias (ICMS) não incidem na saída de mercadorias que o particular (industrial, comerciante ou produtor) vende ao Poder Público, porque o ônus financeiro respectivo recai sobre este, não tem qualquer fundamento jurídico. Pode ser válido no âmbito da Ciência das Finanças. Não no Direito Tributário. A relação tributária instaura-se entre o industrial, ou comerciante, que vende, e por isto assume a condição de contribuinte, e a Fazenda Pública, ou fisco, credor do tributo. Entre o Estado comprador da mercadoria e o industrial, o comerciante, que a fornece, instaura-se uma relação jurídica inteiramente diversa, de natureza contratual. O Estado comprador paga simplesmente o preço, mas neste também está incluído o salário dos empregados do industrial, ou comerciante, e nem por isto se pode dizer que há no caso pagamento de salários. Tal inclusão pode ocorrer, ou não. É circunstancial e independe de qualquer norma jurídica. Em última análise, no preço de um produto poderão estar incluídos todos os seus custos, mas isso não tem relevância para o Direito, ou pertinente à questão de saber quem paga tais custos. ^[115]

A realidade é que a consideração econômica pode mesmo vir embutida no elemento teleológico da interpretação, todavia, não se pode a ela dar força para transpor o jurídico, para pôr de lado toda a forma jurídica em prol de um raciocínio puramente econômico. Não pode-se desconsiderar as disposições jurídico-positivas e atermo-nos somente ao critérios da Ciência das Finanças. Imunes são os destinatários das normas de imunidade que participam da relação jurídica tributária e, ultrapassar esses limites, é exorbitar a letra da norma, pondo-se de lado todo o raciocínio jurídico.

Desta forma, a lógica de que o custo de um produto vem embutido o imposto (que deve ser afastado quando, por exemplo, a entidade estatal figura como compradora) só pode ser verdadeira em campos tais como a Contabilidade e as Finanças, mas nunca nos domínios da Dogmática Jurídica. O afastamento do imposto poderia, na prática, redundar apenas em maiores ganhos para o particular vendedor, em detrimento do Erário, pois poderia o ente público pagar o mesmo preço final.

Assim, esperamos ter abordado a questão com clareza, sendo certo que já se acha consolidado que não se pode, para afastar a obrigação tributária, a figura da imunidade do "contribuinte de fato".

CAPÍTULO 5

IMUNIDADES EM ESPÉCIE

5.1 Imunidade recíproca

Nos termos do artigo 150, VI, a, da CF/88, é vedado às pessoas políticas instituírem impostos sobre o patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros. Por certo, a regra imunizante, no caso, vem iluminada pelo princípio federativo e a autonomia dos municípios (art. 29 e 30, CF), sendo este o seu fundamento. Como já se pronunciou o STF (ADIN 939), é a própria "garantia da federação", inerente ao Estado Federal, sem a qual restaria comprometida a descentralização pretendida com esta forma de Estado. É corolário de uma relativa descentralização político-jurídica do Estado Federal, que se assenta na isonomia das ordens jurídico-estatais que nele convivem.

Federação implica em esferas de governo autônomas do ponto de vista político. Autonomia política, entretanto, traduz-se na disponibilidade de recursos financeiros, a fim de se garantir a descentralização administrativa visada. Se o valor intrínseco da imunidade recíproca é o de evitar-se que quaisquer entes políticos se utilizem da tributação com a finalidade de interferência uns em relação aos outros, pondo-se em risco a união indissolúvel da União, Estados, Municípios e do Distrito Federal, o princípio fundamental em que é veiculada é aquele atinente à forma federativa do Estado brasileiro.

Assim, mesmo que não houvesse previsão na alínea supra-citada, tal imunidade estaria presente no nosso ordenamento jurídico positivo, conquanto resulta da paridade que deve existir entre as três pessoa jurídicas de direito constitucional interno (União, Estados, Distrito Federal e Municípios). Isto porque, a tributação pressupõe uma supremacia de quem tributa em relação a quem é tributado. Ou seja, há um estado de sujeição de quem é tributado, em relação a quem tributa.

Tanto é que nos Estados Unidos da América (que também adota o princípio federativo como o Brasil) não há na sua Constituição nenhuma menção expressa à imunidade recíproca como fez o constituinte brasileiro. Contudo, naquele país, acabou-se por reconhecê-la como corolário da Federação.

Merece registro o caso que existiu no início do século XIX, especificamente em 1819, em que o Estado de Maryland pretendeu cobrar imposto sobre a selagem com estampilhas de uma filial do banco oficial (Bank os U.S.). McCulloch (gerente deste banco, na sucursal de Baltimore), insurgiu-se contra isto, levando o caso à Suprema Corte norte-americana. Referência citada por Aliomar Baleeiro, em sua obra sempre recente "Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar", o caso conhecido por "McCulloch vs. Maryland", foi presidido pelo Juiz John Marshall.

Este Chief-justice, como lá denominado, coordenou o julgamento pela Corte norte-americana, julgamento este que assentou vários fundamentos da imunidade recíproca que foram seguidos pelo constituinte brasileiro, seguindo o direito pátrio o norte-americano, neste ponto analisado.

Os fundamentos considerados neste julgamento foram:

a)Que a competência para tributar por meio de impostos envolve, eventualmente, a competência para destruir;

b)Não se admite que a União destrua os Estados-membros, nem que estes se destruam mutuamente ou à União; e

c)Nem a União pode exigir impostos dos Estados-membros, nem estes da União, ou uns dos outros.

Aliomar Baleeiro traz, ainda, outro fundamento tecido por Marshall no julgamento do caso no qual reconheceu a imunidade no âmbito norte-americano, no que diz respeito a tributação da União pelos Estados:

diz MARSHALL naquele ruidoso acórdão, não podem tributar a União, porque seria o mesmo que submeter todos os cidadãos dos Estados Unidos a impostos votados sem representação deles e para restrito interesse local. Faltaria o consentimento, que existe, entretanto, no imposto federal, pelo fato de ser votado pelos representantes de todos os Estados. ^[116]

Ademais, a imunidade recíproca se fundamenta tanto no princípio federativo quanto na ausência de capacidade econômica da pessoa política, que entre nós, veio consagrada pelo § 1°, do artigo 145 da Constituição Federal, e que é corolário da isonomia, da igualdade.

De fato, esse é outro prisma pelo qual a questão deve ser examinada, não se podendo reconhecer nas atividades estatais próprias, como instrumentalidades governamentais, a capacidade inerente às atividades econômicas de fins lucrativos. Nem seria razoável tributar, decepando a renda, aquela atividade para cuja manutenção compulsoriamente devem contribuir os cidadãos. Tal ângulo de análise também explica por que motivo se excluem da imunidade as empresas públicas, organizadas em regime de Direito Privado.

Com efeito, a riqueza estatal se destina à fins públicos, provindo ela em sua receita derivada de tributos pagos pelos próprios cidadãos. Deste modo, falta aos entes federativos a capacidade contributiva conquanto seu patrimônio, as rendas que obtêm e seus serviços, são utilizados em prol do bem comum, que é a finalidade última de existência do Estado.

Vê-se, portanto, que os fundamentos da imunidade recíproca são estes dois: o princípio federativo e a ausência de capacidade contributiva. Contudo, deve-se ter em mente que, o que diferencia a imunidade recíproca das demais espécies é justamente o princípio federativo, pois a ausência de capacidade contributiva assenta também a imunidade das instituições de educação, de assistência social, dos sindicatos e dos partidos políticos, as quais não podem ser colocadas no mesmo plano comum à recíproca.

Interpretando o preceito imunizante, nos deparamos com o texto da Magna Carta que dispõe ser vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

"Art. 150.

...

VI- instituir impostos sobre:

a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;"

Várias são as classificações dos tributos cunhadas pela doutrina, diria até incontáveis. Encontramos na doutrina a classificação dos tributos em: federais, estaduais ou municipais; fiscal, extrafiscal e parafiscal; reais e pessoais; diretos e indiretos; fixos e variáveis; regressivos e progressivos; seletivos e não seletivos; monofásico e plurifásico; cumulativos e não cumulativos; sobre renda, circulação e patrimônio; etc. Dentre as classificações possíveis, quanto aos impostos, encontramos no CTN, a classificação das exações segundo a natureza econômica do fato gerador respectivo, em impostos: sobre o comércio exterior(importação e exportação); sobre o patrimônio e a renda (que incluem os impostos sobre a propriedade imobiliária e sobre a transmissão dessa propriedade, além do imposto de renda); sobre a produção e a circulação (IPI, ICM, IOF, impostos sobre serviços); impostos especiais (que englobavam os antigos "impostos únicos" e os impostos extraordinários de guerra).

Embora a classificação procedida pelo legislador no CTN mereça ser revista, num primeiro instante, a leitura do dispositivo constitucional que estabelece a imunidade recíproca nos leva a crer que somente se estenderia aos impostos sobre o patrimônio, renda ou serviços.

Aliomar Baleeiro ^[117] ensina que bens seriam todas as coisas vinculadas à propriedade pública e integrantes do serviço público, móveis ou imóveis, corpóreas ou não, inclusive complexo de coisas, como uma empresa ou um estabelecimento. A totalidade dos bens, inclusive direitos subjetivos, constitui o patrimônio, a universidade das coisas do titular delas, universitas rerum, que a CF quer imune dos impostos de qualquer outra pessoa de direito público.

Rendas não seriam apenas tributos, mas também quaisquer outras, e serviços seriam os serviços públicos, segundo a noção que deles dá o Direito Administrativo.

Com esta distinção, aponta o referido autor que seriam possíveis duas interpretações referente a amplitude da imunidade recíproca, uma mais restritiva e outra mais ampla. A restrita predica em que a acepção dos conceitos de renda, patrimônio e serviços, seria dada pela própria CF para delimitar a norma de atribuição de competência tributária entre os entes estatais, assim como a repartição levada a cabo pelo CTN. Assim, tais conceitos, aparentemente indeterminados e de limites um tanto fluidos, ganhariam conteúdo definido a partir das normas de organização dos diversos tributos, feita pelo CTN, que os distribuiu em impostos sobre o comércio exterior, sobre patrimônio e renda, sobre produção e circulação, e especiais.

Com esta interpretação, estariam excluídos da imunidade recíproca os impostos de importação, sobre produtos industrializados e sobre operações de circulação de mercadorias, assim como o imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguros – IOF.

Entretanto, verifica-se que tal imunidade não se estende somente aos impostos classificados como: impostos sobre o patrimônio, impostos sobre renda ou impostos sobre serviços, mas à todas às exações que Geraldo Ataliba nomina de não vinculadas ^[118], que recaiam sobre os entes estatais.

Esta posição é pacífica. A este respeito, explica Sacha Calmon:

Todavia, não se trata de imunizar apenas a incidência do imposto de renda, dos impostos sobre o patrimônio e dos impostos sobre serviços, como durante muito tempo pensou o STF e também nós. Trata-se de vedar a incidência de quaisquer impostos sobre renda, o patrimônio e os serviços das pessoas políticas, como sempre quis Baleeiro.

O inesquecível mestre de todos nós entendia que as nomina juris renda, patrimônio e serviços possuem significados amplos, abrangentes, expansivos, e que a intergovernamental aplicava-se a todo e qualquer imposto do sistema tributário. ^[119]

Carrazza tece dois fundamentos para sustentar a assertiva, primeiro, que a constituição não se utilizou de uma linguagem jurídica, mas de uma linguagem econômica, e que para a Economia, todos os impostos são sobre a renda, ou sobre o patrimônio ou sobre serviços. Segundo que, por ser decorrente do princípio federativo e, assim, mesmo sem que houvesse expressa previsão, não poderiam os entes federativos exigir impostos, quaisquer que sejam, uns dos outros.

O Poder Judiciário já assentou o entendimento segundo o qual "não há invocar, para o fim de ser restringida a aplicação da imunidade, critérios de classificação dos impostos, adotados por normas infraconstitucionais, mesmo porque não é adequado distinguir entre bens e patrimônio, dado que este se constitui do conjunto daqueles."(RE n° 193.969-9 SP, Rel, Min. Carlos Velloso, 2° Turma, sessão de 17.09.1996, DJU 1 de 6.12.96, p. 48.733).

De outro giro, vemos que a posição que prevalece na doutrina e jurisprudência é que a imunidade recíproca somente se aplica aos impostos, não se aplicando às taxas e às contribuições de melhoria.

Isto porque, como a imunidade recíproca é decorrência necessária da opção pela forma federal de Estado, assentando-se, em primeiro lugar, na autonomia das pessoas estatais, a imunidade se estende apenas aos impostos, espécie de tributo na qual o poder de império do Estado tributante se manifesta em grau máximo.

Sacha Calmon ^[120] e Aliomar Baleeiro ^[121] têm este entendimento, que a imunidade não se estende ás taxas e contribuições de melhoria e também não atua sobre as contribuições parafiscais, especiais ou sociais, se tais contribuições não assumirem feições de impostos.

5.1.1 Imunidade das autarquias e fundações

Os parágrafos 2° e 3°, do artigo 150 da Constituição Federal, estabelece outras disposições relativas à imunidade em tela, verbis:

"§ 2° A vedação do inciso VI, a, é extensiva às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes.

§ 3° As vedações do inciso VI, a, e do parágrafo anterior não se aplicam ao patrimônio, à renda e aos serviços, relacionados com a exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário, nem exonera o promitente comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel."

Foi estendida a imunidade recíproca também às autarquias e fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se relaciona às suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes. Isso significa que não estão abrangidas pela norma imunizante aquelas atividades econômicas regidas por regime de empreendimentos privados ou nas quais haja contraprestação ou pagamento de tarifas.

O conceito de autarquia e fundações, para fins imunitórios, é fornecido pelo Decreto-Lei n° 300 de 25 de fevereiro de 1967:

"Art. 5º. Para os fins desta lei, considera-se:

I - Autarquia - o serviço autônomo, criado por lei, com personalidade jurídica, patrimônio e receita próprios, para executar atividades típicas da Administração Pública, que requeiram, para seu melhor funcionamento, gestão administrativa e financeira descentralizada.

....................................................................................................................................................

IV - Fundação Pública - a entidade dotada de personalidade jurídica de direito privado, sem fins lucrativos, criada em virtude de autorização legislativa, para o desenvolvimento de atividades que não exijam execução por órgãos ou entidades de direito público, com autonomia administrativa, patrimônio próprio gerido pelos respectivos órgãos de direção, e funcionamento custeado por recursos da União e de outras fontes."

Atividades essenciais ou delas decorrentes são eminentemente atividades públicas. Tanto é que mesmo as pessoas jurídicas de Direito Público Interno, por força do que determina o parágrafo 3º do artigo 150 da Constituição Federal, são contempladas pela imunidade somente na condição de que as atividades por si praticadas não sejam aquelas regidas por normas de Direito Privado ou com pagamento de tarifas pelos usuários de serviços.

Impõe-se tal condição, em atendimento ao princípio da livre concorrência, não se permitindo a concessão de privilégios às pessoas públicas em si mesmo consideradas - o que ensejaria deslealdade e desigualdade de tratamento entre elas e as pessoas jurídicas de Direito Privado, mas tão-só na qualidade de prestadores de serviços públicos.

Por último, o titular da promessa de compra e venda de imóvel de uma pessoa política (evidentemente, depois da imprescindível desafetação) sujeita-se ao recolhimento do imposto específico (o ITBI), assim como aquele que adquire imóvel de uma pessoa política. Isto porque as imunidades não beneficiam particulares, ou terceiros que tenham direitos reais em bens das entidades públicas, nem créditos ou rendas de outrem contra tais entidades.

5.2 Imunidade dos templos de qualquer culto

A relevância da religião no ordenamento jurídico positivo pátrio é manifesta. A notamos logo no preâmbulo da Constituição:

"Nós, representantes do povo brasileiro, reunidos em Assembléia Nacional Constituinte para instituir um Estado Democrático, destinado a assegurar o exercício dos direitos sociais e individuais, a liberdade, a segurança, o bem-estar, o desenvolvimento, a igualdade e a justiça como valores supremos de uma sociedade fraterna, pluralista e sem preconceitos, fundada na harmonia social e comprometida, na ordem internacional, com a solução pacífica das controvérsias, promulgamos, sob a proteção de Deus, a seguinte Constituição da República Federativa do Brasil"

Quando o preâmbulo da Constituição proclama que ela invoca a proteção de Deus, para organizar um regime democrático, exterioriza a fé em valores espirituais, pretendendo encorajá-los e protegê-los, pelos meios eficazes ao seu alcance.

Alexandre de Moraes expõe que

sendo a religião o complexo de princípios que dirigem os pensamentos, ações e adoração do homem para com Deus, acaba por compreender a crença, o dogma, a moral, a liturgia e o culto. O constrangimento á pessoa humana de forma a renunciar sua fé representa o desrespeito à diversidade democrática de idéias, filosofias e a própria diversidade espiritual. ^[122]

Durante o Império nosso país tinha uma religião oficial, qual seja, a Católica. Outras religiões haviam, mas apenas a católica recebia uma proteção Estatal.

Com isso, a religião Católica tinha algumas facilidades, como por exemplo, os bispos, sacerdotes e religiosos em geral eram considerados funcionários civis do Império, recebendo salário e aposentadoria. Entretanto, por outro lado, a Igreja Católica no Brasil perdeu neste período sua autonomia, sendo que os bispos dependiam do Imperador para que assim fossem nomeados por Roma, assim como os bispos que criticavam o Imperador eram encarcerados. Sob o aspecto jurídico nenhuma injustiça sofreram, pois sendo funcionários civis tinham o dever de obediência ao Imperador.

Com a proclamação da República foi decretada a separação entre Igreja e Estado, passando este a ser laico. Deixou-se de dispensar maior proteção à uma religião em particular, para tolerar todas elas, sem discriminação.

Por certo, esta tolerância alberga todas as religiões que não ofendem a moral, os bons costumes, ou a segurança nacional. No entanto, existe uma presunção de que toda religião é legítima, a qual somente cederá diante de prova robusta.

Assim, no Brasil o Estado é laico, não tem religião oficial, de maneira que a todas respeita e protege, não indo contra as instituições religiosas, seja mediante o poder de polícia ou através da tributação. As exceções à intervenção do Estado na religião ocorre para evitar abusos, como, por exemplo, seita que pratica sacrifícios humanos ou fanatismo demente e visionários, ou quando sob o manto da fé se pratiquem atos de comércio com finalidade lucrativa, sem qualquer intenção benemérita.

Neste diapasão, a imunidade dos templos de qualquer culto, contemplada pelo artigo 150, VI, b, da Constituição Federal está intrinsecamente ligada ao princípio da liberdade de crença e prática religiosa, prestigiada pelo artigo 5°, incisos VI à VII, da Carta Magna, de modo que o exercício do culto religioso não pode ser embaraçado nem mesmo por meio de impostos.

Templo, do latim templu, é o lugar destinado ao culto. Em Roma era lugar aberto, descoberto e elevado, consagrado pelos augures, sacerdotes da adivinhação, a perscrutar a vontade dos deuses, nessa tentativa de todas as religiões de religar o homem, na sua finitude, à absoluta entidade divina. Hoje, os templos de todas as religiões são comumente edifícios. Nada impede, porém, que o templo ande sobre barcos, caminhões, etc., em suma, onde quer que se oficie a atividade religiosa, existirá o templo.

A imunidade em tela se estende tanto à catedral católica quanto à casa espírita kardecista, o terreiro de candomblé ou de umbanda, a igreja protestante, shintoísta ou budista, à mesquita maometana, etc. Desde que uns na sociedade possuam fé comum e se reúnam em lugar dedicado ao culto, haverá presente a imunidade. Ante a não discriminação das religiões, decorrente em última instância da própria igualdade que é pilar de nosso ordenamento jurídico, a imunidade é extensiva a quaisquer religiões que se possa pensar, desde que, como exposto, tal religião não contrarie a segurança nacional, a moralidade ou os bons costumes.

O apontamento é relevante porque há o perigo, mesmo que remoto, de intolerância para com o culto das minorias, sobretudo se estas se formam de elementos étnicos diversos, hipótese perfeitamente possível num país de imigração como o nosso.

Cumpre-se consignar que a imunidade em tela não se restringe somente ao local em que o culto religioso é feito. Deve-se proceder a uma interpretação teleológica do preceito imunizante, atento à liberdade de religião e na função social que a religião desempenha na sociedade. Há um princípio de que ela decorre e existe um alto cunho axiológico que a sustenta. Ademais, o exercício do culto religioso não ostenta capacidade contributiva. São estas algumas das considerações que fundamentaram a opção legislativa que assentou esta imunidade.

No entanto, por outro lado, também não se pode estender em demasia o âmbito desta imunidade, de forma a permitir que, sob o manto da liberdade de religião, se oculte a fraude ou haja o abuso da forma jurídica do culto com o objetivo de determinada pessoa não arcar com o pagamento do tributo devido.

Entendemos que a imunidade não se estende somente ao prédio ou local que ocorre o culto religioso, mas tudo quanto seja ligado ao exercício da atividade religiosa, não podendo haver impostos sobre missas, batizados, ofertas dos fiéis, ou qualquer outro ato religioso. Nem sobre qualquer bem que esteja vinculado à atividade religiosa e que seja instrumento de consecução da sua finalidade essencial.

Aliomar Baleeiro sustentou:

O templo de qualquer culto não é apenas a materialidade do edifício, que estaria sujeito tão-só ao imposto predial do Município, ou o de transmissão inter vivos, se não existisse a franquia inserta na Lei Máxima. Um edifício só é templo se o completam as instalações ou pertenças adequadas àquele fim, ou se o utilizam efetivamente no culto ou prática religiosa. ^[123]

Antônio Roque Carrazza tece uma consideração interessante: "temos a considerar, ainda, que a imunidade alcança o veículo que comprovadamente é usado para a catequese ou os serviços do culto. Sobre ele não incide o IPVA." ^[124]

Ainda em relação ao templo, enfrentamos a questão de averiguar se bens que não servem para o culto ou prática religiosa, mas que sirvam ao condutor do culto, são imunes. Bens como a casa do padre, rabino, pai de santo, etc. Pagaria, o padre, impostos sobre o imóvel que reside?

Nesta questão, encontramos posições nos dois sentidos, mas ficamos com Sacha Calmon Navarro Coelho que entende:

Os terreiros da religião afro-brasileira funcionam, muitas vezes, agregados á casa do "pai-de-santo". Comumente é um barracão nos fundos do terreno. Pois bem, a imunidade colhe apenas o barracão. E a casa do padre? Esta também não goza de imunidade. Não é templo, é moradia (embora de um sacerdote, que nem por isso deixa de ser um cidadão, com direitos e deveres comuns à cidadania). O escopo é imunizar o templo e não o babalorixá, o padre, o rabino, o ministro protestante em seus haveres. ^[125]

Com razão, porque não se trata de bem ligado à atividade essencial do culto religioso, mas de bem que somente aproveita ao sacerdote, que beneficiaria a pessoa física condutora do culto e não a atividade religiosa que o legislador pretendeu proteger.

Neste diapasão, o § 4° do artigo 150 da Carta Suprema estatui:

"§ 4° As vedações expressas no inciso VI, alínea b e c, compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas."

Assim, a imunidade somente contempla atividades essencialmente ligadas ao culto religioso, de maneira que não se estende às rendas provenientes de aluguéis de imóveis, venda de objetos sacros, da exploração comercial de estacionamentos, da venda de licores, etc., pois são atividades econômicas que não se ligam essencialmente à atividade essencial do culto religioso. Com efeito, pois se assim não fosse, as entidades religiosas poderiam desenvolver atividades industriais e comerciais quaisquer, a pretexto de angariar meios financeiros para a manutenção do culto, praticando uma verdadeira concorrência desleal, em detrimento da livre iniciativa.

5.3 Imuidade dos partidos políticos e suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos

A Constituição juridiciza determinados valores, garantindo-os e protegendo-os, naquela função diretiva inerente ao dever-ser da linguagem prescritiva do direito positivo.

Daí dispõe o artigo 150 da CF ser vedado aos entes tributantes:

"VI - instituir impostos sobre:

a)patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;"

De acordo com o § 4°, do mesmo artigo, tal imunidade compreende somente o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com as finalidades essenciais destas entidades.

5.3.1 Dos Partidos Políticos

Os partidos políticos são de crucial importância para a organização política da sociedade. Desempenham papel relevante na política, reunindo correntes de opinião, representando as minorias e as maiorias, a situação e a oposição. Previstos constitucionalmente pelo artigo 17 da Constituição Federal, de acordo com o artigo 44 do Código Civil de 2002 são pessoas de direito privado. São imanentes ao regime democrático brasileiro e destinam-se a assegurar, no interesse do regime democrático, a autenticidade do sistema representativo.

Desta forma, é que o constituinte brasileiro conferiu especial proteção aos partidos políticos, conferindo aos mesmos a imunidade tributária relativas aos tributos não-vinculados. Falta aos partidos políticos a capacidade contributiva, por não terem o objetivo auferir lucro, mas a atuação política do indivíduo mediante o regime representativo.

Deste modo, os partidos políticos não podem ter suas rendas, patrimônio ou serviços tributados à mercê de impostos incidentes sobre tais realidades jurígenas, são imunes ao imposto predial e territorial dos municípios, impostos sobre serviços em relação aos serviços que prestarem a terceiros, etc. Também as fundações mantidas pelos partidos políticos, tanto quanto estes, estão imunes á impostos, desde que preencham os requisitos de lei.

A imunidade se estende somente as atividades essencialmente ligadas à finalidade dos partidos políticos.

Pontes de Miranda explica: "Só é imune o serviço inteiramente a cargo e inteiramente destinado ao partido político, ainda que seja locatário da casa ou dos aparelhos e do pessoal." ^[126]

Por último, observamos que os partidos políticos abrangidos pela imunidade são aqueles constituídos regularmente, observadas todas as formalidades legais à sua constituição, devidamente registrado no Tribunal Superior Eleitoral. Por tal razão, não se estende a imunidade àqueles que existem contra legem, como se tem notícia da existência do partido nazista brasileiro.

5.3.2 Das Entidades Sindicais dos Trabalhadores

A imunidade em tela abrange somente as entidades sindicais dos trabalhadores, estando excluídas as entidades patronais.

Pretendeu o constituinte incentivar a sindicalização dos trabalhadores, mormente dos que desempenham atividades mais humildes. (v.g., barbeiros, empregados no comércio varejista, padeiros, etc.), pois se tais sindicatos tivessem que suportar a carga tributária, restariam inviáveis.

A imunidade contempla as centrais sindicais(por exemplo a CUT), visto que é formada pela reunião de vários sindicatos, sendo o somatório das entidades sindicais dos trabalhadores.

5.3.3 Instituições de Educação e Assistência Social

Quanto ao conceito de instituição, debatido pela doutrina na busca da forma jurídica a ser adotada, verifica-se que a palavra "instituição" não tem a ver com tipos específicos de entes jurídicos, conforme considerações estritamente formais. É preciso distinguirmos quando a distinção for fundamental e não distinguir quando se mostre desnecessário. Instituição é palavra destituída de conceito jurídico-fiscal. Inútil procurado aqui ou alhures, do Direito estrangeiro. Como ensina Sacha Calmon Navarro Coelho, é um functor. O que a caracteriza é exatamente a função e os fins que exercem e buscam, secundária a forma jurídica de sua organização, que tanto pode ser fundação, associação, etc. O destaque deve ser para a função, ou seja, para os fins colimados. ^[127]

O artigo 206 da Carta Magna dispõe, verbis:

"Art. 205. A educação, direito de todos e dever do Estado e da família, será promovida e incentivada com a colaboração da sociedade, visando ao pleno desenvolvimento da pessoa, seu preparo para o exercício da cidadania e sua qualificação para o trabalho."

A imunidade em tela visa proteger as instituições de educação e assistência social porque suas finalidades acham-se relacionadas com finalidade e dever do próprio Estado, qual seja, a assistência social e a cultura, educação, etc.

Paulo de Barros Carvalho explica:

As instituições de educação e de assistência social desenvolvem uma atividade básica, que, a princípio, cumpriria ao Estado desempenhar. Antevendo as dificuldades de o Poder Público vir a empreendê-la na medida suficiente, o legislador constituinte decidiu proteger tais iniciativas com a outorga da imunidade. ^[128]

Não perde tal característica a instituição que cobra pelos seus serviços e remunera o trabalhos de seus empregados, porque não se exige a gratuidade de serviços, mas somente a ausência de finalidade lucrativa por aqueles ligados á instituição, por se observar ser benemérita a atividade.

Aliomar Baleeiro ensina:

Instituição de educação não significa apenas a de caráter estritamente didático, mas toda aquela que aproveita á cultura em geral, como o laboratório, instituto, centro de pesquisa, o museu, o atelier de pintura ou escultura, o ginásio de desportos, as academias de letras, artes e ciências. O importante é que seja realmente "instituição" acima e fora de espírito de lucro, e não simples "empresa" econômica, sob o rótulo educacional ou de assistência social. ^[129]

Desta forma, a instituição de educação imune a imposto é a que, sem finalidade de lucro, secunda o Estado em seu dever constitucional estatuído pelo artigo supra.

O que não é alcançado pela imunidade são aquelas instituições exploradas profissionalmente pelos seus proprietários, ou que, pertencendo à uma instituição, proporcione percentagens, participações em lucros ou comissões a diretores ou administradores, pois, deste modo, seria assente a capacidade contributiva a impor a tributação de tais entidades.

Da mesma sorte, seguem as instituições de assistência social, porque também secundam o Estado no cumprimento de seu dever de realizar o bem comum. Exercem tais instituições de assistência social funções que também ficam a cargo do Estado, como se observa dos artigos 194 e 203 da Carta Magna. A exemplo, as Santas Casas da Misericórdia, que dão assistência médico-hospitalar gratuita a pessoas carentes. É notória que devam usufruir de certos benefícios, e ninguém contestaria a imunidade que lhe é conferida, posto que presente seu propósito beneficente.

Neste aspecto, as instituição fechadas e de previdência privada, também chamadas "fundos de pensão", gozam da imunidade, porque não têm finalidade lucrativa, preenchem os requisitos da universalidade e generalidade, ainda que restrita a uma categoria de pessoas e objetivam a consecução de interesse público. Deste modo, desde que atendam os requisitos de lei, devem lhe ser reconhecida a imunidade.

Consignamos aqui, que inexiste obrigação das entidades estarem abertas à toda a população, em geral, pois podem atender exclusivamente seus associados. Ademais, o texto constitucional não fez tal exigência, de modo que não pode o legislador infra-constitucional a exigir, restringindo o alcance do preceito imunizador em desrespeito às suas finalidades precípuas.

5.3.4 Considerações acerca das imunidades previstas pela alínea c, do inciso VI, do artigo 150, da Constituição Federal

As situações descritas acima se encontram fora da competência tributária dos entes federativos, pelos motivos já expostos, se não tiverem finalidade lucrativa e atenderem aos requisitos de lei, que no caso é o CTN (Lei n° 5.172 de 25 de outubro de 1966) que, apesar de editado em 1966, foi recepcionado pela Constituição de 1988 como Lei Complementar.

Roque Antônio Carrazza ^[130] e Paulo de Barros Carvalho ^[131], com razão, dizem que, nos termos do dispositivo constitucional que prevê as imunidades em tela, os requisitos de lei se aplicariam não só às instituições de educação e assistência social como também aos partidos políticos e suas fundações e pelas entidades sindicais dos trabalhadores.

Entretanto, faz-se nota aqui da posição de Luciano Amaro, que defende que a ausência de finalidade lucrativa e atendidos os requisitos de lei, somente se aplica à instituições de educação e assistência social, e não a todas as entidades mencionadas na alínea. ^[132]

Entendemos, contudo, que a vedação de finalidade lucrativa e o atendimento aos requisitos de lei referem-se à todas as hipóteses contempladas pela alínea c, do inciso VI, do artigo 150, da CF.

5.3.4.1 Da vedação da finalidade lucrativa

A vedação à finalidade lucrativa deve ser compreendida no sentido de que seus objetivos institucionais não perseguem o lucro, que implicam em posterior repasse aos sócios, etc.

Hugo de Brito Machado esclarece:

Só existe para aquelas instituições sem fins lucrativos, conceito que também tem sido muito mal compreendido. A lei não pode acrescentar requisitos a serem atendidos. Basta que não tenham fins lucrativos. É razoável, todavia, entender-se que o não ter finalidade lucrativa pode traduzir-se no atendimento dos requisitos do artigo 14 do Código Tributário Nacional ^[133]

Não ter fins lucrativos não significa a prestação de serviços gratuitos ou que as receitas sejam limitadas aos custos operacionais. Tais receitas podem e devem ser superiores aos gastos, para que tais instituições possam progredir, modernizando-se e ampliando suas instalações. O que se proíbe é a distribuição de lucros, que implicaria em enriquecimento dos particulares, ou seja, das pessoas por traz destas instituições. Tais pessoas, se não houvesse a vedação à finalidade lucrativa, embolsariam os lucros destas entidades, portando seriam, em última análise, beneficiadas pela imunidade em tela, em detrimento do erário e do próprio progresso das instituições imunes.

Lucro é conceito afeto à noção de empresa, coisa que as entidades, nas circunstâncias previstas pela hipótese imunizante, não são, uma vez que lhe falta o fim lucrativo, ou seja, a entidade não foi criada para o benefício lucrativo de seu criador, mas para atingir uma finalidade altruísta.

Não pode a imunidade que, como vimos, assenta-se em valores consagrados no seio social, beneficiar particulares em sua ânsia de lucratividade. Daí a proibição de finalidade lucrativa. Desta feita, fica claro que a atividade lucrativa repele a imunidade; presente o lucro, ausente a imunidade.

5.3.4.2 Quanto aos requisitos de lei

A legislação acerca das imunidades deve ser feita por meio de Lei Complementar, primeiro porque se encontra no capítulo atinente à "Limitação do Poder de Tributar", atraindo as disposições do artigo 146 da CF. Outro motivo é que, por abranger a imunidade todas as espécies de impostos, seja o federal o estadual e municipal, deve haver uma lei uniforme, ou seja, uma lei nacional que se aplique às diversas esferas de Poder, o que, no campo tributário, é reservado à Lei Complementar.

Sacha Calmon Navarro Coelho ensina:

É que o legislador da União não pode regular limitação ao poder de tributar dos Estados e Municípios, tanto quanto ela, ordens parciais. Só o constituinte pode pôr a limitação, e só o legislador complementar da Constituição pode regulá-la por meio de lei complementar que não é lei federal, mas nacional, de observância obrigatória pelas três ordens de governo, União, Estados e Municípios. ^[134]

Consignamos que a Lei Complementar deve cuidar apenas dos aspectos formais, apontando medidas aptas a assegurar a eficácia do mandamento constitucional, sem restringi-lo ou alargá-lo.

Todavia, esta não é imprescindível ao gozo das imunidades.

5.3.4.3 A Eficácia das Hipóteses de Imunidade contempladas pela alínea c, do inciso VI, do artigo 150, da Constituição Federal

Conforme já expostos e fundamentado acima, somos pela posição segundo a qual as imunidades são normas jurídicas de aplicação imediata, em virtude do que dispõe o § 1°, do artigo 5°, da CF.

Deste modo, as hipóteses de imunidades que acabamos de tratar (alínea c, do inciso VI, do artigo 150, da CF), embora se refiram à "atendidos os requisitos da lei" não dependem, para sua aplicação, de edição da Lei Complementar.

O que ocorre é que tal norma é de eficácia contível, de maneira que o legislador pode pormenorizar os requisitos para o gozo da imunidade, contudo, sem alagar ou restringir o alcance da norma prevista pelo constituinte. Os condicionantes fáticos a cargo do legislador infraconstitucional não podem ser aquém ou além daqueles que possibilitariam o gozo da imunidade por aqueles que o constituinte almejou proteger.

Segundo Aliomar Baleeiro: "Não cabe ao intérprete – e essa tem sido a posição jurisprudencial uniforme – ou, ao legislador ordinário criar outros requisitos não previstos em lei complementar, tais como a declaração legal de utilidade pública; a exigência da constituição de fundação como único veículo formal ao desenvolvimento das atividades educacionais e assistenciais, etc." ^[135]

Assim, pode o legislador complementar dispor acerca de requisitos para o gozo da imunidade, entretanto, encontram-se as hipóteses de imunidade suficientemente caracterizadas no Texto Supremo. Caso não haja lei infraconstitucional que trate da imunidade, a interpretação de sua abrangência é construída a partir do próprio texto constitucional, especificamente, no que dispõe que tais entidades não podem ter fins lucrativos.

É relevante, neste ponto, para compreensão desta posição, observarmos que a aplicação destas imunidades não podem ficar ao talante do legislador, na conveniência deste em editar ou não a lei que regulamenta a imunidade. Isto porque, sendo as imunidades direitos fundamentais do contribuinte diante da atuosidade do Poder Legiferante, não podem depender da atuação deste último para que seja aplicada. Seria o mesmo que outorgar a quem terá afastada sua prerrogativa de instituição do gravame, a conveniência de afastar ou não tal prerrogativa.

Nem se diga que, neste caso, socorreria ao contribuinte o mandado de injunção (artigo 5°, inciso LXXI, da CF), porque tal remédio constitucional não preenche a lacuna que existiria se tais normas imunizantes fossem concebidas como de eficácia limitada, permanecendo, desta forma, inviabilizada a imunidade.

Como expõe Alexandre de Morais ^[136], a natureza jurídica da decisão em mandado de injunção subdivide-se em: não concretista e concretista. Pela corrente concretista pode a mesma ser geral ou individual e, nesta última, direta ou intermediária. O Supremo Tribunal Federal adota a posição não concretista, de modo que sendo procedente o mandado de injunção há somente uma cientificação do órgão competente para edição da norma, no caso o legislador complementar, da omissão verificada, sem que se viabilize o exercício do direito. Acaso a omissão persista, continuaria sem aplicação a imunidade.

É inadmissível que, ante a omissão do legislativo, tais imunidades restem inaplicáveis. É neste sentido que entendemos que as imunidades em tela têm eficácia contível.

Registre-se, porém, que somos posição minoritária neste ponto, sendo que a maioria dos doutrinadores e jurisprudência são no sentido de que as imunidades em tela são de eficácia limitada.

5.3.4.4 Da regulamentação da imunidade

Há regulamentação das imunidades previstas na alínea c, do inciso VI, do artigo 150 da Constituição Federal, que encontramos no Código Tributário Nacional, que tem status de lei materialmente complementar.

O Código Tributário Nacional dispõe:

"Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9º é subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:

I - não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título; (NR) (Redação dada ao inciso pela Lei Complementar nº 104, de 10.01.2001, DOU 11.01.2001)

II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais;

III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.

§ 1º Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no § 1º do artigo 9º, a autoridade competente pode suspender a aplicação do benefício.

§ 2º Os serviços a que se refere a alínea c do inciso IV do artigo 9º são exclusivamente os diretamente relacionados com os objetivos institucionais das entidades de que trata este artigo, previsto nos respectivos estatutos ou atos constitutivos."

Deste modo, os partidos políticos e suas fundações, os sindicatos de empregados e as instituições educacionais e assistenciais, para o gozo da imunidade têm três requisitos a serem observados: não podem ter fins lucrativos; devem aplicar seus recursos no País; e devem escriturar suas receitas em livros próprios e de modo adequado.

A circunstância de não poderem repartir o resultado positivo de suas receitas traduz a ausência de finalidade lucrativa, já tratada por nós, de maneira que os resultados não são divididos entre as pessoas que participam das entidades, recebendo somente seus salários. Desta forma, suas eventuais sobras financeiras são aplicadas na manutenção de sue objetivos institucionais, melhorando, modernizando e ampliando seus serviços.

A escrituração contábil é o meio de se comprovar o cumprimento das exigências exigidas para o gozo da imunidade, sendo de cunho instrumental.

No que se refere à possibilidade de se suspender a imunidade, conforme dispõe o § 1°, do artigo supra, há quem entenda ser inconstitucional, porque ao administrador público não seria concedido o poder de paralisar, mesmo que temporariamente, os efeitos imunitórios, por mera discricionariedade, uma vez que não há competência tributária que alcance as situações imunes. Se a entidade descumpre os requisitos da Carta Magna ou do CTN, ocorre que ela não se enquadrará na hipótese da norma imunizante, impondo-se, por conseguinte, a exigência de impostos, contudo, isto não pode ficar ao talante da administração. ^[137]

Isto porque, com a edição da Lei Complementar ficam explicitados os requisitos para o gozo da imunidade, de forma que, se determinada instituição não cumprir tais exigência, como forma de se enquadrar na hipótese imunizante, não haverá que se falar em imunidade, e por isto não há que se suspender o que não existe.

Contudo, não podemos passar despercebidos, neste estudo, ao que determina o § 1° do artigo supra, que coloca dentre os requisitos a serem atendidos pelas entidades imunes, o cumprimento de obrigações acessórias, o que, inclusive é acolhido por parte da doutrina ^[138]. Quanto ao cumprimento dos dispostos nos incisos do art. 14, do CTN, concordamos que o seu descumprimento afasta o enquadramento das entidades na hipótese imunizante, pois tal norma explicita os requisitos da Magna Carta, como suficientes para o gozo da imunidade. O que os chama atenção é, especificamente, a condição imposta às entidades de cumprirem o disposto § 1°, do artigo 9°, do CTN, sob pena de ser-lhes suspendida a imunidade.

O § 1°, do artigo 9°, do CTN, dispõe:

"§ 1° O disposto no inciso IV não exclui a atribuição, por lei, às entidades nele referidas, da condição de responsáveis pelos tributos que lhes caiba reter na fonte, e não as dispensa da prática de atos, previstos em lei, assecuratórios do cumprimento de obrigações tributárias por terceiros."

Observamos que as obrigações acessórias, mormente a de reter tributos devidos na fonte, não tem o condão de afastar a imunidade, pois tal obrigação não foi exigida pela CF, de modo que o legislador infra-constitucional não pode erigí-la como requisitos para o gozo da imunidade, se não foi prevista pelo constituinte.

Da mesma forma, partindo da premissa de que a imunidade estabelece a incompetência dos entes tributantes, e que foi estabelecida pelo Poder Constituinte Originário como preceito fundamental, inafastável até mesmo por Emenda Constitucional, não pode o descumprimento de obrigações acessórias, que não têm relação com a hipótese imunizante, criar a competência tributária, mediante ato da autoridade adminstrativa.

Ressalte-se que somente são imunes o patrimônio, renda e serviços diretamente relacionados com finalidades essenciais das entidades imunes, a teor do § 4°, do inciso VI, do artigo 150, da CF e § 2°, do artigo 14, do CTN.

Quanto ao aspecto instrumental, ou seja, se é necessário o requerimento ou petição á autoridade administrativa para o reconhecimento da imunidade, existem duas posições.

Paulo de Barros explica que deve haver requerimento da imunidade à autoridade administrativa competente, que apreciará a situação objetiva, conferindo seu enquadramento às exigências da Lei n/ 5.172/66, após o que reconhecerá a imunidade do partido político ou da instituição educacional ou assistencial. ^[139]

Sacha Calmon, em sentido contrário:

Tampouco depende o gozo da imunidade de requerimento ou petição. O imune, enquadrando-se na previsão constitucional, observados os requisitos, tem, desde logo, direito. Não pagará imposto, desnecessária autorização, licença ou alvará do ente político cujo exercício da competência está vedado.

Aceitável que o imune comunique ao ente tributante a sua condição e requeira o respectivo título. O ato e facultativo. ^[140]

Ficamos com esta última posição, porque não se pode admitir seja necessário requerimento à autoridade administrativa com o objetivo de se reconhecer a incompetência estabelecida pela CF. Se nem mesmo o constituinte derivado pode se opor ao gozo da imunidade em relação àqueles que se enquadrarem na hipótese do preceito imunizante, quem dirá a autoridade administrativa. Ademais, isto não foi exigido pelo legislador compelementar.

Em caso do não preenchimento dos requisitos previstos pela lei para que se implemente a situação imune, o que ocorre é a não realização da hipótese imunizante, do que decorre a submissão da entidade ao dever tributário pela ocorrência dos fato geradores respectivos.

5.4 Imunidade dos livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão

A alínea c, do inciso VI, do artigo 150, da Constituição Federal, dispõe ser vedado aos entes tributantes:

"VI- instituir impostos sobre:

...

d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão."

Percebemos que os princípios que norteiam a imunidade em tela são: a liberdade de manifestação do pensamento (aí compreendido a liberdade de imprensa) e a difusão da cultura.

Aliomar Baleeiro tece as seguintes considerações:

Certo é que o imposto pode ser meio eficiente de suprimir ou embaraçar a liberdade de manifestação do pensamento, a crítica dos governos e homens públicos, enfim, de direitos que não são apenas individuais, mas indispensáveis à pureza do regime democrático. ^[141]

Os livros, jornais e periódicos são os meios universais da propagação de idéias, de interesse social, a medida que servem de instrumento para melhoria do nível intelectual, técnico, moral, político e humano da comunidade. Ademais, a própria Carta Magna consagra como direito fundamental a liberdade de manifestação intelectual, artística, científica e de comunicação, verbis:

"IX - é livre a expressão da atividade intelectual, artística, científica e de comunicação, independentemente de censura ou licença;"

Por sua vez, o artigo 220 da Constituição Federal estatui:

"Art. 220. A manifestação do pensamento, a criação, a expressão e a informação, sob qualquer forma, processo ou veículo não sofrerão qualquer restrição, observado o disposto nesta Constituição."

A norma imunizante, no caso, é reconhecida pela doutrina e jurisprudência como de eficácia plena. Desta forma, a importação, exportação e a comercialização de tais bens não se sujeitam ao pagamento de impostos como o ICMS e IPI. A doutrina e jurisprudência são unânimes em afirmar que independe o gozo de tal imunidade de qualquer atividade do legislador ordinário ou complementar, para que tenha aplicabilidade a imunidade em questão.

A maioria da doutrina trata a imunidade dos livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão como objetiva, o que, como anteriormente considerado, carece de precisão científica. Serve tal classificação apenas para indicar que não se considera as qualificações pessoais de quem opera com esses bens para que seja constatada a imunidade. Isto porque, a finalidade da imunidade não é beneficiar editoras, os autores e os livreiros, nem tampouco a empresa jornalística, mas apenas os bens indicados na norma.

Neste diapasão, a objetividade de tal imunidade nada mais é do que o fato de que as circunstâncias fáticas a serem subsumidas à hipótese imunizante, dizem respeito somente aos objetos que servem ao fim almejado pelo constituinte, quais sejam, o livro, jornal, periódico e o papel destinado a sua impressão, não sendo necessário perquirirmos acerca da pessoa que com eles lida. As notas constantes da hipótese normativa não se relacionam com pessoas, mas com os bens que servem ao fim o constituinte entendeu proteger e estimular. Daí concluirmos que retira-se qualquer possibilidade de considerações acerca das pessoas a quem pertença o livro ou do vendedor destes materiais, ou se quem os produz tem ou não a finalidade lucrativa, bastando a análise dos bens que se considere imunes.

Pelo mesmo motivo, aqueles que lidam com tais produtos não se encontram imunes aos impostos sobre renda e patrimônio, visto a norma afasta a competência dos entes tributantes em instituir tributos que dificultem ou onerem, diretamente, a circulação de tais bens, e não que imponham o dever de pagar tributos a quem os comercializa com a finalidade lucrativa.

A imunidade não se estende aos impostos sobre a renda e patrimônio porque não beneficia particulares, que apesar de desempenharem atividades ligadas à transmissão do pensamento, mesmo quando organizadas em empresa, tais pessoas, titulares de jornais e editoras de livros e periódicos, se apropriam do lucro, ostentando capacidade contributiva.

Na interpretação do preceito constitucional em tela, nos deparamos com duas posições: uma que apregoa a interpretação ampla, e outra menos abrangente (literal).

Os que pretendem maior amplitude afirmam que devem ser equiparados ao livro, para os fins desta imunidade, os veículos de idéias, tais como os CDs-Rom, discos, disquetes, slides, videocassetes, filmes, etc, desde que sendo didáticos ou científicos, sejam instrumentos para alcance do fim que o legislador quis proteger.

Fundamentam-se os defensores desta linha de interpretação, em uma interpretação teleológica da norma, atentos ao escopo almejado com a imunidade, que é a liberdade de expressão do pensamento e a disseminação da cultura. Dentre os que defendem a tese estão: Roque Antônio Carrazza, Hugo de Brito Machado, José Eduardo Soares de Melo, Sacha Calmon Navarro Coêlho, dentre outros.

Assentam que, ante a revolução tecnológica, o livro, como meio de expressão do pensamento está sendo substituído por meios mais modernos, e que isto não pode ser desconsiderado na construção do sentido da norma imunizante.

Hugo de Brito Machado faz algumas considerações:

Isto, porém, não quer dizer que o intérprete da Constituição não possa adotar, para a mesma norma, a interpretação mais adequada, tendo em vista a realidade de hoje. Realidade que já não é aquela vivida pelo constituinte, pois nos últimos dez anos a evolução da tecnologia, no setor de informática, tem sido simplesmente impressionante. Se em 1988 não se tinha motivos para se acreditar na rápida substituição do livro convencional pelos instrumentos e meios magnéticos, hoje tal substituição mostra-se já evidente, embora o livro tradicional ainda não tenha perdida sua notável importância. ^[142]

Onofre Alves Batista Júnior, acrescenta:

A imunidade dos livros, jornais e periódicos tem, à toda evidência, o intuito de assegurar a liberdade de expressão de pensamento e a disseminação da cultura, desideratos estritamente afinados com o programa social marcante de um Estado Democrático de Direito, que se estriba, fundamentalmente, na busca do desenvolvimento da pessoa humana, portadora de dignidade, que se constitui no valor fulcral da CRFB/88 (art. 1°). A propósito, o art. 215 da CRFB/88 determina que o Estado deve garantir a todos o pleno exercício dos direitos culturais e o acesso às fontes de cultura, além de que, em seu § 3°, determina que a lei deverá estabelecer incentivos para a produção e conhecimento de bens e valores culturais. Por outro giro, nos termos do art. 218 e 219 da CRFB/88, é tarefa do Estado promover e incentivar o desenvolvimento tecnológico. Desses dispositivos, vê-se claramente que o entendimento da regra de imunidade deve ser extensivo, devendo atrair para o sentido do dispositivo aquilo que a letra da norma, em especial pelo momento em que foi redigida, não contempla explicitamente, mas que está em seu espírito. De fato, à luz do princípio de hermenêutica constitucional que exige que o intérprete dê ao dispositivo máxima efetividade, cumpre reconhecer a imunidade em diversas situações, além das estritamente atinentes ao material livro impresso em papel. ^[143]

O problema do alcance da imunidade nos remete à hermenêutica do preceito imunizante.

Como exposto anteriormente, deve haver uma interpretação teleológica do preceito imunizante, de modo a vir ao encontro dos objetivos constitucionais de democratizar a cultura e a divulgação do pensamento. O intérprete ou aplicador devem seguir o objetivo colimado pelo preceito.

Isto porque, uma interpretação rígida e literal do texto da alínea "d" ensejaria decisões incompatíveis com os valores culturais protegidos, preservados e encorajados pela Magna Carta, afastando a tutela dos valores protegidos pela imunidade em questão.

Ensina-nos Carlos Maximiliano:

Não se deve ficar aquém, nem passar além do escopo referido; o espírito da norma há de ser entendido de modo que o preceito atinja completamente o objetivo para o qual a mesma foi feita, porém dentro da letra dos dispositivos. Respeita-se esta, e concilia-se com o fim.

e continua:

O objetivo da norma, positiva ou consuetudinária, é servir a vida, regular a vida; destina-se a lei a estabelecer a ordem jurídica, a segurança do Direito. Se novos interesses despontam e se enquadram na letra expressa, cumpre adaptar o sentido do texto antigo ao fim atual.

A pesquisa não fica adstrita ao objetivo primordial da regra obrigatória; descobre também o fundamento hodierno da mesma. A ratio juris é uma força viva e móvel que anima os dispositivos e os acompanha no seu desenvolvimento.

E, noutro ponto:

Os que não adaptam o sentido do texto ao fim atual, além de afastarem o Direito de sua missão de amparar os interesses patrimoniais e o bem-estar psíquico do indivíduo consociado, revertem ao quarto século antes de Cristo, quando Teodósio II promulgou a sua célebre Constituição. Prescreveu esta aos magistrados a observância exclusiva e textual dos escritos de Papiniano, Paulo, Gaio, Ulpiano e Modestino; quando houvesse discordância entre os grandes jurisconsultos, dever-se-ia optar pelo primeiro. O Imperador Teodósio instituiu, de fato, uma só autoridade científica, embora coletiva, um tribunal de mortos, sob a presidência de Papiniano. ^[144]

Pontes de Miranda ressalta:

A lei tributária não há de ser interpretada a favor do contribuinte, nem a favor da entidade que tributa. O método de fontes e de interpretação das leis tributárias não é precisamente o mesmo método de fontes e interpretação das leis comuns; e a fonte é uma só: a lei. Não há tributo sem lei que o haja estabelecido, respeitados os princípios constitucionais. Não se pode, por meio de analogia, ou de argumentos lógicos, estender o que se edictou nas leis. O entendimento é rígido e estrito. A lei tributária limita direitos, impõe deveres. Por outro lado, é da natureza das leis tributárias a precisão, pela taxatividade e pelos elementos matemáticos de que se tem de lançar mão para atingir o patrimônio das pessoas que são sujeitas às regras jurídicas tributárias. As leis tributárias têm de especial serem irradiadoras de deveres sem que se conclua negócio jurídico bilateral entre o Estado e as pessoas atingidas. ^[145]

Nesta linha de pensamento, certo é que deve-se proceder à interpretação teleológica dos preceitos imunizantes, contudo, não nos esqueçamos dos limites deste tipo de interpretação, que são ditados pela letra da lei.

Quando da construção da norma imunizante não podemos, com o fundamento de que estamos procedendo a uma interpretação teleológica dos preceitos legais, alargar a abrangência da norma para além do que foi colimado pelo legislador. Não pode o intérprete ou o aplicador da norma se sobrepor ao legislador, não lhes sendo permitido invadir a função daquele investido de legislar sobre o assunto.

Como salientado por Carlos Maximiliano "o espírito da norma há de ser entendido de modo que o preceito atinja completamente o objetivo para o qual a mesma foi feita, porém dentro da letra dos dispositivos." ^[146](g.n.)

Assim, embora a doutrina majoritária se incline pelo reconhecimento da imunidade nas situações citadas acima, entendemos que ela não deve abranger os meios eletrônicos como CDs e afins, porque isto seria ir além do que o dispositivo legal comporta.

De outro modo, a doutrina que prega a interpretação ampla, primeiramente, coloca em parênteses a finalidade da norma, qual seja, a transmissão do pensamento e estímulo à cultura. Após isto, interpretam os preceitos livre da letra da lei, construindo a norma sem que haja limites para sua interpretação, considerando somente a finalidade e estendendo à situações que o próprio intérprete ou aplicador entendem convenientes. A par disto, colocam sob o manto da imunidade todos os meios que, subjetivamente, entendem que servem de instrumento para alcance da comunicação do pensamento.

Entendendo deste modo, seríamos obrigados à estender a imunidade a todas os bens que se encontrarem em situações iguais, tais como a TV, o som estéreo, o rádio, etc., pois não poderíamos negar que também servem de instrumento à transmissão do pensamento, da cultura e educação. Mais, além todos os materiais destinados à fabricação de tais aparelhos também teriam que ser imunes, do que resultaria uma área extremamente abrangente e geraria insegurança jurídica.

Feitas estas considerações, somos pela posição que entendem que a imunidade somente se estende ao livro, jornais e periódicos propriamente ditos, eis que se o legislador pretendesse proteger outros bens, os teria citado no dispositivo legal.

Quanto ao conteúdo de tais publicações, a doutrina aponta que esta circunstância fica no subjetivismo do intérprete ou aplicador da lei, de forma que não pode ser condicionada a imunidade a constatação do conteúdo da publicação, visto que o constituinte não fez tal distinção. Dentre os que capitaneiam esta posição, encontra-se Sacha Calmon Navarro Coêlho ^[147], o qual é acompanhado por boa parte da doutrina.

A este respeito, Paulo Barros ^[148] admite a imunidade das listas telefônicas. Em sentido contrário está Aliomar Baleeiro ^[149] que sustenta que catálogos, anúncios, papéis de interesse mercantil exclusivo, e também o guia telefônico, não são imunes

O STF já reconheceu a imunidade das listas telefônicas, o mesmo se aplicando aos catálogos ou guias, mesmo que neles haja publicidade paga. (RE 101.441-5-RS)

5.4.1 Papel destinado a impressão de livros, jornais e periódicos

Para a garantia na liberdade de pensamento através dos meios impressos, como os livros, jornais e periódicos, mostra-se importante estender a proteção também aos insumos de que são feitos.

Desta forma, o constituinte colocou o papel destinado à sua impressão na área imune aos impostos, porque o papel é para eles imprescindível, de modo que se mostrou necessário protegê-lo, não apenas de controles diretos, mas, sobretudo da tributação extrafiscal que pudesse atingí-lo quer no preço final, quer em qualquer uma das fases de seu processo produtivo, hipótese de uma indústria, destinada exclusivamente a fornecer papéis para impressão de livros, jornais e periódicos.

Pontes de Miranda apregoa:

O fim a que se destina papel é que o imuniza, de modo que o jornal, o periódico e cada editora ou impressora podem importá-lo com explicitude do fim, incorrendo nos crimes previstos, e. g., pelas leis, quanto a dolo, desvios, fraudes, se o não empregam, ou – se a legislação permite – pode importá-lo o vendedor de papeis, comprometendo-se á venda somente para tal fim. O expediente de restituição dos impostos pagos também é adotável pela legislação se o importador não é o consumidor. Nenhum óbice é dado opor à importação direta pela empresa jornalística, de periódicos ou de edições de livros, ressalvadas apenas as precauções fiscais de verificação do fim. (Pena é que o legislador constituinte não tivesse ido mais longe: até à imunização das máquinas destinadas à composição e impressão. O Brasil publica menos livros que a Iuguslávia e o Sião) ^[150]

Com efeito, se não houvesse a imunidade do papel destinado a impressão dos livros, jornais e periódicos, ficaria mais elevado o custo produtivo e, consequentemente, o preço final do produto, limitando-se o direito da população com poder aquisitivo menor ao seu acesso.

Da obra de Aliomar Baleeiro colhe-se:

Quando Jorge Amado defendeu essa franquia, na Constituinte de 1946, o interesse cultural ocupou o centro de sua argumentação. O imposto encarece a matéria-prima do livro, não apenas pela carga fiscal, que se adiciona ao preço, mas também pelos seus efeitos extrafiscais, criando, em certos casos, monopólios em favor do produtor protegido aduaneiramente. ^[151]

Ressaltamos que não é o qualquer papel que é abrangido pela imunidade, mas somente o que se destina à impressão de livros, jornais e periódicos. Assim, as operações com papel impróprio ou inadequado à sua impressão são tributáveis.

Portanto, comprovado que o papel destina-se a tal fim, não pode o mesmo sofrer a imposição de impostos.

O problema que encontramos, nesta questão, consiste em se constatar se a imunidade dos insumos necessários à produção de livros, jornais e periódicos se limitaria somente ao papel ou abrangeria outros componentes que são imprescindíveis em seu processo de produção.

Neste ponto, a jurisprudência mais atual entende que a imunidade se estende tanto ao papel quanto à qualquer outro material assimilável ao papel, e que seja utilizado no processo de impressão. Entretanto, não se estende à insumos não assimiláveis ao papel, tais como a tinta e outros destinados à impressão de livros, jornais e periódicos.

No Recurso Extraordinário n° 190.761 e 174.476, apreciados pelo pleno do STF em 26 de setembro de 1996, foi reconhecida a imunidade de filmes e papéis fotográficos por serem similares ao papel, fundamentando-se os Ministros daquele tribunal em uma interpretação teleológica do preceito imunizante, de modo a torná-lo abrangente, para que atinja o fim colimado. Neste acórdão, 5 (cinco) dos 11 (onze) Ministros votaram contra a extensão da imunidade à outros insumos que não o papel propriamente dito, embora tenha prevalecido a interpretação extensiva.

De outro modo, após o julgamento do recurso extraordinário citado acima, o tribunal passou a dar uma interpretação mais restrita. No RE 203.859-8, de 11 de dezembro de 1996, relator Ministro Carlos Velloso, firmou-se o entendimento de que somente são abrangidos pela imunidade os insumos assimiláveis ao papel, não se aplicando à tinta, solução alcalina e demais materiais necessários à impressão de livros, jornais e periódicos.

Andou bem o STF, porque não se pode alargar o preceito de modo a reconhecer-se a imunidade a situações que o constituinte não queria imune.

Como bem assentado no voto do Ministro Sepúlveda Pertence, proferido no RE 203.859-8:

"A interpretação obviamente literal não esgota o trabalho hermenêutico, mas marca, sim, de regra, os limites dentro do qual podem ser exploradas as possibilidades hermenêuticas de um texto.

E por isso, no caso precedente, levei a preocupação final de demarcação da imunidade ao máximo do que me pareceu permitir com a letra do preceito constitucional – editada pelo constituinte brasileiro, quando obviamente tinta e aditivos de tinta já existiam o processo industrial dos jornais: donde dizer então que até ao "papel fotográfico" e "similares" eu poderia ir, na interpretação compeenssiva da imunidade. Mas não pude ir além para abranger nela o que jamais de poderia compreender na alusão ao papel destinado à impressão de livros, jornais e periódicos"

Do voto do Ministro Octavio Gallotti, extraímos:

"A interpretação gramatical certamente não é um método suficiente ou decisivo de exegese, mas é ela que serve para marcar os limites em que possam operar os demais métodos, a começar por aquele teleológico de que se cogita no presente julgamento."

Notamos que, apesar da interpretação teleológica procedida pelo STF, foram observados os limites do texto legal, para que somente fosse estendida a imunidade à materiais assimiláveis ao papel, o que afasta os demais insumos para a confecção de livros, jornais e periódicos, do alcance da norma imunizante. Esta é a interpretação que prevalece.

Os Ministros do Supremo Tribunal Federal tiveram posicionamento condizente com os ensinamentos de hermenêutica de Carlos Maximiliano e Karl Larenz, quanto à interpretação do texto da Constituição Federal.

Nesta esteira, concordamos plenamente com o atual posicionamento do Supremo Tribunal Federal, que observou os limites do texto para a delimitação do trabalho exegético, como já foi por nós anteriormente exposto, ao tratarmos da interpretação das normas imunizantes.

Na verdade, foi o controle exercido pelo Governo, durante o Estado Novo, por meio da tributação do consumo do papel de imprensa e, por esse meio, da divulgação de novas idéias, que levou o constituinte de 1946 a, cautelosamente, assegurar a imunidade deste insumo, inviabilizando medidas da espécie, de parte dos governantes. O Governo impedia que os jornais de oposição recebessem papel de imprensa. Tal prática arbitrária é que inspirou o Constituinte de 1946 a proibir as pessoas políticas tributassem, mediante impostos, o "papel destinado exclusivamente a impressão de jornais, livros e periódicos, permanecendo o preceito imunizante na atual Carta Suprema.

Por isto, a imunidade se estende somente ao papel e materiais assimiláveis ao papel.

Em julgamentos mais recentes do STF, encontramos o AgR, este de 19/11/2002, Agravo Regimental no Agravo de Instrumento n° 307.932-2, de 19 de junho de 2001, rel. Ministro Néri da Siveira, este último assim ementado:

"Recurso extraordinário inadmitido. 2. Imunidade Tributária. Art. 150, VI, d, da Constituição Federal. 3. A jurisprudência desta Corte é no sentido de que apenas os materiais relacionados com o papel estão abrangidos por esta imunidade tributária. Agravo regimental a que se nega provimento."

O Agravo regimental no Recurso Extraordinário n° 208.638-0, de 02 de março de 1999, Ministro Sepúlveda Pertence:

"Tributário: Imunidade: Insumos utilizados na produção de jornais.

O STF firmou entendimento de que a imunidade prevista no art. 150, VI, d, CF, embora não se limite ao papel destinado à impressão de livros, jornais e periódicos, não alcança o produto de que se cuida na espécie. (tiras plásticas para amarração de jornais."

5.5 Imunidades específicas

Além das imunidades previstas pelo inciso VI, do artigo 150, da Constituição Federal, outras existem espalhadas pela Carta Magna.

Porém, tais imunidades são mais específicas que as citadas anteriormente, por afastarem a competência somente em relação a certos tipos de impostos, ou exigirem qualidades particulares de quem imuniza.

O inciso III, do § °3, e inciso II, do § 4°, ambos do artigo 153, da CF, estabelecem imunidade:

"§ 3º. O imposto previsto no inciso IV:

...

III - não incidirá sobre produtos industrializados destinados ao exterior."

"§ 4º O imposto previsto no inciso VI do caput:

...

II - não incidirá sobre pequenas glebas rurais, definidas em lei, quando as explore o proprietário que não possua outro imóvel;"

Da mesma forma, há previsão de imunidade do ouro com relação à todos impostos, exceto o previsto pelo artigo 153, V, o que está previsto pelo § 5°, do mesmo artigo, da Constituição Federal. Deste modo, o ouro definido como ativo financeiro ou instrumento cambial, somente sofre o ônus dos impostos sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativos à títulos ou valores imobiliários.

Outra hipótese de imunidade encontramos no artigo 155, § 2°, X, a, que afasta a possibilidade de ser cobrado ICMS das situações que prevê, quais seja, concernente às operações que destinem ao exterior produtos industrializados, excluídos os semi-elaborados definidos em lei complementar. Estendo também imunes as operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica. (art. 155, § 2°, X, b, da CF)

Na aliena c, do citado parágrafo, foi prevista a imunidade do ouro em relação ao ICMS, ressaltando o legislador, de modo expresso, a imunidade prevista para o ouro.

No inciso subseqüente, foi prevista a imunidade do ICMS, mas outorgada em estrutura frasal diferente:

"XI - não compreenderá, em sua base de cálculo, o montante do imposto sobre produtos industrializados, quando a operação, realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado à industrialização ou à comercialização, configure fato gerador dos dois impostos;"

Também estabelece imunidade o § 3°, do artigo 155, da Constituição Federal:

"§ 3º À exceção dos impostos de que tratam o inciso II do caput deste artigo e o art. 153, I e II, nenhum outro imposto poderá incidir sobre operações relativas a energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do País."

Quanto ao imposto previsto pelo artigo 156, inciso II, da CF, qual seja, o de transmissão de bens e direitos, foi prevista imunidade no § 2°, I, do referido artigo:

"I- não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, nem sobre a transmissão de bens ou direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil;"

Por sua vez, o § 5°, do artigo 184, dispõe:

"§ 5º. São isentas de impostos federais, estaduais e municipais as operações de transferência de imóveis desapropriados para fins de reforma agrária."

Embora o legislador tenha se referido à isenção, o caso é de imunidade.

5.5.1 Imunidades de taxas e contribuições

Há no texto constitucional outras previsões de imunidade relativas à taxas e contribuições, confirmando, desta forma, o que já expusemos anteriormente, que as imunidades também se estendem à tributos vinculados.

O artigo 5°, inciso XXXVI, da CF, estabelece imunidade; o artigo 226, § 1°, impede a cobrança de taxa pela celebração de casamento; sempre que o serviço de transporte coletivo urbano for remunerado por via de taxa, prevalecerá a imunidade para os maiores de 65 (sessenta e cinco) anos, conforme estatui o artigo 230, § 2°, da CF; o cidadão que propuser ação popular, nos termos do artigo 5°, LXXIII, da CF, estará imune às custas judiciais (taxa); quem for reconhecidamente pobre, nos termos da lei, é conferida imunidade referente à taxas do registro civil, de casamento e da certidão de óbito (art. 5°, LXXVI, a e b); quem impetrar habeas corpus ou habeas data estará imune às custas (taxa) judiciais correspondentes, bem como todos aqueles que, na forma da lei, praticarem atos necessários ao exercício da cidadania, na conformidade do que prevê o art. 5°, LXXVII, da CF; estão imunes ao pagamento da contribuição previdenciária os trabalhadores e demais segurados da previdência social, no que tange aos proventos da aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de previdência social, de que trata o art. 201; apesar do legislador haver utilizado a palavra "isentas", há imunidade relativa à contribuição para a seguridade social por parte das entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei, consoante dispõe o art. 195, III, 7°, da CF; nos termos doa art. 149, § 2°, I, há imunidade das contribuições de intervenção no domínio econômico, relativamente às receitas oriundas de operações de exportação.

CONCLUSÃO

Ante o exposto durante o presente trabalho, pudemos perceber a complexidade do tema proposto, o que a primeira vista não salta aos olhos de muitos estudiosos do direito. Quase sempre o que vemos nos manuais do Direito Tributário é uma exposição superficial do assunto, o que não basta para aquele que se propõe a embrenhar-se na seara do Direito Constitucional Tributário como quem entende com o que está lidando.

A evolução histórica dos privilégios fiscais da época medieval nos mostra o quanto evoluiu e é relevante a área do direito relativo à imposição de exações tributárias. As várias revoluções citadas que tiveram como estopim a instituição de tributos desproporcionais e iníquos nos prova isto. Apareceram os princípios da isonomia e da Justiça Fiscal, que extinguindo tais benefícios de castas, consagraram em seu lugar as imunidades tributárias, as quais não são como uma espécie de privilégio de alguns, mas que foram previstas em favor da coletividade, que busca incentivar e proteger da investida do fisco, valores transcendentes colhidos do seio da sociedade.

Nesta sua configuração teleológica pudemos perceber que as imunidades tributárias consubstanciam direitos fundamentais dos cidadãos, e que por serem alçados à tal nível normativo, não podem ser revogadas ou inobservadas por quaisquer dos Poderes do Estado, nem sequer o Poder Constituinte derivado pode afastá-las.

Por isto são também auto-aplicáveis, havendo algumas espécies que consubstanciam normas de eficácia contível, mas nunca de eficácia limitada.

Em seus desdobramentos concluímos que as imunidades são normas de competência de índole essencialmente constitucional, da categoria das normas de estrutura, e que não se confundem com os princípios constitucionais. São normas constitucionais que estabelecem a incompetência do legislador para instituir tributos sobre certas situações suficientemente caracterizadas. Abrangem todas as espécies tributárias, ou seja, há imunidades relativas á taxas e contribuições.

Onde existir o direito escrito, impõe-se a sua interpretação, aliás, é a interpretação que nos leva a construção das normas jurídicas. Por isto, vimos também que a interpretação responsável pela construção da norma imunizante não deve ser procedida em favor do fisco ou do contribuinte, mas atentos à finalidade das imunidades e dentro dos limites impostos pelo texto constitucional, ou seja, no alcance possível que nos permite a interpretação extensiva ou restritiva, conforme o caso.

Desta forma, como todo discurso científico que se propõe a discorrer sobre o Direito, o qual é fenômeno inapreensível dado a sua natureza multidisciplinar, de índole axiológica, construímos uma posição, dentre as muitas que existem espalhadas pela doutrina e jurisprudência, sobre este instituto jurídico constitucional. Foram considerados vários aspectos históricos, teleológicos e, principalmente, jurídicos, partindo dos fundamentos primeiros do por quê optamos por esta interpretação das imunidade.

Sabemos que vários pontos não ficaram esclarecidos, mas esperamos que tenhamos contribuído, ao menos a certa medida, no estudo das imunidades tributárias.

BIBLIOGRAFIA

AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro, 9° ed., São Paulo, Saraiva, 2003.

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Notas

WARAT, apud SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Curso de Especialização em Direito Tributário: estudos analíticos em homenagem a Paulo de Barros Carvalho, Rio de Janeiro: Forense, 2005, pág. 01-02.
VILANOVA. apud SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Curso de Especialização em Direito Tributário: estudos analíticos em homenagem a Paulo de Barros Carvalho, Rio de Janeiro: Forense, pág. 2-3.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, São Paulo: Saraiva, 2004, pág. 12.
Os sistemas segundo sugestão de classificação dada por Marcelo Neves, classificam-se em reais e proposicionais. Os sistemas reais ou empíricos são constituídos por objetos do mundo físico e social; os proposicionais pressupõem linguagem; podendo ser meramente formais, onde as partes componentes sejam entidades ideais, como a Lógica, Matemática, etc (fórmulas proposicionais), denominados sistemas nomológicos, ou pode o sistema proposicional referir-se ao mundo exterior, social, quando o sistema é denominado monoempírico. (NEVES MARCELO. Teoria da inconstitucionalidade das leis, São Paulo: Saraiva, 1988, p. 4)
José Wilson Ferreira Sobrinho, assevera que "a norma imunizante não tem apenas a função de delinear a competência tributária, senão que também outorga ao imune o direito público subjetivo de não sofrer a ação tributária do Estado. A norma imunizante, portanto, tem o duplo papel de fixar a competência e de conferir ao seu destinatário um direito público subjetivo, razão que permite sua caracterização, no que diz com a outorga de um direito subjetivo, como norma jurídica atributiva por conferir ao imune o direito referido." E, conclui: "o direito público subjetivo de não ser tributado surge como efeito reflexo da norma imunizate. Se o titular da competência tributária, durante o seu exercício, desrespeitar os limites jurídicos em que seu atuar é lícito e impuser um gravame fiscal ao imune, o direito público subjetivo de não ser tributado terá sido lesado. Esta lesão permitirá que o imune ingresse em juízo pleiteando a invalidade do tributo instituído em condições agressivas a um direito público subjetivo – não ser tributado enquanto imune." (Imunidade Tributária, Porto Alegre: Sérgio Antônio Fabris Editor, 1996, p. 102-103)
José Wilson Ferreira Sobrinho salienta que a imunidade tributária, entre nós, tem assento constitucional, isto significa que o seu conceito não poderá ser construído com base normativa infraconstitucional, mas com suporte na Constituição Federal. Conclui ele, então, que o conceito imunidade tributária é um conceito jurídico-positivo de estatura constitucional.(obra Citada, p. 87)
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário, São Paulo: Saraiva, 1963, p. 36.
BALEEIRO, Aliomar. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar, Rio de Janeiro: Forense, 1974, Pág. 1.
BALEEIRO, Aliomar. Limitações ao Poder de Tributar, 3° ed., Rio de Janeiro: Forense, 1974, p. 96.
Obra citada,, p. 96.
Obra citada, p. 2.
BALEEIRO apud MARTINS, Ives Gandra. Curso de Direito Tributário, Belém: CESUP, 1995, p. 246.
VILANOVA apud CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário, São Paulo: Malheiros, 1997, p. 243.
Atente-se, neste ponto, que existem normas que outorgam a competência e os princípios que regem o modo como esta competência deve ser exercida. São coisas diversas. Esta questão se encontra exposta alhures, quando distinguimos as imunidades dos princípios constitucionais, por ora, vale somente a nota.
DALLARI apud MARTINS, Ives Gandra da Silva. Curso de Direito Tributário, Belém: CESUP, 1995, p. 244.
SEVERO MARQUES, Márcio. Classificação Constitucional dos Tributos, São Paulo: editora Max Limonad, 2000, p. 91.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, São Paulo: Malheiros, 2003, p. 37.
CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário, p. 298-379.
Curso de Direito Constitucional Tributário, p. 369.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, São Paulo: Saraiva, 2004, p. 164-165.
Curso de Direito Tributário, p. 220.
SOUTO MAIOR BORGES, José. Isenções Tributárias, 2° ed., São Paulo: Sugestões Literárias, 1980, p. 181.
FALCÃO, Amílcar de Araújo. Fato Gerador da Obrigação Tributária, Rio de Janeiro: Financeiras S.A., 1964, p. 129.
BARBOSA NOGUEIRA, Ruy. Curso de Direito Tributário, 10° ed., São Paulo: Saraiva, 1990. p. 171.
Utilizamos o termo "direito" com o significado de direito positivo, o qual, segundo lição de Paulo de Barros Carvalho "é o complexo de normas jurídicas válidas num dado país."(Curso de Direito Tributário, p. 2)
Decisivo impulso para uma nítida percepção da identidade do objeto jurídico e de sua auto-referencialidade adveio com a teoria da autopoiesis, hoje em franco debate nos melhores salões intelectuais e acadêmicos da Europa. Concebida no domínio das ciências biológicas, no começo da década de 70, com os trabalhos pioneiros de Maturana e Varela, sendo transposta para o campo do social pela obra maiúscula de Niklas Luhmann, a partir de 1984, a visão autopoiética dos sistemas, aplicável inicialmente apenas aos organismos biológicos, estendeu-se aos vários subsistemas sociais, entre eles o do direito.
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário: Fundamentos Jurídicos da Incidência: São Paulo, Saraiva, 1999.
Deve ser ressaltado que, com vistas à precisão terminológica, o correto é se falar em subsunção do fato à norma e não na subsunção do conceito do fato ao conceito da norma, como antes era defendido por Paulo de Barros Carvalho, pois tal consideração, restou superada, sendo mesmo reconhecida por seu precursor: "Discorremos em edições anteriores, acerca da subsunção do conceito do fato ao conceito da norma, baseados no entendimento de que a subsunção só se operaria entre iguais. A subsunção, porém, como operação lógica que é, não se verifica simplesmente entre iguais, mas entre linguagens de níveis diferentes. Em homenagem à precisão que devemos incessantemente perseguir, o certo é falarmos em subsunção do fato à norma, pois ambos configuram linguagens. (Curso de Direito Tributário, p. 245.)
ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária, 6° ed., São Paulo: Malheiros, 2005, p. 45-46.
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário: fundamentos jurídicos da incidência, p. 10.
DINIZ DE SANTI, Eurico Marcos [et al]. Curso de especialização em direito tributário: estudos analíticos em homenagem à Paulo de Barros Carvalho./Coordenador: Eurico Marcos Diniz de Santi, Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 928.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, p. 172-173.
Paulo de Barros Carvalho observa que a proclamação solene de que a imunidade representa caso de não-incidência constitucionalmente qualificada leva-nos a acreditar que a norma constitucional possa não incidir, e isso, diz ele, é inaceitável. O autor salienta que a "censura tem procedência, mas não foi neste sentido que a locução surgiu e vem sendo empregada. A crítica presta-se a uma de suas acepções, precisamente aquela que sugere ter inexistido o fenômeno da subsunção do conceito do fato ao conceito da regra e, por conseguinte, não haveria falar-se em efeitos jurídicos. É por incidir que a normativa qualifica pessoas, coisas e estados de coisas, bem como é incidindo que o sistema, como um todo, atinge a disciplina integral do relacionamento intersubjetivo. Realmente, asseverara que a regra não incide equivale a negar-lhe tom de juridicidade, marca universal das unidades jurídico-normativas. Norma que não tenha essa virtude está a margem do direito ou não produzida segundo os ditames do ordenamento em vigor. (obra citada, pág. 173-174)
SOBRINHO, José Wilson Ferreira. Imunidade Tributária, Porto Alegre: Sergio Antônio Fabris Editor, 1996, p. 102.
SOARES DE MELO, José Eduardo. Curso de Direito Tributário, São Paulo: Dialética, 1997, p. 89.
BARBOSA, Ruy. Curso de Direito Tributário, 10° ed., São Paulo: Saraiva, 1990, p. 170.
MORAES, Bernardo de Ribeiro. Doutrina e Prática do Imposto sobre Serviços, São Paulo: Revistas dos Tribunais, 1984, p. 469.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, p. 171-172.
DINIZ DE SANTI, Eurico Marcos [et al]. Curso de especialização em direito tributário: estudos analíticos em homenagem à Paulo de Barros Carvalho./Coordenador: Eurico Marcos Diniz de, p. 930.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, 23° ed., São Paulo: Malheiros, 2003, pp 259-260.
GOMES DE SOUZA, Rubens. Compêndio de Legislação Tributária (edição póstuma), São Paulo: Resenha Tributária, 1975, p. 186.
Postas essas idéias, outras limitações são acolhidas constitucionalmente – e.g. princípios, sistema de normas gerais, mas são excluídas de nossa presente preocupação, pelo fato de que se objetiva focar apenas aquelas limitações que a doutrina denominada imunidades.

A imunidade insere-se nas vedações constitucionais à competência tributária. (Curso de Direito Tributário, CESUP, 1995, pág. 245.)

BALEEIRO, Aliomar. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar, atual. Por Misabel Abreu Machado Derzi, 11° ed., Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 226.
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro, 9° ed., São Paulo: Saraiva, 2003, P. 105-106.
Idem.
BARBOSA NOGUEIRA, Ruy. Curso de Direito Tributário, p. 172.
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário, 6° ed., Rio de Janeiro: Forense, 2002, p. 157.
Paulo de Barros Carvalho pondera que "inexiste cronologia que justifique a outorga de prerrogativa de inovar a ordem jurídica, pelo exercício de competências tributárias definidas pelo legislador constitucional, para, em momento subseqüente, ser mutilada ou limitada pelo recurso de imunidade. Aliás, a regra de imuniza é uma das múltiplas formas de demarcação de competência. Congrega-se às demais para produzir o compo dentro do qual as pessoas políticas haverão de operar, legislando sobre matéria tributária." (Curso de Direito Tributário, 16° ed., São Paulo, Saraiva, 2004, p. 168-169)
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, 22° ed., São Paulo: Malheiros, 2003, p. 248.
CANOTILHO, José Joaquim Gomes. Direito Constitucional. Coimbra: Livraria Almedina, 1993, p. 94.
MORAES, Alexandre de. Direito Constitucional, 9° ed., São Paulo: Atlas, 2001, p. 52-53.
CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário, São Paulo: Malheiros, 1997, p. 123.
Os modais deônticos podem ser concebidos como: obrigatória, proibido e permitido. Tais modais tem uma relação de interdefinibilidade, na medida em que falar-se em proibido é a mesma coisa que obrigar a não fazer ou não permitir.

Paulo de Barros Carvalho, em sua obra Direito Tributário - Fundamentos Jurídicos da Incidência, Saraiva, 1999, pág. 26-31, aborda com clareza e precisão o assunto: Cumpre-se acrescentar, entretanto, que no arcabouço normativo, enquanto estrutura lógica, encontraremos outro "dever-ser" expresso num dos operadores deônticos, mas inserto no conseqüente da norma, dentro da proposição-tese, ostentando caráter interproposicional e aproximando dois ou mais sujeitos, em torno de uma previsão de conduta que deve ser cumprida por um e poder ser exigida pelo outro. Este "dever-ser", na condição de conectivo intraproposicional, triparte-se nos modais "proibido" (V), "permitido" (P) e "obrigatório" (O), diferentemente do primeiro responsável pela implicação, e que nunca se modaliza.

CARVALHO, Paulo de Barros. Curdo de Direito Tributário, 16 ed., São Paulo, Saraiva: 2004, p. 181.
As manifestações normativas que exprimem as imunidades tributárias se incluem no subdomínio das sobrenormas, metaproposições prescritivas que colaboram, positiva ou negativamente, para traçar a área de competência das pessoas titulares de poder político, mencionado-lhes os limites materiais e formais da atividade legiferante. (CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário, São Paulo: Malheiros, 1997.p. 180-181)
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário: fundamentos jurídicos da incidência, 2° ed., São Paulo: Saraiva, 1999, p. 36.
Curso de Direito Tributário, 16° ed., São Paulo, Saraiva, 2004, pág. 180.
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CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, p. 182-183.
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CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, 2004, p. 180.
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COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário, 6° ed., Rio de Janeiro: Forense, 2002, p. 157.
BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro, p. 120.
"Além disso, salientamos que o espaço freqüentado por tais normas é o patamar da Constituição Federal, porquanto é lá que estão depositadas as linhas definidoras da competência tributária, no direito positivo brasileiro." (Curso de Direito Tributário, p. 181)
"A imunidade é um fenômeno de natureza Constitucional." (Curso de Direito Constitucional Tributário, p. 399)
BALEEIRO, Aliomar. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar, Rio de Janeiro: Forense, 1974, p. 253.
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro, p. 181.
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BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro, Rio de Janeiro: Forense, 2001, p. 107.
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BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro, p. 115.
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DINIZ DE SANTI, Eurico Marcos [et al]. Curso de especialização em direito tributário: estudos analíticos em homenagem à Paulo de Barros Carvalho./Coordenador: Eurico Marcos Diniz de Santi, p. 936.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, pá 248.
As imunidades são definidas em função de condições pessoais de quem venha a vincular-se às situações materiais que ensejariam a tributação (p. ex., a renda, em regra passível de ser tributada, é imune quando auferida por partido político ou por entidade assistencial que preencha certos requisitos). Mas podem, também, as imunidades ser definidas em função do objeto suscetível de ser tributado (p. ex., o livro é imune), ou de certas peculiaridades da situação objetiva (p. ex., um produto que, em regra, poderia ser tributado, mas, por destinar-se à exportação, é imune). Podem, assim, identificar-se imunidades subjetivas (atentas às condições pessoais do sujeito que se vincula às situações materiais que, se aplicada a regra, seriam tributáveis) e imunidades objetivas (para cuja identificação o relevo está no objeto ou situação objetiva, que, em razão de alguma especificidade, escapa à regra de tributabilidade e se enquadra na exceção que é a imunidade). (Direito Tributário Brasileiro, 9° ed., São Paulo: Saraiva, 2003, pág. 150.)
Referindo ao objeto considerado, levando-se em conta a qualidade da pessoa, a imunidade será pessoal ou subjetiva, como a imunidade dos partidos políticos, dos entes federados, das instituições de educação e assistência social, etc. Se atingir um bem, a imunidade será objetiva ou material, como a do livro, do jornal, do papel destinado a impressão, dos produtos industrializados remetidos ao exterior etc.

Todavia, poderá haver também imunidade mista, exigindo-se qualidades quanto à pessoa e à coisa, tal o caso da imunidade do Imposto Territorial Rural – ITR, que se dirige a gleba rural de determinada área – prevista em lei – e ao proprietário que a cultive, só ou com sua família, e não possua outro imóvel. (Curso de Direito Tributário, Belém: CESUP, 1995, p. 250.)

BARBOSA NOGUEIRA, Ruy. Curso de Direito Tributário, 10° ed., São Paulo: Saraiva, 1990, p. 173.
CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário, São Paulo: Malheiros, 9° ed, 1997, p. 399.
No âmbito da Ciência do Direito, as classificações são utilizadas como método para apreensão de fenômenos normativos que se submetem a regimes jurídicos distintos.(SEVERO MARQUES, Márcio. Classificação Constitucional dos Tributos, São Paulo: Max Limonad, 2000, pág. 145.)
Carrazza expõe que "A imunidade é ampla e indivisível, não admitindo, nem por parte do legislador (complementar ou ordinário), nem do aplicador (juiz ou agente fiscal), "restrições ou meios-termos, a não ser, é claro, aquels que já estão autorizados na própria Lei Maior." (CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário, São Paulo: Malheiros, 1997, p. 401, citando também a obra de Edgard Neves da Silva, Imunidade e Isenção, Curso de Direito Tributário, Belém, CEJUP, pág. 247.)
CARVALHO. Paulo de Barros Carvalho. Curso de Direito Tributário, p. 167.
Obra citada, p. 184.
BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro, p. 119.
Obra citada, p. 115-116.
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário, p. 157.
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro, p. 149.
CASSONE, Vittorio. Direito Tributário, São Paulo: Atlas, 1995, p. 87.
SOUTO MAIOR BORGES, José. Isenções Tributárias, 2° ed., São Paulo:, Sugestões Literárias, p. 137.
Teoria Geral do Tributo e da Exoneração Tributária, São Paulo, RT, 1982, pág. 124/125.
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro, p. 150.
MAXIMILIANO, Carlos. Hermenêutica e Aplicação do Direito, 2° ed., Rio de Janeiro: Forense, 1981, p. 106.
DINIZ, Maria Helena. Compêndio de Introdução à Ciência do Direito, São Paulo: Saraiva, 10° ed., 1998, p. 424.
BATISTA JÚNIOR, Onofre Alves. Imunidades. Revista Jurídica da Advocacia-Geral do Estado de Minas Gerais, Belo Horizonte, v. 1, n. 1, Centro de Estudos/AGE, 2004, p. 101/108.
LARENZ, Karl. Metodologia da ciência do direito, 22° ed.: São Paulo, Saraiva, 1995, p. 288.
Obra citada, p. 500-501.
BATISTA JÚNIOR, Onofre Alves. Imunidades. Revista Jurídica da Advocacia-Geral do Estado de Minas Gerais, Belo Horizonte, v. 1, n. 1, Centro de Estudos/AGE, 2004, p. 105.
MAXIMILIANO, Carlos. Hermenêutica e Aplicação do Direito, 2° ed., Rio de Janeiro: Forense, 1981, p. 152.
MAXIMILIANO, Carlos. Hermenêutica e aplicação do direito, p. 151-152.
CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário, p. 403.
BARBOSA NOGUEIRA, Ruy. Da interpretação e da Aplicação das Leis Tributárias, 2. ed., São Paulo: Revista dos Tribunais, p. 85.
MORAES, Bernado de Ribeiro. Curso de Direito Tributário; Sistema Tributário da Constituição, 1 ed., São Paulo: RT, v. 1, p. 407.
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BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro, p. 130.
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CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, p. 187.
BALEEIRO, Aliomar. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar, p. 186.
CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário, p. 411.
CARVALHO. Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, p. 188.
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COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário, p. 266.
BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro, p. 180.
Citando o Ministro Néri da Silveira: "Há, como sabemos, na Corte, no julgamento dos mandados de injunção, três correntes: a majoritária, que se formou a partir do Mandado de Injunção n° 107, que entende deva o Supremo Tribunal Federal, em reconhecendo a existência da mora do Congresso Nacional, comunicar a existência dessa omissão, para que o Poder Legislativo elabora a lei. Outra corrente, minoritária, reconhecendo também a mora do Congresso Nacional, decide, desde logo, o pedido do requerente do mandado de injunção e provê sobre o exercício do direito constitucionalmente previsto. Por último, registro minha posição, que é isolada: partilho do entendimento de que o Congresso Nacional é que deve elaborara a lei, mas também tenho presente que a Constituição, por via do mandado de injunção, quer assegurar aos cidadãos o exercício de direitos e liberdades, contempladas na Carta Política, mas dependentes de regulamentação. Adoto posição que considero intermediária. Entendo que se deva, também, em primeiro lugar, comunicar ao Congresso Nacional a omissão inconstitucional, para que ele, exercitando sua competência, faça a lei indispensável ao exercício do direito constitucionalmente assegurado aos cidadãos. Compreendendo, entretanto, que, se o Congresso Nacional não fizer a lei, em certo prazo que se estabeleceria na decisão, o Supremo Tribunal Federal pode tomar conhecimento da reclamação da parte, quanto ao prosseguimento da omissão, e, a seguir, dispor a respeito do direito in concreto" (MORAES, Alexandre de. Direito Constitucional, São Paulo: Atlas, 9° ed., 2001, págs. 177-181).
A este respeito, José Eduardo Soares de Melo, Curso de Direito Tributário, São Paulo, Dialética, 1997, p. 95.
Sacha Calmon Navarro Coelho afirma: "O que a lei complementar assegura ao ente tributante, faltando o cumprimento dos requisitos do art. 14, I, II, III e art. 9°, § 1°, é o poder de suspender o benefício (não o reconhecimento). Tal só poderá ser feito, no entanto, por meio de processo regular, assegurando-se ao imune ampla defesa. E, frise-se, desde que o imune passe a cumprir os requisitos – supondo-se que não os tenha efetivamente cumprido – reingressa no direito subjetivo à imunidade. À autoridade administrativa é vedado cassar a imunidade. Pode tão-somente suspender-lhe a fruição, fundamentadamente até e enquanto não observados os requisitos legais. Mas o imune está obrigado, côo um contribuinte qualquer, a cumprir os deveres acessórios impostos pela Administração, como por exemplo, o de reter na fonte tributos devidos por terceiros, manter livros, ex vi do Código Tributário Nacional." (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Comentários à Constituição de 1988: Sistema Tributário, Rio de Janeiro, Forense, 3° ed., 1991, pág. 352)
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, p.188.
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Comentários à Constituição de 1988: Sistema Tributário, Rio de Janeiro: Forense, 3° ed., 1991, p. 351-352.
BALEEIRO, Aliomar. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar, p. 195.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, P. 255.
DINIZ DE SANTI, Eurico Marcos [et al]. Curso de especialização em direito tributário: estudos analíticos em homenagem à Paulo de Barros Carvalho./Coordenador: Eurico Marcos Diniz de Santi, p. 119.
MAXIMILIANO, Carlos. Hermenêutica e Aplicação do Direito, 2° ed., Rio de Janeiro: Forense, 1981, p. 152/156.
MIRANDA, Pontes de. Comentários à Constituição de 1967, São Paulo: RT, 1967, p. 382.
MAXIMILIANO, Carlos. Hermenêutica e Aplicação do Direito, p. 152.
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Comentários à Constituição de 1988: Sistema Tributário, p. 383.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, p 189.
BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro, p. 148.
MIRANDA, Pontes de. Comentários á Constituição de 1967, São Paulo: RT, 1967, p. 412-413.
BALEEIRO, Aliomar. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar, p. 195.

Autor

Ari Timóteo dos Reis Júnior

Especialista em Direito Tributário pelo IBET. Ex-Procurador do Estado de Minas Gerais. Procurador da Fazenda Nacional.

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Como citar este texto (NBR 6023:2018 ABNT)

REIS JÚNIOR, Ari Timóteo dos. Imunidade tributária. Revista Jus Navigandi, ISSN 1518-4862, Teresina, ano 15, n. 2613, 27 ago. 2010. Disponível em: https://jus.com.br/artigos/17284. Acesso em: 2 maio 2024.

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