O princípio da segurança jurídica e a aplicação de sanções políticas no âmbito do Direito Tributário: possibilidades e consequências

Resumo: O trabalho apresentado tem por escopo analisar se o estabelecimento de sanções políticas em matéria tributária, por meio de lei específica, viola o princípio da segurança jurídica. Como pressuposto para o cumprimento do objetivo específico do presente trabalho, serão analisados os fundamentos da segurança jurídica no ordenamento jurídico brasileiro, se ela se apresenta com um princípio explícito ou implícito, se possui força normativa e qual o posicionamento doutrinário e jurisprudencial acerca da matéria.

Palavras-chave: segurança jurídica - princípios - força normativa dos princípios - sanções políticas - inconstitucionalidade. 

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1 Introdução

A supressão de direitos individuais por parte do Estado, em especial daqueles direitos insertos no rol dos Direitos Fundamentais, só será admissível se fruto de fundamentação racional e verticalmente compatível com o sistema constitucional vigente.

Mas medidas instituídas pelo Poder Público que importem na inibição ou extinção de direitos do administrado somente serão tidas como compatíveis com a Constituição se, a par da observância de seus mais diversos preceitos normativos, implícitos ou explícitos, tiverem como formal fiador o sobreprincípio da segurança juridica.

Fundamentado pela própria ideia de Direito, o princípio da segurança jurídica é de há muito considerado como elemento constitutivo do próprio Estado de Direito.

Nas relações entre os administrados e o Poder Público, é imprescindível o primado da confiança e da previsibilidade, de sorte a evitar surpresas e a impedir que o indivíduo fique à mercê da oportunidade e da conveniência do Administrador sem que lhe seja possibilitado o conhecimento antecipado dos atos da Administração Pública que atinjam a sua mais íntima esfera de liberdades. Se essa segurança, confiança e previsibilidade são imprescindíveis nos relacionamentos entre Administração e administrados no âmbito geral, em particular na seara tributária apresentam-se como pressupostos inarredáveis da convivência hamoniosa entre o publico e o privado.

Não obstante, na esfera tributária não são raras as incursões do Poder Público no âmbito das liberdades individuais, quer de forma escancarada ou dissimulada. Incursões estas marcadas, amiúde, por verdadeira burla às regras e princípios plasmados na Constituição Federal e destinados a proteger a segurança juridíca em suas mais diversas facetas. São exemplos destas aribitrariedades estatais, o estabelecimento, pelos entes federativos, de meios coercitivos indiretos de cobrança de tributos ou de meios indiretos de inibição da inadimplência das mais diversas exações fiscais.

O presente trabalho tem por objeto de pesquisa, inicialmente, analisar se o princípio da segurança juridica encontra previsão no ordenamento jurídico brasileiro, se é ele reconhecido pela jurisprudência dos Tribunais Superiores e se possui força normativa capaz de vincular os atos do Poder Público, no geral, e em especial, em matéria de Direito Tributário. Em um segundo momento, cingir-se-á o objetivo específico do presente trabalho a perquirir se os meios de cobrança indiretos de Tributos, conhecidos como sanções políticas, malversam direta ou reflexamente o princípio da segurança jurídica.

O presente trabalho, que não tem a pretensão de esgotar o tema, será desenvolvido a partir da pesquisa bibliográfica e jurisprudencial, de caráter dogmático e com base no método dedutivo.

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2 O Conceito de Princípio 

Antes da análise específica do enquadramento da segurança juridíca como um princípio, torna-se necessária a exata compreensão da expressão princípio.

Para Celso Antônio Bandeira de Mello (2012, p. 450), princípio jurídico é um mandamento nuclear de um sistema, verdadeiro alicerce dele, disposição fundamental que irradia sobre diferentes normas compondo-lhes o espírito e servindo de critério para sua exata compreensão e inteligência, exatamente por definir a lógica e a racionalidade do sistema normativo, no que lhe confere a tônica e lhe dá sentido harmônico.

Humberto Ávila (2003, p. 119) acentua que os princípios são normas imediatamente finalísticas, primariamente prospectivas e com pretensão de complementariedade e de parcialidade, para cuja aplicação demandam uma avaliação da correlação entre o Estado de coisas a ser promovido e os efeitos decorrentes da conduta havida como necessária à sua promoção. Segundo o consagrado doutrinador,

Os princípios jurídicos são aquelas normas que estabelecem um estado ideal de coisas para cuja realização é necessária a adoção de comportamentos que provocam efeitos que contribuem para a sua promoção. Daí se afirmar que eles envolvem um fim (estado de coisas) e meios (condutas necessárias à sua promoção). Em uma simples ilustração, para garantir um estado de moralidade é preciso adotar condutas sérias, leais, motivadas e contínuas. Em suma, para atingir o fim é necessário escolher comportamentos cujos efeitos constribuam para a sua promoção. Pode-se, por isso, asseverar que o modelo de princípios pode ser simbolizado pela expressão para, então é preciso. (ÀVILA, 2012, p. 119).

Luis Roberto Barroso, ao lecionar sobre as diferentes funções das normas constitucionais, confere aos princípios status de norma, ao lado das regras, definindo-os como normas centrais do ordenamento jurídico e não simplesmente como fontes secundárias e subsidiárias do Direito:

Os princípios – notadamente os princípios constitucionais – são a porta pela qual os valores passam do plano ético para o mundo jurídico. Em sua trajetória ascendente, os princípios deixaram de ser fonte secundária e subsidiária do Direito para serem alçados ao centro do sistema jurídico. De lá, irradiam-se por todo o ordenamento, influenciando a interpretação e aplicação das normas jurídicas em geral e pemitindo a leitura moral do Direito. ( BARROSO, 2013, p. 226)

Na clássica definição de Robert Alexy, os princípios constituiriam verdadeiros mandados de otimização, a ordenar que algo seja realizado na maior medida possível, dentro das possibilidades jurídicas e reais existentes:

Por lo tanto, los principios son mandatos de optimización, que están caracterizados por el hecho de que puden ser cumplidos en diferente grado y que  la medida debida de su cumplimiento no solo depende de las posibilidades reales sino también de las juridicas. El ámbito de las posibilidades jurídicas es determinado por los principios y reglas opuestos. (ALEXY, 1997, p. 86)

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3 A distinção entre Princípios e regras e a força normativa dos princípios

Consoante a lição de Luís Roberto Barroso (2013, p. 226), após longo processo evolutivo, consolidou-se na teoria do Direito a ideia de que as normas jurídicas são um gênero que comporta, em meio a outras classificações, duas grandes espécies, as regras e os princípios. Em outras palavras, princípio seria uma subspécie do gênero norma, possuindo, portanto, força normativa e não meramente programática, assim como as regras, embora destas últimas se diferencie:

Tal distinção tem especial relevância no tocante às normas constitucionais. O reconhecimento da distinção qualitativa entre essas duas categorias e a atribuição de normatividade aos princípios são elementos essenciais do pensamento jurídico contemporâneo. ( BARROSO, 2013, p. 226)           

Para Robert Alexy (1997, p. 86), em sua clássica teoria dos direitos fundamentais, a distinção entre princípios e regras, ambos como categorias, espécíes do gênero normas jurídicas, é ponto fulcral e decisivo a fim de caracterizar o princípio não como uma mera aspiração a ser observada pelo operador do Direito de acordo com sua livre oportunidade e conveniência, mas como verdadeira norma, mandado de otimização, de observância cogente:

El punto decisive para la distinction entre reglas y principios es que los principios son normas que ordenam que algo seja realizado na mayor medida possible […] (ALEXY, 1997, p. 86)

Humberto Ávila (2003), de igual forma, reconhece a diferença entre regras e princípios, a subsunção de ambos ao gênero norma juridica e a importância dessa distinção.

Canotilho conceitua os princípios jurídicos - os quais diferencia de princípios hermenêuticos -  ao mesmo tempo em que os distingue das regras:

Em primeiro lugar, os princípios são normas jurídicas impositivas de uma optimização, compatíveis com vários graus de concretização, consoante os condicionalismos fácticos e jurídicos; as regras são normas que prescrevem imperativamente uma exigência (impõem, permitem ou proibem) que é ou não cumprida […]; a convivência dos princípios é conflitual, a convivência das regras é antinômica; os princípios coexistem, as regras antinômicas excluem-se. Consequentemente, os princípios, ao constituírem exigencias de optimização, permitem o balanceamento de valores e interesses (não obedecem, como as regras, à lógica do tudo ou nada) consoante o seu peso e a ponderação de outros princípios eventualmente conflitantes; as regras não deixam espaço para qualquer outra solução, pois se uma regra vale (tem validade) deve cumprir-se na exacta medida das suas prescrições, nem mais nem menos. (CANOTILHO, 2000, p. 1.124)

Para a diferenciação entre regras e princípios no plano concreto, a doutrina se vale de inúmeros critérios. Barroso aponta os três critérios que segundo sua ótica seriam primordiais para a distinção: a) o conteúdo; b) a estrutura normativa; c) o modo de aplicação. Em seguida, esclarece que, a par da relevância dos demais parâmtetros diferenciadores, no modo de aplicação é que residiria a principal distinção:

É, todavia, no modo de aplicação que reside a principal distinção entre regra e princípio. Regras se aplicam na modalidade tudo ou nada: ocorrendo o fato descrito em seu relato ela deverá incidir, produzindo o efeito previsto […] Por isso se diz que as regras são mandados ou commandos definitivos: uma regra somente deixará de ser aplicada se outra regra a excepcionar ou se for inválida. Como consequencia, os direitos nela fundados também serão definitivos. Já os princípios indicam uma direção, um valor, um fim. Ocorre que, emu ma ordem juridical pluralista, a Constituição abriga princípios que apontam em direções diversas, gerando tensões e eventuais colisões entre eles […] Como todos esses princípios têm o mesmo valor jurídico, o mesmo status hierárquico, a prevalência de um sobre o outro não pode ser determinada em abstrato; somente à luz dos elementos do caso concreto sera possível atribuir maior importância a um do que a outro. Ao contrario das regras, portanto, princípios não são aplicados na modalidade tudo ou nada, mas de acordo com a dimensão de peso que assumem na situação específica. Caberá ao intérprete proceder à ponderação dos princípios e fatos relevantes, e não a uma subsunção do fato a uma regra determinada. ( BARROSO, 2013, p. 230/231)

Inarredável, portanto, a conclusão de que os princípios se diferenciam das regras, constituindo, assim como estas, espécie do gênero norma juridica, possuindo, pois, força normativa. Não se tratam, assim, os princípios, de meras cartas programáticas que podem ou não ser observadas pelos aplicadores do Direito. São normas, então, que orientam a atividade do intérprete, do Juiz, do legislador e de todos os demais aplicados do Direito e irradiam seus efeitos por todo o ordenamento jurídico. E os mandados extraídos de seus conteúdos devem ser cumpridos da forma que mais se aproximar do ótimo, tendo sempre em conta o caso concreto a que são chamados a regular.

As normas constitucionais – princípios e regras – conforme adverte Luís Roberto Barroso (2013, p. 78), como qualquer outra norma contêm um mandamento, uma prescrição, uma ordem, com força jurídica e não apenas moral. Assim, tem-se que, a inobservância dos princípios, como normas constitucionais que são “há de deflagrar um mecanismo próprio de coação, de cumprimento forçado, apto a garantir-lhe a imperatividade, inclusive pelo estabelecimento das consequências da insubmissão ao seu comando“. (BARROSO, 2013, p. 78)

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4 A segurança jurídica como princípio 

4.1 Do conceito de segurança jurídica

Tendo como norte os conceitos de princípio acima expostos e a conclusão de que o princípio é espécie do gênero norma juridica e se diferencia substancialmente da regra juridíca, cabe indagar se a segurança jurídica se trata de um princípio e se ela assume, no ordenamento jurídico brasileiro, esta condição.

Para responder à questão sobre se a segurança jurídica pode ser erigida à categoria de princípio, é mister que antes se compreenda o sentido e o alcance da expressão “segurança juridica“. Adianta-se que conceituar a expressão “segurança jurídica“ não constitui uma tarefa simples, quer em razão da polissemia da expressão, quer em razão da vagueza com que o termo é empregado nos mais diversos estudos ao longa da história do Direito, quer, sobretudo, em face da postura adotada pelos mais diversos estudiosos do assunto que acabam por enfrentar o tema sob as suas mais diversas significações.

O que interessa, no entanto, para o objeto deste trabalho, é a definição estrita da expressão segurança jurídica, no aspecto que mais se aproxima do ponto de vista normativo da expressão. Contentar-se-á, portanto, com as definições de autores que mais recentemente se entregaram ao estudo do tema com ênfase em seu aspecto normativo.

Tércio Sampaio Ferraz (2014, p. 115), enfatiza que a segurança jurídica se traduz em um complexo de exigências, tais como exigência de durabilidade da norma, da anterioridade das leis e de sua irretroatividade, da igualdade na lei e perante a lei, de instituições dotadas de competência delimitada, sujeitas ao princípio da legalidade. Para o renomado autor, segurança jurídica é um direito fundamental que tem estreita relação com a noção de Estado de Direito na velha tradição do constitucionalismo francês.

Para Carmem Lúcia Antunes da Rocha, Ministra do Supremo Tribunal Federal brasileiro, a segurança jurídica pode ser definida como o direito da pessoa à estabilidade em suas relações (ROCHA, 2004, p. 168).

O constitucionalista José Afonso da Silva (1990, p. 373), a seu turno, apresenta como característica principal da segurança jurídica, o fato de possibilitar às pessoas o conhecimento antecipado das consequências de seus atos e, mais do que isso, a possibilidade de se poder refletir, de forma antecipada, sobre esses atos e suas possíveis consequências. Outra importante condição da segurança jurídica para o prestigiado autor, residiria na circunstância de poder o indivíduo gozar da certeza de que determinada relação realizada sob a égide de uma lei perduraria mesmo diante da revogação da referida espécie normativa:

A segurança jurídica consiste no conjunto de condições que tornam possível às pessoas o conhecimento antecipado e reflexico das consequências diretas de seus atos e de seus fatos à luz da liberdade reconhecida. Uma importante condição da segurança jurídica está na relative certeza que os indivíduos tem de que as relações reaslizadas sob o império de uma norma devem perdurar ainda quando tal norma seja substituída. (SILVA, 1990, p. 373)

Humberto Ávila (2012), no entanto, adverte que existem inúmeros trabalhos que se propõem a enfrentar o tema da segurança jurídica. Não obstante isso, a imensa maioria desses trabalhos é falha ou incompleta, uma vez que o estudo da segurança juridica em regra é realizado de maneira muito ampla, sem que sejam apontados os critérios adequados à sua efetivação prática. O autor acentua, outrossim, que o termo segurança jurídica padece de uma definição ou conceituação sólida ou coerente, especialmente porque a expressão segurança jurídica é utilizada com variada significação, sendo o motivo mais evidente para tanto a polissemia da palavra segurança e da expressão em exame.

Ao situar a segurança como norma princípio e pretender emprestar-lhe uma definição preliminar, Humberto Ávila obtempera que:

“Não se pode confundir a segurança jurídica como fato (dimensão fática), como valor (dimensão estritamente axiologica) e como norma (dimensão normativa). […] Trata-se de planos diferentes, sujeitos a juízos diversos: segurança jurídica como fato é a capacidade de prever uma situação de fato; segurança jurídica como valor é a manifestação de aprovação ou de desaprovação a respeito da segurança jurídica. (ÁVILA, 2012, p. 116)

Relativamente ao plano que mais de perto interessa ao presente trabalho, Humberto Ávila sustenta:

A segurança jurídica como norma é a prescrição para adoção de comportamentos destinados a assegurar a realização de uma situação de fato de maior ou menor difusão e a extensão da capacidade de prever as consequencias jurídicas dos comportamentos. Enfim, uma coisa é o estado de fato indicador da possibilidade de o cidadão antecipar efeitos juridicos de atos presentes; outra é a norma que prescreve que a instituição e a aplicação de normas sejam realizadas de maneira a incrementar a capacidade de o cidadão antecipar efeitos jurídicos futuros de atos presentes: enquanto lá a segurança jurídica refere-se a um fato, aqui ela diz respeito a uma norma princípio. (ÁVILA, 2012, p. 116)

Após adotar uma definição preambular mínima de segurança jurídica, Ávila (2012) apresenta como sendo os seus três eixos, a inteligibilidade, a confiabilidade ou seriedade e a calculabilidade do Direito. E acrescenta:

A noção de segurança jurídica está atrelada, assim, às ideias de estabilidade e de previsibilidade. Desse modo, é preciso, a partir desse ponto de referência inicial, buscar na CF/88 as normas jurídicas que prevejam diretamente os meios para alcançar esse estado de confiabilidade e de calculabilidade (regras) ou que apontem para esses estados, deixando para o aplicador escolher os meios dentre aqueles necessários à sua realização (princípios). Nesse quadro, pode-se construir um arquétipo normativo revelador – com a permissão para a metáfora – dos vários afluentes normativos que formam e definem o grande rio da segurança jurídica. O importante, por ora, é constatar que a segurança jurídica não necessariamente carece de um suporte escrito, o que de nenhuma maneira lhe retira o fundamento constitucional. (ÀVILA, 2012, p. 198)

4.2 A segurança jurídica como princípio 

De tudo que se expôs até o momento, é forçoso concluir que a segurança jurídica qualifica-se com um verdadeiro princípio. Ela pode facilmente ser compreendida como um mandado de omitimização inserto no núcleo do sistema jurídico, capaz de lhe conferir um sentido harmônico. Também é possível afirmar que a segurança jurídica é dotada de potencial para estabelecer fundamentos normativos para a interpretação e para a aplicação do Direito e dela pode decorrer direta ou indiretamente normas de comportamento. Possui, portanto, a segurança jurídica, os caracteres basilares para que seja inserida na condição de norma jurídica (princípio).

Segundo Hans Kelsen, o princípio do Estado de Direito é, no essencial, o princípio da segurança jurídica. Para autor da teoria pura do Direito, o Estado de Direito seria

O princípio que se traduz em vincular a decisão dos casos concretos a normas gerais, que hão de ser criadas de antemão por um órgão legislativo central, também pode ser estendido, de modo consequente, à função dos órgãos administrativos. Ele traduz, neste seu aspecto geral, o princípio do Estado-de-Direito que, no essencial, é o princípio da segurança jurídica. (1991, pág. 269)

Na mesma esteira do entendimento esposado por Hans Kelsen, do qual se dessume que o princípio da segurança jurídica é essenciamente o princípio do Estado de Direito, Tércio Sampaio Ferraz (2014, p. 115) e JJ. Gomes Canotilho (2000, p. 256) apontam a segurança jurídica como um dos elementos constitutivos do Estado de Direito. De acordo com o conceituado jurista português, o princípio da segurança jurídica é, de fato, um subprincípio, ainda que não expresso, do princípio do Estado de Direito:

O homem necessita de segurança para conduzir, planificar e conformar autônoma e responsavelmente a sua vida. Por isso, desde cedo se consideravam os princípios da segurança jurídica e da proteção à confiança como elementos constitutivos do Estado de direito. (CANOTILHO, 2000, p. 256)

Após analisar a segurança jurídica em suas mais diversas acepções, Humberto Ávila detém-se em exaustivo e substancioso trabalho que tem como objeto a segurança jurídica reconhecida como uma norma-princípio. Enfatiza o autor que a segurança jurídica vista nesta acepção, diz respeito a um estado de coisas que deve ser buscado mediante a adoção de condutas que produzam efeitos que contribuem para a sua promoção. Estudando a segurança jurídica sob a ótica do ordenamento jurídico brasileiro, o autor conclui que se insere ele, inegavelmente, na categoria de um princípio, ainda que implícito e decorrente da atuação de diversas outras normas que operariam para realizá-la. (ÁVILA, 2012, p. 115)

4.3 A segurança jurídica como (sobre) princípio

Na esteira dos argumentos esposados, a segurança jurídica apresenta-se como um princípio, uma subspécie do gênero norma jurídica. Princípio este, como visto, que decorre logicamente do próprio Estado de Direito, chegando a ser apontado por alguns autores (Kelsen, Canotilho, Tércio Sampaio Ferraz, dentre outros) como um subprincípio do princípio do Estado de Direito.

Mas seria o princípio da segurança jurídica uma norma como outra qualquer, dentre aquelas portadoras de valores importantes ou existiria mesmo em razão da conjunção de outras normas, de outos princípios? O questionamento que ora se traz a lume é: é a segurança jurídica um princípio ou um sobreprincípio? Sobreprincípio é, em linhas gerais, aquela norma que não aparece explicitamente em determinado sistema jurídico, mas que realiza-se pela atuação de outros princípios, tal como ocorre, a guisa de exemplo, com o primado da Justiça, com o princípio da igualdade entre os entes federativos em material tributária. (CARVALHO, 2007).

Paulo de Barros Carvalho (2007, p. 17) ostenta a tese de que o princípio da segurança jurídica seria, na verdade, por excelência, um sobreprincípio. Para o autor, não se tem notícia de algum ordenamento que contenha a segurança jurídica como regra explícita. “Efetiva-se pela atuação de princípios, tais como o da legalidade, da anterioridade, da igualdade, da irretroatividade, da universalidade da jurisdição e outros mais.“ (CARVALHO, 2007, p. 17).

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5. A segurança jurídica como princípio informador do ordenamento jurídico brasileiro

Não se tem notícia, como enfatiza Paulo de Barros Carvalho (2007, p. 17) de algum ordenamento jurídico que porventura tenha contemplado a segurança jurídica como um princípio explícito. A exemplo de diversas outras ordenações jurídicas, portanto, no sistema jurídico brasileiro a segurança jurídica apresenta-se com um princípio – ou como um sobreprincípio – implícito.

Humberto Ávila (2012) esclarece que malgrado não estar explicitado no texto constitucional, o princípio da segurança jurídica encontra previsão no ordenamento jurídico brasileiro. O autor, aliás, vai além, ao afirmar que a Constituição Federal Brasileira de 1988 “não é apenas uma Constituição que protege a segurança jurídica; ela é uma Constituição que consubstancia a própria segurança jurídica. Vale dizer (…) ela é uma Constituição da segurança jurídica. (ÀVILA, 2012, p. 203).

Para o citado autor, o princípio da segurança jurídica não necessariamente careceria de um suporte escrito, o que, todavia, esclarece, não lhe retira o fundamento constitucional. Em primeiro lugar, enfatiza Humberto Ávila, a CF/88 exige a busca de fins de maior amplitude, como o Estado de Direito e o Estado Social de Direito, dos quais se permite deduzir fins mais restritos (cognoscibilidade, confiabilidade e calculabilidade). Em segundo lugar, a CF/88 determina a realização de fins específicos, como os estados de proteção da liberdade, da propriedade e da igualdade, os quais permitem deduzir fins menores necessários à sua realização (cognoscibilidade, confiabilidade e calculabilidade). Em terceiro lugar, a CF/88 exige a busca de fins mais restritos, tais como os estados de moralidade e de publicidade administrativas, que permitem dedudizr os comportamentos necessaries à sua realização e induzir fins maiores que compoem o estado de confiabilidade e de calculabilidade do e pelo ordenamento jurídico. Por fim, a CF/88 prescreve determinados comportamentos cuja adoção produz efeitos que contribuem para a promoção do estado de confiabilidade e de calculabilidade do e pelo ordenamento jurídico, baseado na sua cognoscibilidade. (ÀVILA, 2012, p. 199/200).

Com tais considerações, ÁVILA pretende demonstrar que a par de sua alta complexidade, a construção do princípio da segurança jurídica pode ser explicitada com clareza por meios de operações de simples dedução e indução:

As considerações anteriores destinam-se a demonstrar que a construção do princípio da segurança jurídica, embora altamente complexa, pode ser claramente explicitada por meio de operações dedutivas e induticas reveladoras dos fundamentos de seus elementos estruturantes. Em outras palavras, a CF/88 protege a segurança jurídica de várias formas ao mesmo tempo: protegendo-a diretamente, determinando a busca de ideias que a pressupõem, instituindo ideias que a instrumentalizam ou mesmo prevendo comportamentos necessaries à realização dos ideais parciais que a compõem. (ÁVILA, 2012, p. 200)

Isso quer dizer que o fato de a CF/88 não instituir de forma explícita a segurança jurídica como princípio informador ou (en) formador do ordenamento jurídico brasileiro, que ele não possa ser extraído de diversas passagens da Constituição Federal. Na verdade, a segurança jurídica, com princípio implícito e ínsito à própria ideia de Direito e vista necessariamente como um subprincípio do princípio de Estado de Direito e, sob outra ótica, como um sobreprincípio, realiza-se por meio de diversas outras normas jurídicas constitucionais – regras e princípios – e pode, com facilidade, por meio de processos de dedução e de indução, ser explicitada.

O princípio da segurança jurídica, de fato, encontra seus fundamentos na superestrutura constitucional, assim como na estrutura constitucional.

Segundo o esquema trabalhado por Humberto Ávila (2012), os fundamentos da segurança jurídica na superestrutura e na estrutura constitucional estariam assim dispostos:

5.1 Os fundamentos da segurança jurídica na superestrutura constitucional

Nesse sentido, resulta evidente da análise do arcabouço de regras e princípios consubstanciados na Constituição Federal de 1988, que a segurança jurídica decorre do próprio sistema constitucional como um todo. (ÁVILA, 2012).

A Constituição Federal, segundo Humberto Ávila (2012), teria optado por um sistema de previsibilidade por meio da regulação pormenorizada das competências, das matérias, dos procedimentos e das fontes. Com isso, ela permite que os cidadãos possam saber onde se encontram os limites para o exercício da sua liberdade.

A guisa de ilustração, a segurança jurídica pode ser extraída da superestrutura da Constituição a partir das regras do processo legislativo, da instituição de competências normativas, das regras de procedimento, uma vez que todo esse regramento possibilita ao cidadão ter prévio conhecimento de quem pode editar determinada norma ou regulamento, por qual procedimento essa ou aquela espécie normativa pode vir a lume sob pena de invalidade e qual o conteúdo determinada regra oriunda de determinada fonte poderá conter.

Em particular quanto ao sistema tributário, é possível saber, de antemão, a partir da análise de um conjunto de normas específicas, quais tributos podem ser instituídos, quem poderá institui-los, a partir de quando eles se tornarão exigíveis, quais aliquotas eles poderão adotar e qual a hipótese de incidência, dentre outros pormenores destinados a evitar que o indivíduo seja surpreendido por exações a invadir a sua esfera de liberdades, sem previsibilidade, inteligibilidade, confiabilidade e cognoscibilidade.

5.2 Os fundamentos da segurança jurídica na estrutura constitucional 

5.2.1 Dos fundamentos diretos 

5.2.1.1 Proteção Geral da Segurança Jurídica

Como fundamentos diretos na estrutura constitucional, o princípio da segurança jurídica está consubstanciado tanto no preâmbulo, como no caput, do art. 5°, da CF/88.

Dispõe, com efeito, a CF/88 em seu preâmbulo:

Nós, representantes do povo brasileiro, reunidos em Assembléia Nacional Constituinte para instituir um Estado Democrático, destinado a assegurar o exercício dos direitos sociais e individuais, a liberdade, a segurança, o bem-estar, o desenvolvimento, a igualdade e a justiça como valores supremos de uma sociedade fraterna, pluralista e sem preconceitos, fundada na harmonia social e comprometida, na ordem interna e internacional, com a solução pacífica das controvérsias, promulgamos, sob a proteção de Deus, a seguinte CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA FEDERATIVA DO BRASIL - grifamos.

É importante observar, prima facie, que o preâmbulo da Constituição Federal não possui força normativa, pois não faz parte do texto constitucional propriamente dito. Mas como muito bem observa ALEXANDRE DE MORAES, o preâmbulo não é juridicamente irrelevante, possuindo o status de elemento de integração e de interpretação:

O preâmbulo de uma Constituição pode ser definido como documento de intenções do diploma, e consiste em uma certidão de origem e legitimidade do novo texto e uma proclamação de princípios que demonstra a ruptura com o ordenamento constitucional anterior e o surgimento jurídico de um novo Estado. É de tradição em nosso Direito Constitucional e nele devem constar os antecedentes e enquadramento histórico da Constituição, bem como suas justificativas e seus grandes objetivos e finalidades. Embora não faça parte do texto constitucional propriamente dito e, consequentemente, não contenha normas constitucionais de valor jurídico autônomo, o preâmbulo não é juridicamente irrelevante, uma vez que deve ser observado como elemento de interpretação e integração dos diversos artigos que lhe seguem. […] O preâmbulo constitui, portanto, um breve prólogo da Constituição e apresenta dois objetivos básicos: explicar o fundamento da legitimidade da nova ordem constitucional e explicitar as grandes finalidades da nova Constituição. […] O preâmbulo, portanto, por não ser norma constitucional, não poderá prevalecer contra texto expresso da Constituição Federal, nem tampouco poderá ser paradigma comparativo para declaração de inconstitucionalidade; porém, por traçar as diretrizes políticas, filosóficas e ideológicas da Constituição, será uma de suas linhas mestras interpretativas.(MORAES, 2002, p. 119)

Maria Sylvia Zanella Di Pietro chama a atenção para o fato de que no preâmbulo, a “Constituição Federal institui um Estado Democrático de Direito destinado a assegurar a segurança, o bem estar, o desenvolvimento, a igualdade e a justiça como valores supremos de uma sociedade fundada na harmonia social e comprometida com a ordem.“ (DI PIETRO, 2008, p. 296).

Humberto Ávila acrescenta

 “que a segurança jurídica está presente, no mínimo cinco vezes naquela expressão: assegurar significa tornar seguro; segurança quer dizer algum estado digno de proteção; valor é algo digno de ser assegurado; harmonia social revela um estado de estabilidade e de previsibilidade e, portanto, de segurança; e ordem denota, igualmente, um estado desejado de estabilidade e, assim, de segurança. Pode-se dizer com isso que a Constituição como que eleva a segurança à quinta potência, já no seu preâmbulo, ao estabelecer, com redundância enfática, algo como tornar segura a segurança como algo digno de ser assegurado em uma sociedade segura.“ (ÁVILA, 2012, p. 207/208)

Além do preâmbulo, a Constituição ainda prevê, a proteção da segurança jurídica - como fundamento direto  - no caput do art. 5°:

Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes:

Humberto Ávila assevera que

A previsão da segurança no Preâmbulo e no caput do art. 5o. qualifica-se como proteção da segurança jurídica como segurança do Direito e segurança pelo Direito, do cidadão frente ao Estado, a ser realizada pelo Estado por meio de regras, de atos e de procedimentos capazes de efetivar a segurança como direito individual e como valor social. (ÀVILA, 2012, p. 210).

5.2.1.2 Proteção Pontual da Segurança Jurídica

Ainda adotando como norte o esquema proposto por Ávila (2012), é possível vislmubrar a proteção pontual da segurança jurídica, como fundamento direto, encontrado na estrutura da Constituição Federal.

Em um único dispositivo, inserido recentemente por meio da Emenda Constitucional n. 45/2004, a Magna Carta da República menciona expressamente a segurança jurídica. O artigo 103-A, parágrafo 1°. acha-se assim redigido:

Art.103-A, § 1º A súmula terá por objetivo a validade, a interpretação e a eficácia de normas determinadas, acerca das quais haja controvérsia atual entre órgãos judiciários ou entre esses e a administração pública que acarrete grave insegurança jurídica e relevante multiplicação de processos sobre questão idêntica.

Para Humberto Ávila (2012), a citada expessão tal qual inserta no artigo 103-A, da CF/88, refere-se a dois aspectos materiais principais, à cognoscibilidade do ordenamento jurídico, como exigência de clareza e inteligibilidade das normas e de sua aplicação e à calculabilidade do ordenamento jurídico, como exigência de previsibilidade e de vinculação normativa.

Ainda de forma pontual, na estrutura constitucional, a CF/88 protege um dos efeitos da segurança jurídica, qual seja, a confiabilidade, ao estatuir, no artigo 5°, inciso XXXVI, que a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada. (ÁVILA, 2012)

A proteção do direito adquirido, do ato jurídico perfeito e da coisa julgada é manifestação dos princípios da proteção da confiança e da boa-fé, que, a seu turno, traduzem a eficácia reflexiva do princípio da segurança jurídica, orientada a determinado sujeito e a determinado caso concreto. Ao proteger esses direitos, a CF/88 como que assegurou, por regra, a eficácia reflexiva do princípio objetivo da segurança jurídica. (ÀVILA, 2012, p. 211)

5.2.1 Dos fundamentos indiretos

Segundo Humberto Ávila (2012), os fundamentos indiretos da segurança jurídica na estrutura da CF/88, podem ser obtidos por dedução e por indução. Por dedução, dessume-se os princípios objetivos estruturantes, tais como o Princípio do Estado de Direito (do qual a segurança jurídica, conforme explicitado acima, é naturalmente deduzido), o princípio do Estado Social de Direito e o princípio da divisão funcional dos poderes; o princípio democrático; os princípios subjetivos de liberdade, tanto de caráter patrimonial (princípio da proteção da propriedade, liberdade de exercício da profissão e de atividade econômica, como os não-patrimoniais (princípio da proteção da liberdade, princípio da proteção da família); princípio da igualdade e princípio da dignidade da pessoa humana.

Por indução, sobressaem-se princípios administrativos, como o princípio da moralidade e o princípio da publicidade, princípios procedimentais e regras, como a proibição de modificação constitucional, a legalidade, a anterioridade, a irretroatividade, a proibição de tributo com efeito de confisco, a reserva de lei complementar, atividade financeira do Estado, atividade interventiva do Estado e a legitimação para ações diretas.

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6 Princípio da proteção da confiança

O princípio da confiança é de origem pretoriana e tem suas raízes na Alemanha da década de 1950. Em linhas gerais, o princípio da confiança, também conhecido como princípio da confiança legítima, estabelece que determinados atos da administração pública, que tenha sido produzido de forma aparentemente legítima, gerando no administrado a crença de sua validade, deve ser mantido ainda que se demonstrado, posteriormente, que o referido ato tinha como substrato norma ilegal ou inconstitucional.

Para grande parte da doutrina, o princípio da confiança constituiria mera derivação ou simples manifestação do princípio da segurança jurídica, especialmente porque outra coisa não objetivaria senão garantir estabilidade, confiabilidade, certeza, inteligibilidade, cognoscibilidade e, enfim, segurança nas relações entre Administrador e administrado. Há forte corrente doutrinária, todavia, que hodiernamente busca demonstrar a autonomia do princípio da confiança em relação à segurança jurídica.

Fato é, no entanto, e o que realmente interessa ao presente trabalho, é que segurança jurídica e confiança (confiabilidade) são valores que caminham lado a lado, de difícil dissociação, parecendo mesmo atuar a confiança como um subprincípio (aspecto subjetivo) da segurança jurídica. Dificilmente se cuidará de estudar a segurança jurídica sem se atentar para a confiança e vice-versa.

J.J. Gomes Canotilho, de forma magistral, acena para o acerto da doutrina que considera segurança jurídica e confiança como conceitos indissoluvelmente ligados, ainda que  do ponto de vista conceitual possam ser definidos de forma individuada:

Estes dois princípios – segurança jurídica e proteção da confiança – andam estreitamente associados, a ponto de alguns autores considerarem o princípio da proteção de confiança como um subprincípio ou como uma dimensão específica da segurança jurídica. Em geral, considera-se que a segurança juridica está conexionada com elementos objetivos da ordem jurídica – garantia de estabilidade jurídica, segurança de orientação e realização do direito – enquanto a proteção da confiança se prende mais com as componentes subjectivas da segurança, designadamente a calculabilidade e previsibilidade dos indivíduos em relação aos efeitos jurídicos dos acto». É quase unânime, entretanto, o entendimento de que o «princípio da proteção da confiança» tem como matriz constitucional o «princípio da segurança jurídica», que é subprincípio, ainda que não expresso, do princípio do Estado de Direito.(CANOTILHO, 2000, p. 256)

Humberto Ávila, após considerar a confiabilidade como um dos estados ou aspectos materiais da segurança jurídica, define os contornos do princípio da confiança como uma das dimensões subjetivas do princípio da segurança jurídica:

O chamado princípio da proteção da confiança serve de instrumento de defesa de interesses individuais nos casos em que o particular, não sendo protegido pelo direito adquirido ou pelo ato jurídico perfeito em qualquer âmbito, inclusive no tributário, exerce a sua liberdade, em maior ou menor medida, confiando na validade (ou na aparência de validade) de um conhecido ato normativo geral ou individual e, posteriormente, tem a sua confiança frustrada pela descontinuidade da sua vigência ou de seus efeitos, quer por simples mudança, quer por revogação ou anulação, quer, ainda, por declaração da sua invalidade. Por isso, o princípio da proteção da confiança envolve, para a sua configuração, a existência de (a) uma base da confiança, de (b) uma confiança nessa base, do (c) exercício da referida confiança na base que a gerou e da (d) sua frustração por ato posterior e contraditório do Poder Público. (ÀVILA, 2012, p. 366). 

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7 Aplicabilidade do princípio da segurança jurídica em matéria tributária

O conceito de segurança jurídica incide da mesma forma no Direito Tributário. (NOVOA, 2000, pp. 91 e 104). Ávila acentua que não há dois princípios da segurança jurídica, um geral e outro tributário, mas a aplicação sectorial do princípio da segurança jurídica. (ÀVILA, 2012).

O conceito de segurança jurídico-tributária pode ser definido como uma norma-princípio que exige dos Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário a adoção de comportamentos que contribuam mais para a existência, em benefício dos contribuintes e na sua perspectiva, de um elevado estado de confiabilidade e de calculabilidade jurídico-racional das estruturas argumentativas reconstrutivas de normas gerais e individuais, como instrumento garantidor do respeito á sua capacidade de, sem engano, frustração, surpresa ou arbitrariedade, plasma digna e responsavelmente o seu presente e fazer um planejamento estratégico juridicamente informado do seu futuro. (ÀVILA, 2012, p. 289).

A incidência da segurança jurídica no Direito Tributário resulta mesmo evidente a partir das inúmeras normas jurídicas (princípios e regras) que exigem dos Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário a adoção de comportamentos que contribuam para um elevado estado de confiabilidade e de calculabilidade de seus atos, sem engano, supresa, frustração ou arbitrariedades.

Da leitura do texto constitucional, de fato, pode ser extraída toda uma gama de princípios que operam para a realização do (sobre) princípio da segurança jurídica: princípio da proteção da propriedade, liberdade de exercício da profissão e de atividade econômica, princípio da igualdade, princípio da dignidade da pessoa humana, princípio da moralidade, princípio da publicidade, proibição de modificação constitucional, princípio da legalidade, da anterioridade, da capacidade contributiva, da irretroatividade, da proibição de tributo com efeito de confisco, princípio da confiança, dentre inúmeros outros.

Sacha Calmon Navarro Coelho, citado por Mendes (2008) elenca como princípios constitucionais em matéria tributária, que poderiam ser extraídos da Constituição Federal e que se apresentariam conexos com os direitos fundamentais: a) legalidade formal e material da tributação (arts. 5°, II, e 150, I); irretroatividade da lei tributária e dos critérios ligados à sua aplicação administrativa e judicial (arts. 5°, XXXVI, e 150, III, a); anterioridade da lei tributária em relação ao fato jurígeno tributário, seja a anual, a nonagesimal (arts. 150, III, b, e 195, § 6°), também chamado de princípio da não supresa; princípio do livro trânsito de pessoas e bens em território nacional, vedada a criação de barreiras estaduais ou municipais (art. 150, V); princípio da isonomia tributária (arts. 5° e 150, II); princípios da capacidade econômica e da pessoalidade dos impostos (arts. 145, § 1°); princípios do não-confisco a teor dos arts. 5° e 150, IV; princípios da generalidade, universalidade e progressividade do imposto de renda (art. 153, § 2°); princípio da progressividade dos impostos sobre a propriedade urbana e rural (arts. 153, § 4°, e 156, § 1°); princípio da não cumulatividade do ICMS e do IPI (arts. 153, § 3°, II e 155, II); princípio federativo da uniformidade da tributação federal; princípio do tratamento fiscal privilegiado  para as regiões subdesenvolvidas e para as microempresas; princípio da unidade nacional e do Mercado comum nacional; princípio da isonomia entre as pessoas políticas; princípio da anualidade orçamentária; princípio do devido processo legal nas esferas administrativa e judicial em matéria fiscal; princípio da inafastabilidade do controle jurisdicional da lei e do ato administrativo de caráter fiscal; princípio do sigilo fiscal, bancário e profissional; dentre outros.

Como, no entanto, o presente trabalho não tem a pretensão de explorar em sua inteireza o conteúdo axiológico de cada uma das normas responsáveis pela concretização da segurança jurídica, a sua análise circunstanciada ficará circunscrita apenas aos princípios “de maior frequência e/ou intensidade na produção, interpretação e aplicação das normas infraconstitucionais“ (MENDES, 2008, p. 1344) e daqueles que mais diretamente se conectam com o objeto ora investigado.

7.1 Princípio da estrita legalidade tributária

Esse princípio consubstancia a garantia de que nenhum tributo será exigido ou aumentado sem lei que o estabeleça (CF/88, art. 150, I),

[...] o que aponta, desde logo, para outro princípio – o da segurança jurídica – na medida em que, sendo público o processo legislativo, qualquer do povo poderá acompanhá-lo, diretamente ou pelos seus representantes, e prevenir-se contra as investidas surpreendentes do poder tributário. Mais ainda, como legalidade estrita, […] esse princípio estabelece, também, a necessidade de que a lei adventícia traga no seu bojo os elementos descritores do fato jurídico assim como os dados prescritores da relação obrigacional. (MENDES, 2008, p. 1345)

7.2 Princípio da igualdade ou do tratamento isonômico

O princípio do tratamento isonômico em matéria tributária, inserto no art. 150, II, deriva diretamente do art. 5°, da Constituição Federal. Significa dizer que é vedada a instituição de tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, “proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos.“ (MENDES, 2008, p. 1345).

Em que pese a clareza dessa redação [...] impõe-se ter presente que a igualdade aqui exigida, como de resto a igualdade em geral, não proíbe, antes exige, que o legislador, como o juiz, tenha presentes as desigualdades reais, discriminando onde, quando e em relação a quem se deve incriminar - obviamente de modo razoável e fundamentado - a fim de alcançar a igualdade real, que outra coisa não significa senão tratar igualmente os iguais e desigualmente os desiguais, na medida da sua desigualdade. Nesse sentido, impõe-se convocar, desde logo, a incidência de outro princípio da ordem constitucional tributária - o da capacidade contributiva -, de modo a realizar a justiça em sentido material, cobrando de cada um aquilo que, efetivamente, ele pode pagar, ou até mesmo dispensando-o do pagamento de tributos, por meio de isenções, nos termos e condições estabelecidos em lei. (MENDES, 2008, p. 1345) 

7.3 Princípio da anterioridade

Segundo este princípio, é vedada a cobrança de tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado, no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou.

No geral esse princípio encerra uma das garantias fundamentais do contribuinte, associada igualmente ao princípio da segurança jurídica, na medida em que o protege contra desembolsos surpreendentes, tanto mais perversos quando impingidos a quem, de regra, não dispõe de recursos vadios para ocorrer a despesas eventuais. (MENDES, 2008, p. 1346)

7.4 Princípio da irretroatividade das leis tributárias

Derivado do princípio constitucional previsto no artigo 5°, inciso XXXVI, que impede a lei de prejudicar o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada, a instituição deste princípio se justifica, segundo Paulo de Barros Carvalho, porque não teriam sido poucas as oportunidades em que as entidades que gozam da competência de instituir tributos, tenham tentado fazer incidir tributos sobre fatos passados, já consumados no tempo, debaixo de plexos normativos segundo os quais os administrados orientaram a direção de seus negócios. (CARVALHO, 2006, p. 61).

Manifestação evidente, portanto, do princípio da segurança jurídica, o princípio da irretroatividade das leis transmite aos contribuintes a certeza de que se realizarem determinado negócio sob a égide de determinado ordenamento jurídico, ainda que o plexo normativo que o oriente venha futuramente a ser revogado, não poderão eles ser surpreendidos com carga tributária inovadora a lhes prejudicar. 

7.5 Princípio do Não-confisco

revisto expressamente no inciso IV, do art. 150, da CF/88, o princípio em exame proíbe as entidades tributantes de utillizar o tributo com efeito de confisco.  Nenhuma norma jurídica tributária poderá, portanto, ter como conteúdo obrigação que extrapole os limites específicos da arrecadação de recursos financeiros pelos Estado, diretamente das mãos do contribuinte. Qualquer forma de exação que importe em supressão do direito de propriedade - princípio do qual emana a proibição de não-confisco - é, pois, inconstitucional.

Geraldo Ataliba (1993, p. 21) enfatiza que o “conteúdo das normas tributárias, essencialmente, é uma ordem para que se entregue ao Estado certa soma em dinheiro [...] entregue dinheiro ao Estado“. Mas isso é válido desde que esta expropriação não “implique exigir do contribuinte mais do que, efetivamente, ele pode pagar, ou seja, nada além do justo e do razoável, do que é adequado, necessário e proporcional [...].“ (MENDES, 2008, p. 1346)

Quando a Constituição proíbe a tributação com efeito de confisco o que está a dizer é que a propriedade privada, ao mesmo tempo que fornece o substrato por excelência para a imposição fiscal, exibe a barreira contra o tributo no seu contorno máximo, e que, por isso, para os fins dessa proteção constitucional, são confiscatórios os tributos que absorvem parte considerável do valor da propriedade, aniquilam a empresa ou impedem o exercício de atividade lícita e moral. (MENDES, 2008, p. 1347).

O princípio do não-confisco importa em manifestação/realização da segurança jurídica na medida em que possibilita ao contribuinte poder contar, de forma antecipada, com uma margem intocável de liberdade, em cujo Âmbito não poderá ser supreendido. “Embora aquele não possa saber o resultado exato da tributação futura, pode pelo menos saber de antemão os limites da intervenção estatal nos seus direitos de liberdade. (ÁVILA, 2012, p. 243).

7.6 Princípio da capacidade contributiva

Dispõe a CF/88, no § 1°, do art. 145, que sempre que possível os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte. Trata-se de um princípio “cujo núcleo essencial [...] consegue-se apreender à luz do senso comum, onde vigora, sem contestações, a máxima existencial de que ao impossível ninguém pode ser obrigado.“ (MENDES, 2008, p. 1348). 

7.7 Princípio do devido processo legal nas esferas administrativa e judicial, em matéria fiscal

Como realização do princípio da segurança jurídica e como corolário lógico do princípio due process of law, o ordenamento jurídico tributário brasileiro contém todo um plexo de princípios e regras que contêm a previsão pormenorizada não apenas do procedimento legal destinado à instituição do tributo, mas, também, do procedimento a que se vincula o Estado, como ente tributante, no momento de exigir do contribuinte a quantia em dinheiro que passou a lhe pertencer após a ocorrência do fato jurígeno contemplado na hipótese de incidência tributária.

É a manifestação do princípio do devido processo legal, que alcança tanto a seara administrativa, como a judicial, no que pertine aos meios de que dispõe o Estado para cobrar do contribuinte o tributo devido e não pago.

A forma legítima de cobrança de tributos pelo fisco, como regra, deve ser a realização de um lançamento tributário, dando-se a possibilidade ao contribuinte de impugnar e discutir a respectiva exigência, assegurados o contraditório e a ampla defesa, bem como os demais princípios que regem os processos administrativos. Depois disso, se ainda estiver mantido o lançamento e o sujeito passivo permanecer inadimplente, então, deve ser promovida a execução fiscal (ação judicial de cobrança), novamente assegurando ao contribuinte todas as garantias processuais derivadas direta ou indiretamente do postulado do devido processo legal. (ALEXANDRINO, PAULO, 2014, p. 125).

O devido processo legal de cobrança do tributo pela entidade estatal credora, como visto, manifesta-se com todos os seus concectários, ainda na seara administrativa e na órbita judicial. Neste último caso,  em não sendo aquele primeiro procedimento suficiente para fazer ingressar nos cofres públicos os recursos que lhe passaram a pertencer logo após a ocorrência, no mundo fenomênico, do fato previsto na hipótese tributária legalmente instituída.

Humberto Ávila, com maestria, ressalta a importância do princípio sub examine e demonstra, com clareza, a sua relação com o princípio da segurança jurídica. Segundo o renomado autor, ao estabelecer as regras do devido processo legal e estabelecê-la como de observância obrigatória em qualquer tipo de procedimento, judicial ou administrativo, “igualmente está estabelecendo a promoção da segurança jurídica, tanto na sua dimensão de segurança pelo Direito quando na sua dimensão frente ao Direito“. (2012, p. 238).

A promoção da segurança pelo Direito se dá pela instituição de procedimentos por meio dos quais o cidadão pode defender os seus direitos, como é o caso das garantias do devido processo legal, da ampla defesa e do contraditório, inclusive frente ás próprias manifestações do Direito. (ÁVILA, 2012, p. 238)

Esclarece, ademais, o citado autor, que “a instituição de regras delimitadoras dos Poderes do Estado e de regras garantidoras de direitos processuais favorece os ideais de confiabilidade e de calculabilidade do ordenamento“ (2012, p. 238) 

7.8 Princípio da liberdade de exercício da profissão e de atividade econômica

No artigo 5°, inciso XIII, a constituição federal estabeleceu que é livre o exercício de qualquer trabalho, ofício ou profissão. No art. 170, parágrafo único, a Magna Carta assegurou a todos o livre exercício de qualquer atividade econômica. E ao instituir o sistema jurídico tributário, a CF/88 proibiu expressamente - art. 150, II - a diferenciação em razão da atividade profissional exercida.

A Constituição Federal, nos dispositivos citados, consagrou o direito fundamental à profissão e ao exercício de uma atividade econômica. Ao lado da instituição desses direitos, a CF/88 impôs o correlato dever de que o Estado se abstenha de restringir indevidamente o exercício da profissão e da atividade econômica, devendo, antes, para garantir o exercício desses direitos de forma permanente, criar mecanismos para que eles se potraiam no tempo.

Indiretamente, ao erigir o livre exercício da profissão e da atividade econômica ao status de direitos fundamentais e ao criar mecanismos para a sua garantia, proteção e eficácia, a CF/88 realiza o sobreprincípio da segurança jurídica, uma vez que, “proibindo o Estado de criar restrições desproporcionais ou excessivas [...] preserva indiretamente a confiabilidade e a calculabidade do ordenamento jurídico“ (ÁVILA, 2012, p. 225).

O cidadão, titular de um direito de autodeterminação ativa, pode agir e planejar as suas atividades. Garante-se, com tudo isso, a segurança jurídica como segurança de direitos por meio da segurança do Direito, mesmo frente ao Direito. Mais que a garantia de durabilidade do ordenamento jurídico, o exercício concreto da liberdade pode gerar a aplicação subjetiva do princípio da segurança jurídica por meio da proteção da confiança: quem exerce a sua liberdade de modo orientado pelo Direito, em determinados casos não pode ser prejudicado. (ÁVILA, 2012, p. 225).   

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8  Meios Coercitivos Indiretos de Cobrança de Tributos e a violação ao princípio da segurança jurídica 

De tudo que se expôs até aqui é possível extrair as balizas e as premissas necessárias para as conclusões relativas ao objetivo específico do presente trabalho: responder à pergunta sobre se determinadas medidas impostas pelo Poder Público estatal, enquanto entidade tributante, atingem a esfera das liberdades (direitos fundamentais) dos contribuintes e se a atividade da administração pública, neste particular aspecto, atinge estas esferas de liberdades individuais para além do seu núcleo irredutível. E, o mais importante, se as medidas estabelecidas pelo Estado em matéria tributária são inconstitucionais por violarem o princípio da segurança jurídica.

É possível afirmar até aqui que:

a) a segurança jurídica é um princípio. Ou um sobreprincípio como prefere parte da doutrina e a (tímida) jurisprudência do Supremo Tribunal Federal sobre o tema;

b) a segurança jurídica é um princípio não explícito no ordenamento jurídico brasileiro, mas que pode facilmente ser aclarada, encontrando os seus fundamentos tanto na superestrutura, como na estrutura da CF/88.

c) a segurança jurídica está protegida total ou parcialmente por uma enorme gama de princípios e regras dispostos ao longo da CF/88, por meio dos quais se realiza e se manifesta;

d) o princípio da segurança jurídica tem aplicação em matéria de direito tributário, encontrando seu fundamentos em inúmeros princípios e regras que especificamente compõem aquele microordenamento; 

8.1 Das sanções políticas em matéria tributária

O ordenamento jurídico brasileiro acha-se permeado de leis infraconstitucionais, produzidas pelos mais diversos entes federativos, União, Estados, Municípios e Distrito Federal, instituidoras de mecanismos indiretos de cobrança de toda sorte de tributos, em especial impostos e taxas.

Esses mecanismos, denominados meios coercitivos indiretos de cobrança ou, como preferem alguns, de sanções políticas, manifestam-se sob as mais distintas roupagens, todas elas, no entanto, limitadoras de direitos fundamentais do contribuinte, quer direitos individuais, quer direitos sociais.

A guisa de ilustração, pode-se citar como exemplos de sanções políticas costumeiramente instituídas pelas entidades tributantes:

a) proibição de obtenção de autorização para confecção de blocos de notas fiscais;

b) interdição de estabelecimento comercial;

c) apreensão de mercadorias;

d) proibição de exercício profissional;

e) proibição de despacho de mercadoria nas alfândegas;

f) proibição de concessão de benefícios federais;

g) inscrição do nome do devedor no cadastro informativo de créditos não quitados;

h)imposição de restrições tributárias e creditícias;

i) exigência de quitação tributária para obtenção de recuperação judicial;

j) proibição de participação em licitações públicas;

l) exigência de prova de quitação tributária para o exercício dos mais elementares direitos fundamentais;

m) proibição de figurar como sócio em pessoa jurídica;

Todos esses mecanimos e tantos outros semelhantes impostos pelas entidades tributantes unicamente como forma de indiretamente forçar o contribuinte inadimplente a promover a quitação de seus débitos tributários junto ao Estado, violam inegavelmente, os postulados da razoabilidade e da proporcionalidade. Inviabilizam a livre iniciativa do trabalho e da profissão, inibem direitos fundamentais consagrados constitucionalmente, impedindo o exercício das liberdades individuais mais elementares do cidadão/contribuinte, malversam o princípio constitucional do due process of law.

Não resta margem de discussão sobre a eventual validade dos atos estatatais que consubstanciem ditas sanções políticas, portanto, ainda que sejam elas estatuídas formalmente por meio de lei em seu sentido mais puro, uma vez que restringem nitidamente direitos fundamentais para além de seu núcleo irredutível. (ALEXANDRINO, PAULO, 2014).

Resta indagar, no entanto, se a invalidade de sanções indiretas como aquelas elencadas alhures ferem o princípio da segurança jurídica.

8.2 Desrespeito às diretrizes responsáveis pela realização do princípio da segurança jurídica

Consoante a lição de Paulo de Barros Carvalho (2007) e, de acordo com o que fora exaustivamente exposto nos itens anteriores, a segurança jurídica - princípio superior - se realizaria por meio de diversos outros princípios que operariam para a sua realização numa escala hierárquica. Essa mesma conclusão pode ser extraída da obra de Humberto Ávila (2012), em especial do esquema apresentado pelo renomado autor, que revela, pari passu, como a segurança jurídica pode ser revelada por meio das regras e princípios componentes da superestrutura e da estrutura constitucional.

Todo princípio atua para implantar seus valores. Há, contudo, conjuntos de princípios que operam para realizar, além dos respectivos conteúdos axiológicos, princípios de maior hierarquia, aos quais chamaremos de sobreprincípios. Entre esses está o da segurança jurídica. (CARVALHO, 2007, p. 22)

Os meios coercitivos indiretos de cobrança de tributos, de que são alguns exemplos as medidas elencadas anteriormente, violam princípios responsáveis pela proteção e realização da segurança jurídica, quer de forma parcial ou em sua inteireza.

Tomando-se como exemplo as sanções políticas mais comuns, tem-se que ao proibir que a pessoa jurídica obtenha autorização para confecção de blocos de notas fiscais; ao determinar a interdição de estabelecimento comercial unicamente em razão de sua inadimplência tributária; ao determinar a apreensão de mercadorias de estabelecimento comercial que não está com o pagamento de seus tributos em dia; ao proibir o exercício profissional até que o contribuinte acerte suas dívidas com o Estado; proibir que determinada pessoa jurídica promova o despacho de mercadoria nas alfândegas; exigir do sócio que pretende constituir uma pessoa jurídica que antes ele apresente certidão negativa de débitos junto ao Fisco, o Estado está diretamente violando o postulado constitucional da liberdade de exercício da profissão e de atividade econômica, insertos na Carta Magna da República como direitos fundamentais, consubstanciados respectivamente nos artigos 5°, XIII e 70, parágrafo único.

No mesmo diapasão, quando o Estado exige a prova da quitação de tributos do cidadão comum como condição para o exercício de seus direitos mais elementares, como se inscrever em um concurso público ou participar de uma licitação pública, fere os mais comezinhos direitos e garantias fundamentais insertos na CF/88, em especial nos seus artigos 5° e 6°, por meio de medidas arbitrárias e que violam os princípios da razoabilidade e da proporcionalidade em seu sentido mais estrito.

Tais inibições, ainda que formalmente legais, agridem, outrossim, o postulado da dignidade da pessoa humana, que se encontra no epicentro axiológico do sistema jurídico brasileiro, a irradiar os seus efeitos por todo o ordenamento jurídico.

Não bastasse, mais diretamente as inibições e restrições abusivas de direito por parte das entidades tributantes, de que são apenas alguns exemplos aquelas elencadas no rol encartado no presente trabalho, ferem o princípio do devido processo legal administrativo e judicial.

Com efeito, como explicitado alhures quando da análise do princípio em evidência, há previsão legal e constitucional de procedimento próprio para a cobrança do tributo por parte do ente credor, tanto na seara administrativa, como na judicial. Como regra, apenas após o lançamento do tributo - por meio do procedimento administrativo adequado - e de sua inscrição na dívida ativa, é que nasce para o ente estatal o direito de exigi-lo do contribuinte. Exigência esta que não pode ser feita senão por meio do devido processo legal administrativo. Frustradas as tentativas de arrecadação do tributo pela via legal administrativa, é colocada à disposição do credor a via judicial, que com muito maior razão, não pode avançar sem seguir estritamente o caminho posto do due process of law, que se inicia com a deflagração da ação executiva.  

Ao instituir todo um microssistema de Direito Tributário, que prevê, em regras e princípios clarividentes, quais os tributos poderão ser instituídos, quem poderá instituí-los, sobre quais hipóteses eles poderão incidir, qual o percentual mínimo e máximo de suas alíquotas, a CF/88 outra coisa não faz senão realizar, proteger, garantir a segurança jurídica.

De igual forma, ao exigir a estatuição de procedimento próprio, dotado da mais ampla garantia de plena defesa e do contraditório, a partir de um rito procedimental previamente regrado, para que o contribuinte inadimplente possa ser cobrado tanto na via administrativa, como na judicial, a CF/88 e as regras que a complementaram a partir de comandos autorizativos extraídos da própria Lei Maior, estão assegurando a segurança jurídica.

Toda e qualquer medida, assim, tendente a obrigar ao pagamento do tributo, pelo contribuinte, de forma a ignorar os postulados do devido processo legal judicial e administrativo, ferem de morte o princípio da segurança jurídica.

Ainda que eventualmente algumas dessas medidas estatais possam, em alguns casos, manter incólumes alguns dos princípios que se entrelaçam para realizar a segurança juridica ou até mesmo confirmar alguns destes postulados, o simples fato de atingir um ou outro dos pilares do sobreprincípio objeto do presente trabalho, importa no reconhecimento de sua inconstitucionalidade.

Ocorre que em algumas hipóteses o Estado labora tendo em mente apenas um ou outro postulado constitucional que afirma realizar por meio da medida restritiva de direitos, como sói acontecer não raro com o princípio da igualdade, invocado na fundamentação de motivos das leis que buscam inibir direitos dos inadimplentes. Não é suficiente, todavia, para garantir a segurança jurídica imposta constitucionalmente, observar um ou outro princípio que a fundamente, quando o ato estatal viola outras normas de maior ou igual peso. Garantir a igualdade entre os contribuintes, mas ferir de morte o due process of law, a livre iniciativa do trabalho, dentre outros importantes postulados, acarreta em amplo sentido a insegurança jurídica tributária.

De tal forma que o Estado, ao atuar como entidade tributante, ao violar concretamente diretrizes responsáveis pela realização da segurança jurídica - devido processo legal, livre iniciativa do trabalho ou da profissão, dignidade da pessoa humana, proporcionalidade, razoabilidade - outra coisa não está senão violando o próprio postulado da segurança jurídica, ainda que o faça por meio de lei formal e sob a justificativa de reafirmação de um ou outro princípio constitucional tomado isoladamente.

Não haverá respeito ao sobreprincípio da segurança jurídica sempre que as diretrizes que o realizam venham a ser concretamente desrespeitadas e tais situações infringentes se perpetuem no tempo, consolidando-se. (CARVALHO, 2007, p. 22).

Malgrado não existam em nosso ordenamento jurídico direitos absolutos, nem mesmo aqueles direitos insertos no rol dos Direitos e Garantias Fundamentais, há, em matéria de direitos humanos, um núcleo tido como irredutível, inviolável, que representa um mínimo existencial, barreira esta que jamais poderá ser transposta, especialmente se por atitudes abusivas da Administração Pública que, em sua sanha arrecadatória, atropela o substantive due process of law e postulados como os da proporcionalidade, da razoabilidade, da dignidade da pessoa humana, da livre inciativa do trabalho e da profissão, dentre outros.

8.3  A posição do Supremo Tribunal Federal

Relativamente às medidas mais invasivas praticadas pelo Estado em detrimento do contribuinte, a título de cobrança indireta de tributos, não há maiores divergências sobre a sua inconstitucionalidade. É, com efeito, praticamente pacífico o entendimento, por exemplo, de que é inconstitucional a lei que possibilita a interdição de estabelecimento como meio coercitivo para cobrança de tributos, ou autoriza a apreensão de mercadorias ou proíbe o despacho aduaneiro de bens, com a mesma finalidade. Todavia, a fundamentação das decisões judiciais que, em favor do contribuinte, reconhece como inconstitucionais as leis que veiculam arbitrariedades de tal ordem, adota, a cada caso concreto analisado, como ponto de partida, princípios e regras constitucionais isolados, sem atentar para o fato de que o postulado invocado como fundamento principal do decisum nada mais é do que a manifestação do princípio maior da segurança jurídica.

Em outras palavras, a jurisprudência de nossos tribunais, no que é seguida por considerável parte da doutrina, reconhece que a intervenção estatal, em tais hipóteses, é inconstitucional, mas peca ao não analisar a inconstitucionalidade sob a ótica da segurança juridica. A postura adotada, antes de preservar e reafirmar o princípio da segurança jurídica, acarreta total insegurança, na medida em que o reconhecimento da invalidade da lei sob a ótica constitucional, fica à mercê da conclusão do tribunal sobre se a regra infraconstitucional violou ou não um determinado princípio escolhido como a premissa maior do processo de dedução. Quando o correto seria analisar todo um leque de princípios informadores da segurança jurídica - vista como um sobreprincípio - para só então concluir se esse valor maior está ou não preservado, ainda que, em determinadas hipóteses, como dito alhures, um ou outro dos postulados constitucionais tenha sido preservado ou até mesmo reafirmado pela lei inconstitucional.

Não é suficiente, por exemplo, que a regra produzida pela entidade tributante e que importe em meio indireto de cobrança de tributos preserve a igualdade entre os contribuintes, quando malversa outros importantes e relevantes princípios constitucionais, erigidos como forma de proteção da segurança jurídica, como o do devido processo legal e o da livre iniciativa do trabalho e da atividade econômica.

É que de fato a previsibilidade, a cognoscibilidade, a confiabilidade e a calculabilidade, como atributos da segurança jurídica, não se consideram suficientemente preservados com a simples violação (e da perpetuação dessa violação no tempo) de um ou outro dos princípios que se entrelaçam para a realização do valor maior.

O Supremo Tribunal Federal enfrentou em inúmeras oportunidades a questão sobre a inconstitucionalidade das sanções políticas, chegando mesmo a editar pelo menos três súmulas, no bojo das quais reconhece como inconstitucional a lei que veicula medidas desta ordem:

Súmula 70 - É inadmissível a interdição de estabelecimento como meio coercitivo para cobrança de tributo.

Súmula 323 - É inadmissível a apreensão de mercadorias como meio coercitivo para pagamento de tributos.

Súmula 547 - Ao contribuinte em débito, não é lícito à autoridade proibir que adquira estampilhas, despache mercadorias nas alfândegas e exerça suas atividades profissionais.

Como muito bem observa a doutrina:

Nossa Corte Constitucional, reiteradamente, e com marcada contundência, rechaça essa prática, mesmo que esteja prevista em lei, considerando-a forma oblíquoa de cobrança do tributo, assim, execução política, que a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal sempre repeliu, afirmando, ademais, que tais meios configuram cobrança sem o devido processo legal, com grave violação do direito de defesa do contribuinte. (ALEXANDRINO, PAULO, 2014)

Não obstante ter sumulado a matéria e rechaçá-la até com certa contundência nas mais diversas decisões proferidas pelo Tribunal, como se dessume dos textos das súmulas e da jurisprudência, o Supremo Tribunal Federal, ao reconhecer a inconstituconalidade não fundamenta as suas decisões tendo como norte o princípio da segurança jurídica, sequer a ele, no mais das vezes, faz referência como epicentro axiológico do sistema tributário, como deveria.

Apenas para ilustrar, segue trecho da decisão proferida no Recurso Especial 374.981, de 28.03.2005, tendo como relator o Min. Celso de Mello (ALEXANDRINO, PAULO, 2014):

Sanções políticas no Direito Tributário. Inadmissibilidade de utilização, pelo Poder Público, de meios gravosos e indiretos de coerção estatal destinados a compelir o contribuinte inadimplente a pagar o tributo (Súmulas 70, 323 e 547, do STF). Restrições estatais, que, fundadas em exigências que transgridem os postulados da razoabilidade e da proporcionalidade em sentido estrito, culminam por inviabilizar, sem justo fundamento, o exercício, pelo sujeito passivo da obrigação tributária, de atividade econômica ou profissional lícita. Limitações arbitrárias que não podem ser impostas pelo Estado ao contribuinte em débito, sob pena de ofensa ao substantive due process of law. [...] Tais medidas, pela gravidade das limitações que impõem à livre iniciativa econômica, conduzem à completa impossibilidade do exercício desta liberdade, negligenciam, por completo, o verdadeiro papel e ignoram o entendimento já consolidado do Supremo Tribunal Federal acerca das sanções indiretas em matéria tributária.

Dessume-se da decisão supra que o Supremo Tribunal Federal chega a reconhecer a violação de princípios como o due process of law e da livre iniciativa econômica. Mas olvida que os princípios citados, neste particular aspecto, nada mais representam senão que manifestações de um princípio maior, o da segurança jurídica.         

A postura adotada reiteradamente pelo Supremo Tribunal não preserva a segurança jurídica, antes cria um Estado de total insegurança, tanto no que diz com os rumos de sua própria decisão final que, ancorada em um ou outro princípio tomados isoladamente, corre sério risco de considerar como válida lei flagrantemente inconstitucional, como no que se refere às futuras relações entre Estado e contribuinte, permitindo que a entidade tributante continue a editar medidas abusivas de cobrança indireta de tributos, simplesmente driblando os princípios nos quais se fundamenta o STF para o reconhecimento da inconstitucionalidade.  

O estado de insegurança jurídica - não obstante o posicionamento do Supremo Trubunal Federal - é patente, tanto que as entidades tributantes, no plano federal, estadual ou municipal, continuam a legislar livremente sobre a matéria, apenas buscando, em cada hipótese, lastrear as mais diversas espécies normativas sobre o assunto em princípios diversos daqueles apontados pelo STF como postulados que devem ser preservados sob pena de nulidade:

Não obstante essa jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, a verdade é que existem em nosso ordenamento jurídico muitas normas legais que estabelecem medidas ou exigências cujo escopo é induzir o sujeito passivo em débito com o fisco à quitação dos tributos inadimplidos. Não são propriamente sanções, isto é, o sujeito passivo não é submetido, diretamente, a uma penalidade ou a um impedimento ao exercício de suas atividades, mas, em regra, tem restingida a possibilidade de enquadrar-se em situações que seriam de seu interesse. (ALEXANDRINO, PAULO, p. 126)

Ao Poder Judiciário cabe, consoante lição de Humberto Ávila (2012) papel importante, senão decisivo, na preservação do estado de segurança imposto pelas normas constitucionais:

[...] também a jurisdição tem causado problemas de cognoscibilidade, de confiabilidade e de calculabilidade: de cognoscibilidade, em virtude da falta de fundamentação adequada das decisões ou, mesmo, da exigência de divergências entre decisões, órgãos ou tribunais; de confiabilidade, em razão da modificação jurisprudencial de entendimentos anteriormente consolidados com eficácia retroativa para aqueles que, com base no entendimento abandonado, praticaram atos de disposição dos seus direitos fundamentais; de calculabidade, pela falta de suavidade das alterações do entendimento ou, mesmo, pela ausência de coerência na interpretação do ordenamento jurídico - grifamos- (ÀVILA, 2012, p. 166)

O Supremo Tribunal Federal nitidamente, ao deixar de fundamentar suficientemente as suas decisões no princípio da segurança jurídica, oscilando entre os mais diversos princípios ao proferir as decisões de invalidação de normas veiculadoras de sanções políticas, causa sérios problemas de cognoscibilidade, possibilitando o estado de insegurança supra referido.

De igual sorte, a postura da corte superior viola os estados de confiabilidade e de calculabilidade, ao possibilitar modificações bruscas de entendimento sobre o tema. Isso pode ser facilmente constatado em recente decisão, de relatoria do Min. Dias Toffoli, proferida em sede de Repercussão Geral do RE 627.543, do estado do Rio Grande Do Sul. Apesar de cristalizado o entendimento do Supremo Tribunal Federal sobre a inconstitucionalidade da instituição de meios coercitivos indiretos de cobrança de tributos, o pretório excelso admitiu, na citada decisão, a possibilidade de exigência da prova de quitação de tributos como pressuposto para o exercício de direito por empresário de pequeno porte.

A decisão padece de visível equívoco, ocasionado pelo fato de ter o Pretório Excelso, uma vez mais, olvidado o loque de princípios informadores da segurança jurídica para se apegar em apenas um deles, o princípio da igualdade. Da fundamentação inadequada da decisão - problema de cognoscibilidade - decorreram problemas incontornáveis de confiabilidade e de calculabidade, com a mudança brusca de posicionamento. 

8.4 Exigência de prova de quitação de tributos para o exercício de direitos - violação da segurança jurídica assim como as demais sanções políticas

A decisão do Supremo Tribunal Federal, referenciada no item anterior, revela uma contradição: ao mesmo tempo em que o Supremo Trubunal Federal é firme no sentido de que padece do vício da inconstitucionalidade as leis que estabelecem meios coercitivos indiretos de cobrança de tributos, admite como válidos um desses meios, a exigência de prova de quitação de tributos.

A exigência da prova de quitação de tributos para o exercício de direitos fundamentais da pessoa jurídica, em nada difere em sua essência, de outros meios coercitivos indiretos de cobrança tributária, como a interdição de empresas, a probição de confecção de blocos de notas fiscais ou o impedimento para participar de licitações.

O que leva o Supremo Tribunal Federal à mudança brusca de posicionamento e à grave contradição, é simplesmente a fundamentação inadequada de suas decisões acerca da matéria enfocada no presente trabalho. Ao eleger um único princípio a partir do qual, por dedução, chegar-se-á à conclusão sobre a constitucionalidade ou inconstitucionalidade da lei, o Supremo Tribunal Federal ignora o fato de que a segurança jurídica é, na verdade, consoante estudado nos capítulos anteriores, um sobreprincípio, aliás, conforme já reconhecido pelo próprio Tribunal. E como sobreprincípio, a segurança jurídica não se concretriza por meio de uma única norma protetiva, mas por meio de toda uma gama de princípios e regras que se entrelaçam para realizá-la. Ainda que, eventualmente, não reste malversado pela lei infraconstitucional um destes princípios, é mister que se analise e pondere outros tantos, para, só então, concluir-se pela violação ou não do princípio maior.

Na hipótese da exigência da prova da quitação dos tributos, o STF, tendo à sua disposição amplo leque de princípios e regras que deveriam ser observados, considerou como fundamento de sua decisão, apenas o princípio da igualdade. Para declarar constitucional a lei estadual que exigia como pressuposto inarredável para o exercício de direito vital para o microempreendor, o STF asseverou que a referida norma, ao estatuir gravame para o inadimplente, diverso das exigências para o empresário que estava em dia com os seus débitos fiscais, não só não violaria o princípio da igualdade, como o confirmaria, uma vez que “não seria razoável favorecer aqueles em débito com o fisco, que participam do mercado com vantagem competitiva em relação aos adimplentes“. (ALEXANDRINO, PAULO, 2014).

Não resta dúvida de que, no caso analisado, o princípio da igualdade, pode mesmo ter sido preservado. Todavia, a lei, sob o fundamento de preservar a igualdade, violou princípios ainda mais caros à segurança jurídica, como o princípio do devido processo legal administrativo e judicial, inolvidáveis em matéria de cobrança de tributos, além do princípio da liberdade de exercício da profissão e da atividade econômica.

Não é razoável admitir que o mesmo Tribunal declare como inconstitucional a lei que exige a quitação de tributos para a emissão de autorização para a confecção de blocos de notas fiscais, a guisa de exemplo, e reconheça a constitucionalidade de lei que exija como pressuposto para o exercício de direitos empresariais de igual envergadura, a prova da quitação tributária. Em ambas as hipóteses, restaram violados diversos princípios nos quais a constituiçao federal fundamenta a segurança jurídica, dentre eles o do devido processo legal, base da segurança no âmbito do Direito Tributário.

Claro está, portanto, que assim como as demais sanções políticas, também a exigência de prova da quitação de tributos para o exercício de direitos fundamentais é inconstitucional, ainda que estatuída por meio de lei e ainda que tenha como fundamento a confirmação do princípio da igualdade.

A aporia seria facilmente dissolvida se o Supremo Tribunal Federal, quando da apreciação da constitiucionalidade ou da inconstitucionalidade de leis que versam sobre os meios coercitivos de cobrança de tributos, fundamentasse adequadamente as suas decisões, sempre tendo como ponto de partida - premissa maior - o princípio da segurança jurídica e não um ou outro de seus subprincípios informadores escolhidos de forma nada ortodoxa.

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9 Conclusão

A segurança jurídica está assegurada na Constituição Federal, como um princípio, cujos fundamentos podem ser encontrados tanto na estrutura, como na superestrutura constitucional. É possível afirmar que a segurança jurídica no ordenamento constitucional brasileiro comporta-se, na verdade, como um sobreprincípio, que se realiza por meio de inúmeros outros princípios e regras expressos ou implícitos na Carta Constitucional.

O fato de se encontrar apenas de forma implícita na Constituição Federal, não retira do princípio da segurança jurídica a força normativa, inerente às normas constitucionais que veiculem mandados de otimização. A segurança jurídica, assim, como norma, impõe a sua observância e, por dedução, a observância e a obediência a todos aqueles comandos - regras e princípios - responsáveis por sua realização nos seus mais diversos atributos: cognoscibilidade, previsibilidade, confiabilidade e calculabilidade.

A segurança jurídica, como um princípio, aplica-se ao Direito Tributário. Não se trata, no entanto, de um princípio da segurança jurídica específico para a esfera tributária, mas do mesmo princípio informador de todo o ordenamento jurídico brasileiro, que apenas irradia seus efeitos de sorte a alcançar o micrordenamento tributário, embora se manifeste muitas das vezes por meios de regras e de princípios próprios desse sistema especial.

Como princípio, dotado, pois, de força normativa, o princípio da segurança jurídica impede, no âmbito tributário, que o Estado, agindo como entidade tributante, institua, ainda que por meio de lei, as chamadas sanções políticas, que constituem qualquer meio coercitivo indireto de cobrança de tributos, de que são os exemplos mais comuns a interdição de empresas, a proibição de emissão de notas fiscais, a proibição de despacho aduaneiro, a exigência de comprovação de quitação de tributos para o exercício de direitos, dentre inúmeras outras.

A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, muito embora reconheça a inconstitucionalidade da grande maioria das sanções políticas submetidas ao seu crivo, tem fundamentado de forma inadequada as suas decisões, olvidando que os princípios invocados pela Corte isoladamente como fundamentos de suas decisões, não passam de manifestações do sobreprincípio da segurança jurídica. Com isso, o STF tem causado sérios problemas de cognoscibilidade, de confiabilidade e de calculabilidade, contribuindo, com seus decisuns, para a insegurança jurídca.     Especificamente quanto à exigência de quitação tributária para o exercício de determinados direitos, malgrado tenha a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal acenado para sua constitucionalidade, o entendimento da Suprema Corte não pode prevalecer, uma vez que o seu fundamento máximo reside na igualdade material entre os contribuintes, sem atentar, no entanto, que o princípio da igualdade é apenas uma das normas destinadas a proteger a segurança jurídica, não podendo ser simplesmente ignorado todo um leque de outros princípios, normas e regras, violados e que, de igual sorte, foram erigidos como forma de proteger as mais diversas facetas da segurança jurídica.

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