Aprofundamento dos aspectos relevantes da atual “guerra fiscal” dos Estados

Sumário: INTRODUÇÃO. ELEMENTOS RELEVANTES DO E-COMMERCE PARA O DIREITO TRIBUTÁRIO. Definição de e-commerce. Modelos de e-commerce. Domicílio fiscal no e-commerce. Objeto do e-commerce. ELEMENTOS RELEVANTES DO ICMS. Um pouco de história. Princípios Constitucionais e próprios do ICMS. Matriz de incidência do ICMS. Aspectos espacial e temporal do ICMS. ENTENDENDO A GUERRA FISCAL. Tributação e forma de cobrança nas operações interestaduais. O amago da “guerra fiscal”. Proposituras legislativas sobre a questão. CONCLUSÃO. REFERÊNCIAS.

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INTRODUÇÃO

Neste maravilhoso mundo novo da tecnologia, onde o conhecimento se renova em uma velocidade assombrosa, o direito, por natureza e pela sua metodologia rígida de atualização, imprimida pela necessidade de estabilidade das leis para que haja segurança social e econômica no Estado de Direito, tanto no âmbito interno como no âmbito externo, tende a estar em defasagem com o “mundo real”. Certo deste dilema, o professor Eduardo Sabbag pontua esta situação:

As mudanças tecnológicas em curso têm gerando enorme surpresa em todas as áreas do convívio social. Afinal, situações ou casos antes tratados como ficção científica já fazem parte do dia-a-dia das pessoas e desafiam os cientistas e técnicos de todos os setores, entre eles os operadores do direito.

As repercussões, no entanto, não se processam do mesmo modo, com as mesmas conseqüências, nos vários quadrantes do direito. Com efeito, no âmbito do direito privado (civil e comercial) vige a liberdade de forma (art. 82 do Código Civil). Nestes campos, o conhecimento jurídico se utiliza de tipos (na exata e precisa acepção científica da palavra), categorias vocacionadas, no universo jurídico, para se amoldarem aos novos tempos, novos costumes e novas tecnologias.

Já na seara do direito público, notadamente o penal e o tributário, permeado pelo princípio da legalidade em sentido estrito, predominam os conceitos fechados ou determinados. São padrões, fundados no valor segurança jurídica, insuscetíveis, em regra, aos fluxos e refluxos de interesses ou tendências encontráveis no convívio social em sentido amplo. (SABBAG, 2000)

Quando assistíamos a desenhos animados como “Os Jetsons”[1], na década de 80 e 90, não se imaginava que tal mudança chegaria com tanta força em nossos dias. Atualmente, pode-se pedir roupas ou comida através de botões, armazenar milhares e milhares de dados em um equipamento do tamanho de um relógio de pulso, carregar bibliotecas com vários volumes em tablets de, no máximo, um kg, falar por vídeo conferência etc, aliás, tal evolução já bate as portas do judiciário, com o PJe e e-SAJ, sistemas do processo judicial eletrônico da Justiça do Trabalho e Justiça Estadual, respectivamente, onde é possível visualizar ou peticionar em um processo em qualquer lugar do mundo, bem como, com a audiência virtual realizada pela primeira vez em 20/08/2013, pela Ministra Nancy Andrighi, através de vídeo conferência pelo aplicativo Skype que, segundo palavras da Ministra, “busca conferir plena efetividade à prestação jurisdicional, bem como economia de tempo e recursos financeiros por parte dos advogados e dos próprios jurisdicionados”[2].

A bem da verdade já se ouvia falar abertamente sobre a velocidade de mudança do mundo contemporâneo em diversas áreas do conhecimento, como se pode observar das palavras do professor Alberto Carvalho, professor honorário do Instituto de Estudos Avançados da Universidade de São Paulo (USP), como segue:

... a moderna sociedade do conhecimento é cada vez mais dinâmica mudando com grande rapidez as suas linhas de desenvolvimento, baseadas em uma atividade científica que produz cinco mil novas publicações por dia, gerando um conhecimento que se renova a cada cinco ou seis anos e está disponível de imediato através dos novos meios de comunicação. (SILVA, 2000, p. 61)

Corroborando com este entendimento, um artigo produzido por Carlos Tünnermann Bernheim, pela UNESCO em 2008, afirma que:

De acordo com dados fornecidos por James Appleberry, citados por José Joaquín Brunner, o conhecimento com base disciplinar registrado internacionalmente levou 1.750 anos para duplicar pela primeira vez, contando a partir do princípio da era cristã; depois disso a cada 150 anos e, por fim, a cada 50 anos. Atualmente, ele é multiplicado por dois a cada cinco anos, e projeta-se que, em 2020, duplicará a cada 73 dias. (BERNHEIM, 2008, p. 8).

Tais aspectos da vida real imprimem um sentimento de morosidade às mudanças legais necessárias, que tendem a balizar aspectos já reiterados na sociedade, e que com o tempo têm a necessidade de normatização, por conta de seu impacto social, seja pela quantidade de pessoas que atinge ou pelo montante econômico que movimenta ou movimentará.

Diante destes fatos, torna-se importante a análise do direito tributário, visto que em todas as situações acima comentadas temos a aplicação direta ou indireta do tributo, seja nas compras ou nos serviços prestados e, como se pode observar, tais ocorrências fogem da construção tradicional do conhecimento jurídico, necessárias a aplicação dos referidos conceitos do direito tributário como, por exemplo, o fato gerador, sujeitos da obrigação tributária ou, ainda, domicílio tributário, fatos relevantes para o pagamento de determinados tributos. Tal situação fora observada pelo professor Guilherme Cezaroti, como segue:

O advento do comércio eletrônico introduziu no mundo dos negócios diversas características até então inexistentes, tal como a possibilidade de desmaterializar bens físicos, e acentuou outras já existentes, tais como a globalização dos mercados e a massificação das informações. (CEZAROTI, 2005, p. 15)

O conhecimento jurídico, ora citado, fora construído baseado em negócios locais com bens tangíveis, portanto, diante das mudanças impingidas pelas inovações no comércio local e mundial (e-commerce[3]) tornasse necessário o estudo de tais implicações, sendo essencial para o comércio, diante da voraz fome por impostos com que o Estado se insurge contra seus cidadãos, como também para o Estado, que necessita dos impostos para organizar e gerir a máquina pública. Esta tarefa é o principal desafio de nossos dias, pois afeta não somente uma quantidade enorme de pessoas, como um significativo volume de recursos, tanto para o Estado como para os seus cidadãos em sentido latu, porquanto, qualquer pessoa que realiza uma negociação em território nacional será devedora, em tese, do imposto relativo à transação.

Esta mudança de paradigma é o que torna esta tarefa tão árdua, conforme fora abordado por Cezaroti:

Obviamente, é mais fácil criar regras tributárias para negócios locais e que envolvam a venda de bens tangíveis que para aqueles realizados entre diversas jurisdições tributárias e que envolvam a venda de bens intangíveis e a prestação de serviços. (CEZAROTI, 2005, p. 15)

Portanto, em se tratando de tributação, existem vários impostos incidentes sobre as transações virtuais, no entanto, este estudo se voltará ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias (ICMS) que, conforme Roque Antonio Carrazza, ao dissecar o ICMS, afirma que “é ele que envolve maiores quantias de dinheiro e, certamente por isso, aquele que, de longe, mais controvérsias suscita” (CARRAZZA, 2007, p. 37/38), sendo o mais importante imposto atribuído, constitucionalmente, aos estados. Ainda, neste sentido, continua Roque Antonio:

Indiscutivelmente, as quantias em jogo, na tributação por meio deste ICMS, são muito mais expressivas do que as que giram em torno da tributação por meio de impostos sobre a renda, de imposto sobre produtos industrializados, de contribuições sociais, e assim avante. (CARRAZZA, 2007, p. 38)

Ademais, o cenário atual, tem descortinado uma celeuma grandiosa entre os estados da Federação por conta da mecânica envolvida com as vendas pela internet, onde o cliente compra o produto que é remetido pelo correio, permitindo que o centro produtor esteja em qualquer lugar do País e do mundo, dificultando a cobrança da diferença do imposto devido, relativo à tributação interestadual, pelos estados que não são produtores, em especial, os estados do Nordeste do País, que reclamam pela queda da arrecadação no referido imposto. Esta situação levou os estados que se sentiram prejudicados a editar um protocolo perante o Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ) criando a obrigação de repartição do ICMS entre o estado de origem e o estado de destino, trata-se do Protocolo ICMS 21/2011.

Não é preciso ser vidente para notar que tal dilema iria parar não somente nas instâncias superiores, como também, somente seria resolvido pela mais alta Corte de nossa Nação, Supremo Tribunal Federal, que no dia 15/11/2012 reconheceu a repercussão geral sobre o tema no Recurso Extraordinário (RE) 680089, conforme ementa abaixo:

RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. PROTOCOLO CONFAZ Nº 21/2011. VENDA REALIZADA DE FORMA NÃO PRESENCIAL A CONSUMIDOR FINAL NÃO CONTRIBUINTE DO IMPOSTO. RECOLHIMENTO DO ICMS EM FAVOR DO ESTADO DE DESTINO DA MERCADORIA. REPERCUSSÃO GERAL. ARTIGO 155, § 2º, VII, B, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. QUESTÃO DE FUNDO SIMILAR À TRATADA NA ADI 4628. RELEVÂNCIA DA MATÉRIA E TRANSCENDÊNCIA DE INTERESSES. MANIFESTAÇÃO PELA EXISTÊNCIA DE REPERCUSSÃO GERAL DA QUESTÃO CONSTITUCIONAL.

(STF - RE 680089 RG, Relator(a): Min. LUIZ FUX, julgado em 15/11/2012, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-241 DIVULG 07-12-2012 PUBLIC 10-12-2012 )

Trata-se, por conseguinte, de tema de alta relevância para o estudo em tela e, significativo para o momento atual, portanto, vamos delinear o assunto, estudando os seus mais pertinentes para este ensaio.

Quanto à relevância do assunto, é preciso lembrar que toda e qualquer evolução do mundo teve como mola propulsora um significativo dispêndio econômico, portanto, é preciso verificar as cifras deste ramo da sociedade, que cresce muito mais rápido do que qualquer País sonharia em crescer, de forma sustentável.

Para verificar estes dados lançamos mão dos relatórios disponibilizados pelas empresas de e-commerce, na própria internet, e dos relatórios disponíveis pelo CONFAZ, que monitora a arrecadação do ICMS no País.

Atualmente, esta “brincadeira” já não é para gente pequena, empresas gigantes do varejo têm investido pesadamente neste ramo por conta de seu crescimento contínuo e a taxas superiores a 20% aa., senão vejamos o que o Relatório WebShoppers nos mostra em sua 27ª edição:

O ano de 2012 se encerrou com números positivos para o e-commerce B2C brasileiro. O setor fechou o ano com R$ 22,5 bilhões de faturamento, um crescimento nominal de 20% em relação a 2011, quando havia registrado R$ 18,7 bilhões em vendas de bens de consumo. Esses dados acabaram confirmando a previsão de evolução para o comércio eletrônico realizada pela E-bit, na última edição do relatório WebShoppers. (WEBSHOPPERS, 2013, p. 233)

Em entrevista para Reuters Brasil, o vice-presidente de e-commerce do Wal-Mart Brasil, Flávio Dias, informou que pretende continuar investindo forte no setor que, em sua empresa, cresce à taxa de 60% aa., conforme se observa abaixo:

Para atingir o objetivo, o Wal-Mart.com também está aprimorando a operação logística. Segundo Dias, serão abertos mais dois centros de distribuição no primeiro semestre de 2014 fora da região Sudeste, dentro da estratégia de regionalização das entregas. Atualmente, a divisão online da companhia conta com um centro de distribuição em São Paulo.

O Wal-Mart.com quer quintuplicar as vendas no Brasil em três anos e virar líder do comércio eletrônico no país, contando com uma plataforma digital que ofertará produtos de outros lojistas, disse nesta quinta-feira o vice-presidente de e-commerce do Wal-Mart Brasil, Flávio Dias.

...

O Wal-Mart.com deve fechar 2013 com 800 funcionários, ante cerca de 350 em 2012. Desse total, por volta de 200 são da equipe de tecnologia, afirmou o executivo, acrescentando que a empresa apresenta um crescimento anualizado de vendas de 60 por cento, "cerca de três vezes superior à média do mercado". (DIAS, 2013)

O gráfico abaixo nos mostra como este negócio tem evoluído nestes últimos cinco anos, somente no Brasil, mostrando que veio para ficar.

A projeção de crescimento para o ano de 2013, para este negócio, está em torno de 25%.

Já em 2000 a Secretaria da Receita Federal (SRF) confirmava cifras astronômicas para esta modalidade do comércio mundial:

Cálculos do movimento total do e-commerce em nível mundial variam de US$ 100 bilhões a US$ 500 bilhões, em 2000. A Forrester Research faz previsões máximas e mínimas de vendas virtuais mundiais nos próximos anos. Para 2003, o intervalo vai de US$ 1,4 trilhão a US$ 3,2 trilhões. (SRF, 2001, p. 5)

Sendo extremamente relevante por conta dos valores arrecadados em impostos, tanto nacionais como impostos relativos a transações internacionais, como Imposto sobre Importação ou Imposto sobre Exportação.

Quanto ao ICMS, podemos ver no gráfico abaixo, feito a partir dos dados coletados do CONFAZ, que o crescimento da arrecadação com ICMS no País, nestes 5 anos deu-se na razão de 32%, passando dos 320 milhões de reais por ano.

Estes dados nos mostram a relevância do assunto e, lembrando que o arrecadador do ICMS é o estado, segundo a Constituição Federal, é de se pensar em como estes valores estão sendo “repartidos” entre os respectivos entes da federação, com este novo modelo de negócios, conforme trabalho desenvolvido pela Secretaria da Receita Federal, é de suma importância este debate como segue:

... a discussão e o debate sobre esse novo mundo eletrônico e, especificamente, sobre o e-commerce são de fundamental importância para as Administrações Tributárias, que precisam, com urgência, desenvolver novos procedimentos e soluções, que garantam eficácia e efetividade à sua ação de controle, fiscalização e cobrança de tributos. (SRF, 2001, p. 3)

Logo, pela relevância e contemporaneidade do assunto, faz-se necessário um estudo sobre os atuais aspectos e impactos, lembrando a multidisciplinariedade do mesmo.

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ELEMENTOS RELEVANTES DO E-COMMERCE PARA O DIREITO TRIBUTÁRIO

Para iniciar este estudo faz-se necessária a análise de alguns aspectos primários quanto aos elementos ligados aos termos aqui utilizados.

Importante salientar que não nos propomos a esgotar o assunto, visto que o mesmo não se esgotará jamais devido a sua dinamicidade.

Definição de e-commerce

A definição de e-commerce ou comércio eletrônico, é bem abrangente, trata-se de uma forma de negociação entre pessoas físicas e/ou jurídicas utilizando-se de métodos não presenciais, eminentemente eletrônicos, capaz de permitir que as partes realizem o consentimento para a concretização de seus negócios, em lugares distintos do planeta. Para Guilherme Cezaroti temos que:

O comércio eletrônico é definido, de modo geral, como o conjunto de transações realizadas mediante técnicas e sistemas que se apoiam na utilização de computadores, que se comunicam através da Interconnected Network – popularizada como internet, por meio de modem. (CEZAROTI, 2005, p. 23)

Neste mesmo entendimento, mas de forma mais refinada, Carlos Araujo Leonetti ao citar Marco Aurélio Greco afirma que:

Já no entendimento de Marco Aurélio Greco, o uso termo ‘comércio’, na expressão ‘comércio eletrônico’ revela-se equivocado, uma vez que o vocábulo vem sendo empregado para designar dois tipos distintos de atividades. O primeiro, segundo Greco, tipicamente de intermediação comercial, compreende negócios que têm por objeto bens corpóreos e que implicam no impulsionamento de mercadorias em direção ao consumo. Já o segundo tipo, ainda na visão de Greco, não corresponderia exatamente a uma atividade mercantil ou comercial, porquanto compreenderia também prestações de serviço realizadas num ambiente eletrônico. (LEONETTI apud GRECO, 2006, p. 243)

Ainda neste toada, temos o conceito de Fábio Ulhoa, que afirma:

Comércio eletrônico, assim, significa os atos de circulação de bens, prestação ou intermediação de serviços em que as tratativas pré-contratuais e a celebração do contrato se fazem por transmissão e recebimento de dados por via eletrônica, normalmente no ambiente da internete. (ULHOA, 2011, p. 92)

Logo, para o direito, o comércio eletrônico é a realização de um negócio jurídico, de forma não presencial e instantânea, capaz de permitir o consentimento e a concretização, deste negócio, mesmo sem a presença física dos interessados, validamente.

Modelos de e-commerce

Nesta modalidade de comércio, basicamente, temos dois tipos essenciais de negócios, o B2B e o B2C, que tratam dos intervenientes da relação comercial, o primeiro, business-to-business, são basicamente contratos mercantis, empresas que contratam serviços ou produtos para a consecução de seus negócios, no segundo caso, business-to-consumer, são empresas que fornecem produtos ou serviços diretamente aos consumidores finais, pessoas físicas ou jurídicas. (cf. CEZAROTI, 2005, p. 30)

Observe que destas modalidades de negócios, a mais interessante e com maiores impactos para o Direito Tributário é a B2C, pois a pulverização da venda de produtos diminui a quantidade de intermediários, aumentando a lucratividade para o vendedor/produtor e diminuindo os custos para o comprador, também gerando uma maior necessidade de controle por parte dos órgãos fiscalizadores, como observa Cezaroti:

A diminuição do número de intermediários existentes na forma tradicional de comércio também produz um reflexo imediato sobre o exercício e a eficiência da atividade da arrecadação tributária, uma vez que os intermediários legalmente classificados como substitutos tributários darão lugar a uma miríade de contribuintes de pequenos valores, devendo a administração tributária aumentar o seu esforço para monitorá-los. (CEZAROTI, 2005, p. 17/18)

Ademais, a SRF já vislumbrava este impacto na quantidade de intermediários como segue:

... os varejistas são responsáveis pela retenção e recolhimento do Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS, o IVA estadual), e a fonte  pagadora da renda ou dos proventos tributáveis é responsável pela retenção e recolhimento do Imposto sobre a Renda da Pessoa Física. Esses “intermediários” tendem a diminuir com o desenvolvimento do e-commerce. Para agravar o problema, os sites podem se estabelecer em um país cujas regras tornem difícil a obtenção de dados por parte das autoridades tributárias. (SRF, 2001, p. 6)

Lembremos que, para o nosso estudo, tal situação é possível de ser verificada pelo deslocamento de uma empresa de um estado para outro, buscando uma menor fiscalização, um valor menor de custos direitos e indiretos e uma benesse tributária.

Domicílio fiscal no e-commerce

Outro aspecto interessante a ser verificado, neste estudo, é o domicílio fiscal, trata-se de significativo incremento promovido por esta revolução tecnológica. É possível, atualmente, uma maior versatilidade no planejamento tributário das empresas, através da elisão fiscal, termo que não se confunde com evasão fiscal, como nos ensina Eduardo Sabbag:

A elisão fiscal corresponde à prática de atos lícitos, anteriores à incidência tributária, de modo a se obter legítima economia de tributos. Pela elisão fiscal, impede-se a ocorrência do fato gerador, ou por exclusão do contribuinte do âmbito de abrangência da norma, ou, simplesmente, pela redução do montante tributário a pagar. Refere-se à intitulada economia do imposto ou ao planejamento tributário, como condutas lícitas que se processam, em geral, antes da ocorrência do fato gerador.

...

A evasão fiscal constitui a prática, concomitante ou posterior à incidência da norma tributária, na qual se utilizam formas ilícitas (fraude, sonegação e simulação) para se furtar ao pagamento de tributos. (SABBAG, 2011, p. 659)

Esta facilidade é observada de forma peculiar por Cezaroti, como segue:

A facilidade de mobilização da estrutura necessária para a montagem e manutenção de um site propicia um deslocamento rápido deste em caso de necessidade, seja em razão de alterações na legislação, seja em razão de um aumento na pressão tributária. (CEZAROTI, 2005, p. 17)

Esta observação se dá à medida que se torna mais fácil a locomoção das empresas para outras partes do País e do Mundo, buscando o melhor benefício tributário e uma maior segurança e estabilidade jurídica, ademais a tributação é, eminentemente, ligada ao conceito de residência, dando substrato ao regime jurídico tributário e a hipótese de incidência do imposto devido. Trata-se de objeto singular para a cobrança do ICMS, visto ser um dos motivos da celeuma tributária dos últimos tempos. Observe o que foi comentado por Heleno Tôrres:

O conceito de residência funciona como um critério de conexão pessoal, ao lado do critério de conexão material, que deve estar sempre vinculado com o conceito da materialidade da hipótese de incidência dos tributos, como previsto constitucionalmente. Para que a obrigação tributária se constitua, exige-se a ocorrência do respectivo fato jurídico tributário que lhe serve de causa, e para que um sujeito possa ser chamado a compor o polo passivo da conseqüente relação jurídica, mister que ele seja identificado na relação direta e imediata com o respectivo fato jurídico tributário. Pois bem: se o critério de conexão material presta-se à localização do fato jurídico tributário (fonte), o critério de conexão pessoal serve-se à atribuição do regime jurídico ao sujeito (residente ou não residente), com reflexos sobre a formação do objeto da relação jurídica tributária, i. e., sobre a quantificação da base de calculo e determinação da alíquota. (TÔRRES, 2001, p. 129)

É importante perceber que tal situação não é relevante somente internamente, porquanto, em diversas partes do mundo temos dilemas nesta área, que estão sendo discutidos a algum tempo, como exemplo, temos a moratória da internet, instituída pelo governo dos EUA, em 1998, para incentivar o crescimento desta ferramenta, como segue:

Em 1998, o Congresso reconheceu que a tributação excessiva e desnecessária poderia retardar o crescimento da Internet e reduzir os benefícios da economia digital. Ele aprovou o Internet Tax Freedom Act (ITFA) para proibir os estados de impor novos impostos no acesso à Internet. (ANDES, 2013, tradução nossa)

No entanto, tal situação não impediu com que os estados americanos tivessem problemas com relação ao domicílio tributário, como relatou Scott e Robert:

... o legislador da Flórida aprovou uma lei fiscal para vendas pela Internet de vendedores fora do estado, e a gigante do varejo on-line, Amazon, concordou em recolher 6,35 % de imposto sobre vendas de consumidores em Connecticut.

São essas decisões inconsistentes, ou não, têm relação com outras? Por que a Amazon deve pagar impostos em Connecticut e não, digamos, em Oklahoma? Não há falta de interesse dos estados e municípios em novas ou melhores fontes de receita a partir da Internet, ainda no ambiente legal de impostos da Internet, há confusão sobre as opções políticas mais adequadas. (ANDES, 2013, tradução nossa)

Como se pode observar, as brigas interestaduais são, também, internacionais, ou seja, todos estão tentando se adequar a este novo mundo.

Portanto, o domicílio no e-commerce se dará em qualquer lugar do mundo, de forma rápida, utilizando-se, a empresa, de centros de distribuição espalhados pelo mundo, na medida da sua necessidade, visando um melhor aproveitamento dos recursos disponíveis e legislação pertinente.

Abordaremos, novamente, este assunto, de forma mais efetiva, ao tratarmos do domicilio fiscal do ICMS.

Objeto do e-commerce

Um último aspecto relevante, diz respeito à mercadoria, objeto da relação comercial no e-commerce, e não somente deste, mas de todo o comércio de modo geral, sendo, inclusive, o termo utilizado pela Constituição Federal quando limita os parâmetros para a cobrança do ICMS. Elemento de suma importância para o referido estudo conforme Carlos Araújo:

Esta questão atinente ao conceito de mercadoria revela-se absolutamente relevante para o objeto do presente estudo. Isso porque tem a ver, diretamente, com a possibilidade, ou não, de se tributar transações realizadas na internet cujo objeto tenha sido bens imateriais. (LEONETTI, 2006, p. 245)

Guilherme Cezaroti considera este ponto como primordial para o tema em tela, visto que, para este, a delimitação é essencial para impedir a bitributação, “o legislador constituinte utilizou-se de um conceito de mercadoria com o objetivo de definir o campo de incidência do ICMS e impedir municípios e União de tributarem ao mesmo tempo as operações relativas à circulação deste bem específico”. (CEZAROTI, 2005, 97)

No trato deste assunto, o e-commerce, utiliza-se de mercadorias tangíveis e não tangíveis ou intangíveis. As tangíveis são as conhecidas de forma habitual por nós, são objetos palpáveis, que devem ser transportados de forma física para que possamos utilizá-los ou temos que ir ao seu encontro. No entanto, alguns destes objetos, atualmente, tornaram-se intangíveis, podendo trafegar até as nossas casas por meio da rede de computadores, sem a necessidade da interveniência de terceiros, conforme Cezaroti:

A possibilidade de desmaterialização de determinados bens físicos, tais como livros, filmes e discos, para entrega aos consumidores por meios eletrônicos é uma das maiores revoluções trazidas pela utilização da internet. Os consumidores não precisam mais se deslocar fisicamente até os fornecedores ou aguardar a entrega do bem em sua residência; a entrega pode ser feita em questão de minutos em seu computador. (CEZAROTI, 2005, p. 17)

É fácil notar, tal situação, no momento em que percebemos as mudanças ocorridas, por exemplo, no mercado editorial, livros virtuais começam a ganhar força no País e no mundo, podendo ser, teoricamente, mais baratos. Poderíamos falar de diversos outros produtos, como filmes (DVD/on-line), programas de computador que podem ser simplesmente baixados pela rede, como o lançamento do Windows 8, que teve sua venda e instalação totalmente de forma remota, inclusive eu comprei o produto e instalei em um de meus computadores, em casa.

Portanto, seguirei o conceito de Carlos Araújo ao afirmar que:

... mercadoria é todo bem, tangível, ou intangível, passível de pose e de valoração econômica. Por bem intangível, conforme expusemos anteriormente, entendemos aquele insuscetível de ser captado pelos sentidos humanos independentemente ou não de ser mera criação do direito... No que concerne às operações com bens tangíveis, ou corpóreos, não há nenhuma dificuldade em reconhecer-se a incidência do ICMS. (LEONETTI, 2006, p. 245)

Diante deste conceito, podemos afirmar que qualquer produto comercializável é passível de tributação pelo ICMS, na medida em que circula, tendo sua propriedade transferida para outro, seja para consumo ou para insumo, obviamente que, o trato tributário se dará diferentemente para cada situação descrita em lei.

No entanto, a venda de bens intangíveis gera dificuldades de arrecadação por conta do controle alfandegário, demandando a ampliação infindável de controles, o que é inviável diante da pulverização dos negócios, dificultando cada vez mais o controle tributário, conforme fora observado no trato desta questão por Cezaroti:

Não só deixam de existir o controle alfandegário, porque os bens imateriais não são desembaraçados pelos meios convencionais (aliás, sequer passam pelo controle de fronteira), como também eventuais intermediários que poderiam servir como substitutos tributários ou meros fornecedores de informações para a fiscalização tributária. (CEZAROTI, 2005, p. 17)

Com isso analisamos os aspectos mais relevantes dos itens que compõe o e-commerce, para o nosso objeto de estudo, voltemo-nos agora ao ICMS.

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ELEMENTOS RELEVANTES DO ICMS

Antes de adentrarmos nos motivos da guerra fiscal dos estados, passemos ao estudo de alguns pontos significativos com relação ao ICMS.

Como prenunciado, trata-se do imposto mais importante da federação, sendo significativa fonte de renda para os estados, conforme abordado pela Secretaria da Receita Federal, como segue:

No Brasil, o ICMS, de competência estadual, é o principal imposto do sistema tributário, sendo responsável em 1999 por 22% da arrecadação tributária total. A isenção do principal imposto sobre o valor agregado brasileiro das operações via internet poderia levar a uma grande erosão dessa importante base tributária. (SRF, 2001, p. 14) (grifo nosso)

Também está sendo considerado um desafio para as autoridades do setor econômico, conforme entrevista concedida pelo Secretário de Política Econômica do Ministério da Fazenda, Márcio Holland, “o próximo motor do crescimento é a agenda de concessões e, seu grande obstáculo, a reforma do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS): ‘Esse é o grande desafio’” (HOLLAND, 2013).

Na área tributária Carlos Araújo ratifica esta celeuma ao afirmar:

Voltando ao caso brasileiro, embora em tese possa se reconhecer que ocorre o fato gerador do ICMS em algumas transações realizadas via internet, cremos que, enquanto não houver legislação específica regulamentando aspectos relevantes dessa tributação, tais como: local e momento em que se considera ocorrido o fato gerador, estabelecimento responsável pela operação, obrigações acessórias a serem cumpridas etc., fica difícil exigir-se o pagamento do imposto. (LEONETTI, 2006, p. 245)

Portanto, somente o debruçar-se sobre estas questões trará a elucidação necessária e as possíveis alternativas para estas divergências.

Um pouco de história

O nascedouro do que conhecemos hoje como ICMS se deu na Constituição de 1934 onde surgiu o Imposto sobre Vendas e Consignações (IVC), que pode ser considerado o avô do ICMS, conforme aponta Roque Antônio dizendo que “é este ICMS que ‘descende’ diretamente do ICM, da Constituição de 1967/1969, que, por sua vez, ‘descendia’ do IVC (Imposto sobre vendas e consignações), da Constituição de 1946” (CARRAZZA, 2007, p. 38), possuindo natureza mercantil, cada venda corresponderia a um fato gerador distinto, tratando-se de imposto com incidência em “cascata”, atingia todo o ciclo de circulação das mercadorias, desde o produtor até o consumidor final, sendo exigido sobre o preço do produto.

Daniel Oliveira Matos afirma que “... em 1922 o citado IVC foi aplicado como reprodução ao modelo Francês e Alemão no período de 1914-1918 e na Constituição Brasileira de 1934 estendeu a aplicação do IVC para os produtores em geral” (MATOS, 2011), como um pré-teste para a aplicação do imposto.

Ao abordar o assunto, Aliomar Baleeiro, explana sobre o mesmo, confirmando a importância do referido imposto para os estados e o momento de seu nascedouro:

A receita fundamental dos Estados-Membros, a partir de 1936, quando entrou em execução, no particular, a discriminação de rendas da CF de 1934, foi o imposto de vendas e consignações. A União criara em 1923 (Lei nº 4.625, de 31.12.1922), com o nome imposto sobre vendas mercantis, um papel líquido e certo, com força cambial semelhante a das letras de câmbio e promissórias (Lei nº 2.044, de 1908), para facilidade de descontar nos bancos as faturas de vendas dos comerciantes e industriais, quando reconhecidos e assinados pelos compradores (art. 219 do Código Comercial). O Congresso as atendeu e foi instituída a emissão da duplicata da fatura para ser aceita pelos devedores, em troca do imposto de 0,3% (Rs 3$ por conto de réis), não só nas vendas a prazo, mas também nas vendas a vista, registradas em livros próprios.

…

Do ponto de vista econômico, o ICM é o mesmo IVC, que concorria com cerca de ¾ partes da receita tributária dos Estados-Membros. (BALEEIRO, 2010, p. 367)

De forma contemporânea, Eduardo Sabbag, reafirma tal importância e seu respectivo nascimento, fazendo um apanhado geral sobre o imposto, como segue:

O ICMS, imposto estadual, sucessor do antigo Imposto de Vendas e Consignações (IVC), foi instituído pela reforma tributária da Emenda Constitucional n. 18/65 e representa cerca de 80% da arrecadação dos Estados. É gravame plurifásico (incide sobre o valor agregado, obedecendo-se ao princípio da não cumulatividade – art. 155, § 2º, I, CF), real (as condições da pessoa são irrelevantes) e proporcional, tendo, predominantemente, um caráter fiscal. Ademais, é imposto que recebeu um significativo tratamento constitucional – art. 155, § 2º, I ao XII, CF, robustecido pela Lei Complementar n. 87/96, que substituiu o Decreto-lei n. 406/68 e o Convênio ICMS n. 66/88, esmiuçando-lhe a compreensão, devendo tal norma ser observada relativamente aos preceitos que não contrariarem a Constituição Federal. (SABBAG, 2012, p. 1059)

Nos termos da Constituição de 1934, em seu artigo 8º, inciso “e”, era de competência privativa dos estados o IVC, sobre as vendas efetuadas por comerciantes e produtores, inclusive os industriais, ficando isenta a primeira operação do pequeno produtor, como tal, definido na lei estadual.

Posteriormente, na Constituição de 1968, temos a alteração do IVC para o ICM, no artigo 24, inciso II e III, que assevera ser de competência dos Estados e do Distrito Federal a responsabilidade para decretar impostos sobre operações relativas à circulação de mercadorias, introduzindo o Princípio da não-cumulatividade explicitado no § 5º do texto legal, como segue:

O imposto sobre circulação de mercadorias é não-cumulativo, abatendo-se, em cada operação, nos termos do disposto em lei, o montante cobrado nas anteriores, pelo mesmo ou outro Estado, e não incidirá sobre produtos industrializados e outros que a lei determinar, destinados ao exterior. (BRASIL, 1967)

Esta alteração se deu em virtude da perniciosidade do imposto anterior, o IVC, por ser em cascata sua tributação e, pela necessidade de modernização da economia, inspirada nos modelos europeus, como afirma Sacha Calmon:

À época do movimento militar de 1964, receptivo às críticas dos juristas e economistas que viam no imposto sobre vendas e consignações dos estados (IVC) um tributo avelhantado, “em cascata”, propiciador de inflação, verticalizador da atividade econômica, impeditivo do desenvolvimento da Federação e tecnicamente incorreto, resolveu-se substituí-lo por um imposto “não-cumulativo” que tivesse como fatos jurígenos não mais “negócios jurídicos”, mas a realidade econômica das operações promotoras da circulação de mercadorias e serviços, no país, como um todo. (COÊLHO, 2008, p. 356)

No entanto, somente na Constituição de 1988 é que o ICMS tomara a forma atual, conforme o texto que segue:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993). (BRASIL, 1988)

Este, considerado o balizador do imposto, por ser o descritivo constitucional do mesmo, embora tenhamos diversos outros dispositivos legais que o regulam, seja no âmbito nacional ou, com muito mais necessidade, no âmbito estadual, onde se encontram as maiores dificuldades para o tributo.

Além deste dispositivo, temos outros que encontramos em diversos dispositivos legais, como segue, lembrando que existem as legislações Estaduais sobre o tema:

• Lei Complementar n° 87/96 (Lei Kandir) – Lei nacional do ICMS que disciplina: 1) hipóteses de incidência; 2) hipóteses de não-incidência; 3) contribuintes; 4) substituição tributária; 5) local da operação; 6) momento da ocorrência do fato gerador; 7) base de cálculo; 8) compensação.
• Lei Complementar n° 24/75 – Convênios para a concessão de benefícios fiscais do ICMS.
• Resolução do Senado n° 22/89 – Determina as alíquotas interestaduais do ICMS.

Estes dispositivos legais formam o arcabouço legal, principal, do ICMS.

Mas, quando tratamos de tributação, não bastam as leis, temos diversas regras que delimitam o poder de tributar do Estado, impedindo abusos por parte deste, em especial temos uma enorme quantidade de Princípios que, sejam expressos ou inexpressos, garantem a segurança jurídica para consecução de investimentos, tanto por parte do investidores nacionais como internacionais.

Princípios Constitucionais e próprios do ICMS

Ao abordar estes princípios, temos que ter em mente que os Princípios Constitucionais aplicados ao Direito Tributário, como um todo, se aplicam diretamente sobre o imposto em tela, limitando a fome tributária do Estado e protegendo o contribuinte, por isso que, tais Princípios, são considerados fundamentais, diante da sombra histórica do imperialismo que assolou a humanidade. Ademais, nas palavras de Alexandre Machado de Oliveira, temos:

A análise da ciência tributária deve ser feita, sempre, partindo do texto constitucional e, dentro desta diretriz, encontramos nos primeiros passos dados os princípios da legalidade e anterioridade, os quais irão nos acompanhar durante todo o percurso, como verdadeiros guias. (OLIVEIRA, 2010)

Nesta seara teremos os Princípios Constitucionais Expressos:

• Princípio Federativo: é justamente o princípio que dá autonomia para os estados na confecção de suas leis, sem a intervenção da União nesta autonomia.
• Princípio Republicano: como um Estado Democrático, o povo, através de seus representantes, exerce o poder sobre a coisa pública, inclusive no que diz respeito à confecção das leis.
• Princípio da Legalidade: inscrito no inciso II, artigo V, da CF, é o que determina a necessidade de regras para a instituição das leis, balizadas pela própria CF. Este princípio é constantemente referenciado na área tributária, obrigando as autoridades legislativas a se adequarem aos ditames legais para a persecução do contribuinte quando este se beneficia da evasão fiscal, também é o princípio utilizado pelos estados na guerra-fiscal, delimitando os aspectos de incidência do referido imposto, dentro dos ditames legais, para repartir as receitas adquiridas por este com outros estados.
• Princípio da Vedação ao Confisco: inscrito no artigo 150, inciso IV, da CF, e artigo 3º, do CTN, protege o patrimônio do contribuinte.

De forma concisa, Ricardo Alexandre, nos ensina as modalidades de confisco, que são duas, delimitando-as de maneira clara, como segue:

Em termos menos congestionados, tributo confiscatório seria um tributo que servisse como punição; já tributo com efeito confiscatório seria o tributo com incidência exagerada de forma que, absorvendo parcela considerável do patrimônio ou da renda produzida pelo particular, gerasse neste e na sociedade em geral uma sensação de verdadeira punição. As duas situações estão proibidas, a primeira (confisco) pela definição de tributo (CTN, art. 3.°); a segunda (efeito de confisco) pelo art. 150, IV, da CF/1988. (ALEXANDRE, 2010, p. 148)

Ainda teremos os Princípios Constitucionais Inexpressos:

• Princípio da Isonomia das Pessoas Constitucionais: determina a não hierarquia ou subordinação entre as pessoas jurídicas de Direito Público, intrinsecamente ligado à autonomia dos entes, respeitando os limites constitucionais balizadores desta autonomia.
• Princípio da supremacia do interesse público sobre o particular: necessário à sobrevivência do Estado por conta dos interesses particulares que se colidem diretamente com os interesses da comunidade e do Estado que, teoricamente, deveria perseguir o bem de todos, ou seja, os interesses da comunidade. No caso do ICMS, não seria diferente, logicamente, o contribuinte não paga o imposto por estar plenamente de acordo com este, mas por ser obrigado diante da supremacia do interesse público quando formula a lei que o obriga a pagá-lo. Este princípio é mais utilizado na seara do Direito Administrativo, em especial, nos contratos administrativos realizados com particulares, ou ainda, no poder de polícia do Estado.

Com relação aos Princípios Tributários específicos temos, também, os expressos:

• Princípio da estrita legalidade: como já asseverado no Princípio da Legalidade a estrita legalidade faz menção à necessidade primária de lei para a consecução do tributo respectivo. Observe que tal preocupação não se faz de forma leviana por parte do constituinte, visto ser pernicioso o poder de tributar do Estado (recorde-se dos Poderes Imperiais e dos Poderes Militares), servindo de salvaguarda para o povo, que cobra a si mesmo. Este princípio fora não somente explicitado na CF como também no Código Tributário Nacional (CTN), em seu artigo 97, inciso I, de forma positiva, enquanto que no artigo 150, inciso I, da CF de forma negativa, confirmando a importância de se observá-lo, em especial, neste ramo do direito.
• Princípio da igualdade estrita: é vedado o tratamento desigual a contribuintes em situações equivalentes, inscrito no inciso II, artigo 150, do CTN. Cuida, o referido princípio de garantir a isonomia para com o tratamento dado aos diversos contribuintes em situação semelhante, impedindo as preferências por parte da Administração Pública.
• Princípio da estrita irretroatividade: é inconcebível que lei nova institua imposto sobre fato gerador passado, tal situação iria conceber, imensurável, insegurança jurídica, encontrando-se explicito na alínea “a”, inciso III, artigo 150, da CF. Com base neste primado as empresas podem contabilizar os resultados de seus investimentos, sem grandes surpresas.
• Princípio da anterioridade ou da anualidade: consiste em fornecer uma proteção às surpresas que podem ocorrer com relação a iniciativa do ente tributante quanto a onerosidade ou criação de tributo, fazendo que o mesmo seja cobrado somente no exercício fiscal seguinte ao da sua onerosidade ou criação. Digo onerosidade por conta da exceção, com relação ao ICMS, aposta na alínea “c”, inciso IV, § 4º, do artigo 155, da CF, que permite a redução ou restabelecimento da alíquota do mesmo, portanto, não existem exceções para assoberbá-la.
• Princípio da anterioridade nonagesimal: diz respeito a um interstício de noventa dias entre a majoração ou criação de tributo, independente do Princípio da Anualidade, portanto, há de se verificar a data da majoração do ICMS, além de respeitar o ano do calendário fiscal seguinte deve, o mesmo, respeitar o prazo de 90 dias para a sua eficácia, encontrando-se o dispositivo explicito na alínea “c”, inciso II, do artigo 150 da CF.
• Princípio da liberdade de tráfego: inscrito no Texto Magno, no artigo 150, inciso V, pode parecer um contraponto diante do ICMS, porquanto, a elevação do referido imposto pode opor-se à livre circulação de forma prática. No entanto, para evitar-se uma verdadeira guerrilha estadual, a CF impôs a possibilidade, que não foi renegada, do Senado Federal impor tarifas mínimas e máximas para operações interestaduais e, de forma reflexa, limita as tarifas dentro do estado, conforme se aduz dos incisos IV, V e VI do mesmo artigo. É preciso observar que se trata de imposto que pode restringir a transposição de fronteiras, o que não se coaduna com o ICMS, porquanto o mesmo se refere à circulação de mercadorias e não à transposição de fronteiras, como se observa das palavras de Eduardo Sabbag ao tratar das atenuações do tema:

... de ordem doutrinária, atinente ao ICMS, exigido pelas autoridades fiscais nos postos de fiscalização, localizados nas estradas de rodagem, em divisas dos Estados-membros e Distrito Federal, em razão da ocorrência do fato gerador deste gravame tributário. Quanto a essa atenuação, diga-se que o ICMS deve ser recolhido pelo sujeito passivo, em virtude da circulação de mercadorias – o fato gerador do imposto –, e não pelas transposições territoriais supramencionadas. (SABBAG, 2012, p. 259)

• Princípio da não discriminação tributária em razão da origem ou do destino: novamente, um aparente contrassenso diante da possibilidade real de discriminação tributária. Circunscrito no artigo 152 da CF, sendo, portanto, vedado aos estados, ao Distrito Federal e aos municípios estabelecer diferenças tributárias, em razão de sua procedência ou destino, com relação a bens ou serviços. Mais uma tentativa de impedir a guerra tributária como afirma o professor Eduardo Sabbag:

Tal regra vedatória tem função dupla: ao mesmo tempo que organiza os interesses fiscais das entidades políticas, evitando que se interpenetrem, ou seja, atuando “de fora pra dentro”, impede os famosos “leilões” de favores fiscais, feitos por estados ou municípios, egoisticamente despreocupados com a guerra fiscal, e, nessa medida, atua “de dentro pra fora”. Em aulas, denomino esse efeito reflexo de força centrípeta e centrífugado postulado ora estudado. (SABBAG, 2012, 282)

Neste mesmo pensar o professor Sacha Calmon reforça a importância deste Princípio para a ordem fiscal:

O art. 152 estatui uma vedação que se destina a estados e municípios, não lhes sendo permitido estabelecer barreiras fiscais dentro do território nacional, eis que o mercado brasileiro é comum. O país é uno, embora politicamente dividido em estados, subdivididos em municípios. Não fora a regra vedatória, é bem possível que os estados, para proteger suas respectivas economias, imaginassem fórmulas fiscais discriminatórias, em verdadeira “guerra fiscal” onde não faltariam leilões de favores tributários. (COÊLHO, 2008, p. 327)

Mesmo diante destes dispositivos temos encontrado diversos conflitos entre os entes federados pela necessidade constante de recursos e na tentativa de proteger o seu parque industrial e comercial, pois, segundo os conceitos econômicos, os recursos são escassos enquanto as necessidades são ilimitadas.

É preciso observar que tal vedação não impede uma política de incentivos para que outros objetivos constitucionais “superiores[4]” sejam alcançados, a exemplo do disposto no artigo 3º, inciso III da CF, que objetiva “erradicar a pobreza e a marginalização e reduzir as desigualdades sociais e regionais” (BRASIL, 1998) (grifo nosso) tão evidentes em nosso país de dimensões continentais, sendo necessária a intervenção da União para limitar e, muitas vezes, reverter estas atitudes por parte dos estados. Este raciocínio é compartilhado por diversos doutrinadores, dentre eles podemos citar Sacha Calmon quando afirma que o “princípio vedatório, no entanto, não entra em testilha com dispositivos constitucionais que imunizam certas operações ou permitem alíquotas diferenciadas em razão precisamente da origem ou do destino das mercadorias” (COÊLHO, 2008, p. 328) ou, ainda, Eduardo Sabbag que assevera:

Nesse campo, apenas a União está legitimada a estabelecer discriminações, desde que se traduzam em incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio socioeconômico entre as diferentes regiões do Brasil, consoante o inciso I do art. 151 da Carta Magna. (SABBAG, 2012, p. 282)

Observe que, nas palavras acima, está implícito o Objetivo Constitucional outrora citado.

• Princípio da seletividade ou essencialidade: seu nome já o caracteriza, pelo menos na sua incidência. Trata-se de princípio que regula a imprescindibilidade do bem, grafando com maior alíquota o de menor necessidade. Tal princípio está ligado ao postulado da capacidade contributiva, como afirma Eduardo Sabbag:

Como mais um meio de exteriorização do postulado da capacidade contributiva, a seletividade, prestigiando a utilidade social do bem e informando, basicamente, dois impostos – o ICMS (o art. 155, § 2º, III, CF) e o IPI (o art. 153, § 3º, I, CF) –, mostra-se como técnica de incidência de alíquotas que variam na razão direta da superfluidade do bem (maior alíquota – bem mais desimportante) ou, em outras palavras, na razão inversa da essencialidade (ou imprescindibilidade) do bem (maior alíquota – bem menos essencial). Portanto, ICMS e IPI detêm seletividade. (SABBAG, 2012, p. 185)

Tratando-se, portanto, de imposto natureza híbrida, fiscal e extrafiscal, diante da possibilidade de limitar o comércio por conta da alíquota que restringiria a circulação. Tal possibilidade não é obrigatória, conforme o texto constitucional que assevera ser uma “possibilidade”, deixando à discricionariedade do estado, conforme artigo 155, § 2º, inciso III da CF.

No entanto, é de bom siso citar o professor Roque Antonio Carraza, quando explica o termo “poderá” utilizado no artigo, que “logo consignando que este singelo ‘poderá’ equivale juridicamente a um peremptório ‘deverá’. Não se está, aqui, diante de mera faculdade do legislador, mas de norma cogente – de observância, pois, obrigatória”. (CARRAZZA, 2007, p. 400)

• Princípio da não cumulatividade: relativo ao direito de compensar as operações presentes, da mesma natureza, do valor que fora arrecadado em operações passadas. Inscrito no artigo 153, § 3º, inciso II da CF e no artigo 155, § 2º, inciso I da CF, regulado no artigo 19 da Lei Complementar (LC) n. 87/96, é de suma importância para o comércio e para o consumidor, ainda que, para este, de forma reflexa[5]. Fora, inicialmente, adotado pela França e, e posteriormente pelo Brasil, conforme se observa das palavras de Gedalva Baratto, como segue:

O primeiro país que adotou imposto não-cumulativo sobre transações com bens e serviços foi a França, mas o Brasil foi o primeiro a instituir o imposto em todos os estágios econômicos (até o varejo), bem como a atribuir sua competência a esfera subnacional de governo, os estados, em que pese a boa técnica recomendar seja atribuída à união a tributação de impostos sobre o valor agregado. (BARATTO, 2005, p. 1)

Tendo seu nascedouro, como já abordado, na Constituição de 1968, por conta da nocividade da aplicação “em cascata”, até então exigida, do mesmo, gerando inflação e não contribuindo para o crescimento e desenvolvimento da Federação (cf. COÊLHO, 2008, p. 356), sendo fator primário para o desenvolvimento nacional.

A importância do referido princípio fora capturada por José Eduardo quando argumenta:

A não-cumulatividade tem origem na evolução cultural, social, econômica e jurídica do povo. Sendo essencial, a sua supressão do texto constitucional inevitavelmente causaria um sério e enorme abalo em toda a estrutura sobre o qual foi organizado o Estado. Constituindo-se num sistema operacional destinado a minimizar o impacto do tributo sobre os preços dos bens e serviços de transporte e de comunicações, a sua eliminação os tornariam artificialmente mais onerosos. (MELO, 2007, p. 258)

Nas palavras do professor Eduardo Sabbag:

Podemos, ainda, entender a regra constitucional da não cumulatividade como o postulado em que o imposto só recai sobre o valor acrescentado em cada fase da circulação do produto, evitando assim a ocorrência do chamado efeito “cascata”, decorrente da incidência do imposto sobre imposto, ou sobreposição de incidências.

...

É a compensação pelo sistema Tax on Tax, em que se abate do débito gerado na saída o crédito correspondente ao imposto cobrado na entrada. Difere, pois, do sistema Tax on Base, em que se compensam as incidências anteriores pela comparação entre as respectivas bases de cálculo. (SABBAG, 2012, 1070)

De forma derradeira, José Eduardo ao citar Ricardo Lobo, nos ensina:

O princípio da não-cumulatividade, que na realidade é um sub-princípio estruturante que perpassa todos os outros princípios constitucionais sobre a matéria (capacidade contributiva, neutralidade, país de destino e repercussão obrigatória), passou por profundas modificações constitucionais e legal e exibe hoje nova potencialidade através do aperfeiçoamento do sistema de créditos em que se assenta:

O crédito físico se entrelaçou com o financeiro, principalmente a partir da LC 87/86;

O crédito real se afirmou definitivamente com o advento da EC n. 23/83 e com o art. 155, § 2º, II, da CF/88, passando a ser reconhecido o efeito de recuperação, que era o vexata quaestio da problemática dos impostos sobre o valor acrescido no Brasil;

O crédito condicionado à ulterior saída tributada recebeu nova regulamentação, principalmente pela ampliação do quadro das imunidades das exportações e pelo reconhecimento de sua jusfundamentalidade. (MELO apud TORRES, 2008, p. 260)

Portanto, este princípio não é, meramente, programático, não se trata de recomendação do legislador, trata-se de diretriz constitucional imperativa e determinante de direitos fundamentais.

Temos, ainda, os Princípios Tributários Inexpressos, que não se encontram explícitos no texto legal:

• Princípio da tipicidade ou legalidade estrita: trata da adequação exata do fato à norma, sendo a subsunção, correspondência entre fato gerador e hipótese de incidência. Tendo suas delimitações esculpidas no artigo 97, incisos I ao IV do CTN, regrando a atuação do ente tributante, conforme palavras do professor Eduardo Sabbag:

Conforme se notou no art. 97, I ao VI, do CTN, são prerrogativas legais em matéria tributária, ficando reservadas, exclusivamente, à lei estabelecer: instituição de tributos; suspensão, extinção e exclusão do crédito tributário; cominação de penalidade; fixação de alíquota e de base de cálculo; definição de fato gerador da obrigação principal e de sujeito passivo. Quanto à “majoração de tributos”, há ressalvas descritas nos parágrafos 1° e 2° do próprio art. 97, cujo detalhamento será feito em tópico ulterior.

Tal composição exaustiva tem sido rotulada pelos teóricos, na forma de variadas denominações, a saber: Estrita Legalidade, Tipicidade Fechada (Regrada ou Cerrada) e Reserva Legal. (SABBAG, 2012, p. 68)

Ainda, neste entendimento prossegue:

A tipologia da lei tributária, sendo fechada e exauriente, remete o intérprete à noção de tipo ou de tipificação, em um elevado grau de determinação conceitual e fixação de conteúdo, o que implica ao aplicador da regra que submeta as matérias ali discriminadas à moldura legal, sob pena de violação da estrita legalidade. (SABBAG, 2012, p. 69)

Portanto, quando não existe a legalidade estrita, “na área tributária, o juiz deve sentenciar, é certo, mas para decretar a inaplicabilidade da lei por insuficiência normativa somente suprível através de ato forma e materialmente legislativo” (COÊLHO, 2008, p. 221).

É importante salientar que, diante deste Princípio, torna-se de suma importância a identificação clara destes requisitos nos textos legais para que se possa ter a cobrança efetiva do tributo.

Gostaria, ainda, de contemplar alguns princípios não usuais neste estudo, entretanto, diante do assunto ora tratado entendo de grande relevância e pertinente citar alguns princípios que Marcos André Vinhas Catão aborda em seu trabalho. Trata-se do que ele chama de Princípios Tributários Aplicáveis ao Comércio Eletrônico:

... é inegável a importância dos princípios para a solução de conflitos e lacunas no campo da tributação sobre o comércio eletrônico, pelo que nos lançamos a, de maneira tentativa, elencar aqueles princípios que podem ser classificados como efetivos “princípios tributários aplicáveis em relação ao comércio eletrônico”. (CATÃO; JANOLINO, 2007, p. 308)

Portanto, teremos:

• Princípio da neutralidade: trata-se de uma espécie de isonomia entre o comércio eletrônico e o comércio convencional, onde não haveria discriminação tributária entre este e aquele.

...no comércio eletrônico podemos dizer que ele se apresenta como a necessidade de determinar critérios, pelos quais a atividade econômica desenvolvida por seus agentes não se torne nem mais nem menos vantajosa que aquela desenvolvida por agentes que vendem bens ou prestam serviços fora do ambiente eletrônico. (CATÃO; JANOLINO, 2007, p. 308)

É importante observar que, embora esta “isonomia” se faça necessária, não há como se esquivar do incentivo, para este tipo de comércio, quando da aplicação do Internet Tax Freedom Act, que fora um dos impulsos para o incremento deste tipo de transação, portanto, não se está falando em isonomia no sentido estrito, de igualdade tácita, mas da isonomia em sentido amplo, como fora abordado acima no Princípio da não discriminação tributária em razão da origem ou do destino. Nesta toada, Guilherme Cezaroti nos mostra um desdobramento do Internet Tax Freedom Act neste raciocínio:

Após longa discussão, o Congresso norte-americano instituiu por meio do Internet Tax Freedom Act uma moratória de três anos, posteriormente prorrogada por mais dois anos, como uma forma de impedir a instituição de novos tributos sobre o acesso à internet, bem como a instituição de tributos discriminatórios sobre o comércio eletrônico, admitindo expressamente a tributação do comércio eletrônico de bens entregues aos consumidores por meios não-eletrônicos, desde que se trate de um tributo que incida do mesmo modo caso a operação seja efetuada pelas formas convencionais de comércio. (CEZAROTI, 2005, p. 33) (grifo nosso)

Importante frisar que, no Brasil, não estamos diante de um modelo de Internet Tax Freedom Act, mas, apenas, diante de uma morosidade, penso intencional, por parte dos governantes, que percebem a dificuldade de se lidar com este tema, basta observar as discussões ocorridas no Congresso Nacional e as dificuldades encontradas, pelos estados federados, em chegar a um acordo significativo, por meio do CONFAZ.

• Princípio da flexibilidade: aborda a necessidade de mudança rápida e frequente na legislação, que conforme o autor exige “a edição contínua de leis e atos administrativos, ou, em substituição, à adoção de novas interpretações” (CATÃO; JANOLINO, 2007, p. 309)
• Princípio da internacionalidade: envolve diversos fatores suscitados pela natureza intrínseca da internet, a possibilidade de negócios com diversos Estados. Tal situação gera dificuldades pela sua pulverização e pelas normas relativas a Direitos Internacionais, exigindo tratados e acordos diversos.

Aqui, a par dos tratados firmados entre os países, é necessário o reconhecimento da extensão das leis fora dos seus campos tradicionais de aplicação, ou seja, permitir que as leis sejam capazes de alcançar não somente agentes e pessoas estabelecidas fisicamente no próprio país. (CATÃO; JANOLINO, 2007, p. 309)

• Princípio da privacidade: caracterizado pelo anonimato, o e-commerce, volve um novo dilema para a Administração Pública, dilema relembrado nos idos da Contribuição Provisória sobre a Movimentação Financeira (CPMF), em que o assunto fora amplamente discutido diante da possibilidade da RFB identificar todo o volume de transações financeiras dos contribuintes. Para, Luiz Alberto David, tal problemática toma um novo tom diante das necessidades tributárias:

Se por um lado há de se proteger a privacidade dos agentes, é de se indagar até que ponto podem as administrações tributárias imputar responsabilidade pelo pagamento dos tributos incidentes, ou mesmo proibir determinados atos mercantis, sem que o(s) agente(s) tenha(m) registro(s) no país do adquirente. (CATÃO; JANOLINO, 2007, p. 309)

Podemos verifica que, neste último tópico vislumbramos uma espécie de amálgama de Princípios que se entrelaçam de forma a circundar por completo o ICMS. A imagem abaixo demonstra como isto se processa de forma clara:

Tabela 3 – Complexo de Princípios do ICMS

Conquanto, neste capítulo, tenhamos abordado vários Princípios incidentes neste tributo, cabe salientar que, tal enumeração, não esgota a incidência de outros Princípios sobre este, protegendo o contribuinte e limitando o Estado em seus intentos.

Matriz de incidência do ICMS

Na análise dos fatores preponderantes da guerra fiscal em torno da incidência do ICMS sobre o e-commerce e sua relevância, torna-se imprescindível a análise minuciosa dos aspectos de incidência do imposto em tela, porquanto será determinante do fato gerador e do sujeito passivo responsável pelo pagamento, além de demarcar o quantum a ser pago pelo contribuinte e quais os responsáveis pela arrecadação, sujeito ativo.

Para a determinação dos aspectos de incidência faz-se necessário o estudo e delimitação da regra matriz do imposto, conforme observa José Eduardo Soares:

Os elementos integrantes da regra-matriz de incidência do ICMS (na mesma diretriz do antigo ICM) devem ser analisados e aplicados de modo coerente, e harmônico, para poder se encontrar a essência tributária; em especial a materialidade de sua hipótese de incidência. (MELO, 2008, p. 11)

No entanto, para se estudar este quesito, é preciso observar que para a fixação destes conceitos o legislador constitucional, necessariamente, utilizou-se da legislação conhecida até o momento, portanto, é necessário um olhar retrospectivo, conforme observa Guilherme Cezaroti ao afirmar que “devemos ressaltar que é legítima a utilização da legislação ordinária anterior ao Texto Constitucional, uma vez que o constituinte pode utilizar-se de experiências anteriores para elaborar um determinado instituto” (CEZAROTI, 2005, p. 50).

No estudo em tela partiremos do artigo 155, inciso II da CF que define ser de competência dos Estados e do Distrito Federal (DF) a instituição de impostos sobre operações relativas à circulação de mercadorias..., por se tratar do objeto deste estudo e delimitação do fato gerador do imposto.

Na doutrina podem ser encontrados posicionamentos distintos quanto a importância das palavras utilizadas pelo Legislador Constituinte. Para Carlos Araújo Leonetti, Eduardo Sabbag e Roque Antonio Carrazza, as palavras chave, “circulação” e “mercadorias”, são os pontos principais para o estudo (cf. LEONETTI, 2006, p. 245-247) (cf. SABBAG, 2012, p. 1062-1063) (cf. CARRAZZA, 2007, p. 37-39), no entanto, para Sacha Calmon, José Eduardo Soares, Guilherme Cezaroti, a palavra “operação” é igualmente relevante para este ensaio (cf. COÊLHO, 2008, p. 531-533) (cf. MELO, 2008, p. 11-14) (cf. CEZAROTI, 2005, p. 49-52), reverberando sobre o conceito de ato jurídico, inscrito no artigo 81, do CC/1916, que afirma se tratar de “ato licito, que tenha por fim imediato adquirir, resguardar, transferir, modificar ou extinguir direitos” (BRASIL, 1916), portanto, capazes de produzir negócios jurídicos. Trata-se de ato relevante para o direito, não sendo, portanto, qualquer ato.

Confirma tal entendimento na afirmação de José Eduardo ao citar Geraldo Ataliba e Cleber Giardino:

Geraldo Ataliba e Cleber Giardino analisaram o significado de “operações”, que, embora possam ser compreendidas num sentido econômico, num sentido físico, ou num sentido jurídico, para o intérprete do Direito só interessa o sentido jurídico.

Esclarecem os autores: ‘Operações são atos jurídicos; atos regulados pelo Direito como produtores de determinada eficácia jurídica; são atos juridicamente relevantes; circulação e mercadorias são, nesse sentido, adjetivos que restringem o conceito substantivo de operações.’ (MELO apud ATALIBA; GIARDINO, 2008, p. 11)

Portanto, em “operações”, teremos um cerceamento do alcance das palavras “circulação” e “mercadorias”. Não se trata de qualquer operação, trata-se de uma operação mercantil, e conforme ensina Roque Antonio:

...para que um ato configure uma operação mercantil é mister que: a) seja regido pelo Direito Comercial; b) tenha sido praticado num contexto de atividades empresariais; c) tenha por finalidade, pelo menos em linha de princípio, o lucro; e d) tenha por objeto uma mercadoria. (CARRAZZA, 2007, p. 39)

No entanto, ao observarmos o termo “relativas à circulação”, verificamos que o mesmo se refere às “operações” que foram acima identificadas, logo, estamos delimitando, também, este termo, de forma a restringir ainda mais o termo “operações”, conquanto, somente as operações mercantis que se referem à circulação terão interesse ao estudo. Mas, a que tipo de circulação a legislação se refere?

Para todos os autores a questão da “circulação” se refere, juridicamente, á mudança de titularidade por conta do conceito vago dado ao termo, do ponto de vista econômico. Observe que no artigo 81 do CC/1916, os termos empregados para definir o ato jurídico fazem alusão a tal conceito, por se tratar de continuidade, “adquirir, resguardar, transferir”, conforme Cezaroti:

O significado jurídico de circulação está ligado à mudança de titularidade de um direito sobre uma determinada mercadoria, ou seja, mediante a circulação o sujeito transfere sua posse de uma mercadoria ou propriedade sobre ela a outrem, mediante contraprestação; há uma transferência de disponibilidade. (CEZAROTI, 2005, p. 52) (grifo nosso)

Neste entendimento José Eduardo aponta:

Circular significa, para o Direito, mudar de titular. Se um bem ou uma mercadoria mudam de titular, circula para efeitos jurídicos. Convenciona-se designar por titularidade de uma mercadoria à circunstância de alguém deter poderes jurídicos de disposição sobre a mesma, sendo ou não seu proprietário (disponibilidade jurídica). (MELO apud ATALIBA; GIARDINO, 2008, p. 14)

Por conseguinte, não se trata de mera movimentação espacial de bens, não é a movimentação que caracteriza o ato jurídico, conforme José Eduardo, na lição de Souto, salienta, “... não há identidade entre circulação física ou econômica (inapreensível juridicamente) e circulação jurídica. Tanto é assim que, juridicamente, os imóveis circulam e, no entanto, fisicamente não podem fazê-lo” (MELO apud BORGES, 2008, p. 14), conforme entendimento do Supremo Tribunal Federal (STF) em agravo regimental abaixo colacionado:

EMENTA: - IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS - DESLOCAMENTO DE COISAS - INCIDÊNCIA - ARTIGO 23, INCISO II DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL ANTERIOR. O simples deslocamento de coisas de um estabelecimento para outro, sem transferência de propriedade, não gera direito à cobrança de ICM. O emprego da expressão "operações", bem como a designação do imposto, no que consagrado o vocábulo "mercadoria", são conducentes à premissa de que deve haver o envolvimento de ato mercantil e este não ocorre quando o produtor simplesmente movimenta frangos, de um estabelecimento a outro, para simples pesagem. (AI 131941 AgR, Relator(a):  Min. MARCO AURÉLIO, Segunda Turma, julgado em 09/04/1991, DJ 19-04-1991 PP-00932 EMENT VOL-01616-04 PP-00682) (grifo nosso)

Para a subsunção do fato gerador à norma, faz-se necessário o negócio jurídico, sendo que o deslocamento físico não é, necessariamente, o negócio jurídico, conforme entendimento firmado pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ) na Súmula 166 que afirma não se constituir fato gerador do ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte, não se coadunando ao fato gerador “operações relativas à circulação”, ou seja, operações mercantis com transferência de titularidade, em apertada síntese, conforme estudado.

Pode-se observar na ementa que, desde aquele tempo, o vocábulo “operações” era analisado de forma diferenciada, levando ao entendimento anteriormente deduzido.

Esse entendimento fora sedimentado pelo STF, conforme se observa abaixo, pelo Min. Joaquim Barbosa:

O perfil constitucional do ICMS exige a ocorrência de operação de circulação de mercadorias (ou serviços) para que ocorra a incidência e, portanto, o tributo não pode ser cobrado sobre operações apenas porque elas têm por objeto ‘bens’, ou nas quais fique descaracterizada atividade mercantil-comercial. (ADI 4.565-MC, Rel. Min. Joaquim Barbosa, julgamento em 7-4-2011, Plenário, DJE de 27-6-2011.)

Continuando a sequência analítica, cumpre-nos vislumbrar um último elemento de identificação da matriz básica de incidência do ICMS, o vocábulo “mercadoria”, termo este que enseja cuidado especial diante das possibilidades ligadas ao e-commerce.

Para o Direito Empresarial a palavra “mercadoria” não está, explicitamente, caracterizada, o Código Comercial de 1850, em seu artigo 191, tentou limitar este entendimento, afirmando que é:

“... considerada mercantil a compra e venda de efeitos móveis ou semoventes, para os revender por grosso ou a retalho, na mesma espécie ou manufaturados, ou para alugar o seu uso; compreendendo-se na classe dos primeiros a moeda metálica e o papel moeda, títulos de fundos públicos, ações de companhias e papéis de crédito comerciais, contanto que nas referidas transações o comprador ou vendedor seja comerciante.” (BRASIL, 1850)

Para a doutrina, da época, o entendimento neste sentido era de que não havia uma definição sobre o que era mercadoria, mas, o mesmo era caracterizado pelo contrato de compra e venda, como acima, delimitando o escopo do contrato para se sobressair o conceito de mercadoria.

José Eduardo considera “mercadoria” como:

... bem corpóreo de atividade empresarial do produtor, industrial e comerciante, tendo por objeto a sua distribuição para consumo, compreendendo-se no estoque da empresa, distinguindo-se das coisas que tenham qualificação diversa, segundo a ciência contábil, como é o caso do ativo permanente. (MELO, 2008, p. 16)

Fica claro, até aqui, que não se trata de qualquer bem que se qualifica juridicamente como mercadoria, tem-se que levar em conta a natureza de quem promove a operação e o destino comercial que é dado por seu titular.

Nas palavras de Roque Antônio:

Para que um bem móvel seja havido por mercadoria, é mister que ele tenha por finalidade a venda ou revenda. Em suma, a qualidade distintiva entre bem móvel (gênero) e mercadoria (espécie) é extrínseca, consubstanciando-se no propósito de destinação comercial. (CARRAZZA, 2007, p. 43)

Sobressaísse o mesmo entendimento das palavras de Eduardo Sabbag ao afirmar a importância de conceituar mercadoria quando revela que “mercadoria (do latim merx) é a coisa que se constitui objeto de uma venda” (SABBAG, 2012, 1062), lembrando-se do artigo 110, do CTN, que proíbe a alteração, pela lei tributária, da definição que fora dada por outros institutos legais.

Esta delimitação emprestada pelo Direito Comercial e ratificada pela Carta de 1988 que fornece os subsídios para identificação clara do objeto de incidência do ICMS, conforme palavras de Roque Antonio, “mercadoria, para fins de tributação por meio de ICMS, é o que lei comercial, ao ensejo da promulgação da Carta de 1988, assim considerava” (CARRAZZA, 2007, p. 44), portanto, submete-se à mercancia sendo posto no mundo comercial submetido ao direito mercantil, logo, trata-se de coisa fungível (pode ser substituída por outra de mesmas características) destinada ao comércio. Como bem observa Roque Antonio ao citar Carvalho de Mendonça e outros, em uma nota:

Como lecionava Carvalho de Mendonça, ‘todas as mercadorias são necessariamente coisas; nem todas as coisas são, porém, mercadorias’. (Tratado de Direito Comercial Brasileiro, 3ª ed., vol. III, p. 28). E, logo em seguida, aduzia: ‘não há, como se vê, diferença de substância entre coisa e mercadoria; a diferença é de destinação’ (idem, ibidem). Na realidade, mercadoria (do Latim merx, mercis, o que é objeto de comércio) é coisa móvel que se preordena à operação comercial, vale dizer, é ‘o nome que as coisas móveis tomam quando objeto de comércio’ (Waldírio Bulgarelli), é ‘a coisa comercial por excelência’ (Vildari), que existe para ser revendida. (CARRAZZA, 2007, nota 15, p. 45)

Corroborando neste raciocínio Pontes de Miranda conceitua mercadoria da seguinte maneira:

Mercadoria é conceito ainda mais estreito que o de coisa: são as coisas móveis suscetíveis de comércio (mercancia). As coisas, stricto sensu, são os objetos corpóreos; de modo que, dizendo-se ‘coisas corpóreas’ e ‘coisas incorpóreas’, se faz a ‘coisas’ sinônimo de objetos. Todavia, como há objetos, inclusive coisas, que não podem ser objeto de direito, objeto de direito é somente a coisa suscetível de ser objeto de direito ou outro objeto que o seja. (MIRANDA, 2012, Tomo II, § 115)

Logo, temos “mercadoria” como objeto de direito, sendo bem corpóreo ou incorpóreo e suscetível de comércio, sempre definido em lei, em seus aspectos delineadores, sendo delimitado por outros dispositivos legais, como observa Guilherme Cezaroti ao observar:

Somente o bem que o comerciante adquire ou produz com o intuito de revenda é classificado pelo art. 179 da Lei das S/A’s em seu ativo circulante como estoque para venda, ao passo que o bem, ainda que móvel, adquirido para utilização no desenvolvimento do próprio negócio, é classificado como ativo permanente, em seu ativo imobilizado. (CEZAROTI, 2005, p. 63)

Portanto, ainda que a Constituição Federal não tenha definido “mercadoria”, explicitamente, limitou seu alcance, sendo de forma negativa a delimitação de “mercadoria”, como fora acima explanado.

Tais conceitos deixa claro que a definição de “mercadoria” é de cunho externo, ou seja, na sua destinação, portanto, ainda que circule não será, em absoluto, considerado como “mercadoria” para efeitos de ICMS, conforme observado por Sacha Calmon quando afirma que “os tribunais superiores (STJ e STF) e outros tribunais estatuais desenvolveram a tese de que o mero deslocamento físico de mercadoria sem mudança de titularidade não realiza o fato jurígeno do ICMS (e antes do ICM)” (COÊLHO, 2008, p. 534).

De forma derradeira, ao citar Marco Aurélio Greco, Guilherme Cezaroti disserta:

De acordo com Marco Aurélio Greco, o termo ‘mercadoria tem três significados de uso corrente, O primeiro sentido é identificado com a natureza dos objetos, oriundo da divisão entre bens corpóreos e incorpóreos formulada por Gaio. Os bens corpóreos são aqueles que podem ser tocados, enquanto os bens incorpóreos seriam aqueles criados pelo direito. Neste sentido, mercadoria é um bem corpóreo[6].

O segundo significado corrente do termo ‘mercadoria’ está relacionado com a qualificação subjetiva de alguém. Neste sentido, é mercadoria todo bem adquirido por comerciantes com o objetivo de revenda. Se o critério adotado é a qualidade profissional de quem intervém no contrato como parte, podem ser abrangidos bens corpóreos ou incorpóreos.

O terceiro significado encontrado por Marco Aurélio Greco para o termo ‘mercadoria’ é tudo aquilo que for objeto de um determinado mercado, ou seja, aquilo que pertença a um determinado ramo de atividades. Este é um critério econômico, que independe da qualidade dos bens ou sujeitos envolvidos. (CEZAROTI, 2005, p. 69)

Neste caminho, precisamos falar sobre a corporeidade da mercadoria, porquanto, temos dois tipos claros de mercadorias, até aqui descritos, as mercadorias corpóreas e as incorpóreas que, não é definido categoricamente pelos legisladores, conforme nos aponta Pontes de Miranda:

Quando se fala de coisas corpóreas e coisas incorpóreas, dá-se a “coisas” o sentido amplo de objeto. Aliás, os dois sentidos vêm do direito romano onde Gaio, na L. 1, § 1, D., de rerum diuisione et qualitate, 1, 8, dividia as res em res corporales e res incorporales. Poder-se-ia evitar a duplicidade de sentido (e.g., no Código Civil alemão, onde “coisa” só é objeto corpóreo); porém esse rigor técnico não tem sido a característica dos legisladores, nem da doutrina. (MIRANDA, 2012, Tomo II, § 117, item 5)

Neste quesito, cabe lembrar que, no Direito Tributário, vige a regra do Princípio da estrita legalidade e o Princípio da tipicidade ou legalidade estrita, portanto, esta falta de rigor técnico poderia ensejar problemas para a cobrança do referido imposto para os bens incorpóreos, por não se incorporarem ao conceito de mercadoria, conforme fora explanado, no entanto, o caráter de mercancia dos bens incorpóreos, a nosso ver, permite a subsunção ao termo “mercadoria” de forma a autorizar sua cobrança no imposto estudado. Me parece que, para Roque Antonio, tal dedução é clara, pois, “o ICMS é devido quando ocorrem operações jurídicas que levam as mercadorias da produção para o consumo, com fins lucrativos” (CARRAZZA, 2007, p. 46), logo, cessando a sua circulação tem-se sua cabal fungibilidade, podendo, outro produto de mesmas características, ser colocado à venda, ainda que imaterialmente, como um filme vendido pela internet, ou, um programa de computador, ou um app[7]. Indo mais além, Ricardo Lobo, assevera que a mercadoria seria qualquer bem que circule economicamente, lembrando que o conceito de Direito Comercial não vincula o Direito Tributário. (cf. LIMA, 1981, p. 45-46)

Fora apreendido este mesmo entendimento das palavras de Gabriel Pinos Shurts, parafraseado por Carlos Araújo:

Gabriel Pinos Sturts entende que o conceito secular de mercadoria deve ser flexibilizado, em face da nova realidade tecnológica que permite transformar-se uma mercadoria em dados digitalizados e transmiti-los entre dois computadores. No entender de Surts, para que um bem seja considerado mercadoria, basta que tenha valor econômico e caráter circulatório. O requisito da materialidade seria completamente dispensável. (LEONETTI, 2006, p. 245)

Portanto, para este grupo de estudiosos, a mercadoria pode ser incorpórea e, mesmo assim, guardar as características necessárias para a incidência do referido imposto, como assevera Guilherme Cezaroti:

... a existência ou ausência do corpus mechanicum não pode conduzir a um tratamento diverso da mesma operação, o que ocorreria caso considerássemos que os bens comercializados eletronicamente não são materiais, porque a simples ausência de um suporte físico não é suficiente para alterar a natureza jurídica da operação realizada, destacadamente com os fatos geradores eleitos pelo legislador constituinte brasileiro. (CEZAROTI, 2005, p. 83)

Com isto, terminamos a análise da matriz de incidência do ICMS, delimitando seus principais aspectos e clarificando as implicações dos termos dispostos no artigo 155, inciso II, da CF, agora avancemos ao estudo do aspecto espacial e temporal do ICMS, tão importante quanto a matriz de incidência, o aspecto espacial e temporal irá nos esclarecer onde e quando, efetivamente, poderá ser cobrado o ICMS.

Aspectos espacial e temporal do ICMS

O aspecto temporal é o nascedouro da obrigação tributária e, para Ricardo Alexandre, “saber se e, em caso positivo, quando ocorreu o fato gerador é a questão de maior importância dentro desta matéria, tanto para o Fisco, quanto para o contribuinte” (ALEXANDRE, 2010, p. 283), impondo obrigações e direitos ao sujeito passivo e ativo da obrigação tributária.

A LC 87/86 determina de forma clara este ponto temporal em seu artigo 12, inciso I, quando afirma ser “da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular” (BRASIL, 1996), como assevera José Eduardo:

A ‘saída’ – eleita pelo legislador como elemento do fato gerador (Lei Complementar nº 87/96 – art. 12, I) – compreende o aspecto de tempo previsto na norma, uma vez que os fatos imponíveis ocorrem em um determinado momento, porque, nesse instante, nasce o direito subjetivo para a pessoa de direito público e, correlatamente, uma obrigação para o sujeito passivo.

A norma contém a descrição genérica de um fato, que se verifica numa precisa circunstância de tempo e deve ser considerado uno e incindível, embora possa ser integrado por outros elementos. (MELO, 2008, p. 20)

Portanto, a saída da mercadoria é o momento temporal para a consecução do fato gerador imponível da obrigação tributária para o ICMS, não se confundindo com a hipótese de incidência do imposto, mas, “apenas, seu aspecto temporal. É apenas o átimo em que a lei considera ocorrida a hipótese de incidência do ICMS” (CARRAZZA, 2007. P. 46-47).

No entanto, somente identificar quando tal fato gerador é imponível não responde todos os quesitos necessários para a imposição do referido imposto, é necessário, ainda, identificar onde, em que local, tal imposto será devido, qual o aspecto espacial para a cobrança do imposto.

Tal quesito é de fundamental importância para os estados uma vez que, para estes, identificará qual alíquota que incidirá sobre o valor da comercialização e se existem valores devidos a outros estados por conta desta transação, estes são os principais objetos de discórdia da atual “guerra fiscal” entre os estados, objeto do estudo, “não que a identificação do local onde ocorreu o fato gerador não possa trazer conflitos de competência entre dois entes federativos, mas neste caso a questão não será de identificação do tributo incidente, mas unicamente do ente que pode exigir o ICMS” (CEZAROTI, 2005, p. 129).

Ao abordar este assunto, Guilherme Cezaroti, afirma que “todo fato gerador ocorre em um determinado lugar, cumprindo ao legislador fixar o local (terrestre, aéreo ou marítimo) em que se repute devida a obrigação tributária” (CEZAROTI, 2005, p. 121), desta forma, o estado tributante aplicará a alíquota respectiva ao fato gerador, que será devida pelo comerciante.

No entanto, o surgimento do e-commerce gerou diversas possibilidades, antes, não tão explicitadas no mundo fenomênico, a possibilidade de se viajar para qualquer estado e, em um evento demonstrativo, gerar negócios, fato este reclamado pela ADI 4628, que causa prejuízos para o estado recebedor do evento por não tributar o produto em seu território.

Outra situação de difícil solução seria um internauta, utilizando-se de seu laptop, em um hotel no estado “A”, fecha um negócio com um comerciante que se localiza no estado “B” e solicita que a mercadoria seja entregue no estado “C”, sem falar das importações realizadas pelos correios, que são em grande número e não são tarifadas pelo simples fato de não serem declaradas. Aliás, existem diversos sites que, ao fechar a compra, informam que o produto “poderá” ser tarifado pela RFB. Observe que o vocábulo “poderá” impinge uma discricionariedade que é ilegal, tratando-se de um elemento de sorte para não ser “apanhado” pela fiscalização, logicamente, correndo o risco ser autuado por outros ilícitos fiscais.

Para o ICMS, a LC 87/96, definiu o local de ocorrência do fato gerador, sendo o artigo 11 seu descritivo, como segue:

Art. 11. O local da operação ou da prestação, para os efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável, é:

I - tratando-se de mercadoria ou bem:

a) o do estabelecimento onde se encontre, no momento da ocorrência do fato gerador;

...

c) o do estabelecimento que transfira a propriedade, ou o título que a represente, de mercadoria por ele adquirida no País e que por ele não tenha transitado;

...

§ 3º Para efeito desta Lei Complementar, estabelecimento é o local, privado ou público, edificado ou não, próprio ou de terceiro, onde pessoas físicas ou jurídicas exerçam suas atividades em caráter temporário ou permanente, bem como onde se encontrem armazenadas mercadorias, observado, ainda, o seguinte:

I - na impossibilidade de determinação do estabelecimento, considera-se como tal o local em que tenha sido efetuada a operação ou prestação, encontrada a mercadoria ou constatada a prestação;

II - é autônomo cada estabelecimento do mesmo titular;

III - considera-se também estabelecimento autônomo o veículo usado no comércio ambulante e na captura de pescado;

IV - respondem pelo crédito tributário todos os estabelecimentos do mesmo titular.

§ 5º Quando a mercadoria for remetida para armazém geral ou para depósito fechado do próprio contribuinte, no mesmo Estado, a posterior saída considerar-se-á ocorrida no estabelecimento do depositante, salvo se para retornar ao estabelecimento remetente. (BRASIL, 1996)

Observa-se da leitura da lei que o legislador tentou cercar as possibilidades de ocorrência do fato gerador, de forma ampla, tentando evitar problemas interestaduais, delimitando o conceito de estabelecimento que “é uma entidade de fato na qual serão reunidos o aspecto espacial e o suporte físico a uma determinada atividade profissional” (CEZAROTI, 2005, p. 123), sendo caracterizado por qualquer meio.

Nesta toada, José Eduardo, confirma que “estabelecimento é o complexo de bens, materiais ou imateriais que constituem o instrumento utilizado pelo comerciante para a exploração de determinada atividade mercantil” (MELO, 2008, p. 24) que, atualmente, pode estar, efetivamente, em qualquer lugar, inclusive na moradia do empresário de forma definitiva, ao contrário do que afirmava o referido autor ao dizer que “na residência tem-se o local destinado à moradia (ainda que excepcionalmente possa ser exercida atividade profissional)” (MELO, 2008, p. 24) (grifo nosso), observe que esta excepcionalidade tem-se tornado regra em algumas situações, logo, o legislador caracterizou que o fato gerador do ICMS não depende da existência do estabelecimento, portanto, “o que importa é a ocorrência da operação de circulação de mercadoria. Inexiste a exigência de o contribuinte situar-se em um determinado local do espeço para a incidência do ICMS, sendo necessária somente a caracterização do fato gerador”. (CEZAROTI, 2005, p. 139)

Mas, como identificar a complexidade de possibilidades que ocorrem no mundo fenomênico atual, quando lidamos com situações como a descrita por Flávio Dias, citado na página 14 deste trabalho, onde informou que serão construídos centros de distribuição fora da Região Sudeste, então, a compra realizada na Bahia, por exemplo, em um site do Wal-Mart.com, será efetivada pelo endereço comercial da empresa, São Paulo, e, será tributada neste estado, sendo que o produto será transferido entre os depósitos sem tributação, Súmula 166 do STJ, pagando a diferença de tributo na saída do depósito, na Bahia. Logo, uma exceção à regra foi criada, como afirma Carrazza:

... uma exceção a esta regra: quando a mercadoria é transferida para estabelecimento do próprio remetente, mas situado no território de outra pessoa política (Estado ou Distrito Federal), nada impede, juridicamente, que a filial venha a ser considerada “estabelecimento autônomo”, para fins de tributação por via de ICMS. Assim é para que não se prejudique o Estado (ou o Distrito Federal) de onde sai a mercadoria. (CARRAZZA, 2007, p. 58) (grifo nosso)

Tal dedução se extrai do Decreto-Lei (DL) 406/68 que determina:

Art 6º Contribuinte do impôsto é o comerciante, industrial ou produtor que promove a saída da mercadoria, o que a importa do exterior ou o que arremata em leilão ou adquire, em concorrência promovida pelo Poder Público, mercadoria importada e aprendida.

§ 2º Os Estados poderão considerar como contribuinte autônomo cada estabelecimento comercial, industrial ou produtor, permanente ou temporário do contribuinte, inclusive veículos utilizados por êste no comércio ambulante. (BRASIL, 1968)

Desta forma, tenta-se evitar o prejuízo do estado que sedia os centros de distribuição, que arrecadaria montante inferior ao estado onde se encontra a filial do comércio, ou ainda, na elisão fiscal.

A situação descrita tem ocorrido de forma mais intensa nos últimos anos, por conta da multiplicação do comércio eletrônico e pela facilidade em se vender produtos a consumidores situados em qualquer lugar do país, quiçá do mundo.

Observe que o problema fora identificado por Guilherme Cezaroti ao observar que:

No caso de venda de uma mercadoria virtual, deparamos com o problema da identificação do estabelecimento onde ocorreu o fato gerador do ICMS, em razão da dificuldade que a administração tributária pode ter para localizar o contribuinte do imposto. (CEZAROTI, 2005, p. 153)

Para isto, o artigo 11, da LC 87/86, afirma que, neste caso, será cobrado onde for encontrada a mercadoria ou onde for identificado o fato gerador, podendo ser em qualquer local, conforme denota Cezaroti:

Em caso de impossibilidade de identificação do estabelecimento, a legislação complementar previu uma regra subsidiária que dispensa a sua indicação, para fins de determinação do aspecto espacial do ICMS; basta localizar espacialmente a ocorrência do fato gerador do referido imposto (não é necessário definir em que estabelecimento ocorreu a saída da mercadoria, basta identificar onde foi realizada a operação que dá ensejo à incidência do referido imposto). (CEZAROTI, 2005, p. 153)

Portanto, temos várias situações envolvendo o aspecto espacial do ICMS, havendo a necessidade de se analisar, caso a caso, as situações de comercialização, o que tem causado transtornos ao legislador, perdas aos estados, bitributação aos contribuintes e consequente insegurança jurídica.

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ENTENDENDO A GUERRA FISCAL

Para adentrarmos neste assunto, faz-se necessário um estudo sobre a forma de tributação do ICMS, quando das compras interestaduais, porquanto, é neste momento que os interesses entre os entes federados se avulta, na possibilidade de diminuição dos valores arrecadados por conta da competência tributária.

Esta competência tributária, como fora abordado neste estudo, tem sua determinação efetivada no momento da verificação do aspecto espacial do ICMS conjuntamente com o aspecto temporal que aponta o exato momento desta identificação, não se confundindo estes com o fato gerador da obrigação tributária, sendo permeada, de forma mais efetiva, pelo princípio da não cumulatividade, também abordado anteriormente.

É preciso salientar que temos algumas hipóteses de incidência do ICMS, conforme aborda Eduardo Sabbag:

A sistemática de recolhimento do ICMS pode, à luz dos incisos VII e VIII do § 2º do art. 155, ser assim resumida:

a) operações intraestaduais: o ICMS, por óbvio, compete ao Estado em que se realizou a operação. Se esta ocorrer no Distrito Federal (operação intradistrital), o imposto caberá ao DF;

b) operações de importação: o ICMS cabe ao Estado do estabelecimento destinatário da mercadoria ou do serviço, mesmo que o bem haja ingressado no território nacional por Estado diverso do destinatário;

c) operações interestaduais: o ICMS tem aqui uma sistemática peculiar, dependendo da atividade exercida pelo destinatário (consumidor final) da mercadoria – se contribuinte ou não. (SABBAG, 2012, p. 1067)

Diante destas possibilidades, nos deteremos, neste trabalho, somente ao último item, ou seja, operações interestaduais ao consumidor final, contribuinte ou não, por se tratar da problematização trazida pela ADI 4628, abordado como “questão de fundo similar” na justificativa para Repercussão Geral, conforme Min. Luiz Fux, no RE 680089, onde aborda aspectos relevantes do Protocolo 21/2011.

Tributação e forma de cobrança nas operações interestaduais

O método de cálculo do ICMS, que é um imposto do tipo Imposto de Valor Agregado (IVA) de tipo não cumulativo, impõe a dedução do imposto pago na operação realizada anteriormente, não onerando de forma vil a mercadoria, sendo recolhido ao estado a diferença entre os valores pagos de ICMS em operações anteriores e a operação realizada pelo empresário, tendo cálculo mensal de apuração.

As alíquotas cobradas neste tipo de transação são reguladas pelo Senado Federal, como não podia deixar de ser, diante da possibilidade de uma “guerra fiscal” que ocorreria por necessidade de arrecadação dos estados. A Resolução 22/89 fixa as alíquotas para estas operações, nos seguintes termos:

Art. 1º A alíquota do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação, nas operações e prestações interestaduais, será de doze por cento.

Parágrafo único. Nas operações e prestações realizadas nas Regiões Sul e Sudeste, destinadas às Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste e ao Estado do Espírito Santo, as alíquotas serão:

I - em 1989, oito por cento;

II - a partir de 1990, sete por cento. (BRASIL, 1989)

Na tabela abaixo, podemos visualizar com mais exatidão esta informação:

Tabela 4 – Demonstrativo da alíquota interestadual

Como se pode observar, esta forma de tributação tem, em seu objetivo intrínseco, os Objetivos Nacionais instituídos pela CF/88, tentando minimizar as diferenças regionais entre os estado produtores (polos industriais) e os estados consumidores, conforme fora observado por Gedalva Braratto:

Quanto ao mérito, é esperado que as alíquotas interestaduais permitam aos estados mais pobres – ditos consumidores – auferir um saldo maior de ICMS, resultante de uma menor proporção de crédito de imposto suportado por aquisições em outros estados. Com alíquota interestadual inferior à interna o estado de destino suporta valor menor de crédito de imposto que incidiu no estado de origem e, em decorrência, resulta um saldo maior de imposto na operação subseqüente (e.g., destinada para consumidor final). Como os estados do N/NE/CO+ES compram dos estados do S/SE-ES com alíquota de 7%, inferior à incidente nas demais OIs (12%), o crédito do imposto suportado pelos primeiros e advindo dos últimos é ainda menor e o efeito distributivo de receita é potencializado. Este é o objetivo da adoção de alíquotas interestaduais inferiores às internas, fácil de ser comprovado do ponto de vista matemático (financeiro), pois em tese a carga tributária final com alíquotas uniformes ou diferenciadas é a mesma, diferindo, todavia, a apropriação de receita entre os estados nas operações intermediárias, a favor do estado de destino... (BARATO; MACEDO, 2007, p. 20-21)

Caso o destinatário da mercadoria não for contribuinte, conforme se aduz do artigo 155, § 2º, VII, “b”, da CF, o imposto caberá integralmente ao estado de origem, aplicando-se, neste caso, a alíquota interna correspondente.

Observe que, neste último caso, com a situação do e-commerce, se torna mais gritante, pois, em um universo onde todos podem comprar produtos mais baratos diretamente dos produtores, sem atravessadores, ou melhor, sem que o produto se utilize da cadeia de mercado (produtor/indústria – atacadista – varejista), podendo comprar diretamente do produtor/indústria, e, sendo o comprador consumidor final do produto não contribuinte do ICMS, é fácil perceber que a arrecadação dos estados não produtores será fortemente afetada por esta mudança, por ser o ICMS devido integralmente ao estado de origem.

Como comentado em outros momentos deste trabalho, a legislação tributária, embora abrangente, não fora desenvolvida para realidade que se vislumbra com o comércio eletrônico, não com esta magnitude, lembrando que esta problemática atinge todos os países, tanto internamente como externamente, seja nas Américas ou na Europa, estes problemas estão sendo intensamente discutidos.

O Amago da “guerra fiscal”

A problemática, em torno deste tema, é conhecida de longa data, pois, desde 2005, já se vislumbrava tal possibilidade, conforme se denota das palavras de Gedalva Baratto:

É claro que não é fácil manter harmonizado um imposto de competência subnacional. Difícil é aceitar que no Brasil tenha-se mais dificuldade para isso do que tem a UE para lidar com EM’s soberanos. No Brasil, a diferenciação de alíquotas nas operações interestaduais, que deveria servir somente para repartir renda entre os estados produtores e consumidores, face à complexidade e variedade de benefícios fiscais e tratamentos tributários diferenciados, também acabou resultando em diferencial de competitividade e munição para a guerra fiscal. (BARATTO, 2005, p. 135)

Somente esta situação bastaria para a “guerra fiscal” entre os estados, como se pode observar no exemplo citado pelo mesmo autor, como segue:

Como há uma contradição entre a comercialização interna e a interestadual, dissemos que os estados adotam medidas para ‘desmanchar’/neutralizar o efeito da alíquota interestadual menor que a interna. Por exemplo: o sistema prevê que o estado A (do N/NE/CO+ES) venda para o estado B (também do N/NE/CO+ES) com alíquota de 12%. Mas o estado A renuncia à vantagem inerente ao modelo e razão de sua existência, edita norma para vender a 7%, à revelia do Confaz (guerra fiscal), para poder competir no mercado dos estados do N/NE/CO+ES, caso contrário os contribuintes neles localizados preferirão comprar com alíquota de 7% nos estados do S/SU-ES. (BARATO; MACEDO, 2007, p. 23)

E, como abordado por Roque Antonio, patente a inconstitucionalidade deste procedimento, porquanto, os estados são obrigados a cumprir a lei, a não ser que celebrem acordos de isenção em contrário, como segue:

... os Estados e o Distrito Federal estão obrigados a instituir e a arrecadar, em decorrência do que dispõe o inciso XII, “g”, do § 2º do art. 155 da CF, que prescreve: ‘XII – Cabe à lei complementar: (...) g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados’.

(...)

Aliás, a Constituição atual, ao utilizar a palavra ‘deliberações’ (ao contrário da anterior, que usava a palavra ‘convênios’) reforçou a idéia de que tais ‘isenções, incentivos e benefícios fiscais’ dependem da manifestação de vontade da pessoa política, o que pressupõe a participação não só do Executivo, como, também, do Legislativo.

O mandamento constitucional sob análise não pode ser desobedecido, quer direta (por meio da não-tributação, pura e simples), quer indiretamente (adotando-se um sistema de reduções, remissões, devoluções, parcelamentos, créditos presumidos etc.). (CARRAZZA, 2007, p. 562-563)

No entanto, com o advento da internet e o incremento exorbitante no e-commerce, estas dificuldades se acirrassem ainda mais, cominando na criação do Protocolo 21/11, pelos estados consumidores, condicionado especificamente ao comércio eletrônico, na tentativa de diminuir esta evasão de divisas.

A despeito do que se possa cogitar, com relação à data de assinatura do referido protocolo, fazendo menção a uma crônica mal entendida ao tratar-se do dia 1º de abril, Dia da Mentira, o referido protocolo entrou em vigor e autuou contribuintes conforme podemos aduzir pela ADI 4628 que solicita ao STF a declaração de inconstitucionalidade do referido protocolo por:

“... estabelecer, em caráter geral, tributação inconstitucional e ‘inovadora’ para as operações de compra de bens não presenciais, conforme será demonstrado, se constitui em ato normativo imbuído das características de generalidade e abstração, à semelhança de uma lei, ato este inquinado, conforme veremos, de absoluta contrariedade às regras e princípios tributários da Constituição da República.” (ADI 4628, 2011, p. 3)

Devemos lembrar que o CONFAZ é um Conselho instituído pelo Convênio 377/97, na 88ª Reunião Ordinária do Conselho Nacional de Política Fazendária, realizada no Rio de Janeiro, RJ, no dia 12 de dezembro de 1997, tendo como premissa a aprovação regimento interno deste órgão, estabelecendo que o Colegiado estabelecido pela Lei Complementar n° 24, de 7 de janeiro de 1975, denomina-se “Conselho Nacional de Política Fazendária - CONFAZ”, sendo sua missão precípua promover a celebração de convênios, para efeito de concessão ou revogação de isenções, incentivos e benefícios fiscais do imposto de que trata o inciso II do art. 155 da Constituição, de acordo com o previsto no § 2º, inciso XII, alínea “g”, do mesmo artigo e na Lei Complementar nº 24, de 7 de janeiro de 1975, sendo explicita a determinação de unanimidade em suas decisões conforme se aduz do artigo 30, inciso I, como segue:

Art. 30. As decisões do Conselho serão tomadas:

I - por unanimidade dos representantes presentes, na concessão de isenções, incentivos e benefícios fiscais previstos no artigo 1º da Lei Complementar nº 24, de 7 de janeiro de 1975; (BRASIL, 1997) (grifo nosso)

No entanto, poderia tal convênio, ao arrepio do Texto Magno, criar outros sujeitos passivos da obrigação tributária, ou ainda, determinar a ampliação da arrecadação sobre o arrepio da determinação do Senado Federal ou da Constituição? Obviamente, conforme fora exposto acima, a resposta a esta questão é um “não” peremptório. Aliás, no artigo 38 e parágrafo único, do referido protocolo, se observa que “dois ou mais Estados e Distrito Federal poderão celebrar entre si Protocolos, estabelecendo procedimentos comuns... não se prestarão ao estabelecimento de normas que aumentem, reduzam ou revoguem benefícios fiscais” (BRASIL, 1997) (grifo nosso), que não fora observado na consecução do Protocolo ICMS 21/11, porquanto outros estados não participaram da referida reunião para o acordo protocolado acima, mormente os estados produtores. Ademais, conforme entendimento do Min. Dias Tofoli, em outra ADI, ficaria prejudicada a existência do referido protocolo pela inconstitucionalidade por arrastamento de suas demais cláusulas, como se lê abaixo:

Ação Direta de Inconstitucionalidade. AMB. Lei nº 12.398/98 – Paraná. Decreto estadual nº 721/99. (...). 6. Declaração de inconstitucionalidade por arrastamento das normas impugnadas do decreto regulamentar, em virtude da relação de dependência com a lei impugnada. (ADI nº 2158, Relator: Ministro Dias Toffoli. Órgão Julgador: Tribunal Pleno, julgamento em: 15-09-2010. Publicação em: DJ de 16-12-2010).

É mister observar que, esta tentativa de normatizar situações prejudiciais aos estados consumidores, fora exacerbada por parte dos estados signatários, por conta da invasão de competências e de um provável repasse ao consumidor, desta celeuma, conforme fora abordado no parecer da Procuradoria Geral da República na ADI 4628, como segue:

Presente a plausibilidade jurídica do pedido, verifica-se também a urgência da pretensão cautelar, que decorre da guerra fiscal provocada pelo Protocolo 21/2011 ao possibilitar tratamento diferenciado entre os entes federativos, o que, ao fim e ao cabo, representa risco de repasse do ônus ao consumidor final bem como de retenção das mercadorias pelas barreiras fiscais. (85449/2011 - 03/11/2011 - (petição eletrônica com certificação digital) advogado-geral da união - manifesta-se pelo deferimento da medida cautelar)

Neste protocolo, arbitrariamente, os estados consumidores obrigam a arrecadação da diferença do ICMS “devida na operação interestadual em que o consumidor final adquire mercadoria ou bem de forma não presencial por meio de internet, telemarketing ou showroom” (BRASIL, 2011), impondo tal condição, inclusive as operações realizadas em estados não signatários do “acordo”, instituindo, como substituto tributário, o estabelecimento remetente, na obrigação de arrecadar e repassar a diferença do imposto.

A prática da substituição tributária é amplamente utilizada, tanto em sua forma progressiva como regressiva, pelos entes federados; apesar da veemente crítica doutrinária apontada pelos diversos doutrinadores com relação a este instituto fictício, conforme José Eduardo (cf. MELO, 2008, p. 196-200), Sacha Calmon (cf. COÊLHO, 2008, p. 323-329), Eduardo Sabbag (cf. SABBAG, 2012, p. 1060-1061), Ricardo Alexandre (cf. ALEXANDRE, 2010, p. 315-325) etc., no entanto, infringi norma constitucional do § 7º, do artigo 150 da CF, que indica como sendo necessária criação de Lei, em sentido formal, para a determinação de substituto tributário, além de, nesta situação, onerar excessivamente o estabelecimento remetente que, consequentemente, irá repassar tal tributo, para o consumidor final, inviabilizando as vendas pela internet por conta do valor agregado ao custo, impedindo, desta forma, a livre circulação entre os estados federados, tendo caráter confiscatório, o que é igualmente proibido por conta do Princípio Constitucional da Vedação ao Confisco.

É preciso salientar que, embora não explícita uma taxa objetiva em nosso ordenamento jurídico, poderíamos vislumbrar uma taxa para, efetivamente, provar o confisco, mesmo em um País com uma escorchante carga tributária, lembrando, como dissemos anteriormente que, para identificarmos os objetivos constitucionais almejados pelo constituinte originário, devemos olhar retrospectivamente, por se tratar do conhecimento prévio do legislador, além de contarmos com o direito comparado para dirimir tais problemáticas.

A Constituição de 1934 foi a primeira a determinar parâmetros objetivos para tal problemática em seu artigo 185 onde afirmava que “Nenhum imposto poderá ser elevado além de vinte por cento do seu valor ao tempo do aumento” (BRASIL, 1934) (grifo nosso), cabe salientar que, o legislador, com o passar dos anos, retirou tal objetividade, penso que de forma premeditada, embora não tenhamos como provar tal argumentação, porquanto, atualmente, existem diversas discussões sobre este assunto, por ter o mesmo a roupagem de vedação instituída no artigo 150, inciso IV, da CF. Observe que, tal situação, fora flagrada na ADI 4628, onde se assevera que o incremento do ICMS, ao se implementar o Protocolo 21/11, seria de 58,82% sobre o valor retido anteriormente, claro confisco.

No que tange ao direito comparado, Eduardo Sabbag, nos ensina:

Ad argumentandum, no plano do Direito Comparado, em breve comentário, insta registrar a experiência argentina com o postulado. Conquanto o princípio da vedação ao confisco não esteja previsto de forma explícita no texto constitucional argentino, a Suprema Corte daquele país, com fundamento na garantia ao direito de propriedade, firmou outrora o entendimento de que a alíquota incidente sobre os impostos imobiliários e sucessórios não podia ser superior a 33%, sob pena de o imposto (sobre a renda ou patrimônio) tornar-se confiscatório. Assim, por meio de um “standard jurídico”, considerou confiscatório o imposto imobiliário que consumisse mais que o percentual de 33% da renda calculada (ou seja, a renda produzida pela exploração normal média do imóvel), e também estipulou que seria confiscatório o imposto sobre heranças e doações que excedesse ao percentual de 33% do valor dos bens recebidos pelo beneficiário. O objetivo foi invalidar os chamados ‘impostos esmagadores’. (SABBAG, 2012, p. 234)

Patente, portanto, tanto no plano interno como no plano do direito comparado, a assertiva afirmação do confisco com relação ao referido imposto.

Para dar um ar de legitimidade ao referido protocolo, este reproduz o que determina a Resolução do Senado 22/89, no que se refere às alíquotas interestaduais, em sua cláusula terceira, acrescido do parágrafo único onde afirma que o “ICMS devido à unidade federada de origem da mercadoria ou bem, relativo à obrigação própria do remetente, é calculado com a utilização da alíquota interestadual” (BRASIL, 2011), portanto, determinando outra base de cálculo para a compensação do imposto devido, suprindo, assim, as dificuldades encontradas neste novo cenário, dando, ainda, poderes para que nas barreiras alfandegárias estaduais possa ser exigido o respectivo documento com os valores pertinentes, conforme se aduz do parágrafo único, da cláusula quarta, do referido protocolo, como segue:

Será exigível, a partir do momento do ingresso da mercadoria ou bem no território da unidade federada do destino e na forma da legislação de cada unidade federada, o pagamento do imposto relativo à parcela a que se refere a cláusula primeira, na hipótese da mercadoria ou bem estar desacompanhado do documento correspondente ao recolhimento do ICMS... (BRASIL, 2011) (grifo nosso)

Observe que, embora a ADI 4628 aborde os fatos aduzidos nos capítulos anteriores deste trabalho, não há justificativa para que o protocolo em tela se insurja contra Norma Constitucional, conforme fora sustentado pelas unidades federadas, ainda que, sob a ótica do não cumprimento da preservação da repartição do produto da arrecadação do imposto, infringindo os Objetivos Constitucionais instituídos no artigo 3º, da CF, e outros tantos, porquanto, ao fazê-lo, insurge-se contra o Estado Democrático de Direito, não respeitando as regras Constitucionais instituídas pelo Constituinte Originário.

Nas manifestações da Advocacia Geral da União e da Procuradoria Geral da União, os órgãos se posicionaram a favor do deferimento de liminar suspendendo o derradeiro protocolo em seus efeitos.

De outra sorte, fora impetrado um MS no processo 2011107355, do Tribunal de Justiça do Estado de Sergipe, 04/05/2011, meses após a assinatura do Protocolo ICMS 21/11, em que a empresa B2W CIA GLOBAL DO VAREJO, solicita a segurança contra ato do referido estado, diante da apreensão de mercadorias vendidas ao consumidor final, com base no protocolo em tela. Neste mesmo entendimento o TJSE acolheu a segurança do referido pedido, que fora objeto de Recurso Extraordinário pelo Estado de Sergipe, cominando no RE 680089, sendo acolhido pelo STF.

Ao analisar tal recurso, o Min. Luiz Fux, utilizando-se do mecanismo de repercussão geral, transformou este no leading case do STF em relação ao ICMS, quanto à possibilidade do Estado impugnar ou não créditos de ICMS oriundos de benefícios fiscais concedidos por outros Estados, bem como, na possibilidade de cobrança de ICMS sobre consumidor não contribuinte do imposto em compras realizadas pela internet,

Em todas as fases destes processos, os argumentos utilizados, apontam para a inconstitucionalidade flagrante do Protocolo ICMS 21/11.

Logo, não há de se falar em surpresas quanto à segurança jurídica tributária, ainda que, alguns juristas fiquem apreensivos com relação a estes julgamentos e outros, não analisados neste trabalho, em especial os Embargos de Divergência em Agravo 1234662/MG e o REsp 773675/RS, que tratam também de questões correlatas à cobrança do ICMS em operações interestaduais, tudo indica que a posição do STF será coerente com relação ao assunto, mesmo porque este já vinha se posicionando contrariamente a alguns posicionamentos do CONTRAF.

Observe que a problemática em tela se insurge por conta da necessidade de atualização da legislação e de um pacto federativo mais consistente, que demandaria uma reforma tributária de difícil entendimento, por conta dos diversos interesses envolvidos nesta demanda. Daí, pela dificuldade de se encontrarem decisões que agradem aos diversos entes envolvidos, o Congresso Nacional, responsável por dirimir e normatizar estas dificuldades, não se movimenta, deixando que o Judiciário resolva tal problemática, não desgastando, com isto, a imagem do Congresso, aliás, típico procedimento dos nossos governantes, onde podemos lembrar casos emblemáticos, como a regulamentação do direito a greve do servidor público, nos MIs 670/ES, 708/DF e 712/PA. Outra afirmação interessante, quanto a postura do Congresso Nacional, em não se posicionar diante de situações controversas, trata do caso do pedido de renúncia do ex-presidente do PT, José Genuíno, também Senador, sobre o qual pendia uma votação de cassação de mandato no respectivo órgão, que declarou ser melhor a renuncia para evitar um possível desgaste da instituição pela grande possibilidade de não ser cassado pelo Senado.

No entanto, a necessidade de regulamentação quanto ao e-commerce, e o avultado volume dos valores envolvidos tem obrigado uma movimentação dos legisladores, a despeito das dificuldades encontradas.

Proposituras legislativas sobre a questão

Ao pesquisar as PEC’s que fazem menção ao assunto estudado, verificamos algumas situações correlatas ao que fora abordado acima, com relação às dificuldades apresentadas para chegarmos a um pacto federativo ou uma reforma tributária significativa em nosso País. São diversas tentativas sem êxito.

O que se desponta no cenário legislativo são as compensações por perdas orçamentárias, com relação a projetos de diminuição das alíquotas do ICMS sobre vendas interestaduais, ou seja, relacionados à Resolução 22/89 do Senado Federal, que, tem proposta de escalonamento, para baixo, das alíquotas, até 2025.

O último projeto de Lei, PLS 106/2013, teve a aprovação de 24 estados na Comissão de Assuntos Econômicos do Senado, conforme noticia divulgada pelo próprio Senado Federal, como segue:

O projeto que trata da compensação aos estados por perda de receita (PLS 106/2013), que se encontra na pauta da Comissão de Assuntos Econômicos (CAE) nesta terça-feira (12), contém um novo arranjo para a reforma do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) em tramitação no Senado.

As alíquotas interestaduais que constam do PLS 106/2013 estão de acordo com um convênio – 93/2013 – que chegou a ser submetido ao Conselho Nacional de Política Fazendária (Confaz) e teve o apoio de 24 estados. O texto só não foi aprovado por não ter recebido a aprovação dos estados de Santa Catarina, Goiás e Ceará. (LIMA, 2013)

No entanto, parece-me paliativo o tratamento que o Governo Federal tem dado ao problema, pois, supre a necessidade imediata dos estados, fornecendo recursos (296 bilhões de reais) ao invés de resolver o problema da guerra fiscal de forma mais efetiva e contundente.

A PEC 354/2013 (apensada a PEC 310/2013 e 406/2009), todas se relacionam ao assunto abordado acima, destinando recursos para compensação de perdas dos estados quanto a alteração das alíquotas interestaduais do ICMS, mas não tratam, especificamente, sobre a questão das compras pela internet.

Temos a PEC 282/2013, trata de forma mais específica sobre as compras pela internet, determinando a alteração da responsabilidade de arrecadação e o valor da alíquota que, para o contribuinte, será significativa, é uma reprodução do Protocolo ICMS 21/11, que provavelmente será tido por inconstitucional. Vejamos o que a PEC propõe:

Art. 1º Os incisos VII e VIII do § 2º do art. 155 da Constituição da República passam a vigorar com a seguinte redação:

‘Art.155...............................................................................

§2º.......................................................................................

VII – nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, aplicar-se-á a alíquota interestadual, cabendo ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual;

VIII – a responsabilidade pelo recolhimento do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual de que trata o inciso VII será atribuída:

a) ao destinatário, quando for ele contribuinte do imposto;

b) ao remetente, quando o destinatário não for contribuinte dele;

..................................................................................’ (NR) (SENADO, 2013) (grifo nosso)

Observe que serão aplicadas as alíquotas interna e interestadual para as operações realizadas por contribuinte ou não do imposto, portanto, segue o mesmo entendimento do Protocolo ICMS 21/11, sendo que o inciso VIII, da PEC, confirma este entendimento e responsabiliza o contribuinte pelo recolhimento do referido tributo.

Como fora abordado anteriormente, tal proposição infringe o Princípio Constitucional da Vedação do Não Confisco, sendo inconstitucional tal propositura, como o é para o Protocolo ICMS 21/11.

Ademais, em uma manobra muito astuta, impõe o destinatário como responsável pelo recolhimento do tributo quando este for contribuinte do mesmo, interessante manobra por se tratar de estabelecimento que estará ao alcance do ente arrecadador, tornando mais fácil a sua cobrança e controle.

Atualmente, esta PEC, encontra-se aguardando parecer na Comissão de Constituição e Justiça e de Cidadania (CCJC), com regime de tramitação especial, portanto, esperamos que a CCJC verifique o ônus social desta alteração legislativa e impeça seu andamento.

Neste sentido temos as PEC’s 113/2011 e 56/2011, que oneram o contribuinte de forma semelhante, ampliando a base para a arrecadação do valor do ICMS, como anteriormente descrito. Estas PEC’s foram arquivadas e estão prejudicadas em seu andamento, embora estejam caminhando em conjunto com a PEC 103/2011.

Esta última, PEC 103/2011, onera igualmente o contribuinte das compras não presenciais, somente com a diferença de que o estado de localização do destinatário terá direito a 60% da diferença entre a alíquota interestadual e alíquota interna do imposto devido.

Diante de tudo o que fora exposto, não podemos esperar uma solução para o referido impasse sem que o mesmo cause significativo aumento nos tributos incidentes sobre estas operações.

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CONCLUSÃO

Como podemos observar, diante deste estudo, os fatores que levam a “guerra fiscal” entre os estados está relacionado à falta de objetividade da legislação do ICMS, principalmente diante da morosidade que se denota do próprio direito, que não é tão flexível.

Tal inflexibilidade se verifica da necessidade de estabilidade das normas por conta da segurança jurídica necessária aos investidores que precisam recorrer a projetos e previsões de gastos, inclusive na área fiscal, como norteador de investimentos.

No entanto, estabilidade, não deve ser sinônimo de morosidade ou negligência por parte dos legisladores que não querem se desgastar em discussões que possam ameaçar sua legislatura vindoura, colocando em xeque a estabilidade jurídica e econômica do Estado.

Tal, crise de interesses faz com que os estados venham a invadir a competência legislativa da União, criando problemas legais que são empurrados ao judiciário, a quem não foi dado a missão precípua de legislar, sendo obrigado a resolver a celeuma jurídica instaurada, perdendo tempo e dinheiro para resolver este problemas, usado como protetor de possíveis desgastes do Congresso.

Neste cenário, encontramos o Protocolo ICMS 21 que, conforme demonstrado, trata-se de norma inconstitucional, que representa um grito de socorro por parte dos estados consumidores na tentativa de minimizar o impacto das mudanças mercadológicas que têm ocorrido no País e no mundo, em especial, encontramos o e-commerce como centro das atenções nesta discussão, que tem representado um desafio para doutrinadores, legisladores e autoridades em geral, por conta de suas particularidades e dinamicidade, própria de seu meio propagador, a internet.

Esta celeuma será finalizada com a declaração de inconstitucionalidade da referida norma, por parte do STF, no julgamento do RE 680089 (leading case do ICMS), pela coerência necessária dos julgados e manifestações dos interessados até aqui referenciados, o que não resolve a problemática, mas nos coloca em alerta diante da necessidade de uma reforma tributária significativa, aliás, os números divulgados pelo mercado consumidor neste final de 2013, nos revela que o consumidor, principal agente econômico do sistema, não tem fôlego para continuar se endividando, mostrando-nos que medidas paliativas não terão mais os efeitos esperados, na tentativa de imprimir um crescimento sustentável da economia.

As proposituras legislativas, sobre a questão não têm confrontado o problema de forma global, mas, é possível perceber um viés opressor na tentativa da continuidade legal em aumentar a carga tributária, legalizando de forma paralela a ideia do Protocolo ICMS 21/11, formalizando a aplicação do confisco tributário, conforme demonstrado, e aumentado em 58% o valor do ICMS, em afronta direta ao Princípio do Constitucional da Vedação ao Confisco.

Pactos federativos que dispõem de bilhões de reais em recursos diretos aos estados, tendem a ser aceitos com muita facilidade, mas não têm a profundidade necessária de uma reforma tributária, empurrando o problema para 10 ou 20 anos depois, quando, de forma sutil, não terão de resolver o problema em tela, como se este fosse dissipar-se com o tempo, o que não é verdade, bastando observar as críticas que o ICMS interestadual tem recebido desde os anos 70.

Portanto, é preciso um olhar não romântico sobre a questão, analisando de forma profunda os impactos que poderão advir das decisões quanto ao ICMS Interestadual e suas consequências para a economia, delimitando os conceitos no e-commerce e no Direito Tributário, diante da realidade que se descortina com a internet, bem como, se debruçando sobre os Objetivos instituídos pela Constituição Federal, para que o País possa ter um crescimento sustentável e linear, alcançando de forma equânime tanto estados consumidores como estados produtores.

Para finalizar, lembro-me do discurso produzido por Rui Barbosa quando fala sobre igualdade na “Oração dos Moços”, que pode ser aplicada efetivamente à questão em tela, quando afirma:

A regra da igualdade não consiste senão em aquinhoar desigualmente aos desiguais, na medida em que se desigualam. Nesta desigualdade social, proporcionada à desigualdade natural, é que se acha a verdadeira lei da igualdade. O mais são desvarios da inveja, do orgulho ou da loucura. Tratar com desigualdade a iguais, ou a desiguais com igualdade, seria desigualdade flagrante, e não igualdade real. (BARBOSA, 1920)

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REFERÊNCIAS

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E-bit. Fechamento da conta de 2012. Webshoppers: todas as edições [online], 2013. Disponível em: <http://img.ebit.com.br/webshoppers/pdf/WebShoppersBrasil_TodasEdicoes.pdf>. Acesso em: 03/11/2013;

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LIMA, Djalma. Nova proposta da reforma do ICMS tem apoio de 24 estados. Agência Senado [online], 08 de novembro de 2013. Disponível em: <http://www12. senado.gov.br/noticias/materias/2013/11/08/nova-proposta-da-reforma-do-icms-tem-apoio -de-24-estados>. Acesso em: 08/12/2013;

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Notas

[1] The Jetsons (em português Os Jetsons) foi uma série animada de televisão produzida pela Hannah-Barbera. De 1962 a 1963, exibida no Brasil pela TV Excelsior, depois de 1985 a 1987, exibida pelo SBT e atualmente, exibida em canais “retro”. Essa série introduziu no imaginário da maioria das pessoas o que seria o futuro da humanidade: carros voadores, cidades suspensas, trabalho automatizado, toda sorte de aparelhos eletrodomésticos e de entretenimento, robôs como criados, teleconferência, comida e vestuário ao alcance de um botão. Pode ser visto em sua página oficial disponível em: <http://www2.warnerbros.com/ warnervideo/classiccartoons/jetsons.html>, acesso em 31/10/2013.

[2] Site institucional da Ministra Nancy Andrighi no STJ, disponível em <http://www.nancyandri ghi.stj.jus.br/webstj/gabinete/interna.asp?opt=14>, acesso em 31/10/13.

[3] Este "E" vem de eletrônico (electronic em inglês) aparecendo diante de palavras que têm alguma relação com eletrônico. Essas palavras são chamadas de buzzwords e são expressões que foram dadas a certas atividades no mundo dos negócios na Internet. Estas expressões são em inglês, originalmente, porque a internet surgiu nos Estados Unidos e se difundiu pelo mundo generalizando seu linguajar original.

[4] Como assevera Luiz Alberto, com relação aos Objetivos Fundamentais da República, o “propósito é o de aparelhar ideologicamente o texto constitucional, revelando todo o conjunto ordenamental que irá se levantar nos dispositivos subsequentes...” (ARAUJO, 2009, p. 104), embora não estejamos falando de confronto entre Princípios Constitucionais podemos, por analogia, utilizarmos o Princípio da Proporcionalidade, para sopesar este conflito aparente entre a redução de desigualdades e a imposição de imposto sobre a circulação de mercadorias com alíquotas diferenciadas para regiões menos favorecidas do País, como é o caso da Zona Franca de Manaus, ou com vistas a um interesse nacional estratégico, como é o caso das Regiões Nordeste e Centro-Oeste do País.

[5] O aumento do imposto aumenta, diretamente, o custo do produto, elevando o seu valor de venda e diminuindo a sua possibilidade de aquisição por parte do consumidor final, porquanto, o empresário, que tem a necessidade de auferir lucro para dar continuidade ao seu negócio, terá que repassar o custo adicional para o produto.

[6] Importante salientar que, no âmbito do e-commerce, esta afirmação não está conclusa por termos bens não corpóreos que são mercadorias, como fora abordado anteriormente em nosso trabalho, podendo citar, como exemplos, e-books, filmes, programas de revenda, app’s etc.

[7] Abreviatura de application ou aplicação (em português), o app é uma aplicação que é instalada num smartphone. Sua função visa facilitar a vida dos usuários, proporcionando-lhes um acesso direto a serviços de notícias, informação meteorológica, jogos, serviços de mapas, com geolocalização através de GPS e outros utilitários com diversas finalidades.

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LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS

• CCJC – Comissão de Constituição e Justiça e de Cidadania
• CF – Constituição Federal
• CONFAZ – Conselho Nacional de Política Fazendária
• CPMF – Contribuição Provisória sobre a Movimentação Financeira
• CTN – Código Tributário Nacional
• DF – Distrito Federal
• DL – Decreto-Lei
• EM’s – Estados Membros
• ICM – Imposto sobre Circulação de Mercadorias
• ICMS – Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços
• IVA – Imposto de Valor Agregado
• IVC – Imposto sobre Vendas e Consignações
• LC – Lei Complementar
• MI – Mandado de Injunção
• OIs – Operações Interestaduais
• PEC – Proposta de Emenda a Constituição
• RE – Recurso Extraordinário
• RFB – Receita Federal do Brasil
• SRF – Secretaria da Receita Federal
• STF – Supremo Tribunal de Federal
• STJ – Superior Tribunal de Justiça
• UE – União Europeia
• USP – Universidade de São Paulo

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LISTA DE TABELAS

• Tabela 1 – Evolução do faturamento no e-commerce.
• Tabela 2 – Valores de arrecadação do ICMS entre 2008 – 2012.
• Tabela 3 – Complexo de Princípios do ICMS.
• Tabela 4 – Demonstrativo da alíquota interestadual.