Análise sobre o impacto da regulamentação da cobrança do diferencial de alíquotas em operações interestaduais do ICMS

Resumo: Este estudo teve como objetivo analisar o impacto da regulamentação do diferencial de alíquotas em operações interestaduais do Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços pelos estados brasileiros. O estudo foi realizado através de pesquisa descritiva, sendo que esta foi desenvolvida de forma qualitativa. Para resolver o problema em questão, foram utilizadas as pesquisas bibliográfica e documental, através de análise de conteúdo e comparações constantes. O resultado mostrou que a regulamentação do diferencial de alíquotas nas operações interestaduais com consumidor final não contribuinte através de convênio ainda gera muitas dúvidas aos contribuintes, principalmente em função do posicionamento diverso de alguns Estados Brasileiros para a mesma operação, e que para dirimir as dúvidas referentes a estas operações, a edição de Lei Complementar seria o instrumento adequado para solucionar a questão problemática desta regulamentação.

Palavras-chave: Diferencial de alíquotas. Regulamentação. Operações. Lei Complementar.

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1.      Introdução

Este estudo versa sobre contabilidade, direito e planejamento tributários, delimitando-se em analisar a regulamentação da Emenda Constitucional 87/2015 (EC 87/15) através do Convênio 93/2015 e sua aplicabilidade pelos estados brasileiros no que tange a cobrança do diferencial de alíquotas de Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS). Não são abordados os demais tributos, taxas e contribuições inerentes às operações citadas neste estudo.

Este estudo motiva-se uma vez que, com o célere processo de inovação tecnológica no qual estamos inseridos, já se tornou corriqueiro fazermos pedidos e compras através da rede mundial de computadores, situação confirmada segundo dados da Federação do Comércio de Bens, Serviços e Turismo do Estado de São Paulo (Fecomercio SP), onde em 2016 as operações através de e-commerce cresceram 5,2% no primeiro semestre de 2016.

Neste contexto de crescimento dos negócios via internet, muito tem se debatido a respeito dos impactos do ­e-commerce sobre as receitas tributárias, pois conforme Elias (2011) já havia sinais de protesto por parte dos estados àquela época prejudicados com estas operações, uma vez que o ICMS ficava recolhido apenas para o estado de origem da mercadoria, e o estado de destino não receberia nenhuma parte do imposto nas operações interestaduais.

 Tendo em vista que a regulamentação do diferencial de alíquotas referente às operações interestaduais com consumidor final vem recebendo significativas alterações e interpretações por parte das administrações públicas estaduais, segundo a Associação Brasileira de Comércio Eletrônico (ABCOMM, 2016), o presente estudo busca responder: qual o impacto da regulamentação da cobrança do diferencial de alíquotas do ICMS em operações interestaduais pelos estados brasileiros?

Objetivo geral deste estudo é analisar a regulamentação da cobrança do diferencial de alíquotas do ICMS em operações interestaduais pelos estados brasileiros.

Os objetivos específicos propostos neste estudo são: (i) verificar a regulamentação da Emenda Constitucional 87/15 através do Convênio 93/2015 no que tange o diferencial de alíquota aplicável ao estado do Rio Grande do Sul comparando a outros Estados da federação; (ii) diagnosticar as latentes divergências de regulamentação da referida Emenda Constitucional através de convênio.

Este estudo se justifica pela necessidade de um melhor entendimento da situação tributária atual referente ao recolhimento do diferencial de alíquotas do ICMS, bem como a compreensão e mensuração dos impactos das alterações da legislação tributária vigente, visando contribuir na tomada de decisões por parte do profissional da área tributária, para a prática de uma transparente e segura elisão fiscal no âmbito do referido tributo.

Para o pesquisador, o desenvolvimento deste estudo contribui para um melhor entendimento sobre a matéria, bem como para seu desenvolvimento profissional, através de uma melhor aplicabilidade de seus conhecimentos junto a seus gestores, cooperando para uma tomada de decisão mais segura na esfera tributária, observada as políticas praticadas pelos diretores e acionistas da empresa em que o pesquisador possui vínculo atualmente.

A seguir são apresentadas as demais seções deste artigo, onde seguem as seções 2 (dois) com a revisão de literatura, 3 (três) com a metodologia utilizada; 4 (quatro) a análise de resultados; a seção 5 (cinco) contém a conclusão.

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2.       Revisão de Literatura

Esta seção aborda os conceitos e definições a serem tratados a seguir, com o objetivo de realizar uma revisão teórica e bibliográfica, a fim de embasar o presente estudo.

2.1    Contabilidade e Planejamento Tributários

Para Fabretti (1997), o objetivo da contabilidade tributária é apurar com exatidão o resultado econômico do exercício social, demonstrando de forma clara e sintética, determinando a base de cálculo fiscal para a formação das provisões destinadas ao pagamento de tributos.

Conforme Pohlmann (2010), a matéria tributária tem sido objeto de estudo de diversas disciplinas, cada uma delas adotando um enfoque e metodologia próprios de sua área. A contabilidade tributária aborda aspectos como evasão tributária, elisão fiscal e suas causas, buscando uma linha de pesquisa objetivando a obediência tributária, bem como a eficiência dos tributos, analisando o comportamento dos agentes econômicos afetados pelo sistema tributário

Campos (2007) define o processo de implementação e alternativas lícitas para a economia total ou parcial, sem a adoção de processos judiciais prévios, de planejamento tributário administrativo, apenas mediante consultas ao fisco, opções de classificação contábil e aproveitamento das vantagens e benefícios da própria legislação fiscal, nem sempre usufruídos plenamente pelas empresas.

O planejamento tributário é expressão utilizada para representar o conjunto de procedimentos adotados pelo contribuinte com o objetivo de eliminar, reduzir ou diferir para momento mais oportuno a incidência da tributação, desenvolvendo ideias voltadas para a redução da carga tributária (SILLOS, 2005).

2.2   Direito Tributário

Machado (2010) conceitua direito tributário como ramo do direito que se ocupa das relações entre o fisco e as pessoas sujeitas a imposições tributária de qualquer espécie, limitando o poder de tributar e protegendo o cidadão contra o abuso desse poder.

De acordo com Amaro (2006) e com certa brevidade, descreve direito tributário como disciplinador jurídico dos tributos, abrangendo todo o conjunto de princípios e normas reguladoras da criação, fiscalização e arrecadação das prestações de natureza tributária.

Paulsen (2014, p. 22) traz a seguinte definição sobre direito tributário:

A arrecadação tributária, durante muito tempo, foi objeto da ciência das finanças e, no âmbito jurídico, do amplo ramo do Direito Administrativo. Posteriormente, as questões relacionadas à receita e à despesa do Estado passaram a ser objeto de ramo autônomo: o Direito Financeiro. Apenas no último século é que se passou a ter um tratamento sistemático e específico para as questões atinentes à tributação, identificando-se princípios e institutos próprios, o que originou o Direito Tributário, com objeto ainda mais restrito, focado na imposição e arrecadação de tributos.

Conforme Melo (2012) a classificação do direito tributário como ramo do direito público, em realidade, objetiva apenas assinalar que suas normas revelam caráter obrigatório, insuscetíveis a serem alteradas ou suprimidas pela vontade dos particulares, em razão que o vendedor não pode combinar com o comprador a desobrigação de emitir nota fiscal.

2.3  Legislação tributária

Segundo Paulsen (2008), o Sistema Tributário Nacional tem todo seu desenho na Constituição Federal (CF/88), pois esta discrimina de modo exaustivo a competência tributária de cada ente político e estabelece limitações ao exercício de tributar, a análise do texto constitucional nos permite saber tudo o que pode ser feito em matéria tributária, e quais garantias fundamentais do contribuinte cuja inobservância vicia o exercício da tributação.

A expressão legislação tributária, utilizada no contexto do Código Tributário Nacional (CTN), não significa um conjunto de leis, mas o conjunto de todas as normas que tratem de tributos e das relações jurídicas a eles pertinentes, independente da posição hierárquica das mesmas em nosso sistema jurídico (MACHADO, 2004).

Ainda, é oportuno transcrever o conceito dado a legislação tributária pelo Código Tributário Nacional, transcrito em seu artigo 96, a expressão legislação tributária compreende os tratados e as convenções internacionais, os decretos e normas complementares que versem, no todo ou em parte sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes (BRASIL, 1966).

2.4  Constituição Federal e Emenda Constitucional

Segundo Bartine (2013) em matéria tributária, a Constituição Federal é a fonte de maior importância, pois orientara a interpretação e a aplicação de todas as demais normas jurídicas existentes na seara fiscal.

No conceito apresentado por Melo (2012) a Constituição Federal dispõe sobre espécies tributárias, estabelece as competências das pessoas jurídicas de direito público para promover a sua instituição, contempla princípios genéricos e peculiares para a criação e aplicação das normas tributárias.

Nas palavras de Sabbag (2011, p. 575):

A Constituição da República Federativa do Brasil, promulgada em 5 de outubro de 1988, é uma importante e destacada fonte do Direito Tributário, uma vez que nela estão sistematicamente estruturados os princípios básicos e as normas nucleares pertinentes aos tributos, conforme se depreende do disposto no Capítulo I (“Do Sistema Tributário Nacional”) do Título VI (“Da Tributação e do Orçamento”), ao longo dos arts. 145 a 162 do texto constitucional. Com efeito, em matéria tributária, a Constituição Federal estabelece as limitações constitucionais ao poder de tributar (arts. 150 a 152) e delimita a repartição das receitas tributárias (arts. 157 a 162).

No entendimento de Difini (2008) as Emendas Constitucionais situam-se no mesmo plano hierárquico da Constituição, validamente aprovadas, passam a fazer parte do texto constitucional e, em tema tributário, qualquer alteração da matéria relativa a tributos que tem trato constitucional, dependerá de Emenda à Carta.

Amaro (2006, p.167) reforça que, “Qualquer alteração legislativa que importe mudança no sistema de normas constitucionais tributárias (a modificação da competência para instituir determinado tributo, ou a redefinição do perfil de certo tributo) depende de emenda constitucional”.

Para Crepaldi S. e Crepaldi G. (2011) a Emenda Constitucional é a responsável pela rigidez de nosso sistema, pois exige discussão e votação em cada casa do Nacional, em dois turnos, com quórum de aprovação mínima de 3/5 dos votos dos respectivos membros, uma vez aprovada, incorpora-se à Constituição passando a ter a mesma força das normas constitucionais preexistentes.

2.5  Lei complementar

Conforme Machado (2004) em nosso sistema jurídico existe leis ordinárias e leis complementares. Do ponto de vista substancial ou material, as leis complementares identificam-se porque a CF/88 determina expressamente os casos que serão por elas regulados. Do ponto de vista formal, a lei complementar tem numeração própria e caracteriza-se pela exigência de quorum especial (maioria absoluta) para sua aprovação.

No entendimento de Carvalho (2005) preceituou o legislador constitucional que toda a matéria da legislação tributária está contida no âmbito de competência da Lei Complementar, aquilo que não cair na vala explícita da sua especialidade  caberá, certamente, no domínio da implicitude de sua generalidade.

Segundo Paulsen (2014, p. 116, grifo do autor):

A Constituição elenca, expressamente, as matérias cuja disciplina se dará em caráter complementar à Constituição através de veículo legislativo próprio que exige quorum qualificado: a lei complementar, que no artigo 146 inicia exigindo lei complementar para dispor sobre conflitos de competência em matéria tributária (art. 146, I) e para regular as limitações constitucionais ao poder de tributar (art. 146, II), O art. 146, III, da CF qualifica como normas gerais “especialmente” (trata-se de rol exemplificativo) aquelas que sobre a “definição de tributos e de suas espécies”, sobre o fato gerador, base de cálculo e contribuintes dos impostos discriminados na Constituição.

Segundo Pereira Filho e Brasil Junior (2010), a CF/88 prevê em seu art. 155, § 2ª, XII, “g”, que lei complementar deve regular a forma como os estados devem conceder e revogar isenções, incentivos e benefícios fiscais, esta regulamentação ocorre através da Lei complementar 24/75, que determina o mecanismo pelo qual devem ser celebrados convênios entre os Estados e o Distrito Federal.

A própria CF/88 determina a necessidade, ou impedimento da Lei Complementar para estabelecer regras dos tributos, segundo Melo (2012) que conclui indicando que Lei complementar objetiva explicitar a norma constitucional de eficácia limitada, caracterizando-se como lei nacional, que fundamenta a legislação federal, estadual e municipal.

Em matéria de ICMS, conforme Rolim e Gaede (1997), a edição de Lei complementar se faz necessária, dentre outros casos nas hipóteses previstas no artigo 146 da Constituição Federal como dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, e também estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre a definição de tributos e suas espécies, bem como em relação aos impostos os respectivos fatos geradores, base de cálculo e contribuintes.

A CF/88 em seu artigo 155, inciso II, § 2º, XII, indica necessidade de Lei Complementar para atender o seguinte (BRASIL, 2016, p. 70 grifo do autor):

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior

§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

XII - cabe à lei complementar:

a) definir seus contribuintes;

b) dispor sobre substituição tributária;

c) disciplinar o regime de compensação do imposto;

d) fixar, para efeito de sua cobrança e definição do estabelecimento responsável, o local das operações relativas à circulação de mercadorias e das prestações de serviços;

2.6  Norma constitucional de eficácia limitada ou diferida

São todas aquelas normas, segundo Lenza (2008), que de imediato, no momento em que a Constituição é promulgada, não tem condão de produzir todos os efeitos, precisando de uma lei integrativa constitucional, são de aplicabilidade imediata e reduzida, ou aplicabilidade diferida, segundo alguns autores.

Conforme José Afonso da Silva (1993, p. 14, grifo do autor):

Normas de eficácia limitada são todas que dependem de providência ulterior, que lhe compete à eficácia e disponha sobre sua aplicação e dividem-se em as de principio institutivo e organizativo, onde as primeiras são aquelas através das quais o legislador constituinte traça os esquemas gerais de estruturação e atribuições de órgãos, entidades ou instituições para que o legislador ordinário estruture em definitivo, através de lei ordinária ou complementar. São reconhecíveis, especialmente pela lei integradora, com dicções como “a lei complementar estabelecerá....a lei disciplinará...na forma da lei...do modo que a lei dispuser” ou disposições semelhantes.

Para Bonavides (2004) as normas de eficácia diferida trazem já definida, intacta e regulamentada pela Constituição a matéria que lhe serve de objeto, a qual depois será apenas efetivada na prática mediante atos legislativos de aplicação, precisando de meios técnicos ou instrumentais para aplicar a matéria.

Segundo Temer (2008) são todas aquelas normas que dependem da emissão de uma normativa futura, em que o legislador ordinário, integra-lhe a eficácia, mediante lei ordinária, lhes dê capacidade de execução em termos regulamentados, têm o efeito de impedir que o legislador comum edite normas em sentido oposto ao direito assegurado pelo constituinte.

No entendimento de Rolim e Gaede (1997) as disposições constitucionais referentes acerca do diferencial de alíquotas poderiam se enquadrar nas normas de eficácia limitada ou reduzida, uma vez que se encontram inseridas nas previsões constitucionais acerca do ICMS, requerendo sua aplicabilidade definições a serem explicitadas através de Lei Complementar, conforme o Inciso XII, do parágrafo 2ª, do artigo 155 da CF/88, já citado neste estudo.

2.7  Decreto e regulamento                                    

Para Machado (1999) no âmbito do ICMS, decreto e regulamento podem ser tomados como sinônimos, o decreto é ato do Chefe do Poder Executivo, enquanto o regulamento é o ato editado pelo poder executivo através do decreto, com o fim de explicar o modo e a forma de execução da lei, em matéria tributária tem grande importância, ele consolida a lei e estabelece regras sobre obrigações acessórias.

Dos decretos regulamentares cuida o artigo 99 do CTN ao dizer que seu conteúdo e alcance restringem-se aos das leis em função das quais sejam expedidos. Os regulamentos, portanto, embora úteis como instrumentos de aplicação da lei, não podem, obviamente, inovar em nenhuma matéria sujeita à reserva da lei (AMARO, 2006).

Conforme Corrêa (2013 apud FREITAS, 2013, p. 590) é de se observar que os decretos guardam, em relação às leis, clara posição de inferioridade, limitando-se a refletir exclusivamente o conteúdo destas, e nas circunstancias, a apenas propiciar condições adequadas ao pleno cumprimento da lei, consolidando textos, estabelecendo regras e fixando prazos.

2.8  Doutrina e Jurisprudência

Chama-se de doutrina, segundo Carvalho (2005) o domínio das lições, ensinamentos e descrições explicativas do direito posto, elaborados pelos mestres e pelos juristas especializados, com linguagem é eminentemente descritiva, reproduzindo de forma elucidativa o conteúdo e mecanismos de articulação do próprio direito.

Crepaldi S. e Crepaldi G. (2011) comentam que jurisprudência é a consolidação de reiteradas decisões no mesmo sentido, mas não é considerada fonte de direito, pois no Brasil adota-se o sistema legislativo e não consuetudinário.

Na interpretação jurisprudencial, os órgãos do Poder Judiciário quase sempre se valem das manifestações doutrinárias, enquanto os estudiosos do Direito também se valem das manifestações jurisprudenciais para fundamentar seus pontos de vista. Por isto é possível afirmar que as interpretações jurisprudencial e doutrinária são complementares uma da outra (MACHADO, 2004).

2.9  Tributos e suas espécies

Tributos são obrigações decorrentes de lei, em moeda corrente, que não constitui em sanção por ato ilícito, compulsoriamente lançado e arrecadado pela administração pública, é a prestação pecuniária que garante recursos financeiros para o funcionamento do estado (CREPALDI, 2007).

O Código Tributário Nacional (CTN), no seu artigo 3º define tributos como toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada (BRASIL, 1966).

Segundo Casalino (2012), o direito tributário disciplina a transferência obrigatória de parte da riqueza produzida pelos particulares para os cofres públicos, portanto uma primeira noção de tributo aponta para essa parcela da propriedade privada que deve ser deslocada, compulsoriamente, para o Estado. 

Na visão de Paulsen (2008), os tributos se dividem em taxas, impostos e contribuições. Há importância em discriminar as diversas espécies tributárias e de conseguir identificar, num caso concreto, de que espécie se cuida, considerando o fato de que cada uma corresponde a um regime jurídico próprio.

2.10          Imposto e Fato Gerador

Melo (2012) indica que o CTN, em seu artigo 16, conceitua imposto como tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica relativa ao contribuinte, que guarda plena consonância com as diretrizes constitucionais.

O imposto é genérico, pois atende aos interesses gerais da coletividade; é indivisível, e também é vedada a vinculação de sua receita a órgão, fundo ou despesa, ressalvadas a repartição do produto de arrecadação dos impostos a que se referem os artigos 158 e 159 da CF/88, como atenderem as ações de serviço público de saúde, a manutenção e desenvolvimento do ensino e realização de atividades da administração tributária (MARTINS, 2007).

Imposto de acordo com Bartine (2013, p. 142):

[...] é um tributo que possui previsão no art.145 da Constituição Federal (CF/88) e no artigo 16 do Código Tributário Nacional (CTN), tratando-se de tributo não vinculado, uma vez que os atos e fatos que dão ensejo à incidência dos impostos refletem condutas cotidianas e normais na vida de cada contribuinte, sem vinculação, como já afirmado, com qualquer atividade ou contraprestação por parte do estado.

Conforme Paulsen (2014) os impostos incidem sobre revelações de riqueza do contribuinte, são normas de competências da CF/88 que indicam bases econômicas como aquisição de renda, circulação de mercadorias, sendo assim, os fatos geradores de impostos serão situações relacionadas ao contribuinte, e não ao Estado.

Machado (2010) sua definição de fato gerador o diferenciando da hipótese de incidência, onde por sua vez esta última designa com maior propriedade e descrição, contida na lei, da situação necessária e suficiente ao nascimento da obrigação tributária, enquanto que fato gerador diz da ocorrência, no mundo dos fatos, daquilo que esta na lei.

Difini (2008, p.193, grifo do autor) indica que:

[...] Tal é a razão pela qual, sempre distinguimos estas duas coisas, denominando de hipótese de incidência ao conceito legal (descrição legal, hipotética, de um fato, estado de fato ou conjunto de circunstancias de fato) e fato imponível ao fato efetivamente acontecido num determinado tempo e lugar, configurando rigorosamente a hipótese de incidência, portanto, hipótese de incidência é a previsão legal abstrata do fato que gerará a obrigação de pagar tributo; fato imponível é a ocorrência concreta, no mundo físico, daquele fato.

2.11          Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços e regra matriz de incidência

Segundo Ribeiro (2009), o Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços, comumente conhecido como ICMS, é um imposto de competência estadual, incidente sobre a circulação de mercadorias e sobre a prestação de alguns serviços, como de transporte interestadual e intermunicipal, da mesma forma sobre serviços de comunicação.

A CF/88 atribuiu aos estados e ao Distrito Federal a competência para regulamentar o ICMS, observado as normas gerais previstas pela Lei Complementar 87/96, a lei Kandir, e pelos convênios firmados entre os estados, por esta razão que cada estado brasileiro possui seu próprio regulamento para esse imposto, determinando prazo de pagamento e documentos a serem utilizados para sua arrecadação (OLIVEIRA ET AL, 2013).

Cabe ressaltar que, segundo Cassone (2009), que o ICMS mesmo sendo um imposto de competência estadual, possui características nacionais, tendo em vista que questões importantes são resolvidas de comum acordo entre os estados e o Distrito Federal, quando não pela Lei Complementar, ou pela resolução do Senado Federal na fixação das alíquotas, assim, a Lei Complementar nº 87/96 e suas alterações e as leis ordinárias instituidoras do ICMS têm campo de atuação limitado pela CF/88.

Segundo Brasil Junior e Pereira Filho (2005) a regra matriz é uma regra de comportamento do contribuinte de entregar determinada soma pecuniária ao Estado em forma de tributo, o fato descrito na hipótese da regra matriz pode ser distribuindo nos critérios material, temporal e espacial.

Conforme Cassone (2009), segue os principais aspectos do fato gerador do ICMS:

Aspecto	Descrição
Pessoal	a) Sujeito ativo - Estados e DF (CF, art. 155); b) Sujeito passivo - Contribuinte (LC 87/96); b.1) Art. 4º - Contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize com habitualidade ou em volume que caracterizar intuito comercial, operações de circulação de mercadorias ou prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior. b.2) Art. 5º - Substituição Tributária: A lei poderá atribuir a terceiros a responsabilidade pelo pagamento do imposto e acréscimos devidos pelos contribuintes ou responsável, quando os atos ou omissões daqueles concorrerem para o não recolhimento do tributo. b.3) Art. 6º - Lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto incidente a qualquer título a responsabilidade pelo pagamento, hipótese em que o contribuinte assumirá a condição de substituto tributário. b.4) Art. 9º - A adoção do regime de substituição tributária em operações interestaduais dependerá de acordo específico celebrado pelos Estados interessados.
Espacial	Território do Estado ou do Distrito Federal (CF, art. 155, inciso I, "b").
Temporal	Lei Complementar 87/96: Art. 12 - Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto o momento: a) Saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular; b) transmissão a terceiro de mercadoria depositado em armazém geral ou depositado fechado;
Material	Operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior (CF, art. 155, inciso I).
Quantificativo	a) Base de cálculo - normalmente, é o valor da operação (LC 87/96 arts. 13/18). Contudo, observar a legislação do Estado ou DF onde ocorre o fato gerador. b) Alíquotas - variadas, em percentual fixo, que poderá ser seletiva em função da essencialidade das mercadorias e serviços (CF, art. 155, inciso 2º, III e IV).

Fonte: adaptado de Cassone (2009, p. 359).

Conforme Machado (1999) é relevante a definição do local da operação, pois neste local considera-se ocorrido o fato gerador do imposto, e em conseqüência tem-se determinada a competência para a respectiva cobrança, pois se tratando de competência estadual, é importante que sejam evitadas dúvidas a esse respeito, com mais de um Estado pretendendo arrecadas imposto sobre o mesmo fato.

2.12           Diferencial de alíquota do ICMS e a Constituição Federal

A CF/88, ao promover modificações básicas na estrutura e cobrança do ICMS, além de ampliar o seu campo de incidência, adotou a utilização da alíquota interestadual nas operações destinadas a consumidor final, bem como adotou a possibilidade da cobrança do diferencial de alíquotas (ROLIM E GAEDE, 1997).

Segundo Carraza (2009), estes dispositivos que tratam de operações interestaduais e a cobrança de diferencial de alíquotas têm em mira preservar a arrecadação dos Estados quando em seus territórios estiverem localizados consumidores finais de mercadorias finais de mercadorias ou serviços tributáveis por meio do ICMS.

Segue no quadro 1 o que transcreve  a CF/88, mais precisamente em seu artigo 155, Inciso II, parágrafo 2º, inciso VII e VIII sobre a exigência do recolhimento do diferencial de alíquotas do ICMS:

Quadro 1 – Exigência do diferencial de alíquotas do ICMS na CF/88:

Art. VII: nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota:	Interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual;
Art. VIII - a responsabilidade pelo recolhimento do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual de que trata o inciso VII será atribuída:	a) ao destinatário, quando este for contribuinte do imposto; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 87, de 2015); b) ao remetente, quando o destinatário não for contribuinte do imposto;      (Incluído pela Emenda Constitucional nº 87, de 2015).

Fonte: adaptado de CF/88 (1988, p. 98)

2.13          Diferencial de alíquota do ICMS e Lei Complementar

Segundo Machado (1999), a CF/88 prevê a cobrança, no estado de destino, da diferença de alíquota, mas a existência da norma na constituição é insuficiente para que o legislador estadual possa definir um fato como gerador do imposto, uma vez que a Lei Complementar 87/96 omitiu nas definições do fato gerador, da base de cálculo e do contribuinte do ICMS referencias que permitam ver nelas incluídas a situação relativa à aquisição de mercadorias em operações interestaduais.

Com o advento da Lei Complementar 87/96, a cobrança do diferencial de alíquotas passou a constituir um problema, conforme observam Rolim e Gaede (1997), é que a referida lei complementar, ao cuidar do momento em que se deve considerar consumado o fato gerador do imposto, não cogitou da entrada da mercadoria adquirida em outro estado, deixando de fora do âmbito do ICMS.

Conforme Carraza (2009) em novembro de 1996 entrou em vigor a lei complementar 87/96 sobre o ICMS, embora ela tenha cuidado de quase todos os aspectos desta complexa figura, passou praticamente ao largo da matéria que constitui objeto o diferencial de alíquotas, realmente nada dispôs acerca da entrada de mercadoria oriunda de outro estado, destinada ao uso e consumo ou ativo permanente do adquirente, somente referiu-se a prestações de serviços interestaduais.

Ainda sobre Lei Complementar, mais especificamente sobre conflito de competência (grifo do autor):

Por apreço á segurança jurídica, portanto, é preferível admitirmos que se o Congresso Nacional, ao elaborar uma lei, entende estar tratando de matéria como, conflitos de competências, ou limitações constitucionais ao poder de tributar, ou normas gerais em matéria de legislação tributária, e por isto opta pela forma de lei complementar e observa, em sua elaboração, as normas definidoras do procedimento próprio para a aprovação dessa espécie legislativa, sua opção deve ser respeitada, não se podendo questionar o conteúdo de cada um dos dispositivos da lei então aprovada, com o propósito de demonstrar que não se trata de matéria reservada à lei complementar (MACHADO, 2010).

Complementa Bartine (2013) a Lei Complementar tem um papel fundamental em matéria tributária, uma vez que a própria CF/88 disciplina em artigo próprio algumas de suas funções, dentre elas, dispor sobro o conflito de competência tributária, que pode ser positivo, quando dois entes se julgam competentes para instituição do mesmo tributo ou negativo, quando dois entes se julgam incompetentes para determinar um tributo.

2.14          Diferencial de alíquota na EC 87/15 e o Convênio 93/15

Segundo Brigadão (2015) as regras que tratavam o protocolo 21/2011 sobre as alterações no diferencial de alíquotas foram tratadas como inconstitucionais pelo Supremo Tribunal Federal (STF), desta forma foi editada a Emenda Constitucional 87 de 2015, que serviu justamente para constitucionalizar estas normas.

A Emenda Constitucional nº 87/2015, conforme Moreira (2016) alterou substancialmente os aspectos materiais de incidência do ICMS, modificando a regra de distribuição do imposto, com a finalidade de tornar mais equânime a distribuição da arrecadação do imposto entre os Estados de origem e de destino das mercadorias, em razão da evolução do comércio eletrônico, se estendendo também às operações presenciais.

Para Salusse (2016) a regulamentação através de convênio trouxe um problema, uma vez que os estados aprovaram convênio disciplinando novas regras, mas na prática, adotarem interpretações completamente diferentes, principalmente no entendimento sobre o termo “localizado em outro Estado”, no que a venda presencial ou não, retirada pelo adquirente no Estado de origem ou entregue no Estado de destino.

O quadro 2 aponta as principais regulamentações trazidas pelo convênio 93 de 2015, publicado pelo Conselho Nacional da Fazenda (CONFAZ)  que regulamentou os procedimentos referentes ao diferencial de alíquotas nas operações com consumidor final não contribuinte em âmbito nacional (grifo do autor):

Quadro 2 – Convênio 93 de 2015 e a regulamentação nacional do diferencial de alíquotas da EC 87/15:

Disposição na Legislação	Texto Legal
Introdução:	Dispõe sobre os procedimentos a serem observados nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS, localizado em outra unidade federada
Cláusula primeira:	Nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS, localizado em outra unidade federada, devem ser observadas as disposições previstas neste convênio.
Cláusula segunda I - se remetente do bem:	Nas operações e prestações de serviço de que trata este convênio, o contribuinte que as realizar deve: a) utilizar a alíquota interna prevista na unidade federada de destino para calcular o ICMS total devido na operação; b) utilizar a alíquota interestadual prevista para a operação, para o cálculo do imposto devido à unidade federada de origem; c) recolher, para a unidade federada de destino, o imposto correspondente à diferença entre o imposto calculado na forma da alínea “a” e o calculado na forma da alínea “b”
II - se prestador de serviço:	a) utilizar a alíquota interna prevista na unidade federada de destino para calcular o ICMS total devido na prestação; b) utilizar a alíquota interestadual prevista para a prestação, para o cálculo do imposto devido à unidade federada de origem
§ 1º Base de cálculo:	A base de cálculo do imposto de que tratam os incisos I e II do caput é única e corresponde ao valor da operação ou o preço do serviço, observado o disposto no § 1º do art. 13 da Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996.
§ 1º- A – Forma de cálculo:	ICMS origem = BC x ALQ inter ICMS destino = [BC x ALQ intra] - ICMS origem Onde: BC = base de cálculo do imposto, observado o disposto no § 1º; ALQ inter = alíquota interestadual aplicável à operação ou prestação; ALQ intra = alíquota interna aplicável à operação ou prestação no Estado de destino.

Fonte: adaptado de BRASIL (2015, p.1)

2.15          Diferencial de alíquota do ICMS no Rio Grande do Sul e sua regulamentação

O quadro 03 demonstra a regulamentação no Estado do Rio Grande do Sul da cobrança de diferencial de alíquotas no que tange o momento da ocorrência do fato gerador, base de cálculo e sua forma, bem como a determinação da utilização da alíquota interna nas operações em que a entrega da mercadoria se dá no momento de sua aquisição:

Quadro 3: Regulamentação do diferencial de alíquotas no Rio Grande do Sul:

Disposição na Legislação	Base Legal	Texto Legal
Momento da ocorrência do fato gerador:	Livro I, artigo 4ª, inciso IX e X do Decreto 37.699/97;	Nas operações com mercadorias ou bens considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento: IX - da entrada, no estabelecimento de contribuinte, de mercadoria oriunda de outra unidade da Federação e que não esteja vinculada a operação ou prestação subseqüente; X - da realização da operação iniciada em outra unidade da Federação que destine mercadorias a consumidor final não contribuinte do imposto localizado neste Estado.
Da base de cálculo - normas gerais e fórmula de cálculo:	Livro I, artigo 16, Inciso I, alínea “f” e “h” e nota 02 do Decreto 37.699/97;	A base de cálculo do imposto nas operações com mercadorias é: I - o valor da operação: f) na unidade da Federação de origem, na entrada, no estabelecimento de contribuinte, de mercadoria oriunda de outra unidade da Federação e que não esteja vinculada a operação ou prestação subseqüente; h) na unidade da Federação de origem, na remessa de mercadoria para consumidor final não contribuinte do imposto localizado neste Estado; NOTA 02 - O imposto devido a este Estado será o valor resultante da aplicação da seguinte fórmula: ICMS devido = (BC x ALQ intra) - (BC x ALQ inter) Onde: BC = base de cálculo do imposto, que é o valor da operação na unidade da Federação de origem, observado o disposto no art. 18; ALQ intra = alíquota interna deste Estado aplicável à operação; ALQ inter = alíquota interestadual aplicável à operação.
Utilização de alíquota interna:	Livro I, artigo 27, nota do “caput”, Decreto 37.699/97;	No art. 27 do Livro I, a nota do ''caput'' passa a vigorar com a seguinte redação: ''NOTA - Para fins de aplicação das alíquotas previstas neste inciso, considera-se interna a operação com mercadoria destinada a consumidor final pessoa física não contribuinte do imposto localizado em outra unidade da Federação, quando a entrega da mercadoria ocorrer no momento da sua aquisição.

^{Fonte: Adaptado de RIO GRANDE DO SUL (1997).}

2.16          Diferencial de alíquota do ICMS em outros Estados da Federação e sua regulamentação

O quadro 4 demonstra que o Estado do Maranhão regulamentou o diferencial de alíquotas através da lei 10.326/2015, inserindo o inciso VI ao artigo 5º na lei 7.799 de 2002, e  também inseriu no artigo 12 da mesma lei o inciso XVII, incluindo as operações realizadas no próprio estabelecimento do remetente como fato gerador do diferencial de alíquotas (grifo do autor):

Quadro 4: Regulamentação do diferencial de alíquotas no Maranhão:

Disposição na Legislação e Base legal:	Texto Legal:
Art. 5° O imposto incide sobre: I - operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares;	... VI - operações e prestações iniciadas em outra unidade da Federação que destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte do imposto, localizado neste Estado, inclusive quando realizadas diretamente no estabelecimento comercial do remetente;
Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:	I - da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular; XVII - da saída de bens e serviços em operações e prestações iniciadas em outra unidade da Federação, destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto localizado neste Estado, inclusive quando realizadas diretamente no estabelecimento comercial do remetente

Fonte: adaptado de Maranhão (2015).

O Estado do Distrito Federal também regulamentou o diferencial de alíquotas através da Lei 5.446 de 2015, alterando a Lei 1.254 de 1996, mais precisamente nos artigos IV do artigo 2ª, o inciso XIX no artigo 5ª e o artigo 20 e os parágrafos 1º ao 3º (grifo e destaques por parte do autor):

Quadro 5: Regulamentação do diferencial de alíquotas no Distrito Federal:

Disposição na Legislação e Base legal:	Texto Legal:
Art. 2° O imposto incide sobre:	IV - operações e prestações interestaduais com bens ou serviços cujo adquirente ou tomador seja não contribuinte do imposto localizado no Distrito Federal.
Art. 5° Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:	XIX - da saída do estabelecimento remetente de bens ou do início da prestação de serviços em operações ou prestações interestaduais cujo adquirente ou tomador seja não contribuinte do imposto localizado no Distrito Federal.
Art. 20.  É devido ao Distrito Federal o imposto correspondente à diferença entre a sua alíquota interna e a interestadual, em operações e prestações interestaduais com bens ou serviços cujo adquirente ou tomador seja consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado no Distrito Federal:	§ 1° O disposto no caput aplica-se também na hipótese de aquisição de bens ou contratação de serviços de forma presencial. § 2° O recolhimento do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual de que trata o caput é feito pelo remetente, quando o destinatário não é contribuinte do imposto. § 3° O imposto de que trata o caput é também integralmente devido ao Distrito Federal no caso de o bem adquirido ou de o serviço tomado por destinatário não contribuinte do imposto, domiciliado no Distrito Federal, ser entregue ou prestado em outra unidade federada.

Fonte: adaptado de Distrito Federal (2015).

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3.       Metodologia da Pesquisa

A metodologia está dividida neste estudo em: classificação da pesquisa, instrumentos de coleta de dados, a análise a apresentação de dados e por fim a análise dos resultados.

Segundo Roesch (2009), a metodologia descreve como o estudo é realizado, partindo dos objetivos para definir o método mais apropriado, distinguindo o delineamento da pesquisa e as técnicas de coleta e análise de dados a serem utilizadas, guardando certa coerência entre os métodos e técnicas de coleta e análise de dados para cada paradigma.

3.1   Classificação da Pesquisa

O tipo de pesquisa a ser utilizado neste estudo é a descritiva, com delineamento em pesquisa bibliográfica. De acordo com Barros e Lehfeld (2000), na pesquisa descritiva não há interferência do pesquisador, ele apenas descreve o objeto de pesquisa, descobrindo a freqüência com que o fenômeno ocorre, sua natureza e característica, causa, relações e conexões com outros fenômenos.

A pesquisa documental possui características na fonte de coleta restrita a documentos, escritos ou não, constituindo o que se denomina de fontes primárias. Estas podem ser feitas no momento em que o fato ou fenômeno acontecem, ou posteriormente (MARCONI; LAKATOS, 2007).

Conforme Oliveira (2003), o tipo bibliográfico fornece ao pesquisador diversos dados exigindo manipulação e análises diferenciadas, caracterizando como fonte desse tipo imprensa escritas como jornais, revistas e livros.

3.2   Instrumentos de coleta de dados

A coleta de dados se dá através de análise de conteúdo e pesquisa bibliográfica com intuito de fundamentar a parte teórica, validando o objetivo deste estudo, bem como sua conclusão. Conforme Marconi e Lakatos (2007), a coleta de dados é a etapa da pesquisa onde se iniciam as aplicações dos instrumentos elaborados e técnicas selecionadas, efetuando a coleta de dados prevista, seguindo um entrosamento perfeito das tarefas organizacionais e administrativas com as científicas, obedecendo aos prazos estipulados e orçamentos previstos.

Na coleta de dados deste estudo são analisadas informações extraídas pelo autor através da pesquisa de palavras-chave relacionado ao tema, quais sejam: diferencial de alíquotas, consumidor final, não contribuinte, operação interestadual e venda presencial. Foram empregados procedimentos qualitativos na coleta de informações, como a análise de conteúdo das legislações tributárias e regulamentares.

A pesquisa bibliográfica ocorre com autores que trazem entendimentos controversos sobre a matéria, também são realizadas pesquisas em artigos e publicações legais referentes às legislações aplicáveis ao tema.

Em relação à utilização de dados secundários, Roesch (2009) destaca a importância de trabalhar com dados já existentes na forma de arquivos, bancos de dados, índices e relatórios que não são criados pelo pesquisador, diferenciando-se neste quesito dos dados primários.

Os dados são analisados através de comparações constantes entre as legislações tributárias regulamentares, de entendimento de autores sobre a matéria e decisões de órgãos jurídicos superiores.

O quadro 6 demonstra como são aplicadas as técnicas de coleta de dados:

Quadro 6 – Técnica de Coleta de dados:

Fonte da coleta de dados:	Legislações analisadas:	Dados analisados:
Constituição Federal/88: Site do governo federal;	Artigo 146, Inciso I e III, Artigo 155, inciso VII, VIII e XII e Emenda Constitucional 87/15;	Regulamentação do diferencial de alíquotas do ICMS no plano constitucional; definição de Lei complementar como instrumento necessário para estabelecer normas específicas sobre tributação;
Convênio 93 de 2015: Site do governo federal;	Clausula primeira; clausula segunda e incisos subsequentes;	Regulamentação do diferencial de alíquotas do ICMS em nível nacional;
Decreto 37.699/97 no Estado do RS: Site da Secretaria da Fazenda do RS;	Livro I, artigos 4, 16 e 27;	Regulamentação do diferencial de alíquotas no Estado do RS nas operações internas;
Lei 10.326/2015 no Estado do Maranhão (alterou a lei 7.799/2002): Site do governo do Maranhão;	Artigos 5, inciso VI e Artigo 12 inciso XVII;	Regulamentação do diferencial de alíquotas no Estado do Maranhão nas operações internas, e definindo como fato gerador inclusive quando realizadas diretamente no estabelecimento comercial do remetente;
Lei 5.446/2015 no Estado do Distrito Federal (altera a lei 1.254/96): Site do governo do Distrito Federal;	Artigo 1º, inciso IV, Artigo 5º inciso XIV e artigo 20 § 3º;	Regulamentação do diferencial de alíquotas no Estado do Distrito Federal nas operações internas, e definindo como fato gerador inclusive quando realizadas diretamente no estabelecimento comercial do remetente;
Embargos declaratórios No agravo regimental no recurso extraordinário 580.903 Paraná: Site do Supremo Tribunal Federal;	Voto do Ministro Luís Roberto Barroso.	A instituição de Diferencial de alíquotas depende de Lei Complementar;
Consulta 60/2016: site do governo de Santa Catarina;	Fundamentação utilizada pelo Fisco para responder a consulta do contribuinte;	Operações internas independem do domicílio do contribuinte;
Consulta 64/16: Site do governo do Paraná;	Fundamentação utilizada pelo Fisco para responder a consulta do contribuinte;	Na venda presencial para não contribuinte domiciliado em outro Estado, quando o próprio adquirente retira o produto no local, como deve proceder;
Parecer 16382/16: Site do governo do Rio Grande do Sul.	Fundamentação utilizada pelo Fisco para responder a consulta do contribuinte	Como proceder nas situações, onde não ocorre a circulação física das mercadorias entre os Estados e a operação é interna? Deve recolher o diferencial de alíquotas previsto na Emenda Constitucional n.º 87/15 ou emitir Nota Fiscal como operação interna e destacar o imposto usando a alíquota interna?
Decreto 53.200/16: Site do governo do Rio Grande do Sul.	Livro V, artigo 35 do RICMS/RS -  Decreto 37.699/96;	Regulamentação da cobrança do imposto de softwares, programas, jogos eletrônicos, aplicativos, arquivos eletrônicos e congêneres.

Fonte: Elaborado pelo autor.

3.3   Análise e apresentação de dados

Os dados são apresentados através de quadros comparativos entre legislações tributárias, bem como a análise de decisões judiciais e a doutrina aplicada sobre o tema, com o intuito de identificar as divergências ocorridas entre as regulamentações do diferencial de alíquotas por parte dos estados brasileiros.

Baseando-se nos dados expostos neste estudo, adota-se a análise qualitativa para avaliação de suas informações, pois seus dados são avaliados de forma descritiva. Silva (2008) aponta o paradigma qualitativo como o método de não empregar dados estatísticos como centro do processo de análise de um problema, mas sim a preocupação com o significado dos fenômenos e processos sociais, considerando as motivações, crenças, valores, representações sociais e econômicas, que permeiam a rede de relações sociais.

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4.       Análise dos Resultados

Este capítulo está divido em três partes. A primeira detém-se em comparar o cenário anterior a alteração na CF/88 pela Emenda Constitucional 87/15 com o cenário atual e sua regulamentação por convênio; a segunda demonstra diferentes regulamentações por parte dos Estados Brasileiros da cobrança do diferencial de alíquotas e a terceira parte demonstra posicionamentos do fisco referente a consultas elaboradas pelos contribuintes referente ao diferencial de alíquota de ICMS, e o posicionamento do Supremo Tribunal Federal sobre a matéria, bem como posicionamento do Estado do Rio Grande do Sul (RS) sobre recolhimento de imposto sobre caso onde a falta de determinação da falta de local da operação para determinação do imposto.

4.1  Alterações trazidas pela Emenda Constitucional 87/15 e Convênio ICMS 93/15

O quadro 7 demonstra o cenário antes e após a alteração trazida pela Emenda Constitucional 87 de 2015 no âmbito do diferencial de alíquotas do ICMS na CF/88 (grifo do autor):

Quadro 7 – Alterações trazidas à CF/88 pela Emenda Constitucional 87 de 2015:

Redação anterior a EC 87 de 2015:	Redação posterior a EC 87 de 2015:
Art. 155 (...) §2º O imposto previsto no inciso II (ICMS) atenderá ao seguinte: VII – em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á: a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto; b) a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele.	Art. 155 (...) §2º O imposto previsto no inciso II (ICMS) atenderá ao seguinte: VII – em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do estado destinatário e a alíquota interestadual; a) Revogado; b) revogado.
VIII – na hipótese da alínea “a” do inciso anterior, caberá ao Estado da localização do destinatário o imposto correspondente á diferença entre a alíquota interna e interestadual;	VIII – a responsabilidade pelo recolhimento do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual de que trata o Inciso VII: a) ao destinatário, quando este for contribuinte do imposto; b) ao remetente, quando destinatário não for contribuinte do imposto.

O quadro 7 demonstra as alterações trazidas pela Emenda Constitucional 87 de 2015, dentre elas a utilização de alíquota interestadual nas operações destinadas a consumidor final localizado em outro estado, independente deste ser contribuinte ou não do ICMS; bem como a responsabilização pelo recolhimento do diferencial de alíquotas ao destinatário, quando este for contribuinte, e a responsabilização do remetente pelo recolhimento do diferencial de alíquotas, quando o destinatário das operações e prestações não for contribuinte do ICMS.

No quadro 8 indica as regulamentações trazidas pelo convênio ICMS 93/15 que suscitam dúvidas quando a falta de possível regulamentação por Lei Complementar (grifo por parte do autor):

Quadro 8 –: Previsão de necessidade de Lei Complementar nas definições trazidas pelo Convênio 93/15:

Constituição Federal Art. 146: Cabe a Lei Complementar:	Constituição Federal Art. 155, §2º, inciso XII: (Previsão especifica para o ICMS): Cabe a Lei Complementar:	Convênio ICMS 93 de 2015: Cláusula segunda Nas operações e prestações de serviço de que trata este convênio, o contribuinte que as realizar deve:
(...); III – Estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária especialmente sobre: a) Definição de tributos e suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;	a)Definir seus contribuintes; (...)d) fixar, para efeito de sua cobrança e definição do estabelecimento responsável, o local das operações relativas a circulação de mercadorias e das prestações de serviços; (...) i) fixar base de cálculo, de modo que o montante do imposto integre, também na importação do exterior do bem, mercadoria ou serviço.	I - se remetente do bem: a) utilizar a alíquota interna prevista na unidade federada de destino para calcular o ICMS total devido na operação; b) utilizar a alíquota interestadual prevista para a operação, para o cálculo do imposto devido à unidade federada de origem; b) recolher, para a unidade federada de destino, o imposto correspondente à diferença entre o imposto calculado na forma da alínea “a” e o calculado na forma da alínea “b A base de cálculo do imposto de que tratam os incisos I e II do caput é única e corresponde ao valor da operação ou o preço do serviço, observado o disposto no § 1º do art. 13 da Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996. § 1º-A O ICMS devido ás unidades federadas de origem e destino deverão ser calculados por meio da aplicação das seguintes fórmulas: ICMS origem = BC x ALQ inter ICMS destino = [BC x ALQ intra] - ICMS origem Onde: BC = base de cálculo do imposto, observado o disposto no § 1º; ALQ inter = alíquota interestadual aplicável à operação ou prestação; ALQ intra = alíquota interna aplicável à operação ou prestação no Estado de destino.

Conforme o quadro 8, o convênio 93 de 2015 traz em sua publicação pontos controversos com a forma de regulamentação indicada na Constituição Federal para situações específicas aos impostos, especialmente ao ICMS.

Há dupla indicação da necessidade de Lei Complementar em nossa Carta Magna para solucionar questões fundamentais para a operacionalização deste imposto, como a definição de fato geradora, base de cálculo, contribuinte e principalmente a definição para efeito de sua cobrança e definição do estabelecimento responsável, o local das operações relativas à circulação de mercadorias e das prestações de serviços, questão fundamental a ser abordada na seqüência deste estudo.

4.2  Divergência na regulamentação do diferencial de alíquotas nos Estados em função da venda presencial

O quadro 9 apresenta a regulamentação do diferencial de alíquotas por parte de alguns Estados da Federação, com o intuito de demonstrar o conflito de competência, bem como a dificuldade de definir a cobrança e definição do estabelecimento responsável, o local das operações, em função da interpretação do termo “localizado em outro estado” em razão do contribuinte estar presente no estabelecimento para receber a mercadoria, mas com domicílio em outro Estado, denominado na legislação tributária como venda presencial.

Quadro 9 – Regulamentação do diferencial de alíquotas nos Estados e o conflito em função da venda presencial

Estados e Legislação tributária aplicável:	Texto Legal	Interpretação sobre a venda presencial:
Rio Grande do Sul: Livro I, artigo 27, nota do “caput”, Decreto 37.699/97;	No art. 27 do Livro I, a nota do ''caput'' passa a vigorar com a seguinte redação: ''NOTA - Para fins de aplicação das alíquotas previstas neste inciso, considera-se interna a operação com mercadoria destinada a consumidor final pessoa física não contribuinte do imposto localizado em outra unidade da Federação, quando a entrega da mercadoria ocorrer no momento da sua aquisição.	Com esta regulamentação, o Estado do Rio Grande do Sul levou em conta que o contribuinte estando presente no estabelecimento, independente de seu domicílio ser em outro Estado, considera-se a operação como interna, com tributação com alíquota interna sem recolhimento de diferencial de alíquotas;
Maranhão: Lei 7.799/02, artigo 12, inciso XVII:	I - da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular; XVII - da saída de bens e serviços em operações e prestações iniciadas em outra unidade da Federação, destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto localizado neste Estado, inclusive quando realizadas diretamente no estabelecimento comercial do remetente	O Estado do Maranhão não leva em consideração a venda presencial como operação interna, sendo assim, se o consumidor final não contribuinte com domicílio no Maranhão fizer compras em outro estado, de forma presencial, ainda será devido ao Estado do Maranhão o valor de diferencial de alíquotas.
Distrito Federal: Lei 1.254/96, art. 20 §1° ao §3°:	§ 1° O disposto no caput aplica-se também na hipótese de aquisição de bens ou contratação de serviços de forma presencial. (...) § 3° O imposto de que trata o caput é também integralmente devido ao Distrito Federal no caso de o bem adquirido ou de o serviço tomado por destinatário não contribuinte do imposto, domiciliado no Distrito Federal, ser entregue ou prestado em outra unidade federada.	O Estado do Distrito Federal também não leva em consideração a venda presencial como operação interna, sendo assim, se o consumidor final não contribuinte domiciliado no estado do Distrito Federal fizer compras de forma presencial em outro Estado, será devido o valor do diferencial de alíquotas ao seu Estado de domicílio.

O quadro 9 apresenta uma das principais divergências trazidas pelo regulamentação do diferencial de alíquotas através de convênio, pois fica evidenciado o conflito de competência entre os Estados Brasileiros, bem como ficou ao alvedrio do legislador estadual a interpretação do termo “localizado em outro estado”, pois o fato do consumidor final não contribuinte estar presente no estabelecimento foi abordado de forma diferente pelos entes da federação, causando insegurança jurídica aos contribuintes e a invasão por parte dos estados em relação ao aspecto espacial da regra matriz de incidência do tributo em análise.

Conforme o Artigo 155, §2°, inciso XII,”d” define-se que cabe a Lei Complementar fixar, para efeito de sua cobrança e definição do estabelecimento responsável, o local das operações relativa à circulação de mercadorias e das prestações de serviços.

Sendo assim fica evidenciado que há necessidade de abordar a definição do estabelecimento responsável e o local da operação para cobrança do referido tributo, a fim de solucionar este conflito de competência que ocorre atualmente entre os Estados, uma vez que também a Lei complementar é a via constitucional para solucionar este quesito, conforme o artigo 146, inciso I da Carta Magna Brasileira.

Esta situação levanta questionamentos junto ao fisco por parte dos contribuintes, os quais alguns destes questionamentos constam na continuidade deste estudo, suscitando a necessidade de solucionar estas questões por parte do legislador público.

4.3  Questionamentos dos contribuintes e posicionamento do Fisco e judiciário sobre o diferencial de alíquotas e cobrança de imposto

O quadro 10 apresenta consultas e questionamentos junto ao fisco por contribuintes junto aos entes da federação sobre o diferencial de alíquotas nas operações com consumidor final não contribuinte, bem como decisão do Supremo Tribunal Federal (STF) sobre necessidade de Lei Complementar para o diferencial de alíquotas.

Quadro 10 – Consultas tributárias sobre diferencial de alíquotas e posição do STF e RS sobre a questão

Estado e Número da Consulta; Posição do STF:	Questionamento:	Posição do Fisco:
Santa Catarina: Consulta 60/2016	São consideradas internas as operações com mercadorias entregues a consumidor final não contribuinte do imposto em território catarinense, independentemente de seu domicílio ou estabelecimento em outra unidade da federação?	Pelo exposto, responda-se ao consulente que são internas as operações com mercadorias entregues a consumidor final não contribuinte do imposto em território catarinense, independentemente de seu domicílio ou estabelecimento em outra unidade da federação.
Paraná: Consulta 64/2016:	Na venda presencial para não   contribuinte domiciliado   em   outro   Estado,   quando   o   próprio adquirente  retira  o  produto  no  local,  como  deve proceder?	Logo, as “vendas no balcão” ou “vendas  presenciais” ocorridas no estabelecimento da consulente situado no Paraná são caracterizadas como operações internas, seja qual for o domicílio dos  consumidores  finais  não  contribuintes, adquirentes  das mercadorias.
Rio Grande do Sul: Parecer 16382/2016	Como devo proceder onde não ocorre a circulação física das mercadorias entre estados e a operação é interna? Deve recolher o diferencial de alíquotas prevista na EC 87/15?	Sendo assim, caso a mercadoria seja entregue presencialmente, não havendo trânsito físico para fora do território deste Estado, entendemos indevido o diferencial de alíquotas previsto na Emenda Constitucional n.º 87/15, independentemente de o destinatário da operação ser pessoa física ou jurídica
Recurso Extraordinário 580.903/2012 Paraná; Relator Min. Joaquim Barbosa; Recte.(s) :Estado do Paraná	Sustenta-se, em síntese que: a) não há dispositivo constitucional que imponha a necessidade de lei complementar estabelecer o diferencial entre alíquota interna e interestadual;	Primeiramente, consigno que a afirmativa do recorrente de não haver nenhum dispositivo constitucional que disponha caber à lei complementar estabelecer o diferencial entre a alíquota interna e a interestadual evidentemente improcede, por tal comando estar presente nos arts. 146, III, e 155, § 2º, XII, da Constituição.
Rio Grande do SUL. Decreto nº 53.200, de 19 de setembro de 2016.	Não será exigido o imposto relativo às operações com softwares, programas, jogos eletrônicos, aplicativos, arquivos eletrônicos e congêneres, padronizados.	Não será exigido o imposto relativo às operações com softwares, programas, jogos eletrônicos, aplicativos, arquivos eletrônicos e congêneres, padronizados, ainda que sejam ou possam ser adaptados, quando disponibilizados por meio de transferência eletrônica de dados, até que haja definição do local da operação para efeitos de determinação do estabelecimento responsável pelo pagamento do imposto.

Conforme identifica o quadro 10, a regulamentação do diferencial de alíquotas causa grande questionamento por parte dos contribuintes, principalmente sobre o tratamento que deve ser dado nas vendas presenciais para consumidor final não contribuinte domiciliado em Estado diferente do remetente da mercadoria.

As consultas analisadas são provenientes dos Estados da região Sul do Brasil, onde ficou regulamentada a venda presencial como fator determinante para o recolhimento do diferencial de alíquotas, diferentemente de estados do centro-oeste e nordeste brasileiros, como demonstrado anteriormente no quadro 9, sendo assim identifica-se um conflito de competência entre os estados da federação, que invadiram o aspecto espacial da regra matriz da incidência tributária do referido imposto.

Este conflito acontece principalmente em função da falta de definição do local das operações relativas à circulação de mercadorias e prestações, para efeito da cobrança de definição do estabelecimento responsável, previsão esta definida na Constituição Federal, conforme o artigo 155, §2°, XII, alínea “d”, que indicam necessidade de Lei Complementar para solucionar esta questão.

A necessidade de Lei Complementar foi matéria de discussão no Supremo Tribunal Federal onde foi decidido que, conforme quadro anterior, que há dispositivo constitucional para a previsão de diferencial de alíquotas entre alíquota interna e interestadual de edição de Lei Complementar para definição desta cobrança.

O Estado do Rio Grande do Sul também já abordou a questão da falta de definição do local da operação para efeitos de determinação do estabelecimento responsável pelo pagamento do imposto, conforme demonstra quadro 10, através do Decreto 53/200/16, no que se refere à cobrança do imposto de programas, jogos eletrônicos, aplicativos, arquivos eletrônicos e congêneres, padronizados, ainda que sejam ou possam ser adaptados, quando disponibilizados por meio de transferência eletrônica de dados.

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5.      Considerações Finais

A presente pesquisa teve como principal finalidade analisar o impacto na cobrança do diferencial de alíquotas em operações interestaduais após a edição da Emenda Constitucional 87 de 2015, regulamentada pelo Convênio ICMS 93 de 2015 e diagnosticar as possíveis divergências causadas pela regulamentação desta cobrança através de convênio.

Para alcançar os objetivos propostos neste estudo, foi necessário analisar a legislação tributária aplicável ao diferencial de alíquotas no âmbito do ICMS em nível nacional, bem como apresentar a regulamentação desta cobrança nas legislações internas de Estados Brasileiros, também foram apresentados questionamentos por parte dos contribuintes junto aos fiscos estaduais sobre a cobrança deste diferencial de alíquotas.

 Do mesmo modo foi necessário demonstrar o posicionamento do Supremo Tribunal Federal sobre caso análogo a matéria discutida. Complementando esta etapa do presente estudo foram apresentadas disposições constitucionais sobre a cobrança do diferencial de alíquotas, a aplicabilidade destas normas, bem como sua eficácia e alcance.

Foi constatado ao longo deste estudo que, inicialmente, os estados brasileiros, principalmente do norte e nordeste, tentaram repartir o imposto nas operações interestaduais com consumidor final não contribuinte através do protocolo 21 de 2011 nas vendas pela internet, cobrança esta que foi considerada inconstitucional e derrubada pelo Supremo Tribunal Federal.

Estes Estados não se deram por satisfeitos e conseguiram junto ao congresso alterar a Constituição Federal através da Emenda Constitucional 87 de 2015, onde foi repartido o ICMS nas operações interestaduais referente ao diferencial de alíquotas com o estado de destino da mercadoria, mas não apenas nas aquisições pela internet, mas em todas as operações interestaduais com consumidores finais não contribuintes.

Mas as regras disciplinando a nova forma de cobrança do diferencial de alíquotas foram instituídas através do convenio 93 de 2015, o que ocasionou um conflito entre os estados da federação, pois na prática, estes mesmos estados adotaram interpretações diferentes, pois não houve entendimento idêntico sobre a venda presencial, aquela na qual as mercadorias são retiradas pelo adquirente de outro estado no local de origem da mercadoria, no mesmo estado do remetente desta.

As principais constatações deste estudo indicam que a cobrança do diferencial de alíquotas em operações interestaduais com consumidor final não contribuinte trazem grandes duvidas aos contribuintes, uma vez que a regulamentação das regras instituídas pela Emenda Constitucional 87 de 2015 através do Convenio 93 de 2015 foram adotadas de forma diferente pelos estados brasileiros, principalmente na questão do contribuinte estar localizado no estado de origem da mercadoria para a sua retirada.

Conforme apresentado neste estudo, alguns Estados da Federação não levaram em conta a presença do adquirente no estabelecimento para a cobrança do diferencial, apresentando regulamentações diferentes sobre a venda presencial, o que ocasionou questionamentos por parte dos contribuintes, fato este comprovado através das consultas tributarias realizadas junto aos fiscos estaduais sobre a forma de recolhimento do diferencial, e a relevância da presença do consumidor no estabelecimento no momento da aquisição da mercadoria.

Também ficou evidenciado neste estudo, através da análise de decisões jurídicas e doutrinas como a de Rolim e Gaede (1997), que tratam especialmente das disposições constitucionais referentes ao ICMS, que nossa Carta Magna indica a necessidade de edição de Lei Complementar para atender certas situações em que a norma constitucional não possui eficácia plena, tendo limitada a sua ação, sendo necessária norma infraconstitucional para definir sua aplicabilidade e definições.

Dentre estas situações indicadas pela Constituição Federal onde há necessidade de edição de Lei Complementar está a definição, a fixação, para efeito de sua cobrança e definição do estabelecimento responsável, o local das operações relativas à circulação de mercadorias e prestações de serviços.

Conclui-se que o presente estudo buscou demonstrar que a cobrança do diferencial de alíquotas de ICMS em operações interestaduais com consumidor final não contribuinte, cobrança esta alterada substancialmente pela Emenda Constitucional 87 de 2015, e teve regulamentada sua operacionalidade pelo Convenio ICMS 93 de 2015, suscitou grande dúvida e questionamento por parte do contribuinte, uma vez que os Entes Federados regulamentaram de forma diversa, em suas legislações internas, esta operação.

Cabe salientar que, conforme posicionamento do Supremo Tribunal Federal, há necessidade de Lei Complementar para instituir o recolhimento do citado tributo, e que a Emenda Constitucional não é auto-aplicável para efeitos desta malsinada alteração, e a criação de Lei Complementar com o objetivo de sanar questões relevantes, como a falta de definição do local das operações relativas a circulação de mercadorias e serviços, para efeito da cobrança e definição do estabelecimento responsável do tributo, poderia ser a solução deste conflito ocasionado pelo lasso interpretativo dos Estados Brasileiros, causando conflitos de competência por efeito da invasão do aspecto espacial da regra matriz de incidência do aludido tributo por alguns Entes Federativos.  

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