Resumo: Este estudo teve como objetivo analisar o impacto da regulamentação do diferencial de alíquotas em operações interestaduais do Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços pelos estados brasileiros. O estudo foi realizado através de pesquisa descritiva, sendo que esta foi desenvolvida de forma qualitativa. Para resolver o problema em questão, foram utilizadas as pesquisas bibliográfica e documental, através de análise de conteúdo e comparações constantes. O resultado mostrou que a regulamentação do diferencial de alíquotas nas operações interestaduais com consumidor final não contribuinte através de convênio ainda gera muitas dúvidas aos contribuintes, principalmente em função do posicionamento diverso de alguns Estados Brasileiros para a mesma operação, e que para dirimir as dúvidas referentes a estas operações, a edição de Lei Complementar seria o instrumento adequado para solucionar a questão problemática desta regulamentação.

Palavras-chave: Diferencial de alíquotas. Regulamentação. Operações. Lei Complementar.

1.      Introdução

Este estudo versa sobre contabilidade, direito e planejamento tributários, delimitando-se em analisar a regulamentação da Emenda Constitucional 87/2015 (EC 87/15) através do Convênio 93/2015 e sua aplicabilidade pelos estados brasileiros no que tange a cobrança do diferencial de alíquotas de Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS). Não são abordados os demais tributos, taxas e contribuições inerentes às operações citadas neste estudo.

Este estudo motiva-se uma vez que, com o célere processo de inovação tecnológica no qual estamos inseridos, já se tornou corriqueiro fazermos pedidos e compras através da rede mundial de computadores, situação confirmada segundo dados da Federação do Comércio de Bens, Serviços e Turismo do Estado de São Paulo (Fecomercio SP), onde em 2016 as operações através de e-commerce cresceram 5,2% no primeiro semestre de 2016.

Neste contexto de crescimento dos negócios via internet, muito tem se debatido a respeito dos impactos do ­e-commerce sobre as receitas tributárias, pois conforme Elias (2011) já havia sinais de protesto por parte dos estados àquela época prejudicados com estas operações, uma vez que o ICMS ficava recolhido apenas para o estado de origem da mercadoria, e o estado de destino não receberia nenhuma parte do imposto nas operações interestaduais.

 Tendo em vista que a regulamentação do diferencial de alíquotas referente às operações interestaduais com consumidor final vem recebendo significativas alterações e interpretações por parte das administrações públicas estaduais, segundo a Associação Brasileira de Comércio Eletrônico (ABCOMM, 2016), o presente estudo busca responder: qual o impacto da regulamentação da cobrança do diferencial de alíquotas do ICMS em operações interestaduais pelos estados brasileiros?

Objetivo geral deste estudo é analisar a regulamentação da cobrança do diferencial de alíquotas do ICMS em operações interestaduais pelos estados brasileiros.

Os objetivos específicos propostos neste estudo são: (i) verificar a regulamentação da Emenda Constitucional 87/15 através do Convênio 93/2015 no que tange o diferencial de alíquota aplicável ao estado do Rio Grande do Sul comparando a outros Estados da federação; (ii) diagnosticar as latentes divergências de regulamentação da referida Emenda Constitucional através de convênio.

Este estudo se justifica pela necessidade de um melhor entendimento da situação tributária atual referente ao recolhimento do diferencial de alíquotas do ICMS, bem como a compreensão e mensuração dos impactos das alterações da legislação tributária vigente, visando contribuir na tomada de decisões por parte do profissional da área tributária, para a prática de uma transparente e segura elisão fiscal no âmbito do referido tributo.

Para o pesquisador, o desenvolvimento deste estudo contribui para um melhor entendimento sobre a matéria, bem como para seu desenvolvimento profissional, através de uma melhor aplicabilidade de seus conhecimentos junto a seus gestores, cooperando para uma tomada de decisão mais segura na esfera tributária, observada as políticas praticadas pelos diretores e acionistas da empresa em que o pesquisador possui vínculo atualmente.

A seguir são apresentadas as demais seções deste artigo, onde seguem as seções 2 (dois) com a revisão de literatura, 3 (três) com a metodologia utilizada; 4 (quatro) a análise de resultados; a seção 5 (cinco) contém a conclusão.

2.       Revisão de Literatura

Esta seção aborda os conceitos e definições a serem tratados a seguir, com o objetivo de realizar uma revisão teórica e bibliográfica, a fim de embasar o presente estudo.

2.1    Contabilidade e Planejamento Tributários

Para Fabretti (1997), o objetivo da contabilidade tributária é apurar com exatidão o resultado econômico do exercício social, demonstrando de forma clara e sintética, determinando a base de cálculo fiscal para a formação das provisões destinadas ao pagamento de tributos.

Conforme Pohlmann (2010), a matéria tributária tem sido objeto de estudo de diversas disciplinas, cada uma delas adotando um enfoque e metodologia próprios de sua área. A contabilidade tributária aborda aspectos como evasão tributária, elisão fiscal e suas causas, buscando uma linha de pesquisa objetivando a obediência tributária, bem como a eficiência dos tributos, analisando o comportamento dos agentes econômicos afetados pelo sistema tributário

Campos (2007) define o processo de implementação e alternativas lícitas para a economia total ou parcial, sem a adoção de processos judiciais prévios, de planejamento tributário administrativo, apenas mediante consultas ao fisco, opções de classificação contábil e aproveitamento das vantagens e benefícios da própria legislação fiscal, nem sempre usufruídos plenamente pelas empresas.

O planejamento tributário é expressão utilizada para representar o conjunto de procedimentos adotados pelo contribuinte com o objetivo de eliminar, reduzir ou diferir para momento mais oportuno a incidência da tributação, desenvolvendo ideias voltadas para a redução da carga tributária (SILLOS, 2005).

2.2   Direito Tributário

Machado (2010) conceitua direito tributário como ramo do direito que se ocupa das relações entre o fisco e as pessoas sujeitas a imposições tributária de qualquer espécie, limitando o poder de tributar e protegendo o cidadão contra o abuso desse poder.

De acordo com Amaro (2006) e com certa brevidade, descreve direito tributário como disciplinador jurídico dos tributos, abrangendo todo o conjunto de princípios e normas reguladoras da criação, fiscalização e arrecadação das prestações de natureza tributária.

Paulsen (2014, p. 22) traz a seguinte definição sobre direito tributário:

A arrecadação tributária, durante muito tempo, foi objeto da ciência das finanças e, no âmbito jurídico, do amplo ramo do Direito Administrativo. Posteriormente, as questões relacionadas à receita e à despesa do Estado passaram a ser objeto de ramo autônomo: o Direito Financeiro. Apenas no último século é que se passou a ter um tratamento sistemático e específico para as questões atinentes à tributação, identificando-se princípios e institutos próprios, o que originou o Direito Tributário, com objeto ainda mais restrito, focado na imposição e arrecadação de tributos.

Conforme Melo (2012) a classificação do direito tributário como ramo do direito público, em realidade, objetiva apenas assinalar que suas normas revelam caráter obrigatório, insuscetíveis a serem alteradas ou suprimidas pela vontade dos particulares, em razão que o vendedor não pode combinar com o comprador a desobrigação de emitir nota fiscal.

2.3  Legislação tributária

Segundo Paulsen (2008), o Sistema Tributário Nacional tem todo seu desenho na Constituição Federal (CF/88), pois esta discrimina de modo exaustivo a competência tributária de cada ente político e estabelece limitações ao exercício de tributar, a análise do texto constitucional nos permite saber tudo o que pode ser feito em matéria tributária, e quais garantias fundamentais do contribuinte cuja inobservância vicia o exercício da tributação.

A expressão legislação tributária, utilizada no contexto do Código Tributário Nacional (CTN), não significa um conjunto de leis, mas o conjunto de todas as normas que tratem de tributos e das relações jurídicas a eles pertinentes, independente da posição hierárquica das mesmas em nosso sistema jurídico (MACHADO, 2004).

Ainda, é oportuno transcrever o conceito dado a legislação tributária pelo Código Tributário Nacional, transcrito em seu artigo 96, a expressão legislação tributária compreende os tratados e as convenções internacionais, os decretos e normas complementares que versem, no todo ou em parte sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes (BRASIL, 1966).

2.4  Constituição Federal e Emenda Constitucional

Segundo Bartine (2013) em matéria tributária, a Constituição Federal é a fonte de maior importância, pois orientara a interpretação e a aplicação de todas as demais normas jurídicas existentes na seara fiscal.

No conceito apresentado por Melo (2012) a Constituição Federal dispõe sobre espécies tributárias, estabelece as competências das pessoas jurídicas de direito público para promover a sua instituição, contempla princípios genéricos e peculiares para a criação e aplicação das normas tributárias.

Nas palavras de Sabbag (2011, p. 575):

A Constituição da República Federativa do Brasil, promulgada em 5 de outubro de 1988, é uma importante e destacada fonte do Direito Tributário, uma vez que nela estão sistematicamente estruturados os princípios básicos e as normas nucleares pertinentes aos tributos, conforme se depreende do disposto no Capítulo I (“Do Sistema Tributário Nacional”) do Título VI (“Da Tributação e do Orçamento”), ao longo dos arts. 145 a 162 do texto constitucional. Com efeito, em matéria tributária, a Constituição Federal estabelece as limitações constitucionais ao poder de tributar (arts. 150 a 152) e delimita a repartição das receitas tributárias (arts. 157 a 162).

No entendimento de Difini (2008) as Emendas Constitucionais situam-se no mesmo plano hierárquico da Constituição, validamente aprovadas, passam a fazer parte do texto constitucional e, em tema tributário, qualquer alteração da matéria relativa a tributos que tem trato constitucional, dependerá de Emenda à Carta.

Amaro (2006, p.167) reforça que, “Qualquer alteração legislativa que importe mudança no sistema de normas constitucionais tributárias (a modificação da competência para instituir determinado tributo, ou a redefinição do perfil de certo tributo) depende de emenda constitucional”.

Para Crepaldi S. e Crepaldi G. (2011) a Emenda Constitucional é a responsável pela rigidez de nosso sistema, pois exige discussão e votação em cada casa do Nacional, em dois turnos, com quórum de aprovação mínima de 3/5 dos votos dos respectivos membros, uma vez aprovada, incorpora-se à Constituição passando a ter a mesma força das normas constitucionais preexistentes.

2.5  Lei complementar

Conforme Machado (2004) em nosso sistema jurídico existe leis ordinárias e leis complementares. Do ponto de vista substancial ou material, as leis complementares identificam-se porque a CF/88 determina expressamente os casos que serão por elas regulados. Do ponto de vista formal, a lei complementar tem numeração própria e caracteriza-se pela exigência de quorum especial (maioria absoluta) para sua aprovação.

No entendimento de Carvalho (2005) preceituou o legislador constitucional que toda a matéria da legislação tributária está contida no âmbito de competência da Lei Complementar, aquilo que não cair na vala explícita da sua especialidade  caberá, certamente, no domínio da implicitude de sua generalidade.

Segundo Paulsen (2014, p. 116, grifo do autor):

A Constituição elenca, expressamente, as matérias cuja disciplina se dará em caráter complementar à Constituição através de veículo legislativo próprio que exige quorum qualificado: a lei complementar, que no artigo 146 inicia exigindo lei complementar para dispor sobre conflitos de competência em matéria tributária (art. 146, I) e para regular as limitações constitucionais ao poder de tributar (art. 146, II), O art. 146, III, da CF qualifica como normas gerais “especialmente” (trata-se de rol exemplificativo) aquelas que sobre a “definição de tributos e de suas espécies”, sobre o fato gerador, base de cálculo e contribuintes dos impostos discriminados na Constituição.

Segundo Pereira Filho e Brasil Junior (2010), a CF/88 prevê em seu art. 155, § 2ª, XII, “g”, que lei complementar deve regular a forma como os estados devem conceder e revogar isenções, incentivos e benefícios fiscais, esta regulamentação ocorre através da Lei complementar 24/75, que determina o mecanismo pelo qual devem ser celebrados convênios entre os Estados e o Distrito Federal.

A própria CF/88 determina a necessidade, ou impedimento da Lei Complementar para estabelecer regras dos tributos, segundo Melo (2012) que conclui indicando que Lei complementar objetiva explicitar a norma constitucional de eficácia limitada, caracterizando-se como lei nacional, que fundamenta a legislação federal, estadual e municipal.

Em matéria de ICMS, conforme Rolim e Gaede (1997), a edição de Lei complementar se faz necessária, dentre outros casos nas hipóteses previstas no artigo 146 da Constituição Federal como dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, e também estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre a definição de tributos e suas espécies, bem como em relação aos impostos os respectivos fatos geradores, base de cálculo e contribuintes.

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A CF/88 em seu artigo 155, inciso II, § 2º, XII, indica necessidade de Lei Complementar para atender o seguinte (BRASIL, 2016, p. 70 grifo do autor):

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior

§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

XII - cabe à lei complementar:

a) definir seus contribuintes;

b) dispor sobre substituição tributária;

c) disciplinar o regime de compensação do imposto;

d) fixar, para efeito de sua cobrança e definição do estabelecimento responsável, o local das operações relativas à circulação de mercadorias e das prestações de serviços;

2.6  Norma constitucional de eficácia limitada ou diferida

São todas aquelas normas, segundo Lenza (2008), que de imediato, no momento em que a Constituição é promulgada, não tem condão de produzir todos os efeitos, precisando de uma lei integrativa constitucional, são de aplicabilidade imediata e reduzida, ou aplicabilidade diferida, segundo alguns autores.

Conforme José Afonso da Silva (1993, p. 14, grifo do autor):

Normas de eficácia limitada são todas que dependem de providência ulterior, que lhe compete à eficácia e disponha sobre sua aplicação e dividem-se em as de principio institutivo e organizativo, onde as primeiras são aquelas através das quais o legislador constituinte traça os esquemas gerais de estruturação e atribuições de órgãos, entidades ou instituições para que o legislador ordinário estruture em definitivo, através de lei ordinária ou complementar. São reconhecíveis, especialmente pela lei integradora, com dicções como “a lei complementar estabelecerá....a lei disciplinará...na forma da lei...do modo que a lei dispuser” ou disposições semelhantes.

Para Bonavides (2004) as normas de eficácia diferida trazem já definida, intacta e regulamentada pela Constituição a matéria que lhe serve de objeto, a qual depois será apenas efetivada na prática mediante atos legislativos de aplicação, precisando de meios técnicos ou instrumentais para aplicar a matéria.

Segundo Temer (2008) são todas aquelas normas que dependem da emissão de uma normativa futura, em que o legislador ordinário, integra-lhe a eficácia, mediante lei ordinária, lhes dê capacidade de execução em termos regulamentados, têm o efeito de impedir que o legislador comum edite normas em sentido oposto ao direito assegurado pelo constituinte.

No entendimento de Rolim e Gaede (1997) as disposições constitucionais referentes acerca do diferencial de alíquotas poderiam se enquadrar nas normas de eficácia limitada ou reduzida, uma vez que se encontram inseridas nas previsões constitucionais acerca do ICMS, requerendo sua aplicabilidade definições a serem explicitadas através de Lei Complementar, conforme o Inciso XII, do parágrafo 2ª, do artigo 155 da CF/88, já citado neste estudo.

2.7  Decreto e regulamento                                    

Para Machado (1999) no âmbito do ICMS, decreto e regulamento podem ser tomados como sinônimos, o decreto é ato do Chefe do Poder Executivo, enquanto o regulamento é o ato editado pelo poder executivo através do decreto, com o fim de explicar o modo e a forma de execução da lei, em matéria tributária tem grande importância, ele consolida a lei e estabelece regras sobre obrigações acessórias.

Dos decretos regulamentares cuida o artigo 99 do CTN ao dizer que seu conteúdo e alcance restringem-se aos das leis em função das quais sejam expedidos. Os regulamentos, portanto, embora úteis como instrumentos de aplicação da lei, não podem, obviamente, inovar em nenhuma matéria sujeita à reserva da lei (AMARO, 2006).

Conforme Corrêa (2013 apud FREITAS, 2013, p. 590) é de se observar que os decretos guardam, em relação às leis, clara posição de inferioridade, limitando-se a refletir exclusivamente o conteúdo destas, e nas circunstancias, a apenas propiciar condições adequadas ao pleno cumprimento da lei, consolidando textos, estabelecendo regras e fixando prazos.

2.8  Doutrina e Jurisprudência

Chama-se de doutrina, segundo Carvalho (2005) o domínio das lições, ensinamentos e descrições explicativas do direito posto, elaborados pelos mestres e pelos juristas especializados, com linguagem é eminentemente descritiva, reproduzindo de forma elucidativa o conteúdo e mecanismos de articulação do próprio direito.

Crepaldi S. e Crepaldi G. (2011) comentam que jurisprudência é a consolidação de reiteradas decisões no mesmo sentido, mas não é considerada fonte de direito, pois no Brasil adota-se o sistema legislativo e não consuetudinário.

Na interpretação jurisprudencial, os órgãos do Poder Judiciário quase sempre se valem das manifestações doutrinárias, enquanto os estudiosos do Direito também se valem das manifestações jurisprudenciais para fundamentar seus pontos de vista. Por isto é possível afirmar que as interpretações jurisprudencial e doutrinária são complementares uma da outra (MACHADO, 2004).

2.9  Tributos e suas espécies

Tributos são obrigações decorrentes de lei, em moeda corrente, que não constitui em sanção por ato ilícito, compulsoriamente lançado e arrecadado pela administração pública, é a prestação pecuniária que garante recursos financeiros para o funcionamento do estado (CREPALDI, 2007).

O Código Tributário Nacional (CTN), no seu artigo 3º define tributos como toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada (BRASIL, 1966).

Segundo Casalino (2012), o direito tributário disciplina a transferência obrigatória de parte da riqueza produzida pelos particulares para os cofres públicos, portanto uma primeira noção de tributo aponta para essa parcela da propriedade privada que deve ser deslocada, compulsoriamente, para o Estado. 

Na visão de Paulsen (2008), os tributos se dividem em taxas, impostos e contribuições. Há importância em discriminar as diversas espécies tributárias e de conseguir identificar, num caso concreto, de que espécie se cuida, considerando o fato de que cada uma corresponde a um regime jurídico próprio.

2.10          Imposto e Fato Gerador

Melo (2012) indica que o CTN, em seu artigo 16, conceitua imposto como tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica relativa ao contribuinte, que guarda plena consonância com as diretrizes constitucionais.

O imposto é genérico, pois atende aos interesses gerais da coletividade; é indivisível, e também é vedada a vinculação de sua receita a órgão, fundo ou despesa, ressalvadas a repartição do produto de arrecadação dos impostos a que se referem os artigos 158 e 159 da CF/88, como atenderem as ações de serviço público de saúde, a manutenção e desenvolvimento do ensino e realização de atividades da administração tributária (MARTINS, 2007).

Imposto de acordo com Bartine (2013, p. 142):

[...] é um tributo que possui previsão no art.145 da Constituição Federal (CF/88) e no artigo 16 do Código Tributário Nacional (CTN), tratando-se de tributo não vinculado, uma vez que os atos e fatos que dão ensejo à incidência dos impostos refletem condutas cotidianas e normais na vida de cada contribuinte, sem vinculação, como já afirmado, com qualquer atividade ou contraprestação por parte do estado.

Conforme Paulsen (2014) os impostos incidem sobre revelações de riqueza do contribuinte, são normas de competências da CF/88 que indicam bases econômicas como aquisição de renda, circulação de mercadorias, sendo assim, os fatos geradores de impostos serão situações relacionadas ao contribuinte, e não ao Estado.

Machado (2010) sua definição de fato gerador o diferenciando da hipótese de incidência, onde por sua vez esta última designa com maior propriedade e descrição, contida na lei, da situação necessária e suficiente ao nascimento da obrigação tributária, enquanto que fato gerador diz da ocorrência, no mundo dos fatos, daquilo que esta na lei.

Difini (2008, p.193, grifo do autor) indica que:

[...] Tal é a razão pela qual, sempre distinguimos estas duas coisas, denominando de hipótese de incidência ao conceito legal (descrição legal, hipotética, de um fato, estado de fato ou conjunto de circunstancias de fato) e fato imponível ao fato efetivamente acontecido num determinado tempo e lugar, configurando rigorosamente a hipótese de incidência, portanto, hipótese de incidência é a previsão legal abstrata do fato que gerará a obrigação de pagar tributo; fato imponível é a ocorrência concreta, no mundo físico, daquele fato.

2.11          Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços e regra matriz de incidência

Segundo Ribeiro (2009), o Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços, comumente conhecido como ICMS, é um imposto de competência estadual, incidente sobre a circulação de mercadorias e sobre a prestação de alguns serviços, como de transporte interestadual e intermunicipal, da mesma forma sobre serviços de comunicação.

A CF/88 atribuiu aos estados e ao Distrito Federal a competência para regulamentar o ICMS, observado as normas gerais previstas pela Lei Complementar 87/96, a lei Kandir, e pelos convênios firmados entre os estados, por esta razão que cada estado brasileiro possui seu próprio regulamento para esse imposto, determinando prazo de pagamento e documentos a serem utilizados para sua arrecadação (OLIVEIRA ET AL, 2013).

Cabe ressaltar que, segundo Cassone (2009), que o ICMS mesmo sendo um imposto de competência estadual, possui características nacionais, tendo em vista que questões importantes são resolvidas de comum acordo entre os estados e o Distrito Federal, quando não pela Lei Complementar, ou pela resolução do Senado Federal na fixação das alíquotas, assim, a Lei Complementar nº 87/96 e suas alterações e as leis ordinárias instituidoras do ICMS têm campo de atuação limitado pela CF/88.

Segundo Brasil Junior e Pereira Filho (2005) a regra matriz é uma regra de comportamento do contribuinte de entregar determinada soma pecuniária ao Estado em forma de tributo, o fato descrito na hipótese da regra matriz pode ser distribuindo nos critérios material, temporal e espacial.

Conforme Cassone (2009), segue os principais aspectos do fato gerador do ICMS:

Fonte: adaptado de Cassone (2009, p. 359).

Conforme Machado (1999) é relevante a definição do local da operação, pois neste local considera-se ocorrido o fato gerador do imposto, e em conseqüência tem-se determinada a competência para a respectiva cobrança, pois se tratando de competência estadual, é importante que sejam evitadas dúvidas a esse respeito, com mais de um Estado pretendendo arrecadas imposto sobre o mesmo fato.

2.12           Diferencial de alíquota do ICMS e a Constituição Federal

A CF/88, ao promover modificações básicas na estrutura e cobrança do ICMS, além de ampliar o seu campo de incidência, adotou a utilização da alíquota interestadual nas operações destinadas a consumidor final, bem como adotou a possibilidade da cobrança do diferencial de alíquotas (ROLIM E GAEDE, 1997).

Segundo Carraza (2009), estes dispositivos que tratam de operações interestaduais e a cobrança de diferencial de alíquotas têm em mira preservar a arrecadação dos Estados quando em seus territórios estiverem localizados consumidores finais de mercadorias finais de mercadorias ou serviços tributáveis por meio do ICMS.

Segue no quadro 1 o que transcreve  a CF/88, mais precisamente em seu artigo 155, Inciso II, parágrafo 2º, inciso VII e VIII sobre a exigência do recolhimento do diferencial de alíquotas do ICMS:

Quadro 1 – Exigência do diferencial de alíquotas do ICMS na CF/88:

Fonte: adaptado de CF/88 (1988, p. 98)

2.13          Diferencial de alíquota do ICMS e Lei Complementar

Segundo Machado (1999), a CF/88 prevê a cobrança, no estado de destino, da diferença de alíquota, mas a existência da norma na constituição é insuficiente para que o legislador estadual possa definir um fato como gerador do imposto, uma vez que a Lei Complementar 87/96 omitiu nas definições do fato gerador, da base de cálculo e do contribuinte do ICMS referencias que permitam ver nelas incluídas a situação relativa à aquisição de mercadorias em operações interestaduais.

Com o advento da Lei Complementar 87/96, a cobrança do diferencial de alíquotas passou a constituir um problema, conforme observam Rolim e Gaede (1997), é que a referida lei complementar, ao cuidar do momento em que se deve considerar consumado o fato gerador do imposto, não cogitou da entrada da mercadoria adquirida em outro estado, deixando de fora do âmbito do ICMS.

Conforme Carraza (2009) em novembro de 1996 entrou em vigor a lei complementar 87/96 sobre o ICMS, embora ela tenha cuidado de quase todos os aspectos desta complexa figura, passou praticamente ao largo da matéria que constitui objeto o diferencial de alíquotas, realmente nada dispôs acerca da entrada de mercadoria oriunda de outro estado, destinada ao uso e consumo ou ativo permanente do adquirente, somente referiu-se a prestações de serviços interestaduais.

Ainda sobre Lei Complementar, mais especificamente sobre conflito de competência (grifo do autor):

Por apreço á segurança jurídica, portanto, é preferível admitirmos que se o Congresso Nacional, ao elaborar uma lei, entende estar tratando de matéria como, conflitos de competências, ou limitações constitucionais ao poder de tributar, ou normas gerais em matéria de legislação tributária, e por isto opta pela forma de lei complementar e observa, em sua elaboração, as normas definidoras do procedimento próprio para a aprovação dessa espécie legislativa, sua opção deve ser respeitada, não se podendo questionar o conteúdo de cada um dos dispositivos da lei então aprovada, com o propósito de demonstrar que não se trata de matéria reservada à lei complementar (MACHADO, 2010).

Complementa Bartine (2013) a Lei Complementar tem um papel fundamental em matéria tributária, uma vez que a própria CF/88 disciplina em artigo próprio algumas de suas funções, dentre elas, dispor sobro o conflito de competência tributária, que pode ser positivo, quando dois entes se julgam competentes para instituição do mesmo tributo ou negativo, quando dois entes se julgam incompetentes para determinar um tributo.

2.14          Diferencial de alíquota na EC 87/15 e o Convênio 93/15

Segundo Brigadão (2015) as regras que tratavam o protocolo 21/2011 sobre as alterações no diferencial de alíquotas foram tratadas como inconstitucionais pelo Supremo Tribunal Federal (STF), desta forma foi editada a Emenda Constitucional 87 de 2015, que serviu justamente para constitucionalizar estas normas.

A Emenda Constitucional nº 87/2015, conforme Moreira (2016) alterou substancialmente os aspectos materiais de incidência do ICMS, modificando a regra de distribuição do imposto, com a finalidade de tornar mais equânime a distribuição da arrecadação do imposto entre os Estados de origem e de destino das mercadorias, em razão da evolução do comércio eletrônico, se estendendo também às operações presenciais.

Para Salusse (2016) a regulamentação através de convênio trouxe um problema, uma vez que os estados aprovaram convênio disciplinando novas regras, mas na prática, adotarem interpretações completamente diferentes, principalmente no entendimento sobre o termo “localizado em outro Estado”, no que a venda presencial ou não, retirada pelo adquirente no Estado de origem ou entregue no Estado de destino.

O quadro 2 aponta as principais regulamentações trazidas pelo convênio 93 de 2015, publicado pelo Conselho Nacional da Fazenda (CONFAZ)  que regulamentou os procedimentos referentes ao diferencial de alíquotas nas operações com consumidor final não contribuinte em âmbito nacional (grifo do autor):

Quadro 2 – Convênio 93 de 2015 e a regulamentação nacional do diferencial de alíquotas da EC 87/15:

Fonte: adaptado de BRASIL (2015, p.1)

2.15          Diferencial de alíquota do ICMS no Rio Grande do Sul e sua regulamentação

O quadro 03 demonstra a regulamentação no Estado do Rio Grande do Sul da cobrança de diferencial de alíquotas no que tange o momento da ocorrência do fato gerador, base de cálculo e sua forma, bem como a determinação da utilização da alíquota interna nas operações em que a entrega da mercadoria se dá no momento de sua aquisição:

Quadro 3: Regulamentação do diferencial de alíquotas no Rio Grande do Sul:

^{Fonte: Adaptado de RIO GRANDE DO SUL (1997).}

2.16          Diferencial de alíquota do ICMS em outros Estados da Federação e sua regulamentação

O quadro 4 demonstra que o Estado do Maranhão regulamentou o diferencial de alíquotas através da lei 10.326/2015, inserindo o inciso VI ao artigo 5º na lei 7.799 de 2002, e  também inseriu no artigo 12 da mesma lei o inciso XVII, incluindo as operações realizadas no próprio estabelecimento do remetente como fato gerador do diferencial de alíquotas (grifo do autor):

Quadro 4: Regulamentação do diferencial de alíquotas no Maranhão:

Fonte: adaptado de Maranhão (2015).

O Estado do Distrito Federal também regulamentou o diferencial de alíquotas através da Lei 5.446 de 2015, alterando a Lei 1.254 de 1996, mais precisamente nos artigos IV do artigo 2ª, o inciso XIX no artigo 5ª e o artigo 20 e os parágrafos 1º ao 3º (grifo e destaques por parte do autor):

Quadro 5: Regulamentação do diferencial de alíquotas no Distrito Federal:

Fonte: adaptado de Distrito Federal (2015).