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Norma geral antielisiva: conceito, características, constitucionalidade, regulamentação e aplicação no Direito brasileiro

Norma geral antielisiva: conceito, características, constitucionalidade, regulamentação e aplicação no Direito brasileiro

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Introdução

O grande apego às formas que podemos observar no em nosso país está incrustado naquilo que Luis Alberto Warat chama de "senso comum teórico" dos juristas [01]. Utilizando um linguajar próprio da hermenêutica filosófica [02], diríamos que este "senso comum teórico" corresponde à tradição jurídica nacional. Esta tradição, a par de ser o repositório dos grandes dogmas, eventos, mudanças e rupturas históricas em nosso direito, forma também o horizonte de sentido dos juristas (é um limite).

Gadamer diz que o fenômeno da compreensão dá-se dentro de uma estrutura circular, o círculo hermenêutico [03]. Esta compreensão começa sempre em algo que já faz parte de nós: a pré-compreensão. A pré-compreensão de um jurista é uma estrutura prenhe de pré-conceitos, pré-juízos, pré-julgados (no sentido positivo das palavras). É resultado da vivência e também, muito profundamente, do "sendo comum teórico", da tradição jurídica nacional, que vai sendo transmitida pelas escolas, pelos livros de doutrina e pela práxis.

Mas esta tradição jurídica nacional será ela um agrupado caótico, um repositório sem ordem alguma de doutrinas, eventos, conceitos, etc? Ou será que existe algum fio condutor que agrupe esta tradição e abra as portas para sua compreensão como um todo?

Lenio Luiz Streck nos oferece uma boa resposta. Dentro de sua concepção, os discursos jurídicos em nosso país foram e continuam sendo produzidos debaixo de um paradigma matafísico-essencialista, gestado pela filosofia da consciência de além-mar (iluminismo), e no contexto de um estado liberal (europeu) [04]. Este paradigma está esgotado e não oferece mais soluções adequadas para os problemas atuais da sociedade e do Estado brasileiro. Daí falar-se em crise do direito.

Os métodos de interpretação tradicionais, que conhecemos e usamos em nossos raciocínios jurídicos, estão comprometidos com este modelo de racionalidade, que já está no museu das idéias filosóficas. Segundo o filósofo Ernildo Stein [05], o discurso jurídico predominante, ou senso comum teórico dos juristas, chega a ser ingênuo. Por isso é preciso que nós juristas visitemos filosofias novas, arejando e sacudindo nossos pré-juízos e pré-conceitos, sob pena de produzirmos interpretações muito apegadas ao formalismo e cada vez mais distanciadas da realidade social.

Diante disso, como interpretar a Constituição Federal de 1988 apenas com os instrumentos que a tradição jurídica nacional trouxe até nossos dias? Será que a nova Carta quis fundar um estado liberal, nos moldes daquilo que existiu na Europa no século XIX? Nosso sistema jurídico seria um sistema de cunho liberal-individualista?

A estas perguntas não temos respostas exatas, mas o fato de perguntar já nos coloca mais em contato com os nossos pré-juízos, pré-conceitos, enfim, com a nossa pré-compreensão enquanto juristas. Trazer à tona estes pressupostos de nossa compreensão é fundamental para que não nos limitemos a apenas repetir.

Frente ao novo é comum sentirmos uma espécie de estranhamento, quase uma ojeriza. Isto porque ele nos escapa, não se acomoda bem aos cânones que comandam a nossa compreensão. Então tendemos a aproximá-lo o mais que podemos do velho, daquilo que compreendemos, dominamos. Não deixamos o novo falar [06], olhamos o novo com os olhos do velho, e, ao fazermos isso, envelhecemos o novo. Quando não é possível envelhecer o novo, caímos na tentação de repeli-lo, no nosso caso, juristas que somos, de considerá-lo inconstitucional.

Ao silenciar o novo, bloqueamos a possibilidade de ampliar nosso horizonte de sentido. Impedimos que o horizonte do novo funda-se com o horizonte de nossa pré-compreensão, com o horizonte da tradição que chegou até nós. Conformamo-nos com o que é mais confortável: repetir. Neste contexto, o princípio da segurança jurídica muitas vezes tem servido de tábua de salvação. Mas, para uma boa compreensão dos problemas jurídicos de nosso tempo, uma compreensão evolutiva, devemos nos guardar desta calamidade e estarmos abertos ao que o novo tem a nos dizer. Este é o pressuposto metodológico para a elaboração deste trabalho.

Pretendemos analisar o novo introduzido em nosso sistema jurídico através da Lei Complementar 104/2001, que acrescentou o parágrafo único ao artigo 116 da Lei 5.172/1966, Código Tributário Nacional [07]. Este dispositivo foi batizado pela doutrina de norma geral antielisiva e, em que pese já terem se passado seis anos desde sua aparição, permanece inaplicável por falta de regulamentação.

O renovado interesse em discutir este assunto, talvez o mais polêmico na atualidade no direito tributário, vem das recentes decisões do Conselho de Contribuintes da Fazenda Nacional [08], que tem desconsiderado vários planejamentos tributários, e também da nova tentativa encetada pelo governo federal de regulamentar o parágrafo único do artigo 116 do CTN.

Ao longo do presente trabalho procuraremos conceituar elisão e evasão fiscal, extremando-as. Passaremos pela idéia de planejamento tributário, pelas doutrinas da interpretação econômica e do teste do propósito negocial. Também serão analisados os conceitos de simulação, negócio jurídico indireto, abuso de forma, abuso de direito e fraude à lei.

Verificaremos a possibilidade de edição de normas gerais antielisivas em nosso sistema constitucional. Analisaremos a natureza jurídica do parágrafo único do artigo 116 do CTN, colacionando as principais opiniões críticas da doutrina a respeito do tema. Serão analisadas as tentativas passadas e presentes de regulamentar este dispositivo legal.

Partindo da hipótese de que o Supremo Tribunal Federal chancelará a constitucionalidade da norma em comento, analisaremos o princípio constitucional da proporcionalidade ou razoabilidade, alçando-o à condição de baliza para a atuação das autoridades fiscais no procedimento de desconsideração dos atos ou negócios jurídicos com base na norma geral antielisiva.

1. Normas antielisivas

Normas antielisivas são aquelas que permitem ao Fisco desconsiderar condutas elisivas praticadas pelos contribuintes com o objetivo economizar tributo, lançando-o tal como seria devido caso não verificada a elisão fiscal. Podem ser específicas, quando trazem expressamente o catálogo dos fatos geradores que se sub-rogam no ato praticado pelo sujeito passivo, ou gerais, estas de constitucionalidade muito discutida, quando não trazem previsão expressa sobre os fatos geradores sub-rogatórios [09] da conduta do contribuinte.

Neste estudo o interesse está todo voltado para as normas gerais antielisivas, já existentes desde há muito tempo em vários países, entre os quais citamos a Alemanha (provavelmente a pioneira), Argentina, França, Inglaterra, Itália, Espanha, Estados Unidos e Portugal, entre outros [10]. No Brasil, temos a tentativa de implantar uma norma geral antielisiva através da Lei Complementar 104/2001, que introduziu o parágrafo único ao artigo 116 do CTN.

1.1. Elisão e evasão fiscal

Antes de adentrarmos nos conceitos de elisão e evasão fiscal é preciso dizer que não há um consenso doutrinário em torno do significado e alcance destes termos. Alguns autores, distanciando-se do entendimento e do uso majoritários, tomam elisão por evasão e evasão por elisão [11] [12]. Outros segregam a evasão e a elisão da sonegação e da fraude [13]. Há também os que preferem o termo elusão ao invés de elisão [14].

Adotaremos a definição doutrinária de uso mais difundido, tendo sempre presente que existem divergências entre os autores e que não há norma legal a aprisionar os termos. No entanto acreditamos que a polêmica quanto ao parágrafo único do artigo 116 do CTN, introduzido pela Lei Complementar 104/2001, pode ter o seu começo justamente na padronização e aceitação irrefletida destes conceitos.

Neste diapasão, a doutrina majoritária [15] entende que elisão fiscal é a conduta lícita do contribuinte que se esquiva do tributo, evitando que o suporte fático da norma tributária se concretize do mundo fenomênico. Da elisão fiscal podem resultar a inexigibilidade do tributo, sua redução ou o diferimento da obrigação de pagá-lo.

As leis tributárias trazem um catálogo de situações tributáveis. As situações não previstas neste catálogo estão, à primeira análise, fora do âmbito de incidência das normas tributárias e, portando, uma vez configuradas, não dão origem a tributos. A elisão fiscal operaria precisamente neste vazio normativo [16].

Já a evasão fiscal é entendida como a conduta ilícita do contribuinte que se furta ao pagamento do tributo, reduz o valor devido ou não cumpre tempestivamente com dever de pagar. Surge sempre após a incidência da norma tributária e vem geralmente associada às figuras do dolo, da fraude, da sonegação e da simulação.

Sampaio Dória [17] distingue evasão de elisão fiscal nos seguintes termos:

... na evasão ilícita o contribuinte deixa de pagar um tributo, por ele devido, mediante processos ilícitos ou fraudulentos. Na elisão, economia fiscal, deixa de pagá-lo mediante processos preventivos, quer dizer, não se colocando naquela situação tributada, mas atingindo o mesmo resultado econômico visado, por outro processo.

Na esteira do que diz a doutrina majoritária, a fronteira (critério objetivo) entre a elisão e a evasão fiscal encontra-se na verificação da ocorrência ou não do fato gerador e, por conseqüência, na licitude ou ilicitude do comportamento do contribuinte. James Marins [18] refere que:

Albert Hensel foi possivelmente o primeiro doutrinador a traçar – já em 1924 – a linha divisória entre a elisão e a fraude fiscal e ensinou pioneiramente que a elisão tributária não cuida da transgressão à norma fiscal imperativa, mas se configura pela adoção de formas lícitas para obter economia fiscal, já que nenhuma lei fiscal proíbe a utilização de uma via fiscal diversa daquela prevista pelo legislador [sic].

No entanto, é preciso questionar: quando se considera ocorrido o fato gerador? O artigo 116 do CTN, nos seus incisos I e II diz que, em se tratando de situação de fato, desde o momento em que se verificam as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios [19]. Em se tratando de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos do direito aplicável. Sobre a dificuldade de caracterizar e distinguir situação de fato e situação jurídica, leciona Hugo de Brito Machado [20]:

Não é fácil, na prática, distinguir uma situação de fato de uma situação jurídica, porque nem sempre se consegue distinguir um conceito jurídico de um conceito não jurídico. De todo modo, há situações nas quais se pode razoavelmente dizer que a hipótese de incidência do tributo consubstancia uma situação de fato, e outras nas quais se pode afirmar que ela consubstancia uma situação jurídica.

Nota-se, portanto, que a aparente clareza solar e simplicidade dos conceitos de evasão e elisão fiscal, na visão da doutrina majoritária até aqui exposta, podem nos levar a uma conclusão apressada: frente a uma conduta lícita, do ponto de vista dos institutos de direito privado, conduta esta que contornou a aplicação de uma norma tributária, ao Fisco não resta nada além de considerar intocável a elisão levada a cabo pelo contribuinte.

Dúvidas surgem quando se constata que o comportamento do contribuinte não teve qualquer propósito negocial, tendo o exclusivo intuito de fazer economia de imposto. Através das formas de direito civil e comercial o contribuinte poderia estruturar seus negócios de tal maneira que, evitando praticar o ato típico, tributado, atingiria seu objetivo econômico praticando um ato atípico, não tributado [21]. Este tipo de procedimento do contribuinte tem a ver com a idéia de planejamento fiscal. É o item que segue.

1.2. Planejamento Tributário

Planejamento tributário é um conceito amplo, que tem na elisão fiscal uma de suas técnicas operativas. Vale-se de vários instrumentos que buscam realizar a economia de imposto, aproveitando os campos de não-incidência da norma tributária e as lacunas da legislação. Pressupõe a licitude dos meios utilizados, sob pena de configurar evasão fiscal, sonegação.

Também abrange providências como a discussão administrativa ou judicial da cobrança de tributos, a recuperação de possíveis créditos fiscais, a administração e redução do passivo tributário através de remissões, anistias e parcelamentos, o aproveitamento de incentivos fiscais, a reorganização contábil, o redirecionamento de atividades, a reestruturação societária, etc [22].

Para James Marins [23]:

Denomina-se planejamento fiscal ou tributário lato sensu a análise do conjunto de atividades atuais ou dos projetos de atividades econômico-financeiras do contribuinte (pessoa física ou jurídica), em relação ao seu conjunto de obrigações fiscais com o escopo de organizar suas finanças, seus bens, negócios, rendas e demais atividades com repercussões tributárias, de modo que venha a sofrer o menor ônus fiscal possível.

A finalidade das normas gerais antielisivas é justamente impedir que o contribuinte valha-se do planejamento tributário em sentido estrito (elisão tributária) de forma abusiva, sem outro propósito que não o de pagar menos tributo. Neste compasso, mesmo que os atos e negócios praticados pelo contribuinte sejam, prima facie, lícitos sob o ponto de vista do direito civil e do direito comercial, o Fisco pode abstrair das formas utilizadas e considerar apenas o conteúdo econômico dos atos e negócios praticados. Mesmo parte daqueles juristas que defendem a licitude do planejamento, reconhecem que existem planejamentos grosseiros, cuja inoponibilidade ao Fisco pode ser constatada até pelo homem comum [24] [25].

Isto nos remete à questão da interpretação econômica no direito tributário.

1.3. Interpretação econômica do direito tributário

A doutrina da interpretação econômica do direito tributário foi alçada ao nível legal pela primeira vez na Ordenação Tributária Alemão de 1919, de lavra do jurista Enno Becker [26]. Segundo o que dispõe, ao Fisco é dado considerar prevalentemente o conteúdo e o efeito econômico dos atos e negócios jurídicos entabulados pelo contribuinte em detrimento das formas adotadas. Consiste na prerrogativa de lançar o tributo desconsiderando os documentos produzidos pelo contribuinte, tendo em conta apenas a operação econômica (eventualmente) encoberta pela veste formal dos atos e negócios praticados.

A questão da interpretação econômica sempre foi e continua sendo um dos pontos mais polêmicos do direito tributário. Liga-se com o reconhecimento ou a recusa de sua autonomia. Estaríamos nesta área inflexivelmente vinculados às definições dos fatos, atos e negócios jurídicos estabelecidas pelo direito privado ou no direito tributário seria possível a construção autônoma de conceitos e a adoção de métodos interpretativos próprios? [27]

O nosso Código Tributário parece ter optado por um caminho conciliador. No artigo 110, dispositivo endereçado ao legislador, diz que a lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance dos institutos, conceitos e formas de direito privado utilizados expressa ou implicitamente pela Constituição Federal, pelas Constituições Estaduais ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias [28]. Porém, caso o instituto, conceito ou forma não seja utilizado por algum dos estatutos mencionados, aparecendo em lei ordinária, por exemplo, não é vedado ao legislador tributário alterá-lo.

O artigo 109 do CTN estabelece como cânone hermenêutico que os princípios gerais de direito privado são utilizados para pesquisa da definição, conteúdo e alcance dos institutos, conceitos e formas (de direito privado), mas não para a definição dos respectivos efeitos tributários. Neste sentido, a lei tributária pode dispor que o resultado contábil decorrente da incorporação de empresa com lucro por outra que seja deficitária não tenha o efeito de reduzir a base de cálculo do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido devido pela incorporada [29]. Fica clara a desvinculação quanto ao direito privado.

Uma disposição que parece fazer a balança pender para o lado que defende a vinculação ao direito privado é o inciso II do artigo 118 quando diz que a definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se dos efeitos (leia-se dos efeitos econômicos) dos fatos ocorridos. Porém, tal dispositivo, em nosso sentir, não deve ser interpretado divorciado do artigo 116, sendo aplicável apenas quando se tratar de "situação jurídica" (inciso II). Em se tratando de "situação de fato" (inciso I) não vemos como não considerar os efeitos (econômicos) dos fatos, tanto na interpretação da definição quanto na caracterização da ocorrência do fato gerador.

A proibição do emprego da analogia, entre nós prevista no § 1º do artigo 108 do CTN, é comumente invocada pelos que não admitem a possibilidade da edição de uma norma geral antielisiva e o emprego da interpretação econômica no direito tributário. Muitos, como Hamilton Dias de Souza [30], não vislumbram outro mecanismo de funcionamento das normas gerais antielisivas que não seja mediante o emprego da analogia. Neste sentido é que surge a tese de que o parágrafo único do artigo 116 do CTN, acrescentado pela Lei Complementar 104/2001, teria revogado o § 1º do artigo 108 do mesmo diploma.

Avançando um pouco mais em direção à experiência brasileira, entendemos que a questão da analogia é um falso problema. O que ocorre é que, uma vez regulamentada a norma geral antielisiva [31], o Fisco poderá dar ao fato uma qualificação diversa da que foi dada pelo contribuinte, reinterpretando-o de acordo com o seu conteúdo econômico (apenas para fins tributários). Aqui não haveria uma analogia e sim uma incidência direta da norma. Também não vislumbramos na hipótese uma tributação via ficção legal [32], a considerar existente o que nunca existiu. Na verdade, interpretando-se o fato com ênfase em seu conteúdo econômico, ele sempre existiu com seu modo próprio de ser. O contribuinte é que quis vesti-lo com uma forma capaz de obnubilar a visão do Fisco [33].

Os mencionados e debatidos artigos 108 § 1º, 109, 110 e 118 inciso II do CTN, são os mais comumente invocados pela doutrina [34] (majoritária) que nega a possibilidade de edição de normas gerais atielisivas e do uso da interpretação econômica entre nós. Procuramos demonstrar até aqui que a matéria é mais complexa do que esta doutrina quer fazer parecer e que muitos dos obstáculos colocados às teorias dissidentes não são intransponíveis como podem parecer numa primeira análise.

No entanto, é preciso dizer que mesmo os que defendem a autonomia científica do direito tributário vêem dificuldade em admitir uma interpretação puramente econômica, que não defina as "regras do jogo [35]". Isto porque a nossa Constituição Federal consagra o princípio da legalidade, e uma cláusula de interpretação econômica sem critérios materiais [36] de aplicação bem definidos pode abrir as portas ao arbítrio por parte do Fisco.

1.4. Critérios materiais para a antielisão

As legislações estrangeiras variam quanto aos critérios materiais utilizados para dar dinâmica às normas gerais antielisivas [37]. Afastada a intenção de importar conceitos, traremos um índice com definições fundadas na doutrina e no sistema jurídico nacionais. Conceituaremos simulação, fraude à lei, abuso de direito, abuso de forma, negócio jurídico indireto e teoria do propósito negocial.

A simulação pode ser absoluta ou relativa. Caio Mário da Silva Pereira [38] ensina que:

Será absoluta quando o ato encerra confissão, declaração, condição ou cláusula não verdadeira, realizando-se para não ter eficácia nenhuma. Diz-se aqui absoluta, porque há uma declaração de vontade que se destina a não produzir resultado. O agente aparentemente quer, mas na realidade não quer; a declaração de vontade deveria produzir um resultado, mas o agente não pretende resultado nenhum. A simulação se diz relativa, também chamada dissimulação, quando o ato tem por objeto encobrir outro de natureza diversa (e. g., uma compra e venda para dissimular uma doação), ou quando aparenta conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas das a quem realmente se conferem ou transmitem (e. g., a venda realizada a um terceiro para que este transmita a coisa a um descendente do alienante, a quem este, na verdade, tencionava desde logo transferi-la). E é relativa em tais hipóteses, porque à declaração de vontade deve seguir-se um resultado, efetivamente querido pelo agente, porém diferente do que é o resultado normal do negócio jurídico. O agente faz a emissão de vontade, e quer que produza efeitos; mas é uma declaração enganosa, porque a conseqüência jurídica em mira é diversa daquela que seria a regularmente conseqüente do ato...

Para ser motivo de nulidade do ato ou negócio jurídico, a simulação deve ter a finalidade de prejudicar terceiros. Neste sentido, acompanhando-se o pensamento da doutrina dominante, poderíamos chegar à conclusão de que a simulação relativa, praticada no âmbito de um planejamento tributário, valendo-se do mecanismo da elisão fiscal, não prejudica o Fisco, já que o fato gerador do tributo não ocorreu [39]. Assim, a simulação relativa não seria prestável como critério material para uma norma geral antielisiva [40].

Instituto afim à simulação é a fraude à lei. No magistério de Maria Helena Diniz consiste no [41]:

ato de burlar o comando legal usando de procedimento aparentemente lícito. Caracteriza-se pela prática de ato não proibido, em que uma situação fática é alterada para escapar à incidência normativa, livrando-se, assim, de seus efeitos. Por exemplo, venda de bens a descendentes, sem anuência dos demais descendentes, levada a efeito por interposta pessoa, que, depois, passa o bem àquele descendente. Atinge-se, por via oblíqua, o objetivo pretendido, mediante violação disfarçada à lei.

O ato ou negócio praticado com fraude à lei observa a sua letra, mas ofende o seu espírito (da lei). Traz consigo a má-fé, o engano, o logro, veiculados através da simulação e dos abusos em geral, especialmente os de direito e de forma. Através dela seu autor visa furtar-se ao cumprimento de uma obrigação, causando dano a terceiros. É o critério utilizado para a norma geral antielisiva na Espanha desde 1995 (Lei 25/1995, de 20 de julho). No Brasil a doutrina [42] aproxima-a mais da evasão fiscal, daí não ser um bom critério material para a norma geral antielisiva [43].

Segundo Antônio Junqueira de Azevedo, o negócio jurídico indireto caracteriza-se por uma fissura entre sua causa [44] final abstrata e sua causa final concreta. É celebrado com a finalidade de atingir fins diversos dos que são típicos da estrutura jurídica escolhida [45]. Um contrato de compra e venda com cláusula de retrovenda, por exemplo, pode ser usado para viabilizar um empréstimo. O vendedor recebe o dinheiro e, quando termina de devolvê-lo ao comprador, executa a cláusula de retrovenda, fazendo tudo voltar ao estado anterior. A causa final abstrata do contrato de compra e venda, mesmo com o pacto adjeto de retrovenda, é a transferência da propriedade. Mas neste exemplo a causa final concreta é a obtenção de um empréstimo.

Utilizado como instrumento de planejamento tributário, o negócio jurídico indireto normalmente é composto por uma série de atos ou negócios que no final compõe uma única operação ou estrutura jurídica. Estes atos coligados são utilizados para contornar a norma tributária, evitando a incidência do tributo. Difere da simulação, pois neste caso as partes desejam o que foi pactuado. Na simulação relativa, ao contrário, as partes praticam um negócio cujos efeitos não desejam, com a finalidade de esconder outro, cujos efeitos querem.

Para Hamilton Dias de Souza, o negócio jurídico indireto pode ser um bom critério material para uma norma geral antielisão, já que é capaz de evidenciar o ato anormal de gestão, a falta de propósito negocial [46]. Utiliza-se a forma mais complexa, não usual, justamente para economizar tributo. Para os que defendem a licitude e a inviolabilidade do planejamento tributário, argumentando que a elisão tributária está compreendida na liberdade de contratar, veja-se o que diz o artigo 421 do Código Civil: A liberdade de contratar será exercida em razão e nos limites da função social do contrato. Pergunta-se: Um negócio jurídico indireto, entabulado com a finalidade única e exclusiva de economizar tributo, cumpre com a sua função social? Devemos abstrair da causa final concreta e filiarmo-nos apenas na causa final abstrata do negócio, considerando que todos os planejamentos tributários que se valem da elisão fiscal são invioláveis? Nos parece difícil aceitar isto em todas as situações.

O abuso de direito [47] e o abuso de forma também são apontados como possíveis critérios materiais para as normas gerais antielisivas. O abuso de direito traz a idéia de excesso e pode ser verificado quando o titular de um direito, a pretexto de exercê-lo, ultrapassa os limites impostos pelo seu fim econômico ou social, pela boa-fé ou pelos bons costumes. É a dicção do artigo 187 do Código Civil, que considera ato ilícito o abuso de direito. Esclareça-se que o exercício regular de um direito não configura o ilícito, mesmo que cause dano a terceiros. O abuso surge quando o direito é utilizado para levar malefício a outrem, inspirado na intenção de fazer mal, sem proveito próprio [48].

Neste sentido, pergunta-se sobre a existência de um direito à elisão fiscal face às normas antielisão. Realmente, a fundamentação ética do instituto, calcada na boa-fé e nos bons costumes, parece não se adequar às peculiaridades da relação jurídico tributária [49]. Porém, tomando-se a cláusula do fim econômico e social, fica difícil fazer uma defesa geral e irrestrita de todo e qualquer planejamento fiscal que se valha de mecanismos elisivos. Mesmo os mais ferrenhos defensores da elisão fiscal acabam cedendo neste ponto [50]. Junte-se a isto o que já foi dito sobre o artigo 421 do Código Civil.

O abuso de forma, correlato do abuso de direito, é o critério atualmente adotado pela Ordenação Tributária Alemã. Ocorre quando os atos ou negócios jurídicos são praticados utilizando-se formas anormais, inadequadas ou atípicas. Para tanto é necessário que exista um descompasso entre a forma jurídica adotada e a relação econômica que através dela se exterioriza. Diz-se que existe um uso anormal das formas [51], e daí a maior crítica a esta doutrina: existe uma forma adequada, normal para cada ato ou negócio, qual é? Pela sua extrema proximidade com o negócio jurídico indireto e com simulação relativa, vale o que já foi dito acima sobre estes institutos.

Para finalizar, é preciso tratar da teoria do propósito negocial. Originária do direito anglo-saxão, Marins assim se manifesta sobre ela [52]:

No âmbito tributário a teoria do abuso de forma recebe o reforço conceitual da teoria do propósito negocial (business purpose theory) que se constitui em elemento condutor de sua identificação. Segundo a teoria do propósito negocial sempre que o contribuinte se serve de formas jurídicas, especialmente de caráter societário, sem que se possa identificar um escopo negocial próprio mas que proporcionem economia tributária, estará caracterizado o abuso de forma.

Nesta esteira, o teste do propósito negocial é um importante instrumento a serviço dos sistemas antielisão.

2. Lei Complementar 104/2001: a norma geral antielisiva brasileira

No ano de 2001, através da Lei Complementar 104, foi acrescentado o parágrafo único ao artigo 116 do CTN, que ficou com a seguinte redação:

Art.116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes seus efeitos:

I – tratando-se de situação de fato, desde o momento em que se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios;

II – tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos do direito aplicável;

Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos estabelecidos em lei ordinária.

Este dispositivo penetrou no sistema jurídico nacional para operar como norma geral antielisiva. Permanece inaplicável até hoje porque não foi editada a lei ordinária exigida na parte final do parágrafo único, estabelecendo os procedimentos a serem observados para a desconsideração dos atos ou negócios jurídicos pelas autoridades fiscais.

2.1. Constitucionalidade

Esta inovação legal tem provocado grande agitação nos meios jurídicos. Sua compatibilidade com a Constituição Federal tem sido muito questionada, a pondo de tramitar no Supremo Tribunal Federal uma Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI 2446), protocolada em 2001 [53]. Os debates travam-se entre aqueles que levantam a bandeira da inconstitucionalidade do instituto [54], por ofender princípios como a legalidade, tipicidade fechada, liberdade de contratação e segurança jurídica e, de outro lado, aqueles que entendem que o dispositivo é compatível com a Carta Magna, devendo a questão ser enfocada sob a ótica dos princípios da isonomia, da capacidade contributiva e da solidariedade. Examinemos os argumentos centrais utilizados pelas partes.

O princípio da legalidade, de todos conhecidos, está previsto no artigo 5º, inciso II da Constituição Federal [55]. Aparece novamente no inciso I do artigo 150 [56], o que faz a doutrina concluir pela consagração constitucional do princípio da tipicidade fechada [57]. Desta forma o disposto no parágrafo único do artigo 116 do CTN seria uma afronta a estes princípios por permitir que a autoridade fiscal, arvorando-se no papel de legislador, desconsidere atos e negócios jurídicos praticados pelo contribuinte para economizar tributo, em flagrante ofensa ao princípio da segurança jurídica.

Para os que pensam desta forma [58], após o ato administrativo de desconsideração, o tributo seria cobrado por analogia [59]. Explique-se. O contribuinte elegeu uma forma jurídica não tributada para a prática de determinado ato ou negócio. Desta forma, o fato gerador do tributo não aconteceu, tendo ocorrido outro fato, não tributado. Após o Fisco desconsiderar a forma adotada pelo contribuinte para elidir a norma tributária, remanesce o mesmo fato não tributado. Sobre este fato, não tributado, repita-se, o Fisco pretende fazer incidir a mesma norma que incidiria sobre o fato intencionalmente não praticado pelo contribuinte. E isto seria uma operação analógica, vedada pelo CTN [60], violadora dos princípios da legalidade e da tipicidade fechada. Agindo desta forma, autoridade fiscal estaria criando norma para o caso concreto [61], sem previsão legal da hipótese de incidência, base de cálculo, alíquota e demais elementos necessários ao tipo tributário. Em suma, um disparate frente ao princípio da segurança jurídica.

Entendemos que a fenomenologia da desconsideração não é corretamente descrita desta forma. Não estamos frente a um caso de analogia. Na elisão o contribuinte vale-se um negócio jurídico indireto com a finalidade única de economizar imposto. Atinge o mesmo efeito econômico (desejado) que conseguiria caso praticasse o negócio em sua forma típica, tributada. A norma geral antielisão permite que o Fisco desconsidere a veste formal dada ao negócio pelo contribuinte e o tribute de acordo com a sua verdadeira natureza. Desconsiderando-se o ato ou negócio praticado pelo contribuinte, o que resta? Restam os elementos que configuram o fato gerador do tributo que o mecanismo elisivo quis contornar [62]. Ou seja, deixando de lado a forma e buscando o conteúdo do ato ou negócio praticado, observa-se que o fato gerador efetivamente ocorreu. Portanto, não se trata de analogia, e sim de incidência direta da norma instituidora do tributo [63]. Desta forma, não há que se falar em afronta aos princípios acima mencionados, pois, na prática, após a desconsideração ou os elementos constituintes do fato gerador estão presentes, e é caso de lançar o tributo, ou não estão presentes, e é caso de não incidência [64].

Tal interpretação homenageia os princípios constitucionais da capacidade contributiva e da isonomia, que estabelecem que cada um deve pagar tributo na medida de suas forças, e que aqueles que se encontrem na mesma situação devem suportá-lo na mesma medida, como imperativo de justiça fiscal. Estes princípios têm a mesma estatura constitucional que os da legalidade, tipicidade fechada e segurança jurídica. A solução sobre quais devam prevalecer no caso concreto passa pelo uso da técnica da ponderação de valores, formulação do pós-positivismo jurídico [65]. A doutrina que, para execrar a norma geral antielisiva, defende a supremacia absoluta do princípio da legalidade e da tipicidade fechada em matéria tributária não resiste a uma leitura principiológica do ordenamento jurídico brasileiro. Ou será que o constituinte de 1988 quis fundar um Estado Liberal, nos moldes dos séculos XVIII e XIX?

A alegação do princípio da liberdade de contratação, de derivação constitucional, também é insuficiente para impingir inconstitucionalidade ao parágrafo único do artigo 116 do CTN. Como vimos acima, a liberdade de contratação sofre limitações pela função social que devem guardar os contratos.

Portanto, não há óbice constitucional à edição de normas gerais antielisivas em nosso país. Sua aplicação é que deverá observar todas as garantias constitucionais, sob pena de seu uso converter-se em arbítrio do Fisco.

2.2. Critério material eleito ou a falta de critério

O parágrafo único do artigo 116 do CTN confere poderes para a autoridade fiscal desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador ou de seus elementos constitutivos. A pedra filosofal para a compreensão do sentido e alcance deste dispositivo é o termo "dissimular". Muitos autores de direito tributário têm entendido que o verbo dissimular ali empregado é sinônimo de simulação relativa [66], e que, portanto, o conceito a ser adotado seria o do Código Civil. Desta forma, não haveria nada de novo no sistema tributário nacional, pois a simulação já tem disciplina legal, tanto no Código Civil [67] como no CTN [68] [69]. Haveria aqui um erro monumental do legislador, que quis criar uma norma geral antielisão e acabou criando uma norma antievasão [70].

Outros autores, como Marco Aurélio Greco [71], entendem que o termo dissimular abrange, no direito tributário brasileiro, mais do que simulação relativa. Como já foi demonstrado acima, o direito tributário pode alterar o significado e alcance de institutos de direito privado, desde que não agrida o disposto no artigo 110 do CTN. Seria o presente caso. Desta forma, o vocábulo dissimular teria a potencialidade de abranger figuras como a fraude à lei, o negócio jurídico indireto, o abuso de direito, cuja aferição seria possibilitada pelo teste do propósito negocial. Esta interpretação fica reforçada pela letra da extinta Medida Provisória 66/2002 [72], que excluía expressamente de seu âmbito de incidência os atos e negócios jurídicos em que fossem verificadas a ocorrência de dolo, fraude ou simulação. Em seu artigo 14 este diploma legislativo trazia como critérios para a desconsideração dos atos e negócios jurídicos a falta de propósito negocial e o abuso de forma. O projeto de lei 536/2007, de autoria do Governo, vai no mesmo sentido.

A opinião mais lúcida sobre o assunto parece ser a de Hamilton Dias de Souza [73]. Segundo ele, ultrapassada a questão da constitucionalidade, o parágrafo único do artigo 116 do CTN é inaplicável por falta de densidade semântica. De fato, se o termo "dissimular" previsto no texto quer dizer algo mais do que simulação relativa, deveria tê-lo feito expressamente. Portanto, faltam critérios materiais capazes de pôr em movimento o dispositivo analisado. A previsão destes critérios em medida provisória ou lei ordinária é de validade muito discutível, já que a parte final do parágrafo único diz que a lei ordinária a ser editada para dar aplicabilidade ao dispositivo deverá estabelecer procedimentos (leia-se, apenas procedimentos) [74].

De fato, nos parece inviável consertar o erro de técnica do legislador complementar, que não previu critérios materiais [75] prestáveis para a aplicabilidade da norma geral antielisiva, através de lei ordinária. Esta lei ordinária só pode dispor sobre procedimentos. Concordamos que no contexto do direito tributário a expressão dissimular quer significar mais que simulação relativa, mas daí vem a pergunta: o quê? Em nosso sentir há apenas dois cominhos para o futuro da norma geral antielisiva: ou a redação do parágrafo único do artigo 116 do CTN é alterada por outra lei complementar para prever critérios materiais explícitos, ou o Governo terá que aguardar o pronunciamento do Supremo Tribunal Federal sobre o tema, e torcer para que ele dê uma interpretação tão elástica ao termo "dissimular" que torne viável a aplicação da norma [76].

2.3. Regulamentação

O parágrafo único do artigo 116 do CTN não é auto-aplicável. Depende

da edição da lei ordinária prevista na parte final de sua redação, que disporá sobre procedimentos. A primeira tentativa de regulamentação do dispositivo veio com a Medida Provisória nº 66, de 29 de agosto de 2002, um ano e meio após a edição da Lei Complementar 104, de 10 de janeiro de 2001. Tratava dos "Procedimentos Relativos à Norma Geral Anti-Elisão" nos seus artigos 13 a 19. Neste ponto não foi convertida em lei, perdendo sua eficácia e deixando a matéria sem regulamentação.

Para além dos procedimentos, trazia no artigo 14 novos critérios materiais para a norma geral antielisiva, numa tentativa de corrigir a falta de densidade semântica da expressão "dissimular", prevista no parágrafo único do artigo 116 do CTN. Dispunha que, para a desconsideração de ato ou negócio jurídico dever-se-á levar em conta, entre outras, a ocorrência de: I – falta de propósito negocial, indicada pela opção pela forma mais onerosa ou mais complexa entre duas ou mais possíveis para a prática de determinado ato; II – abuso de forma, consistindo na prática de ato ou negócio jurídico indireto, que produza o mesmo resultado econômico do ato ou negócio jurídico dissimulado. Neste ponto a MP 66/2002 foi muito criticada [77]. Ao trazer novos critérios materiais para aplicação da norma geral antielisiva, teria invadido o campo reservado a lei complementar e o seu artigo 14 seria, portanto, inconstitucional.

Quase cinco anos após, dentro do projeto legislativo que acabou se convertendo na Lei 11.457, de 16 de março de 2007, que criou a Receita Federal do Brasil, foi inserida e emenda 3, com a finalidade de alterar a redação do artigo 6º da Lei 10.593/02, acrescentando o § 4º:

§ 4º No exercício das atribuições da autoridade fiscal de que trata esta lei, a desconsideração da pessoa jurídica, ato ou negócio jurídico que implique em reconhecimento de relação de trabalho, com ou sem vínculo empregatício, deverá ser sempre precedida de decisão judicial [78].

Esta emenda reacendeu os debates em torno da norma geral antielisiva, uma vez que possibilitaria ao Fisco desconsiderar as "empresas de uma pessoa só" [79] e lançar tributos como se de pessoa física se tratasse, independentemente de prévia decisão judicial. O parágrafo 4º acabou vetado pelo Presidente da República, ao argumento de que condicionar a ocorrência do fato gerador à existência de decisão judicial não atende ao princípio constitucional da separação dos poderes. Em verdade a emenda 3 não veio para regulamentar o parágrafo único do artigo 116 do CTN [80]. Após o veto o Governo enviou ao Congresso Nacional o Projeto de Lei 536/2007.

A redação original do PL 536, enviado ao Congresso Nacional em 21 de março de 2007, trata apenas de procedimentos [81] [82]. Ao contrário da Medida Provisória 66/02, não traz critérios materiais para a aplicação da norma geral antielisiva. Caso aprovado com esta redação, os tribunais, em especial o STF, serão chamados a dar densidade semântica à expressão "dissimular", prevista no parágrafo único do artigo 116 do CTN, ou, caso entendam que esta tarefa é exclusiva do legislador, poderão proclamar a inaplicabilidade (ou inconstitucionalidade) do dispositivo na sua redação atual.

No entanto, já existe proposta de emenda modificativa [83], alterando os artigos 1º e 2º do PL 536/2007, acrescentando critérios materiais para aplicação da norma geral antielisiva e restabelecendo a disciplina pretendida pela emenda 3. Confira-se a nova redação proposta:

Art. 1º. Os atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária serão desconsiderados, para fins tributários, pela autoridade administrativa competente, observados os procedimentos estabelecidos nesta lei. Vedada a desconsideração da pessoa jurídica prestadora de serviços sem a prévia manifestação da Justiça do Trabalho.

§ 1º. São passíveis de desconsideração os atos ou negócios jurídicos que adotem formas ou estruturas lícitas, porém não usuais e sem propósito negocial outro que não ocultar os elementos do fato gerador que decorreriam do emprego da forma ou estrutura usual, de forma a reduzir o valor do tributo, evitar ou postergar o seu pagamento.

Art. 2º. Na hipótese de atos ou negócios jurídicos passíveis de desconsideração, nos termos do § 1º do art. 1º, o Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil expedirá notificação fiscal ao sujeito passivo, na qual relatará os fatos e fundamentos que justifiquem a desconsideração, observada a prévia decisão da Justiça do Trabalho, quando se tratar de desconsideração de pessoa jurídica prestadora de serviços [84].

Mencionamos que existem outros dos Projetos de Lei em tramitação no Congresso Nacional, números 133 e 888/2007 [85], visando regulamentar o parágrafo único do artigo 116 do CTN. Seu enfoque pende mais para a questão da relação de emprego, permitindo a desconsideração da pessoa jurídica prestadora de serviços sem prévia apreciação pela Justiça do Trabalho.

2.4. Limites ao comportamento das autoridades fiscais: princípio da razoabilidade

Fica muito claro que, uma vez regulamentada a norma geral antielisiva e chancelada a sua constitucionalidade pelos Tribunais, ficarão imensamente majorados os poderes do Fisco. Também é cristalino que o uso destas novas prerrogativas pode descambar facilmente para o arbítrio, pois existem planejamentos tributários oponíveis ao fisco, que laboram no campo da liberdade de contratar, agregando-se a arranjos jurídicos que têm outros propósitos que não apenas o de economizar tributo. Por isso é preciso um poderoso antídoto constitucional para os eventuais desvios de conduta do Fisco. Pensamos que este antídoto está no princípio constitucional da razoabilidade.

Segundo Fábio de Oliveira [86]:

Razoabilidade é a norma constitucional que estabelece critérios formais e materiais para a ponderação de princípios e regras, com o que confere lógica aos juízos de valor e estreita o âmbito da discricionariedade com base na pauta prevista na Constituição, estando essencialmente ligada ao bom senso mais do que ao senso comum.

O princípio da razoabilidade é a chave do funcionamento dos sistemas constitucionais abertos, embasados pelos direitos fundamentais, como é o caso brasileiro. É ferramenta de mediação na ponderação de princípios, instrumento da dogmática constitucional principialista (pós-positivista). Subdivide-se nos subprincípios da adequação, necessidade e proporcionalidade. O princípio da adequação estabelece que, na busca do um determinado objetivo ou resultado, deve haver coerência entre a causa (ou motivo), o meio utilizado e a finalidade. O princípio da necessidade diz que a medida não deve exceder do imprescindível para o alcance do resultado pretendido. O princípio da proporcionalidade exalta a compatibilização dos valores (princípios e regras) que incidem sobre a questão [87].

O uso conjunto destes três princípios é capaz de identificar as situações em que existe discricionariedade, ou seja, as situações onde à autoridade administrativa é dado escolher entre dois ou mais caminhos, todos eles razoáveis. Estes casos são a minoria. Porém, devemos ter sempre em mente que a atividade administrativa de cobrar tributo é plenamente vinculada, como reza o artigo 3º do CTN. Portanto, sempre que, frente a uma situação que à primeira vista parece possibilitar a aplicação do instituto da desconsideração, um exame mais detido levar à conclusão de que existe outra ou outras interpretações razoáveis para os atos ou negócios jurídicos praticados pelo contribuinte, que não levem à aplicação da norma geral antielisiva, o Fisco deve abster-se de aplicar o parágrafo único do artigo 116 de CTN. Só deve aplicá-lo quando a única interpretação razoável para os atos ou negócios jurídicos praticados pelo contribuinte revelar com clareza a ocorrência de um fato gerador que o contribuinte pretendeu elidir, com o único fito de economizar tributo [88].

Conclusões

O estudo empreendido levou às seguintes conclusões:

1) As normas gerais antielisivas, observáveis em vários países, visam impedir o planejamento tributário que se vale do mecanismo da elisão fiscal, consistente no uso de formas lícitas com a finalidade exclusiva de contornar o fato gerador do tributo, gerando economia de tributo;

2) Existem vários critérios materiais para a aplicação das normas gerais antielisivas, como a fraude à lei, a simulação, o abuso de direito, o abuso de forma, o negócio jurídico indireto e a falta de propósito negocial;

3) O sistema constitucional brasileiro não obsta a edição de normas gerais antielisivas;

4) A Lei Complementar 104/2001, que introduziu o parágrafo único no artigo 116 do CTN, trouxe uma norma geral antielisiva para o direito tributário nacional, permitindo que a autoridade administrativadesconsidere atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos estabelecidos em lei ordinária;

5) A expressão "dissimular", núcleo do parágrafo único no artigo 116 do CTN, não é sinônimo de simulação relativa;

6) A norma geral antielisiva brasileira sofre de falta de densidade normativa, pois a Lei Complementar 104/2001 não trouxe critérios materiais de aplicação explícitos;

7) O dispositivo permanece inaplicável pela inexistência de lei ordinária prevendo o procedimento para a desconsideração, sendo que atualmente tramita no Congresso Nacional o Projeto de Lei 536/2007, que pretende regulamentar a matéria;

8) Para além da constitucionalidade da norma geral antielisiva, já questionada pela ADI 2446, os Tribunais do país, em especial o STF, serão instados a se pronunciar sobre o conteúdo, ou sobre a falta de conteúdo, semântico da expressão "dissimular", e também sobre a possibilidade de uma lei ordinária eventualmente prever critérios materiais para aplicação do parágrafo único no artigo 116 do CTN;

9) Em os Tribunais chancelando a norma geral antielisiva brasileira, sua aplicação pelas autoridades fiscais deverá guiar-se pelo princípio constitucional da razoabilidade.

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_________. Direito e sua linguagem. Porto Alegre: Fabris, 1995.

Notas

  1. Sobre o "senso comum teórico dos juristas" consulte-se: WARAT, Luis Alberto. Introdução geral ao direito I. Porto Alegre: Fabris, 1994. Do mesmo autor: Direito e sua linguagem. Porto Alegre: Fabris, 1995.
  2. A hermenêutica filosófica é uma teoria filosófica fundada pelo pensador alemão Hans Georg Gadamer, discípulo de Martin Heidegger. De raízes declaradamente fenomenológicas, pode ser enquadrada no rol das teorias pós-modernistas. Não pretende ser uma teoria acerca de métodos de interpretação e sim uma teoria da experiência real que é o pensamento.
  3. GADAMER, Hans-Gerog. Verdade e método I. Petrópolis: Vozes, 2002, p. 400 a 426. Ao longo destas páginas o autor joga com conceitos como círculo hermenêutico, pré-compreensão, tradição, fusão de horizontes e outros.
  4. STRECK, Lenio Luiz. Hermenêutica jurídica e(m) crise: uma exploração hermenêutica da construção do Direito. 4. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2003, p. 18 a 19.
  5. Ibidem, p. 7 a 10 (prefácio).
  6. Gadamer (op. cit., p. 529 a 543) diz que para uma boa compreensão precisamos estar abertos ao tu, ao outro. Precisamos ouvir a linguagem das coisas.
  7. De agora em diante chamaremos apenas de CTN.
  8. Veja-se a título de exemplo a decisão da Primeira Câmara no recurso 142607, referente ao processo 19515.000499/2004-15.
  9. Pertence a Albert Hensel a denominação "fatos geradores sub-rogatórios". Apud MARINS, James. Elisão tributária e sua regulação. São Paulo: Dialética, 2002, p. 20.
  10. Para uma breve exposição sobre a instituição e a aplicação das normas antielisivas nos países mencionados, consulte-se MARINS, op. cit., p. 40 a 47.
  11. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 24ª Ed. São Paulo: Malheiros, 2004, pág. 132.
  12. Frente aos dicionários de língua portuguesa esta parece mesmo ser interpretação mais correta. Veja-se FERREIRA, Aurélio Buarque de Holanda. Novo dicionário da língua portuguesa. 2ª ed. Rio de Janeiro: Nova Fronteira, 1986.
  13. TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito tributário e financeiro. 7ª ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2000, p. 208. Este autor entende que a elisão e a evasão, por precederem a ocorrência do fato gerador, são quase sempre lícitas. Já a sonegação e a fraude, por ocorrerem após a ocorrência do fato gerador, são sempre ilícitas.
  14. Heleno Torres apud MARINS, op.cit., p. 32.
  15. Marins, op. cit., p. 30 refere que "... há alguns autores que adotam a classificação de evasão em evasão lícita e evasão ilícita, mas essa formulação foi abandonada em favor da dicotomia evasão e elisão tributária, menos suscetível de gerar dúvidas legais e doutrinárias".
  16. Vazio normativo no sentido de que não há lei que estabeleça a cobrança de tributo uma vez configurada uma dada situação. No entanto, esta mesma situação pode estar disciplinada pelo direito civil ou comercial, por exemplo.
  17. DÓRIA, Antônio Roberto Sampaio. Evasão e elisão fiscal. In: Elementos de direito tributário. Geraldo Ataliba (org.). São Paulo: RT, 1978, p. 450.
  18. Op. cit., p. 32.
  19. Esta dicção legal pode servir de argumento contra aqueles que rechaçam por completo a utilização da interpretação econômica no direito tributário. O dispositivo fala em "circunstâncias materiais" e "efeitos que normalmente lhe são próprios", o que nos remete à idéia que comanda a interpretação econômica: a prevalência da substância sobre a forma.
  20. Op. cit., p. 131.
  21. Exemplo: ao invés de lavrar escritura de compra e venda de imóvel, com pagamento de imposto de transmissão e eventual imposto de renda sobre o ganho de capital, outorga-se uma procuração pública, com cláusula de irretratabilidade, outorgando poderes para que o outorgado (verdadeiro comprador) aliene o imóvel. Ou ainda: o administrador de uma empresa que contabiliza lucros adquire uma empresa que está apresentando prejuízo. A empresa deficitária incorpora a superavitária com a única finalidade de, através da consolidação dos balanços, reduzir a base de cálculo do imposto de renda e da contribuição social sobre lucro líquido.
  22. MARINS, op.cit., p. 33 a 34.
  23. Ibidem, p. 33.
  24. Neste sentido, veja-se as atas as atas das Mesas de Debates do IBDT de 09/03/2006, 14/06/2007 e 11/10/2007, Disponíveis, respectivamente, em: http://www.ibdt.com.br/2006/integra_09032006.htm (acesso em: 19 nov. 2007), http://www.ibdt.com.br/integra_14062007.htm (acesso em: 09 nov. 2007) e http://www.ibdt.com.br/integra_11102007.htm (acesso em: 07 nov. 2007).
  25. Como exemplo podemos citar uma operação "casa e separa", onde uma empresa com prejuízo (adquirida para esta única finalidade) incorpora outra com lucro, reduzindo a base de cálculo do imposto de renda e da CSLL. Após, muitas vezes no mesmo dia, há uma cisão e volta tudo ao estado anterior. Fica evidente que neste caso não há propósito negocial algum na operação, sendo a economia de imposto a finalidade exclusiva.
  26. Enno Becker, jurista vinculado ao nacional socialismo, foi o responsável pela elaboração da Ordenação Tributária Alemã de 1919, tarefa que cumpriu em aproximadamente seis meses. A Alemanha acabara de ser derrotada na 1ª Guerra Mundial e a República de Weimar há pouco havia sido instalada. O Estado estava com os cofres vazios e era preciso arrecadar muito, daí, na interpretação de alguns, a instituição da interpretação econômica. Sobre a Ordenação Tributária Alemã é preciso dizer que foi o texto-objeto a partir do qual surgiu a doutrina fundacional do direito tributário, a pugnar pela autonomia deste ramo da ciência jurídica e estabelecer, entre outras coisas, que a relação entre o Fisco e o contribuinte era uma relação jurídica e não uma relação de poder.
  27. MARINS, op. cit., p. 20 e 21. O autor refere que historicamente formaram-se duas teorias: uma a defender o princípio da eficácia vinculante da definição do pelo direito civil, e a outra a pugnar pela autônoma construção dos conceitos pelo direito tributário.
  28. Este dispositivo serve para preservar o pacto federativo, evitando que, por exemplo, um Estado Federado amplie a definição de mercadoria, a ponto de alcançar operações de prestação de serviços, tributadas pelos municípios.
  29. Esta prática, conhecida como "incorporação às avessas", foi e é muito utilizada em planejamentos tributários, dada a omissão da legislação do imposto de renda, que só dispõe sobre a incorporação de empresa deficitária por outra que tenha lucro. Uma norma que viesse fechar essa "brecha legal" poderia se qualificada como norma antielisiva específica. O que se discute é a possibilidade de uma norma antieliva geral ter o poder de fazê-lo.
  30. INSTITUTO BRASILEIRO DE DIREITO TRIBUTÁRIO. Mesa de debates do IBDT de 14/06/2007. Disponível em http://www.ibdt.com.br/integra_14062007.htm. Acesso em: 09 nov. 2007.
  31. A norma geral antielisiva brasileira será objeto de estudo detalhado mais adiante, mas a discussão travada nos obriga a avançar um pouco. Assim, registramos que a aplicação deste dispositivo encontra-se suspensa até a edição de lei ordinária que o regulamente.
  32. A tese da tributação através de ficção legal é encontrada em Marins, op.cit., p. 64.
  33. Entendemos que não se trata de analogia porque o objeto de interpretação são os fatos econômicos subjacentes, não os textos (documentos) produzidos pelo contribuinte. Estes obviamente têm, nos planejamentos tributários abusivos, o intuito de "pôr fumaça".
  34. Uma ótima visualização do caráter majoritário desta doutrina pode ser obtida folhando-se ROCHA, Valdir de Oliveira (coord.). O planejamento tributário e a lei complementar 104. São Paulo: Dialética, 2002.
  35. SANTIAGO, Leonardo Ayres. Art. 116, Parágrafo Único, CTN: Norma Antielisiva Genérica? Disponível em: http://jus.com.br/artigos/9866. Acesso em: 23 nov. 2007.
  36. Por critérios materiais queremos designar conceitos com densidade semântica capaz de pôr em movimento uma disposição legal, dotando-a da substância necessária para ser operativa e democraticamente controlável.
  37. Para um estudo dos critérios adotados pelas legislações estrangeiras veja-se, entre outros, FRANZIO DE SOUZA, Edino César. A fraude à lei no direito tributário brasileiro. Disponível em: http://www.fiscosoft.com.br/main_online_frame.php?home=&secao=&secao=2&page=index.php?PID=110238. Acesso em: 26 nov. 2007; e também Marins, op. cit., p. 40 a 47.
  38. Instituições de direito civil. Vol. I. 19ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 339.
  39. Já falamos sobre a aparente simplicidade que teoria empresta ao problema.
  40. Entre nós ainda há um outro entrave à sua utilização como critério material de operatividade de uma norma geral antielisiva. Nosso sistema jurídico estabelece que as nulidades devem ser declaradas pelo juiz, o que impediria a autotutela da Administração neste sentido (art. 168 do Código Civil). Em outros termos, podemos dizer que no Brasil simulação é caso de evasão (nulidade) e não elisão (desconsideração). Para isso já temos solução legal, pois o art. 149, inciso VII do CTN estabelece que quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação, o lançamento será efetuado ou revisto de ofício pela autoridade administrativa.
  41. Dicionário jurídico. São Paulo: Saraiva, 1998, p. 597.
  42. FRANZIO DE SOUZA, Edino César. Op.cit.
  43. Neste sentido, costuma-se argumentar com o artigo 149, inciso VII do CTN, que dispõe sobre a revisão do lançamento.
  44. A idéia de causa é fundamental para a compreensão do negócio jurídico indireto, segundo Antônio Junqueira de Azevedo. Ele entende por causa a função econômico social do negócio jurídico, seguindo neste ponto a doutrina italiana. Afirma que esta doutrina penetrou no nosso Código Civil através do artigo 421, e que hoje, portanto, não prevalece mais a idéia de causa como correspectivo (causa de atribuição patrimonial). In: INSTITUTO BRASILEIRO DE DIREITO TRIBUTÁRIO. Mesa de debates do IBDT de 02/06/2005. Disponível em http://www.ibdt.com.br/2006/integra_04052006.htm. Acesso em: 21 nov. 2007.
  45. Causa final abstrata.
  46. INSTITUTO BRASILEIRO DE DIREITO TRIBUTÁRIO. Mesa de debates do IBDT de 14/06/2007. Disponível em http://www.ibdt.com.br/integra_14062007.htm. Acesso em: 09 nov. 2007.
  47. Após a edição do Código civil de 2002 perde qualquer interesse a discussão teórica sobre a alegada impossibilidade do abuso de direito, por implicar numa contradição em termos. Também fica prejudicada a polêmica sobre sua suposta inadequação ao direito tributário.
  48. PEREIRA, Caio Mário da Silva. Op.cit., p. 430.
  49. Marins, op. cit., p. 38 a 39.
  50. Idem, p. 39.
  51. Também se fala em "ato anormal de gestão".
  52. Op. cit., p. 40.
  53. A ação foi proposta pela Confederação Nacional do Comércio. Há pedido de liminar para suspender a eficácia do dispositivo até que a ADI seja definitivamente julgada. Atualmente é relatora da ação a Ministra Cármen Lúcia. Já prestaram informações o Presidente da República e o Congresso Nacional. A Advocacia-Geral da União ofereceu defesa, e a Procuradoria Geral da República ofereceu parecer, opinando pela improcedência da ação.
  54. Ampla maioria na doutrina nacional.
  55. Ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei.
  56. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I – exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça.
  57. Este princípio não está expresso na Constituição Federal, e sua construção teórica baseia-se muito no conceito de tipo do direito penal. Tanto a tipicidade penal quanto a tipicidade tributária são garantias dos cidadãos frente ao Estado.
  58. Podemos citar, por todos, Hugo de Brito Machado, Kiyoshi Harada, Hamilton Dias de Souza, em obras já mencionadas.
  59. Ressalvamos o pensamento um pouco destoante de James Marins, que entende que neste caso a tributação se daria por ficção jurídica (Op. cit, p. 58)
  60. Artigo 108, § 1º.
  61. Hugo de Brito Machado fala em tributo não consentido.
  62. Caso não restem configurados todos os elementos necessários para a ocorrência de um fato gerador previamente definido em lei, que obedece aos mandamentos da legalidade, tipicidade fechada e segurança jurídica, não será possível o lançamento do tributo. O lançamento efetuado após o ato administrativo de desconsideração e que não seja embasado em provas da efetiva ocorrência do fato gerador é eivado de nulidade, pois a prova compete ao Fisco.
  63. No entanto há quem, como Hamilton Dias de Souza, mesmo sendo pela constitucionalidade da norma geral antielisiva, entende que é caso de analogia. Neste caso, a Lei Complementar 104/2001 teria derrogado o § 1º do artigo 108 do CTN (Op. cit).
  64. Seriam aqueles casos onde existe um propósito negocial, onde a finalidade não é unicamente economizar tributo.
  65. Sobre o pós-positivismo jurídico e a técnica da ponderação de valores, veja-se: OLIVEIRA, Fábio de. Por uma teoria dos princípios: o princípio constitucional da razoabilidade. 2ª ed. Rio de Janeiro: Lúmen Júris, 2007.
  66. MARINS, op. cit., p. 57 a 58. Veja-se também Edino César Franzio de Souza (Op. cit.), que cita, entre outros, Alberto Xavier, Daniel Victor de Souza Melo e Ricardo Mariz de Oliveira.
  67. Art. 167.
  68. Art. 149, inciso VII.
  69. Entendemos que haveria algo de novo sim. É que esta "norma geral antievasão" estaria dando poderes para que a autoridade fiscal, estritamente para fins tributários, declarasse a nulidade de atos praticados com simulação relativa. A novidade estaria em que, antes da referida norma, as nulidades só podiam ser declaradas pelo juiz (art. 168, parágrafo único co Código Civil). Mas esta não é a melhor interpretação para o dispositivo.
  70. MARINS, op.cit., p. 57.
  71. Apud FRANZIO DE SOUZA, Edino César. Op.cit.
  72. Esta medida provisória, no ponto em que regulamentava o parágrafo único do artigo 116 do CTN, não foi convertida em lei.
  73. Op. cit.
  74. A respeito, veja-se Marins, op. cit., p. 57.
  75. Em nosso entendimento estes critérios materiais devem ser previstos em lei complementar, nos mesmos moldes que os fatos geradores (hipóteses de incidência) dos tributos.
  76. A estratégia do Governo parece ser justamente esta. Insere critérios materiais de aplicação da norma geral antielisiva na lei ordinária que deveria apenas prever procedimentos (PL 536/2007). Espera que o STF chancele esta conduta dizendo que estes critérios já estavam contidos implicitamente no sentido que o direito tributário emprestou à expressão "dissimular".
  77. Veja-se Marins, op. cit., p. 57 a 58.
  78. Este dispositivo legal praticamente repete o que está previsto no artigo 129 da lei 11.196/05: Art. 129. Para fins fiscais e previdenciários, a prestação de serviços intelectuais, inclusive os de natureza científica, artística ou cultural, em caráter personalíssimo ou não, com ou sem a designação de quaisquer obrigações s sócios ou empregados da sociedade prestadora de serviços, quando por esta realizada, se sujeita tão-somente à legislação aplicável às pessoas jurídicas, sem prejuízo da observância do artigo 50 da Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002.
  79. Empresas formadas por profissionais liberais para prestar serviços. Devidos aos altos salários destes profissionais, a prestação de serviços por meio de pessoa jurídica é uma forma de fugir dos encargos trabalhistas. Para o profissional liberal, serve também para evitar as altas alíquotas do imposto de renda de pessoa física.
  80. Não tratava de procedimentos.
  81. Em suma o procedimento será o seguinte: 1) Auditor Fiscal expedirá notificação ao sujeito passivo relatando os fatos e fundamentos a justificar a desconsideração; 2) Sujeito passivo poderá apresentar esclarecimentos e provas que julgar necessários, no prazo de 30 dias; 3) Considerados improcedentes os esclarecimentos, o Auditor formalizará representação à autoridade que instaurou o procedimento, que terá 120 dias para decidir; 4) Caso decida pela desconsideração, o sujeito passivo terá 30 dias, contados da intimação da decisão, para pagar o tributo mais encargos moratórios; 5) Não havendo pagamento, será procedido o lançamento, mediante lavratura de auto de infração, com aplicação de multa de ofício; 6) O sujeito passivo será intimado para, em trinta dias, pagar ou impugnar a exigência do crédito tributário.
  82. Da mesma forma que dispunha a MP 66/2002, o PL 536/2007, no §2º do artigo 1º, estabelece que a desconsideração não se aplica aos atos praticados com dolo, fraude ou simulação (artigo 149, inciso VII do CTN). Isto reforça a tese de que a expressão "dissimular", prevista no parágrafo único do artigo 116 do CTN, não é sinônima de simulação relativa.
  83. De autoria do Deputado Armando Monteiro (PTB/PE).
  84. Caso o projeto seja aprovado com esta redação, os tribunais, em especial o STF, terão que se pronunciar sobre a possibilidade de lei ordinária editada a pretexto de regulamentar a norma geral antielisiva prever critérios materiais para sua aplicação. É caso de reserva de lei complementar ou não? Tratar-se-ia de mera explicitação do conteúdo semântico da expressão "dissimular"?
  85. Ambos de autoria do Deputado Flávio Dino (PC do B/MA)
  86. Op. cit., p. 105.
  87. Idem, p. 98 a 118.
  88. A respeito da aplicação do princípio da razoabilidade, também chamado de princípio da proporcionalidade, no direito tributário, veja-se também PONTES, Helenílson Cunha. O princípio da proporcionalidade e o direito tributário. São Paulo: Dialética, 2000.

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Como citar este texto (NBR 6023:2018 ABNT)

SZINWELSKI, Fábio João. Norma geral antielisiva: conceito, características, constitucionalidade, regulamentação e aplicação no Direito brasileiro. Revista Jus Navigandi, ISSN 1518-4862, Teresina, ano 15, n. 2700, 22 nov. 2010. Disponível em: https://jus.com.br/artigos/17876. Acesso em: 26 abr. 2024.