Prazo decadencial: legislação mineira sobre o ITCD afronta o CTN

Resumo

Devido à imensa controvérsia sobre o dies a quo da contagem do lustro decadencial nos casos do Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação de Quaisquer Bens ou Direitos do Estado de Minas Gerais, mormente nos casos de transmissão causa mortis, buscou este trabalho demonstrar que o marco utilizado pela Fazenda Pública mineira para definir o termo inicial do prazo decadencial destoa dos dispositivos regulatórios do instituto da decadência previstos no Código Tributário Nacional, bem como da jurisprudência do STJ, apesar de encontrar respaldo na jurisprudência do Tribunal de Justiça de Minas Gerais.

Palavras-chave: Decadência – ITCD – Legislação do Estado de Minas Gerais

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1 - Considerações iniciais

O presente trabalho visa analisar o instituto da decadência frente à lei estadual nº 14.941/2003, que instituiu o Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação de Quaisquer Bens ou Direitos, no Estado de Minas Gerais, bem como o Decreto Estadual nº 43.981/2005, que regulamentou a indigitada lei.

Iremos analisar todo o arcabouço jurídico acerca do instituto da Decadência, a legislação federal e estadual sobre o ITCD, procurando desta forma, demonstrar o entendimento adotado pelo Fisco mineiro para definir o dies a quo do prazo decadencial, bem como iremos apresentar o entendimento que julgamos ser o mais correto no que tange a contagem do prazo decadencial afeto ao ITCD.

Para tanto, num primeiro momento abordaremos os aspectos relevantes sobre a decadência, posteriormente, traçaremos as linhas gerais sobre o ITCD, finalizando com a apresentação do entendimento do Fisco sobre o prazo decadencial e as críticas àquele entendimento.

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2 - Decadência

2.1 - Notas introdutórias

O Poeta Mário Quintana, em sua obra intitulada o Tempo, descreve de maneira ímpar a passagem do tempo, já Ovídio em sua obra Metamorfoses (Séc. XV), ao falar do tempo, afirma que ele é o devorador das coisas. No desenvolvimento das relações jurídicas os efeitos do tempo não seriam diferentes, pois essas não são imunes a ele. Assim, para lidar com esse "deus tão poderoso" ^[01], o ordenamento jurídico concebeu o instituto da Decadência.

Desta forma, a decadência não busca fazer justiça, tem ela o papel fundamental de trazer a paz social nas relações jurídicas e de impedir que essas relações se perpetuem no tempo promovendo insegurança jurídica.

Assim, a decadência é a perda do direito potestativo em razão do decurso do tempo, Paulo de Barros, assim conceitua o instituto:

"fato jurídico que faz perecer um direito pelo seu não-exercício durante certo lapso de tempo. Para que as relações jurídicas não permaneçam indefinidamente, o sistema positivo estipula certo período a fim de que os titulares de direitos subjetivos realizem os atos necessários à sua preservação e perante a inércia manifestada pelo interessado, deixando fluir o tempo, fulmina a existência do direito, decretando-lhe a extinção." ^[02]

No direito tributário a decadência indica a perda do direito subjetivo de constituir o crédito tributário pelo lançamento, Eduardo Sabbag afirma que o instituto "visa atacar o próprio direito, promovendo seu decaimento ou seu perecimento, o que obsta a constituição do crédito tributário pelo Fisco (art. 156, V, CTN)" ^[03].

2.2 – Conceito e modalidades de lançamento

Como foi dito, a decadência obsta a constituição do crédito tributário, que se dá pelo lançamento, assim, devemos enfrentar o conceito de lançamento e suas modalidades, para então definir qual o marco inicial da contagem do prazo decadencial.

O Conceito de lançamento encontra-se delineado no art. 142 do Código Tributário Nacional, observe o dispositivo:

Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.

Assim, entende-se por lançamento o procedimento administrativo vinculado que verifica a ocorrência de um fato gerador, identifica o sujeito passivo (contribuinte ou responsável) da obrigação tributária, determina a matéria tributável, aponta o montante do crédito e aplica, se for o caso, a penalidade cabível. Com efeito, é o lançamento que confere exigibilidade à obrigação tributária, nesse sentido é o entendimento do STJ, de que "o crédito tributário não surge com o fato gerador. Ele é constituído com o lançamento (art. 142 do CTN)" ^[04].

Temos a previsão no Código Tributário Nacional de três modalidades de lançamento, essas são definidas de acordo com base no critério de maior ou menor grau de participação do administrado no procedimento que precede o ato administrativo final, são elas: o lançamento de ofício, o lançamento por declaração e o lançamento por homologação, in verbis:

Art. 147. O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à autoridade administrativa informações sobre matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação.

Art. 149.O lançamento é efetuado e revestido de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos: (...).

Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja a legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.

(Grifei).

Em apertada síntese, podemos assim definir as modalidades de lançamento:

Lançamento de ofício ou direito – é aquele em que a autoridade fiscal realiza todo o procedimento administrativo, obtém as informações e realiza o lançamento, sem que se faça necessária qualquer iniciativa ou participação do contribuinte, essa modalidade de lançamento encontra guarida no art. 149 do Código Tributário Nacional. Um exemplo clássico dessa modalidade de lançamento é o IPVA. Todavia, ressalta-se que essa modalidade pode ser aplicada a qualquer tributo; assim, os tributos sujeitos ao lançamento por homologação e por declaração serão objetos dessa modalidade quando houver omissão, imprecisão ou falsidade da declaração entregue pelo contribuinte.

Lançamento por declaração ou misto - o sujeito passivo presta informações sobre a matéria de fato à autoridade tributária, cabendo à administração pública apurar o montante do tributo devido. Na prática, o particular preenche uma declaração contendo todas as informações que interessam à confecção do lançamento tributário e entrega ao Fisco, que de posse dessa declaração promove o lançamento, um exemplo clássico dessa modalidade de lançamento é o ITBI, neste tributo o contribuinte ao vender um bem imóvel, informa a autoridade administrativa municipal que de posse dessa declaração irá arbitrar o valor do tributo devido.

Lançamento por homologação ou autolançamento - o sujeito prática todos os atos necessários à constituição do crédito tributário e antecipa o pagamento em relação ao lançamento, sem prévio exame da autoridade tributária, ficando a declaração sujeita a homologação posterior da autoridade administrativa, é denominado por muitos doutrinadores como a "privatização do Fisco", um exemplo clássico de tributo sujeito a essa modalidade de lançamento é o ICMS.

2.3 – Termo inicial da contagem do prazo decadencial no CTN

O prazo decadencial é oponível ao Fisco, isso porque se a Fazenda perder o prazo para levar a efeito o lançamento, não poderá efetivar o crédito tributário. Esse prazo é de cinco anos, e encontra guarida nos artigos 150, § 4º, e art. 173, ambos do CTN, in verbis:

"Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.

(...)

§ 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.

Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:

I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;

II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado."

Em relação ao termo inicial da contagem do prazo decadencial há uma enorme celeuma, tanto na doutrina como na jurisprudência pátria, demonstraremos o posicionamento sedimentado na jurisprudência e o que tem entendido a doutrina acerca do tema. Outro fato que merece nossa atenção consiste em termos iniciais distintos dependendo da modalidade de lançamento.

Aplicação do Art. 173, I do CTN.

O artigo em comento é considerado regra geral de decadência e alcança todas as modalidades de lançamento, tal seja: de ofício, por declaração e por homologação. Todavia, nos lançamentos por homologação somente aplica-se a regra contida no indigitado artigo nas hipóteses de dolo, fraude, simulação, ou em qualquer outra hipótese na qual não ocorra o lançamento.

Neste artigo temos como marco inicial da contagem do lustro decadencial, o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, em outras palavras, no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ocorreu o fato imponível. Assim, se o contribuinte de ICMS promove a saída de mercadoria de seu estabelecimento sem emissão de nota fiscal, terá o Fisco a partir do ano seguinte àquele do fato gerador o prazo quinquenal para efetuar o lançamento de ofício.

Note que, para cada modalidade de lançamento existente, teremos o início do termo a quo de forma distinta, vejamos cada caso:

Lançamento por declaração: como dito alhures, nessa modalidade compete ao contribuinte fornecer ao Fisco as informações necessárias para que ele proceda o lançamento, sendo assim, somente depois de esgotado o prazo para prestar a declaração é que poderá o Fisco promover o lançamento, independente se a declaração foi prestada ou não. Portanto, é a partir do vencimento do prazo para a entrega da declaração que deve ser aplicado a regra do art. 173, I, do CTN, e caso não tenha havido por parte do contribuinte o cumprimento do dever legal de prestar as informações ao Fisco, deverá a Administração promover o lançamento de ofício, nos moldes do art. 149, II, do CTN, in verbis:

"Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:

(...)

II - quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária;"

Lançamento de ofício: Nesta modalidade de lançamento há uma estrita correspondência entre a data do fato gerador com a data da qual se pode efetuar o lançamento, ou seja, ocorrendo o fato gerador nasce para o Fisco o direito de efetuar o lançamento. Logo, o termo a quo do lustro decadencial é o primeiro dia do exercício seguinte àquele que ocorreu o fato gerador.

Observe que, nos casos de lançamento por declaração ou por homologação (veremos a seguir), quando o contribuinte descumpre um de seus deveres legais, não teremos como dies a quo o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ocorreu o fato gerador, e sim o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o contribuinte descumpriu o dever legal. Isso porque, nesses casos não há previsão legal para a realização do lançamento de ofício antes do descumprimento do dever do sujeito passivo.

Lançamento por homologação: será objeto de estudo no próximo tópico, devido a regra especial esculpida no art. 150, § 4º, do CTN.

Aplicação do Art. 150, § 4º, do CTN.

Ao contrário do art. 173 do CTN, que se refere à regra geral, temos no art. 150, § 4º, do mesmo diploma legal, uma regra especial de decadência, neste teremos apenas a regência dos tributos sujeitos a homologação, é nele que teremos também um grande embate entre a jurisprudência e uma pequena parte da doutrina.

A jurisprudência sedimentada dos tribunais entende pela aplicação deste dispositivo somente quando houver antecipação do pagamento, ou seja, na hipótese típica de lançamento por homologação, Observe a jurisprudência no STJ:

"EMENTA: Nos tributos sujeitos ao regime do lançamento por homologação, a decadência do direito de constituir o crédito tributário se rege pelo artigo 150, § 4º, do Código Tributário Nacional, isto é, o prazo para esse efeito será de cinco anos a contar da ocorrência do fato gerador; a incidência da regra supõe, evidentemente, hipótese típica de lançamento por homologação, aquela em que ocorre o pagamento antecipado do tributo. Se o pagamento do tributo não for antecipado, já não será o caso de lançamento por homologação, hipótese em que a constituição do crédito tributário deverá observar o disposto no artigo 173, I, do Código Tributário Nacional. Embargos de divergência acolhidos." (EREsp 101.407/SP, 1ª T., rel. Min. Ari Pargendler, j. 07-04-2000"

(Grifei).

Não havendo o pagamento nos tributos lançados por homologação, ou seja, na hipótese atípica de lançamento por homologação, segundo entendimento do STJ, deve-se calcular o prazo de decadência com fulcro no art. 173, I, do CTN, nesse sentido, é a lição de Sacha Calmon Navarro Coelho ^[05]:

"A solução do dia primeiro do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado aplica-se ainda aos impostos sujeitos à homologação do pagamento na hipótese de não ter ocorrido pagamento antecipado... Se tal não houve, não há o que homologar (...)".

Todavia, como bem assevera Eduardo Sabbag ^[06]:

"há entendimento doutrinário divergente, segundo o qual a aplicação do art. 150, § 4º, CTN deverá ocorrer, com exclusividade, mesmo diante da ausência de pagamento antecipado. Tal posicionamento está calcado na idéia de que o objeto da homologação é a atividade de apuração desenvolvida pelo contribuinte, e não o "pagamento efetuado".

No acórdão nº 19.944/11/3ª do Conselho de Contribuintes de Minas Gerais, o Conselheiro Raimundo Francisco da Silva, de forma magistral, sustenta que o que se homologa é o procedimento tendente a apurar o quantum devido e não o pagamento, portanto, deve sempre se aplicar a regra especial nos casos dos tributos lançados por homologação, vejamos:

"tal entendimento não se afigura o mais adequado à espécie. Isto porque se fundamenta no pressuposto de que o objeto da homologação é o pagamento stricto sensu do tributo, assim entendido o ato de efetuar o recolhimento do saldo devedor do imposto apurado em determinado período, e não a atividade (ou o conjunto de atividades) legalmente cometida ao sujeito passivo com vistas à satisfação da obrigação tributária."

Concluindo, entendo que o art. 150, § 4º, do CTN, deve ser aplicado nos tributos sujeitos ao lançamento por homologação, quer na sua forma típica (quando há o pagamento), quer na sua forma atípica (quando não há pagamento), pois conforme dito anteriormente, o que se homologa não é o pagamento e sim o procedimento tendente a apurar o valor devido. Todavia, é bom frisar que essa posição não encontra consonância com o entendimento há muito sedimentado no STJ.

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3 – ITCMD na Constituição Federal e no CTN

O ITCMD - Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação de Quaisquer Bens ou Direitos, tem lastro constitucional insculpido no art. 155, I, e § 1º, da Constituição Federal de 1988, observe o disposto no referido artigo:

"Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos;

§ 1.º O imposto previsto no inciso I:

I - relativamente a bens imóveis e respectivos direitos, compete ao Estado da situação do bem, ou ao Distrito Federal

II - relativamente a bens móveis, títulos e créditos, compete ao Estado onde se processar o inventário ou arrolamento, ou tiver domicílio o doador, ou ao Distrito Federal;

III - terá competência para sua instituição regulada por lei complementar:

a) se o doador tiver domicilio ou residência no exterior;

b) se o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventário processado no exterior;

IV - terá suas alíquotas máximas fixadas pelo Senado Federal;"

Já no ordenamento infraconstitucional, temos a regulamentação do ITCMD no Código Tributário Nacional, em seus artigos 35 e seguintes, in verbis:

"Art. 35. O imposto, de competência dos Estados, sobre a transmissão de bens imóveis e de direitos a eles relativos tem como fato gerador:

I - a transmissão, a qualquer título, da propriedade ou do domínio útil de bens imóveis por natureza ou por acessão física, como definidos na lei civil;

II - a transmissão, a qualquer título, de direitos reais sobre imóveis, exceto os direitos reais de garantia;

III - a cessão de direitos relativos às transmissões referidas nos incisos I e II.

Parágrafo único. Nas transmissões causa mortis, ocorrem tantos fatos geradores distintos quantos sejam os herdeiros ou legatários.

Art. 36. Ressalvado o disposto no artigo seguinte, o imposto não incide sobre a transmissão dos bens ou direitos referidos no artigo anterior:

I - quando efetuada para sua incorporação ao patrimônio de pessoa jurídica em pagamento de capital nela subscrito;

II - quando decorrente da incorporação ou da fusão de uma pessoa jurídica por outra ou com outra.

Parágrafo único. O imposto não incide sobre a transmissão aos mesmos alienantes, dos bens e direitos adquiridos na forma do inciso I deste artigo, em decorrência da sua desincorporação do patrimônio da pessoa jurídica a que foram conferidos.

Art. 37. O disposto no artigo anterior não se aplica quando a pessoa jurídica adquirente tenha como atividade preponderante a venda ou locação de propriedade imobiliária ou a cessão de direitos relativos à sua aquisição.

§ 1º Considera-se caracterizada a atividade preponderante referida neste artigo quando mais de 50% (cinqüenta por cento) da receita operacional da pessoa jurídica adquirente, nos 2 (dois) anos anteriores e nos 2 (dois) anos subseqüentes à aquisição, decorrer de transações mencionadas neste artigo.

§ 2º Se a pessoa jurídica adquirente iniciar suas atividades após a aquisição, ou menos de 2 (dois) anos antes dela, apurar-se-á a preponderância referida no parágrafo anterior levando em conta os 3 (três) primeiros anos seguintes à data da aquisição.

§ 3º Verificada a preponderância referida neste artigo, tornar-se-á devido o imposto, nos termos da lei vigente à data da aquisição, sobre o valor do bem ou direito nessa data.

§ 4º O disposto neste artigo não se aplica à transmissão de bens ou direitos, quando realizada em conjunto com a da totalidade do patrimônio da pessoa jurídica alienante.

Art. 38. A base de cálculo do imposto é o valor venal dos bens ou direitos transmitidos.

Art. 39. A alíquota do imposto não excederá os limites fixados em resolução do Senado Federal, que distinguirá, para efeito de aplicação de alíquota mais baixa, as transmissões que atendam à política nacional de habitação.

Art. 40. O montante do imposto é dedutível do devido à União, a título do imposto de que trata o artigo 43, sobre o provento decorrente da mesma transmissão.

Art. 41. O imposto compete ao Estado da situação do imóvel transmitido, ou sobre que versarem os direitos cedidos, mesmo que a mutação patrimonial decorra de sucessão aberta no estrangeiro.

Art. 42. Contribuinte do imposto é qualquer das partes na operação tributada, como dispuser a lei.

Podemos inferir dos artigos acima transcritos, diversos elementos que compõem o ITCMD, tais como: competência, sujeito passivo, fato gerador, base de cálculo, alíquota. Passemos a análise destes elementos:

Competência: Segundo consta no caput do art. 155, a competência para instituir esse imposto é dos Estados e do Distrito Federal;

Sujeito passivo: Podemos deduzir pelo disposto no inciso I, que serão sujeitos passivos do referido imposto; a) os herdeiros ou legatários (transmissão causa mortis); e b) qualquer das partes adstritas à doação (doador ou donatário);

Fato gerador: temos como fato gerador do ITCMD a transmissão de propriedade de quaisquer bens, ou direitos, que poderá ocorre em função falecimento do titular (transmissão causa mortis) ou mera cessão gratuita (doação).

Elemento espacial do fato gerador: Conforme consta no texto constitucional, quando tratar-se de bens imóveis o imposto é devido ao Estado onde o bem se localiza (art. 155, § 1º, I, da CF), quando tratar-se de bens móveis, títulos e créditos o imposto é devido ao Estado onde se processar o inventário ou arrolamento ou tiver domicilio o doador (art. 155, § 1º, II, da CF).

Elemento temporal do fato gerador: É o momento da transmissão dos bens ou direitos, assim no caso do bem imóvel seria o respectivo registro da escritura de transmissão.

Base de cálculo: Não esta de forma expressa no texto constitucional. Todavia, por tratar-se de bens moveis e imóveis é de se presumir que a base de cálculo seja o valor venal dos bens transmitidos, regra essa que tem previsão no art. 38 do CTN.

Alíquota: o texto constitucional deixou a cargo dos Estados e do Distrito Federal estipular as alíquotas do ITCMD, todavia, não poderá esses entes estipular a alíquota ao seu alvitre, deverá o Senado Federal definir um limite máximo para essas alíquotas, e assim o fez, a Resolução nº 09/1992, definiu como alíquota máxima do ITCMD o percentual de 8%.

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4 – ITCMD no ordenamento jurídico mineiro.

O ITCMD ^[07] foi instituído em Minas Gerais pela Lei nº. 14.941/03, alterada pelas Leis nº 15.958/05 e 17.272/07, e disciplinado no RITCD/05, aprovado pelo Decreto nº. 43.981/05, com as alterações promovidas pelos Decretos nº. 44.841/08, 44.895/08, 44.964/08 e 45.115/09.

Nota-se que a lei Estadual nº 14.941/03, é mero retalho do disposto no texto constitucional e no CTN, e não poderia ser diferente, portanto, não iremos abordar todos os aspectos da indigitada lei, procuraremos delinear alguns pontos que julgamos relevante para definirmos ao final do trabalho qual é o marco inicial da contagem do lustro decadencial.

Assim, o primeiro aspecto a ser analisado é a disciplina dada ao fato gerador pela lei em comento.

4.1 - Fato Gerador

A lei 14.941/03 disciplinou o fato gerador do ITCD em seu artigo 1º, observe o dispositivo:

Art. 1º O Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação de Quaisquer Bens ou Direitos - ITCD - incide:

I - na transmissão da propriedade de bem ou direito, por sucessão legítima ou testamentária;

(grifei)

O indigitado artigo rege a incidência do tributo sobre diversos fatos jurídicos, todavia, iremos trabalhar com apenas com um deles, qual seja, a transmissão da propriedade de bem ou direito, por sucessão legítima ou testamentária.

Nota-se que elegemos apenas um fato gerador para nos debruçar sobre ele, pois é o caso que ocorre com maior freqüência e por consequência é o que traz grande tormenta àqueles que militam nessa ceara.

4.2 – Prazo para pagamento

O prazo para o pagamento do ITCD encontra-se regulamentado no artigo 13, do diploma legal em comento, vejamos:

Art. 13. O imposto será pago:

I - na transmissão causa mortis, no prazo de cento e oitenta dias contados da data da abertura da sucessão;

No artigo acima temos o seguinte prazo:

Transmissão causa mortis: o prazo de 180 dias para o pagamento do imposto no caso da transmissão causa mortis, contados da data da abertura da sucessão, sendo esta aberta no momento da morte do de cujus;

4.3 – Modalidade de lançamento

O ITCD, via de regra, é imposto por declaração, o contribuinte apresenta ao Fisco as informações necessárias ao lançamento, ocorre que fica a cargo dos entes competentes para instituir o tributo, escolher qual a modalidade de lançamento que ele deseja para aquele tributo, logo, a tendência natural é a opção pelo lançamento por homologação, pois nessa modalidade a responsabilidade é toda transferida para o contribuinte (privatização do Fisco).

No caso em análise a legislação mineira, mais especificamente a lei estadual nº 14.941/03, em seu art. 9º, instituiu como modalidade de lançamento para o ITCD o lançamento por homologação, observe o disposto:

"Art. 9º O valor venal do bem ou direito transmitido será declarado pelo contribuinte, ficando sujeito a homologação pela Fazenda Estadual, mediante procedimento de avaliação."

Ao contrário da legislação anterior (Lei nº 14.941, de 29/12/2003), na qual o ITCD era por declaração, na legislação hodierna ele passou a ser um tributo lançado por homologação, e não foi simplesmente pelo fato de se inserir no comando legal a expressão "sujeito a homologação", não é isso que faz um tributo ser enquadrado no lançamento por homologação, deverá ele apresentar as características daquela modalidade de lançamento, que são: o sujeito passivo recolhe o tributo antecipadamente, não há prévio exame da autoridade administrativa, a autoridade faz a homologação posterior, e essas características encontram-se presentes no diploma legal vigente.

Ratificando o que foi dito, ao regulamentar a lei estadual nº 14.941/03, o Decreto Estadual nº 43.981/05, estipula como modalidade de lançamento do ITCD a modalidade por homologação ao exigir que a declaração seja apresentada ao Fisco juntamente com o comprovante de pagamento do imposto, que será levado a efeito sem o prévio conhecimento do Fisco, observe o dispositivo:

"Art. 15. O valor venal do bem ou direito transmitido será declarado pelo contribuinte, nos termos do art. 31, sujeito à concordância da Fazenda Estadual.

(...)

Art. 31. O contribuinte apresentará à AF, até o vencimento do prazo para pagamento do imposto previsto na Seção I do Capítulo VIII, Declaração de Bens e Direitos, em modelo disponível no endereço eletrônico da Secretaria de Estado de Fazenda na internet (www.fazenda.mg.gov.br), contendo a totalidade dos bens e direitos transmitidos, atribuindo individualmente os respectivos valores, acompanhada dos seguintes documentos

(...)

III - comprovante do pagamento do ITCD"

Temos no artigo supracitado (art. 15) que o valor será declarado pelo contribuinte, devendo ele apresentar os documentos previstos no art. 31, dentre eles o comprovante de pagamento do ITCD, logo, ele é um tributo sujeito ao lançamento por homologação, pois exige do contribuinte o comprovante de pagamento antecipado do imposto, sem prévio conhecimento do fisco, sendo homologado posteriormente (art. 41-A, do Decreto Estadual nº 43.981/05), in verbis:

"Art. 41-A. A homologação do lançamento do ITCD será efetivada pela autoridade fiscal no prazo previsto no § 7º do art. 31."

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5 – Entendimento do Fisco mineiro sobre a decadência no ITCD

Este é sem dúvida o tema de maior tormenta para os operadores do ITCD e para os advogados que militam junto ao Fisco mineiro, pois o entendimento da Administração respaldado por farta jurisprudência do Tribunal de Justiça de Minas Gerais tem gerado controvérsias insolúveis, ferindo de morte princípios basilares do direito tributário.

Ao regulamentar a lei estadual nº 14.941/03, o Decreto Estadual nº 43.981/05, inovou ao eleger como marco inicial da contagem do prazo decadencial o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o Fisco teve conhecimento das informações obtidas na declaração do contribuinte ou na informação disponibilizada ao Fisco, inclusive no processo judicial, observe o dispositivo:

"Art. 41. São indispensáveis ao lançamento do ITCD:

I - a entrega da declaração de que trata o art. 31, ainda que intempestivamente;

II - o conhecimento, pela autoridade administrativa, das informações relativas à caracterização do fato gerador doimposto, necessárias à lavratura do ato administrativo, inclusive no curso de processo judicial.

Parágrafo único. O prazo para a extinção do direito de a Fazenda Pública formalizar o crédito tributário é de cinco anos contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado com base nas informações relativas à caracterização do fato gerador do imposto, necessárias à lavratura do ato administrativo, obtidas na declaração do contribuinte ou na informação disponibilizada ao Fisco, inclusive no processo judicial."

Posteriormente, o Fisco editou uma orientação aos operadores do ITCD, trata-se da Orientação DOLT/SUTRI Nº 002/2006, atualizada em 10/11/10, nela o Fisco ratifica o disposto no art. 41, do Dec. Estadual nº 43.981/05, in verbis:

"Cabe destacar que, em determinadas hipóteses, o direito à constituição do crédito tributário pode não ter decaído em virtude de algum impedimento ao exercício deste direito, tal como nos processos que correm em segredo de justiça, quando o Fisco requer a informação e se dá o indeferimento pela autoridade judiciária.

A partir de 04 de março de 2005, em razão do mencionado parágrafo único do art. 41, o prazo decadencial passou a ter como termo inicial o primeiro dia do exercício seguinte ao conhecimento, pela autoridade administrativa, das informações relativas à caracterização do fato gerador.

Saliente-se, também, que a partir de 1º de janeiro de 2006, a Lei nº 15.958/05 previu expressamente a obrigação de o contribuinte antecipar-se e recolher o imposto, ficando sujeito a posterior homologação pelo Fisco, que deverá ocorrer em 5 (cinco) anos a contar do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que se deu a apresentação da Declaração de Bens e Direitos pelo contribuinte. (art. 17, § 3º, da Lei nº 14.941/03)

Caso o contribuinte não cumpra a obrigação de pagar o imposto, o prazo para o Fisco lançar será também de 5 (cinco) anos a contar do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que se deu a apresentação da Declaração de Bens e Direitos, ou do momento em que o Fisco teve acesso às informações necessárias à lavratura do ato administrativo de lançamento, inclusive por meio do processo de inventário.

(grifei)

O Entendimento adotado pelo Fisco Mineiro despreza um dos elementos axiológicos de maior importância em todo o ordenamento jurídico, qual seja, a segurança jurídica, pois aquele entendimento permite que uma relação jurídica se perpetue no tempo ad eternum.

A prevalecer esse entendimento, teremos situações absurdas, como a cobrança de tributo de fato gerador ocorrido na presente data, que poderá ser objeto de exação depois de decorridos dez, vinte, trinta anos, uma vez que a contagem do prazo decadencial somente se iniciaria com a apresentação da Declaração de Bens e Direito ao Fisco.

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6 – Jurisprudência do TJMG sobre a decadência no ITCD

O entendimento exarado nas decisões do TJMG corrobora o entendimento firmado pela Fazenda Pública, sendo sedimentado na Corte Mineira que o prazo decadencial somente tem início com o conhecimento da Fazenda Pública, nesse sentido:

Ementa: Processo civil. Agravo de instrumento. Processo de inventário. Lançamento do ITCD. Termo inicial de contagem do prazo. Na transmissão 'causa mortis', por meio de inventário dos bens do falecido, o termo inicial para a contagem do prazo de extinção do direito da Fazenda Pública Estadual constituir o crédito de ITCD é o primeiro dia do exercício subseqüente àquele em que se verifica a possibilidade de conhecer os elementos necessários ao lançamento. Nega-se provimento ao recurso. (Relator Desembargador ALMEIDA MELO, Processo nº 1.0024.02.625332-8/002(1), data da publicação 26/06/2008)

Ementa: ITCD - DECADÊNCIA - MOMENTO DA APURAÇÃO - PROCESSO DE INVENTÁRIO - HOMOLOGAÇÃO DO CÁLCULO. A apuração do Imposto de transmissão causa mortis somente pode ser realizada com o trâmite do inventário, quando serão determinados e avaliados os bens que realmente pertencem ao espólio, identificados os herdeiros ou legatários que serão sujeitos passivos do imposto, enfim, colacionados os dados necessários para o lançamento a ser realizado pelo Fisco. Assim, o prazo de decadência do direito de constituir o ITCD não é contado da morte dos autores da herança, mas do primeiro dia do exercício seguinte aquele em que se verifica os elementos necessários ao lançamento. (Relator Desembargador EDILSON FERNANDES, Processo nº 1.0479.07.131045-8/001(1), data da publicação 10/02/2009).

Ementa:AGRAVO DE INSTRUMENTO. DIREITO TRIBUTÁRIO. ITCD. LANÇAMENTO. DECADÊNCIA. Conforme o disposto pelo Código Tributário Nacional, art. 173, inc. I, o termo inicial para a contagem do prazo decadencial é o 1. dia do exercício seguinte àquele em que poderia ter sido efetuado. No caso do ITCD, o exercício financeiro de referencia é aquele em que o Fisco Estadual tomou conhecimento da ocorrência do fato gerador do imposto, seja pela declaração do contribuinte ou pelo acesso às informações contidas em processo judicial de sucessão (art. 31 c/c art. 41 do Decreto Estadual n. 43.981/2005). (Relator Desembargadora MARIA ELZA, Processo nº. 1.0295.02.001219-7/001(1), data da publicação 18/12/2008).

Ementa:AGRAVO DE INSTRUMENTO - INVENTÁRIO - REMOÇÃO DE INVENTARIANTE DE OFÍCIO - POSSIBILIDADE - DIREITO DE DEFESA PRÉVIA - NECESSIDADE - INOBSERVÂNCIA - NULIDADE - ITCD - PROVA INEQUÍVOCA DE REALIZAÇÃO DE INVENTÁRIO ANTERIOR DOS MESMOS BENS E COM OS MESMOS HERDEIROS - AUSÊNCIA - DECADÊNCIA - INOCORRÊNCIA - RECURSO PROVIDO EM PARTE. 1 - A destituição do encargo de inventariante pode ser determinada de ofício pelo magistrado, desde que conferido ao interessado o prévio exercício do direito de defesa, sob pena de nulidade da decisão. 2 - A ausência de demonstração de que a Fazenda Pública tinha conhecimento inequívoco de todos os elementos necessários à realização do lançamento do ITCD impossibilita o reconhecimento da decadência para a constituição do crédito tributário. (Relator Desembargadora SANDRA FONSECA, Processo nº 1.0479.03.059052-1/001(1), data da publicação 03/09/2010)

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7 – Jurisprudência do STJ sobre a decadência no ITCD

Ao Contrário da jurisprudência mineira, o STJ nas questões referentes ao marco inicial da contagem do prazo decadencial acerca do ITCMD, é categórico em admitir que o prazo decadencial tenha início no primeiro dia do exercício seguinte àquele que o lançamento poderia ter sido efetuado nos termos do artigo 173, I, nesse sentido é didático os acórdãos abaixo transcritos:

"Ementa: TRIBUTÁRIO. ITCD. LANÇAMENTO. NOTIFICAÇÃO DO CONTRIBUINTE NOTIFICAÇÃO . VIA EDITALÍCIA. POSSIBILIDADE FACE O INSUCESSO DE NOTIFICAÇÃO PELA VIA POSTAL. NÃO-CONSUMAÇÃO DA DECADÊNCIA. INTELIGÊNCIA DO ARTIGO 173, I DO CTN. RECURSO ESPECIAL PROVIDO.

(...)

3. Sendo fato incontroverso nos autos que o fato gerador do tributo cobrado, ITCD (Imposto por Transmissão Causa Mortis Doação), ocorreu em 26/09/1997, o prazo para constituição do crédito tributário é de cinco anos contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele que o lançamento poderia ter sido efetuado nos termos do artigo 173,

I do CTN. No particular, o recorrente procedeu, inicialmente, à notificação dos recorridos por via postal em três tentativas (14, 16 e 17/12/2002). Frustrada a intimação via postal, o recorrente fez publicar editais de notificação no Diário Oficial do Estado em 24/12/2002 dando prazo de 30 dias, a partir do 5º dia da publicação para pagamento ou apresentação de impugnação.

4. Se o fato gerador do tributo foi em 26/09/1997, o início do prazo de constituição do crédito tributário ocorreu em 1º de janeiro de 1998 e findou em 1º de janeiro de 2003. Tendo sido efetivada a notificação do contribuinte em 29 de dezembro de 2002 - uma vez que a publicação do edital se deu em 24/12/2002 mais cinco dias para perfectibilização da notificação - não há que se falar em decadência. (REsp 923603 / RS – Relator Min. Ministro JOSÉ DELGADO, Data da Publicação13/09/2007)"

AGRAVO REGIMENTAL. RECURSO ESPECIAL. INTEMPESTIVIDADE AFASTADA. TRIBUTÁRIO. ITCMD. DECADÊNCIA. DECRETAÇÃO. APELO PROVIDO.

1. Apenas o embargante foi intimado do resultado dos aclaratórios opostos na origem, assim, o recurso especial não pode ser considerado prematuro, já que a recorrente, ora agravante, não foi intimada para que pudesse ratificar as razões que já havia apresentado. Intempestividade afastada.

2. Independentemente da forma do lançamento à qual o tributo esteja submetido, transcorridos quatorze anos desde o fato gerador sem que tenha havido sua constituição, é de se reconhecer a decadência do direito da Fazenda Pública.

3. A circunstância de o fato gerador ser ou não do conhecimento da Administração Tributária não foi erigida como marco inicial do prazo decadencial, nos termos do que preceitua o Código Tributário Nacional, não cabendo ao intérprete assim estabelecer.

4. O fato de o Juiz do processo do inventário haver procedido à partilha dos bens sem exigir a prévia comprovação do pagamento do imposto não pode alterar o prazo decadencial, que não se suspende nem se interrompe.

5. A multa aplicada ao recorrente em decorrência dos embargos declaratórios opostos na origem deve ser afastada, nos termos da Súmula 98/STJ.

6. Sendo possível dar provimento ao recurso especial sem analisar a suposta violação do art. 535 do CPC, resta essa prejudicada.

7. Agravo regimental provido. (AgRg no REsp 577.899/PR, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, SEGUNDA TURMA, julgado em 13.05.2008, DJ 21.05.2008 p. 1)

(grifei)

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8 – Decadência no ITCD como deveria ser

Primeiramente, para definirmos o marco inicial da contagem do prazo decadencial é mister que se defina em qual modalidade de lançamento o ITCD esta classificado, assim, conforme dito alhures temos no ITCD a modalidade de lançamento por homologação.

Nos tributos sujeitos ao lançamento por homologação, deverá ser aplicada a regra especial prevista no art. 150, § 4º, do CTN, que assim dispõe:

"Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.

(...)

§ 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.

Todavia, é cediço que o entendimento firmado na jurisprudência pátria atribui à aplicação do indigitado artigo somente dos casos de tributos sujeitos a homologação na sua forma típica, em outras palavras, quando o contribuinte declara e paga o tributo. Nos casos atípicos, em que o contribuinte declara e não paga, pela jurisprudência deverá ser aplicado o art. 173, I, do CTN (o motivo dessa distinção foi explicado no tópico - Aplicação do Art. 150, § 4º, do CTN).

Nesse ponto, é preciso fazer uma digressão: nos casos do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual, intermunicipal e de comunicação – ICMS, tributo sujeito ao lançamento por homologação, a regra acima é aplicada sem nenhuma ressalva.

Assim, se aplicamos a regra acima ao ICMS sem nenhuma ressalva, não entendo por que não aplicá-la ao ITCD, ambos são impostos por homologação, a legislação que rege o instituto da decadência é a mesma para ambos os tributos. Observe que, caso o contribuinte do ICMS, devendo declarar, não realiza a entrega da declaração, nada pagando, e passados cinco anos do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado ocorre a decadência. Já no ITCD, ocorre algo inexplicável, deve-se aguardar o conhecimento da Fazenda Pública para ter início a contagem do prazo decadencial, houve a criação de um novo marco inicial para a contagem do prazo decadencial, não previsto no CTN, por uma lei estadual, portanto, eivado de vício de inconstitucionalidade, pois somente lei complementar teria competência para regular sobre matéria de decadência.

O Entendimento do Fisco mineiro não me parece razoável, até porque, ele tem meios para tomar conhecimento das informações necessárias ao lançamento do tributo, bastando para tanto, uma rápida verificação nos registros dos cartórios competentes para o registro dos óbitos, na certidão de óbito constará se o de cujus deixou bens, filhos, etc., observe que foi citado apenas um exemplo em que a fiscalização da fazenda pública inicie o processo de conhecimento dos elementos que serão necessários ao lançamento.

Observe que, no ICMS, isso não é diferente. O contribuinte ao não cumprir sua obrigação e declarar o montante devido o fisco, este irá fiscalizá-lo no intuito de descobrir o montante devido.

Portanto, o entendimento que deve prevalecer, ainda que contrário ao entendimento do Fisco e da jurisprudência da Corte Mineira é no sentido que o marco inicial da contagem do lustro decadencial, quando o contribuinte declarar o tributo, independentemente do pagamento, é o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ocorreu o fato gerador (art. 150, § 4º, do CTN).

Todavia, caso o contribuinte não declare, estaremos diante de um lançamento de ofício, cujo dies a quo será primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o contribuinte descumpriu o dever legal, que no caso do ITCD será o primeiro dia do exercício seguinte aos 180 dias contados da data da abertura da sucessão. Assim, caso o fato gerador do tributo ocorra em 20/03/2011 e o contribuinte não o declare, o fisco deverá aguarda o prazo de 180 dias, prazo que o contribuinte tem a seu favor pra prestar as informações ao Fisco e recolher o valor devido, após esse prazo deverá o Fisco iniciar todos os procedimentos necessários para subsidiar o lançamento, sob pena de decadência, que deverá seguir a regra do art. 173, I, do CTN.

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9 – Conclusão

Resta imperioso concluir que o entendimento adotado pela Fazenda Pública e pelo poder judiciário mineiro sobre o termo inicial do lustro decadencial não encontra guarida no STJ e fere de morte elementos axiológicos tão caros ao direito, como é o caso da segurança jurídica, pois permite que as relações jurídicas perpetuem ad eternum, tendo o contribuinte sobre sua cabeça a "espada de Dâmocles" por tempo indeterminado.

A persistir aquele entendimento, poderíamos ousar dizer que não existiria a decadência, pelos menos não nos casos do ITCD, o que me parece ferir direitos fundamentais, pois permitiria o Estado invadir o patrimônio privado das pessoas a qualquer tempo, por fatos ocorridos há dez, vinte, trinta anos. Portanto, penso não ser esse o melhor entendimento, estando a fazenda pública mineira equivocada ao adotar esse posicionamento.

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10 – Referência bibliográfica

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SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Decadência e prescrição no direito tributário – aspectos teóricos, práticos e análise das decisões do STJ. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo n. 62, nov. 2002, pp. 34-36.

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_________. Lei nº 14.941, de 29/12/2003. Dispõe sobre o Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação de Quaisquer Bens ou Direitos - ITCD.. Disponível em: http://www.fazenda.mg.gov.br/empresas/legislacao_tributaria/itcd/ - Acesso em: 22 mar. 2011

_________. Decreto nº 43.981, de 03/03/2005. Regulamenta o Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação de Quaisquer Bens ou Direitos (RITCD). . Disponível em: http://www.fazenda.mg.gov.br/empresas/legislacao_tributaria/itcd/ - Acesso em: 22 mar. 2011

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Notas

1. SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Decadência e prescrição no direito tributário – aspectos teóricos, práticos e análise das decisões do STJ. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo n. 62, nov. 2002, pp. 34-36 (p. 36).
2. V. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 16. ed. - São Paulo: Saraiva, 2004. p. 464.
3. SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 2 ed. - São Paulo: Saraiva, 2010. p. 762.
4. Resp. 250.306/DF, 1ª T., Rel. Ministro Garcia Vieira, j. 06.06.2000.
5. COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro, 6. ed., p. 721.
6. SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 2 ed. - São Paulo: Saraiva, 2010. p. 770.
7. No ordenamento Jurídico Mineiro não se utiliza a sigla ITCMD e sim ITCD.