A auditoria governamental na avaliação do controle primário

INTRODUÇÃO:

A presente monografia tem como objetivo analisar a auditoria governamental como instrumento de avaliação do controle primário dos órgãos e entidades da administração pública, e em que medida essa avaliação pode contribuir para a melhoria desse controle, no contexto brasileiro, na vigência da Constituição Federaç de 1988.

O tema do controle primário, também chamado de controle interno administrativo ou controles internos, não é um tema recente. O próprio marco normativo sobre esse assunto, o COSO ^[01], e que fornece subsídios para os diversos estudos nessa área, completa em 2012 vinte anos, tendo sofrido uma reformulação no fortalecimento do gerenciamento de riscos nesse interregno, mas mantendo a sua ideia principal.

Ainda sim, carece-se de literatura no país que trate a questão do controle primário, levando em consideração, principalmente, as peculiaridades da administração pública no cenário do Brasil, com características que afetam diretamente as questões cotidianas relacionadas ao controle e a gerência de riscos.

Longe de pretender esgotar o assunto, a monografia procura, sim, iniciar uma estrada a ser trilhada no campo do controle governamental, com o fim de melhorar a gestão pública, induzindo o fortalecimento de processos que visam a garantia da efetivação das políticas públicas junto aos seus beneficiários, no plano concreto.

De modo a atender os objetivos propostos, a monografia organiza-se em um primeiro capítulo que discute a questão do controle, sua gênese e como este se situa no contexto da administração pública pós Constituição Federal de 1988.

O capítulo 2 trata do conceito de controle primário, suas peculiaridades e de como ele pode ser dividido em componentes que permitirão uma melhor avaliação de suas práticas efetivadas pelos gestores.

Por fim, o capítulo 3 apresenta a auditoria governamental como um instrumento de excelência para a avaliação do controle primário, na busca de induzir a melhoria desse controle, e consequentemente, dos processos da gestão pública.

A pesquisa efetua uma abordagem predominantemente qualitativa. O estudo proposto busca analisar o contexto do controle primário em um viés dinâmico, em que o pesquisador não se encontre isolado, como em um laboratório, mas situado em um contexto social e histórico, de modo que para isso, valoriza-se a relação sujeito-objeto no desenvolvimento da pesquisa.

Assim, dentre as diversas correntes metodológicas, a utilizada nesse estudo privilegia o movimento e as contradições, por acreditar que o método envolve uma questão teórica, uma visão de mundo que guia o pesquisador na escolha de seus caminhos, de suas técnicas e de seus instrumentos de pesquisa.

Nesse sentido, como técnica, se fundamentará na pesquisa documental, entendido esta por Gil (2008) como pesquisa em fontes capazes de proporcionar ao pesquisador dados em quantidade e qualidade suficiente que dispensem a coleta de informações com as pessoas, o que se fez possível pelo material já publicado sobre o assunto e pelo caráter abrangente do tema.

As principais categorias de análise da pesquisa são o controle e o controle primário, a partir de elaborações de autores diversos sobre esse assunto, em especial as asserções de Lunkes (2010), Castro (2009), Braga (2010) e Olivieri (2010).

Assim, a discussão do controle está posta, de forma a mergulhar nas contradições dessa função da administração pública, o que permite a discussão dos mecanismos de mitigação de risco e formas de assegurar-se que os objetivos das políticas públicas serão alcançados, com uma segurança razoável, proporcionando, assim, uma gestão pública de qualidade e mais efetiva.

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1.O CONTROLE COMO ELEMENTO DA GESTÃO

O presente capítulo objetiva discutir o conceito de controle e seus desdobramentos na administração pública nacional, no contexto da Constituição Federal de 1988, apresentando o controle como um valor essencial à gestão pública eficiente.

1.1.Controle: Definições e tipos

Controle é uma palavra que, apesar de não ser polissêmica, traz em si arraigada toda uma acepção negativa, ligada à ideia de castração, de domínio, de oposição à liberdade.

No campo da administração dos assuntos estatais, o controle é um conceito que historicamente foi ligado a questões financeiras e contábeis, indicando a relação de contribuintes que teriam seus impostos cobrados (CASTRO, 2009), pela eterna necessidade de vigilância dos voláteis meios circulantes.

A semântica do termo controle varia bastante, significando o termo "controle" na literatura alemã uma comparação, enquanto no contexto britânico, surge forte o viés da dominação associada a esse verbete (LUNKES,2010), tendo nesses tempos de rompimento de paradigmas e de relativização de regras, assumido um significado rechaçado pelo senso comum, sequioso de dar vazão às suas vontades.

A administração incorporou o controle como uma de suas funções, à luz da obra de Fayol (1964), que apresenta o ato de controlar como sendo "[...] velar para que tudo ocorra de acordo com as regras estabelecidas e as ordens dadas (FAYOL, 1964, p. 13)", descrevendo esse mesmo autor que o controle tem aspectos administrativos, comerciais, técnicos, financeiros, contábeis e de vigilância; já antevendo as múltiplas facetas do controle e a sua adesão como uma função administrativa cotidiana, ainda que necessite, em conjunturas específicas, segregação e especialização, apartada da gestão, em órgãos especializados.

Os estudos de Lunkes (2010) identificam que diversos autores associam a ideia de controle à comparação das ações ocorridas com um padrão previamente estabelecido, ainda que afirme também o autor que:

[...] encontramos com freqüência a afirmação de que os controles têm como base "uma análise comparativa entre o ideal e o real". Esta definição tem um caráter restritivo, por que os controles não pressupõem, em todos os casos, de um planejamento, de um valor ideal derivado dele, ou seja, também podem ser verificadas outras medidas, como por exemplo, medidas reais. Entretanto, eles se referem sempre a uma análise comparativa. Uma das duas medidas de comparação é considerada então como medida de referência. Esta pode ser, por exemplo, um valor ideal, um valor estimado, ou um valor real. A escolha da medida de avaliação é incumbência do responsável pela tomada de decisão (LUNKES, 2010, p.3).

De forma a libertar o controle do conceito de um tipo ideal construído no pensamento e sim vinculando-o à ciência da comparação, acrescendo também a visão da mensuração dos desvios e a identificação das causas destas, com fins corretivos, de modo a ressaltar o seu aspecto gerencial, de forma dinâmica.

Assim, no campo da gestão, o controle se apresenta como uma função cotidiana, que cuida de comparar a gestão de um processo no mundo concreto com parâmetros, apontando os desvios e as suas causas.

A sua relação intrínseca com o poder, com a definição de padrões impostos a serem seguidos, faz do controle, por vezes, um valor rejeitado pela população, dada a influência de alternados períodos autoritários vividos na história brasileira (CASTRO, 2009), e ainda, o medo da dominação pelos aparatos burocráticos e seus tentáculos normativos, inibidores da democracia (NAVES FILHO, 2011), em uma visão que aparta o controle da garantia de atingimento de objetivos.

Por seu turno, o conceito de controle está intimamente ligado ao de planejar (CRUZ; GLOCK, 2008), pois de um modo geral, o planejamento é que fornece os parâmetros a serem acompanhados por ocasião do ato de controlar, ato esse que permite o feedback para o planejamento, dentro do conceito do ciclo de gestão, herdado do PDCA ^[02] da GQT. A forma de se controlar já deve ser algo pensado na fase de planejamento, da gestação de uma política e suas normas correspondentes.

Ilustração 1- O controle integrado à gestão das políticas

Elaborado pelo autor

A ilustração apresenta essa ideia. O controle, como valor que denota a preocupação com a gerência de riscos e a garantia razoável de atingimento de objetivos, deve estar presente em todos os estágios de construção de uma política pública - formação da agenda, formulação, implementação, monitoramento, avaliação. Se assim não for, se não existir uma preocupação prévia com o controle, a implementação carecerá de bons frutos na tarefa de monitoramento e as recomendações do controle terão dificuldade de serem adotadas.

A presente monografia apresenta o controle em um viés necessário, ou melhor, indispensável no contexto democrático, como ferramenta do governante na garantia da materialização das políticas públicas (BRAGA, 2011a), diante dos riscos à gestão, que envolvem desde questões operacionais, até a prática da corrupção pelos agentes públicos e pelos corruptores.

No campo jurídico, a visão do controle não foge à ótica garantista e corretiva aqui apresentada, onde para Pietro, a finalidade do controle "[...] é a de assegurar que a administração atue em consonância com os princípios que lhe são impostos pelo ordenamento jurídico (2006, p. 693)" e para Carvalho Filho, o conceito se apresenta como :

O conjunto de mecanismos jurídicos e administrativos por meio dos quais se exerce o poder de fiscalização e de revisão da atividade administrativa em qualquer das esferas de poder (2007, p.808).

Odete Medauar, no seu clássico livro sobre o assunto, sintetiza o estudo de diversos autores sobre o tema com a definição:

Controle da Administração Pública é a verificação da conformidade da atuação desta a um cânone, possibilitando ao agente controlador a adoção de medida ou proposta em decorrência do juízo formado (1993, p.22).

A visão dos doutrinadores jurídicos sobre a questão do controle reforça o aspecto do padrão a ser seguido - no caso a norma - como já seria esperado. Contudo, todas essas definições e entendimentos surgem da necessidade de se confrontar o aspecto positivista dos padrões pensados e estatuídos em relação às contradições do mundo concreto, dialético e em movimento.

Essa ruptura epistemológica do estatuído, inerte, e o mundo em movimento, demanda uma atuação específica, diria até uma certa ciência de acompanhar, nas diversas matizes de atividades humanas, o realizado em relação ao parâmetro, como uma garantia razoável, diante da incerteza dos riscos, de que as coisas acontecerão como devem.

No modelo pátrio vigente, a função controle se apresenta em dois polos bem definidos. Aquele executado por órgãos da estrutura do Estado e aquele exercido por instâncias de representação popular. Os atinentes aos órgãos do Estado, se apresentam em duas linhas de atuação: o controle interno e o externo.

No contexto do equilíbrio entre os poderes, herdado das idéias de Montesquieu (2006), surge o controle externo, como uma atuação fiscalizadora situada em administração ou poder diverso do fiscalizado ^[03], exercido, no caso brasileiro, pelo Congresso Nacional, com o apoio do Tribunal de Contas da União, no mandamento do :

Art. 70. A fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial da União e das entidades da administração direta e indireta, quanto à legalidade, legitimidade, economicidade, aplicação das subvenções e renúncia de receitas, será exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada Poder (BRASIL, 1988).

Este modelo se replica para os outros entes federados, em um sistema distinto dos países de origem anglo-saxã, que dispõe de uma controladoria eminentemente técnica subordinada ao Poder Legislativo, e o órgão cameral desse poder é que concentra as tarefas judicantes no campo administrativo (CHAVES, 2009). O sistema adotado no Brasil, de tribunais de contas, atribui a esse órgão competências exclusivas, em especial no campo do julgamento das contas dos administradores, contando para essa tarefa com um colegiado e um corpo técnico próprio.

O outro controle vinculado ao aparato estatal e que se robusteceu no âmbito da Carta Magna vigente, é o controle interno ^[04]. Executado no governo militar de forma descentralizada, seguiu uma linha de centralização que culminou, na esfera federal, com a criação da CGU, em 2003 ^[05], em um modelo que integra a correição-ouvidoria-auditoria-prevenção a corrupção, e que prevê a concentração da normatização e execução, de forma a flexibilizar os recursos humanos e materiais disponíveis, favorecendo a integração e a atuação sistêmica (NAVES FILHO, 2011).

Assim, com fulcro no Art. 74 ^[06] da Constituição Federal vigente e na legislação decorrente ^[07], o controle interno é organizado de forma sistêmica, integrado no âmbito de cada poder e fazendo parte do chamado ciclo de gestão, em um modelo que vem sendo adotado como paradigma por diversos estados e municípios. O modelo brasileiro de controle interno centralizado, na execução e normatização, atende as demandas de nosso federalismo, focado na União, com uma gama de recursos lastreados para a execução por meio de parcerias com estados e municípios.

O caso estadunidense, somente tomando como exemplo, apresenta escritórios de controle interno em cada departamento de estado e agências governamentais, como núcleos descentralizados dessa espécie de controle, ainda que em outubro de 2008, esse país tenha adotado uma instância central, mas que somente concentra a função de consolidação de informações e articulação de operações conjuntas (SPINELLI, 2009).

O Brasil já adotou um modelo descentralizado, por ocasião das inspetorias gerais de finanças e das antigas CiSET ^[08] (CASTRO, 2009), e apesar da pouca literatura científica sobre esse fenômeno recente, pode-se verificar, de forma empírica, que a experiência da centralização propiciou ganhos na integração com outros órgãos - Ministério Público Federal, Tribunais de Contas, Polícia Federal - , na articulação entre pastas ministeriais e ainda, na projeção no cenário nacional e internacional das atividades de controle interno e, consequentemente, da questão do controle dos recursos.

Ainda que exista a visão de um controle interno restrito a ser um braço operacional do controle externo, em uma interpretação equivocada do dispositivo constitucional que prevê o apoio ao controle externo como uma das funções do controle interno (CRUZ; GLOCK, 2004), no contexto da sociedade democratizada, a função do controle interno é muito mais ampla e abrangente ^[09], demandando especialização, capilaridade e coordenação, o que tem se obtido pelo modelo atual.

Assim, de forma a sintetizar o papel dessa estrutura de controle interno no aparelho estatal, tem-se que:

Como se vê, esse Sistema de controle interno, cotidianamente tratado por controle interno, é uma estrutura interna ao poder fiscalizado, mas alheia ao gestor, com atribuições específicas e previstas nas normas vigentes. Possui atribuições fiscalizatórias similares ao Controle Externo, embora não tenha poder sancionador e cogente. Constituem uma ferramenta institucional do governante para garantir, com razoável certeza, que a estrutura do poder irá atingir as suas finalidades, regidas pelas políticas e pelas Leis. Além disso, permite avaliações na busca de correções de rumo, como fonte de informação da alta administração e apoia o controle externo na sua missão institucional, servindo de interlocutor nas questões comuns, junto aos Tribunais de Contas.

[...]

Pode-se acrescentar que o Controle Interno é aquele que se faz presente, no acompanhamento cotidiano, por vezes repetitivo e insistente, formado de um corpo técnico que permita ao dirigente avaliar a sua gestão e fiscalizá-la. A atividade pública é crescentemente complexa e o seu controle demanda pessoal preparado, para opinar sobre as questões que se apresentam, assim como para permitir a devida apuração de situações cominadas, para fornecer à sociedade a transparência adequada (BRAGA, 2010, p. 1115-1116).

Apresentado como uma necessidade desse Estado de funções complexas, na busca de atender às nuanças do contexto político, a demanda por prestação de serviços públicos e a ação dos movimentos sociais, diante das contradições da realidade. O controle interno é um mecanismo de atuação próxima, mas com autonomia, que permite ao governante contar com um corpo técnico com expertise para apurar denúncias, promover a transparência, propiciar respostas ao risco e promover a cultura do controle.

Por seu turno, o contexto democrático incentivou formas organizadas de participação popular na gestão pública, inclusive em aspectos financeiros e orçamentários, exigindo a população mobilizada em instâncias formais e semi-formais, para a interveniência nos processos de elaboração e implementação das políticas públicas, em um cenário de incremento da comunicação social.

Esse conceito de participação e acompanhamento da gestão pública passou a ser denominado de Controle social ^[10]. Os conceitos existentes na literatura

[...] referem-se a formas participativas de ação da sociedade, organizada ou não, no controle e no acompanhamento das políticas públicas, desde a sua formulação até a sua implementação. Essa prática ganhou força com o fim do governo militar e redemocratização da sociedade, sendo materializada principalmente pela estrutura colegiada dos conselhos, como instância de participação popular na vida pública mais vulgarizada. (BRAGA, 2010, p. 1114).

Esse controle social se faz pela atuação popular por meio de denúncias, manifestações públicas, ações judiciais, ou ainda por instâncias organizadas, como os conselhos em suas diversas matizes ^[11], tem um caráter complementar em relação ao controle exercido pelos órgãos governamentais (BRAGA, 2011a) - controle interno e externo - pois as instâncias de representação popular dependem do controle institucional, que dispõe de servidores e recursos governamentais, naturalmente escassos, e um corpo técnico apto a converter as situações apontadas em processos que permitiram a punição dos envolvidos e o ressarcimento do Erário, entre outras finalidades.

Por seu turno, o controle social, de caráter menos técnico, mas com um viés político-formativo mais acentuado (BRAGA, 2011a), permite, pela sua capilaridade e presença cotidiana, aliado à representatividade, desempenhar o papel de um grande gerador de informações sobre a gestão, de forma a alimentar os órgãos de controle institucional, orientando sobre o risco e otimizando a sua atuação, demonstrando a profunda complementaridade entre os aspectos político-formativo dos conselhos e a dimensão técnico-contábil dos órgãos de controle.

Entretanto, a visão aqui apresentada de controle não é hegemônica, tendo sofrido a interferência de discussões diversas, como será visto no tópico seguinte.

1.2.O mito do aspecto absoluto do controle por resultados

A discussão do controle na administração pública não se faz apartada das discussões sobre a visão do Estado que permearam a vida pública e a literatura especializada, mormente pelo fato desses debates, em sua maioria polarizadores, terem feito parte do processo de formação profissional de toda uma geração de servidores, onde a questão específica do controle fez parte da pauta.

O cerne de toda a discussão inaugurada com o fim do regime militar, atingindo a sua culminância no período do governo Fernando Henrique Cardoso (1995-2002), foi a pretensa reforma do Estado, que teve como um dos baluartes ideológicos o Plano Diretor da Reforma do Estado, de Bresser Pereira (1995), que pretendia, influenciado pelas teorias neoliberais reinantes na Europa e nos Estados Unidos e pelos organismos internacionais, aproximar a gestão pública da gestão privada, na chamada administração gerencial, focada em resultados e nos cidadãos.

Não é a pretensão dessa monografia mergulhar na conjuntura geopolítica que influenciou a adoção desse discurso na administração pública brasileira, e sim apontar de que forma esse assunto se relacionou com a discussão do controle, em especial a questão do controle primário, objeto desse estudo.

O movimento neoliberal no Brasil foi a base de um acordo entre forças políticas, na tentativa de formação de um novo consenso, passada a transição democrática e os períodos turbulentos dos primeiros governos sob a égide da Constituição Federal de 1988. E nessa luta hegemônica pela ocupação de posições, o ideário reformista-neoliberal elegeu inimigos públicos, como causadores das mazelas que amargavam a sociedade brasileira, no catastrófico cenário econômico do início da década de 1990.

A culpa da crise, no seu aspecto fiscal, coube ao Estado de bem estar social ^[12] e ao tamanho do seu aparelho, burocrático, paquidérmico, populista e desenvolvimentista. Necessitava-se, nessa nova orientação, de um:

[...] Estado pequeno e forte, com as seguintes tarefas: garantir a propriedade e os contratos, promover o bem estar e os direitos sociais e realizar uma política industrial e de promoção das exportações (BHERING, 2003, p. 175).

Como um coordenador suplementar dos processos, evitando as falhas de mercado e executando o mínimo, como fiscal e formulador da implementação de políticas pelo setor público não-estatal, no fenômeno publicização ^[13] (BRASIL, 1995).

A administração pública e seus servidores receberam toda gama de adjetivos, que os caracterizou como causa primária da ineficiência do Estado, pelo seu caráter burocrático e ensimesmado, e que este deveria ser substituído por um sistema flexível e voltado para os resultados, como é o mercado, exemplo de eficiência no ideário de Bresser. Considera o autor que a superação do patrimonialismo ^[14] e da burocracia se dariam pela via gerencial (BHERING, 2003), e que o controle ideal seria realizado a posteriori, focado em resultados, dada a autonomia e flexibilidade desse setor público não estatal, aproximando o conceito de controle da regulação, no viés privatista da execução das políticas públicas, como fica evidente no trecho:

Deste modo o Estado reduz seu papel de executor ou prestador direto de serviços, mantendo-se, entretanto, no papel de regulador e provedor ou promotor destes, principalmente dos serviços sociais como educação e saúde, que são essenciais para o desenvolvimento, na medida em que envolvem investimento em capital humano; para a democracia, na medida em que promovem cidadãos; e para uma distribuição de renda mais justa, que o mercado é incapaz de garantir, dada a oferta muito superior à demanda de mão-de-obra não-especializada. Como promotor desses serviços o Estado continuará a subsidiá-los, buscando, ao mesmo tempo, o controle social direto e a participação da sociedade (BRASIL, 1995, p. 13).

Os idealizadores do Plano Diretor da Reforma do Estado acreditavam que o patrimonialismo estava extinto da sociedade e que o controle social monitoraria as políticas (BHERING, 2003), e mitificavam o setor privado como eficiente, julgando que a causa desta pretensa eficiência fossem suas técnicas e a sua flexibilização (PAULA, 2008), adaptando ao Brasil iniciativas de outros países e setores sem considerar as peculiaridades do nosso federalismo e a história da formação do povo brasileiro, em uma reedição do bordão da década de 1960, onde o que era bom para os EUA era bom para o Brasil ^[15].

As especificidades de cada setor são ignoradas, em uma demonização do segmento público, que demanda pela sua natureza a operacionalização de políticas governamentais que atendam a objetivos políticos, em oposição ao setor privado, cuja orientação é a sobrevivência no mercado e o lucro. Lógicas distintas, que demandam mecanismos diferentes, o que foi ignorado nessa visão reformista, por execrar a burocracia, surgida no ideal weberiano como uma contraposição ao patrimonialismo.

A desvalorização da capacidade da gestão pública de atingir suas finalidades, associada ao princípio da eficiência focada em resultados, como se os meios para atingí-los não os influenciassem, afetam distintamente a visão de controle, em uma sociedade recém-saída de um regime de exceção, apresentando o modelo gerencial como substituto absoluto do modelo burocrático, em uma polarização que apresenta um erro de diagnóstico de Bresser, pois ignora o "movimento dialético em que há, simultaneamente, incorporação de aspectos do modelo weberiano e criação de novos instrumentos de gestão (ABRÚCIO, 2010, p.543)."

O discurso da captura do Estado pela burocracia, ainda que o Plano Diretor da Reforma do Estado tenha colocado os órgãos de controle no núcleo estratégico do Estado, afetou negativamente o tema do controle, dada sua contraposição à visão privatista de eficiência, onde o papel do Estado seguia para uma diminuição, ainda que houvesse um discurso de preocupação do controle da burocracia.

Essa preocupação com os controles sobre a burocracia, que Gaetani atribui a influência da escola da escolha pública, não implicou uma preocupação com o sistema de controle interno, considerado pelos reformadores como um sistema retrógrado, baseado no controle da legalidade e da formalidade. Essa visão refletia a realidade do controle interno, pois em 1995, ainda não eram sentidos os efeitos da reforma do controle interno, que reverteram essas características e promoveram o surgimento de um controle gerencial, voltado para a execução de programas (OLIVIERI, 2010, p. 107).

Assim, a visão de Estado e das suas funções incide diretamente na concepção do papel dos órgãos de controle e no próprio conceito de controle como função da administração. O foco nos resultados e os avanços na estruturação do orçamento-programa, dão ao controle interno, em especial, um papel de monitoramento de políticas públicas, relegando o papel fiscalizatório a um segundo plano em relação a sua dimensão gerencial, pois:

Na nova concepção, o controle interno se transforma em um elo de ligação entre a execução e o planejamento das políticas públicas, pois as ações de controle são desenhadas com base nos parâmetros definidos pela programação orçamentária e visam produzir informações gerenciais que contribuam para a avaliação de resultados da implementação das políticas. O controle interno fiscaliza a execução das ações de governo, analisando como essas se estruturam (quais os programas em execução) e quais são os seus parâmetros reais (quais as metas do programa, seu público-alvo, seu desenho organizacional, o volume de recursos), e esse não se esgota em si mesmo, pois ele não conclui com a verificação da legalidade, da eficiência e da eficácia da execução dos programas, mas deve ter continuidade no processo de contínuo planejamento das ações de governo (OLIVIERI, 2010, p. 123-124).

O papel do controle de comparação com vias a correção incorpora a lógica de mercado de investimentos, avaliando a execução e dando uma opinião, ao final, sobre o que corrigir ou sobre a sobrevivência do programa de governo. Essa lógica segrega o controle à fase de execução a posteriori, limitando-o a apontar falhas de situações que ele não participou da formulação, o que impacta a visão do controle dentro da gestão, no papel do professor que aplica a prova ao final do semestre, no intuito de aprovar ou reprovar, selecionando mais que preparando.

Com a chegada do governo Luís Inácio Lula da Silva, em 2003, o foco privatizador deu espaço à ideia desenvolvimentista do Estado, como indutor da economia, principalmente por medidas de infraestrutura e na área social, ideias que continuam em evidência no governo Dilma Rousseff (2011) e que pelo caráter executivo do Estado, com a injeção de grandes somas orçamentárias em projetos com o apoio dos estados e municípios, demandou mecanismos do próprio governo para controlar seus braços operacionais, pois:

Para colocar em prática as políticas de saúde e de educação, entretanto, não basta a construção de escolas e de hospitais; é necessário construir a estrutura administrativa dos respectivos ministérios, pois são eles que implementam as políticas de universalização, ou seja, que dão direção e sentido comuns para a atuação das diversas escolas e hospitais. Mas os ministérios também não são suficientes; são necessários, ainda,órgãos de monitoramento sobre a execução das políticas públicas, cuja função é garantir ao presidente que seus ministros estão executando, de fato, as políticas definidas na Constituição e no seu programa de governo (OLIVIERI, 2010, p.12).

Essas medidas governamentais de distribuição de renda e de inclusão social, com o uso do fundo público, bem como as ações de universalização das políticas sociais (MERCADANTE, 2010), apresentam um Estado de presença mais marcante, o que demanda a ação de mecanismos especializados para garantir os objetivos a serem atingidos, o que aduz ao controle um outro papel nesse ideário, deixando de regular o privado (ou o público não estatal), para fiscalizar o setor público.

O fato é que inaugurou-se um período que se "[...] preserva a função do Estado, de guardião do marco macroeconômico e de orientação e planejamento do desenvolvimento econômico e social (MERCADANTE, 2010, p. 177)", que permitiu a reformulação da visão do Estado e do seu papel, aliado a uma onda de concursos e de investimentos públicos, que aumentaram a profissionalização da máquina e o volume da sua atuação no cotidiano da população, com expansões do número de universidades, escolas técnicas, obras de infraestrutura, agências da previdência e um sem número de estruturas que tem relação direta com o cidadão. Apesar das lacunas, demonstrou-se que "[...] a simples ação das forças de mercado não é o suficiente para promover o crescimento acelerado do PIB (MAGALHÃES, 2010, p. 22)", lição que poderia ter sido aprendida com o II Plano Nacional de Desenvolvimento do Governo Geisel (1975-1979), de clara inspiração keynesiana, onde o Estado mais uma vez socorreu os capitalistas quebrados.

As visões do Estado não se sobrepõe de forma absoluta e nesse contexto histórico, de visões antagônicas sobre o papel do Estado, que se revezam e coexistem em luta pela hegemonia, se refletem em discussões ideológicas que ainda afetam a questão do controle, em especial na casuística da construção do projeto de Lei Orgânica sobre a Administração Federal, que gerou um documento base elaborado por juristas a pedido do Ministério do Planejamento, Orçamento e Gestão – MPOG, com destaque para o item que trata da questão do controle:

Art. 50. O controle das atividades dos órgãos e entidades estatais deve obedecer ao disposto na Constituição, nesta Lei e na legislação especial e observar as seguintes diretrizes:

I - supressão de controles meramente formais ou cujo custo seja evidentemente superior ao risco;

II - controle a posteriori, constituindo exceção o controle prévio ou concomitante;

III - predomínio da verificação de resultados;

IV - simplificação dos procedimentos;

V - eliminação de sobreposição de competências e de instrumentos de controle;

VI - dever, para os órgãos ou entes de controle, de verificação da existência de alternativas compatíveis com as finalidades de interesse público (BRASIL, 2009b, p. 52).

De forma que o mitificado controle por resultados, oriundo de um paradigma privatista e de publicização, retorna a baila, mais uma vez sendo dissociado o controle do processo de gestão, ignorando o seu papel como promotor da eficiência.

Nesse contexto, outras visões se apresentam na questão do controle por resultados, pois:

O controle só de resultados é um ideal que pressupõe aprimoramento ainda não alcançado por nossa administração. Não podemos negligenciar o controle da legalidade e de procedimentos, porque não temos, ainda, uma burocracia profissionalizada na maioria dos órgãos.

No atual governo é que se começou a restaurar a burocracia estável, que em grande parte foi substituída por terceirizações (de todos os tipos) nas últimas décadas. Isso na esfera federal. Pior ainda nas demais.

Por isso mesmo, as licitações nem sempre são baseadas em bons projetos, pois não havia capacidade nos órgãos para elaborá-los. Os editais eram (ainda são, as vezes) influenciados pelas próprias empresas licitantes. Não temos bons referenciais de preços, nem de especificações. E por aí vai.

Assim, não dá para "facilitar" no controle da conformidade. O que se há de fazer, e estamos fazendo, é racionalizar ao máximo esse controle e combiná-lo com o de resultados. Procurando orientar o gestor antes que os problemas se tornem irreversíveis (controle preventivo) (HAGE, 2010, p.76-77).

Cabe ressaltar que o fenômeno do patrimonialismo existe de forma concreta na administração pública brasileira e que o controle, como valor organizacional, continua como elemento fundamental de garantia de materialização dos direitos sociais, principalmente no contexto de um Estado indutor e promotor do desenvolvimento, com grande parte dessas ações pela estratégia de descentralização na parceria com outros entes federados ^[16].

Curiosamente, ideias ligadas aos movimentos gerencialistas da década de 1990, como a Gestão da Qualidade Total - GQT, baseada em uma filosofia herdada de japoneses, prezam fazer certo pela primeira vez, com interações de acompanhamento durante o processo, e não no paradigma de olhar apenas os resultados, como descrito por:

A GQT concentra-se na melhoria dos processos de criação de bens e serviços, a tal ponto que eles possam ser isentos de defeitos, sem criar resíduos ou desperdícios. Essa abordagem elimina a necessidade de inspecionar os defeitos a posteriori [...] (CARR, LITTMAN, 1998, p.19).

Em uma visão de que a eficiência dos produtos não pode ser apartada da qualidade dos insumos, onde o controle desempenha um papel fundamental. O clássico de Hammer e Champy (1994), dentro dessa mesma época de inovações administrativas, apresenta a reengenharia como uma ação voltada fundamentalmente para os processos, não havendo nessa visão uma preocupação exclusiva com resultados, como entes desvinculados de seus processos geradores. No setor público, assim como no privado, a preocupação com os resultados deve perpassar os processos, no controle prévio e concomitante.

No campo do público, pela falta de possibilidade de um objetivamento dos resultados, em muitos caos, essa preocupação com o aspecto processual é maior, pois como dizia Peter Drucker:

O governo está devidamente consciente de que administra fundos públicos e deve prestar contas de cada centavo. Ele não tem outra escolha exceto ser burocrático [...] Um governo que não seja um governo de formulários degenera rapidamente numa sociedade de pilhagem generalizada (BEATTY, 1998, p. 162).

A lógica privada aplicada indistintamente ao setor público é falaciosa e priva o cidadão de seus direitos. Ainda que essa lógica seja suportada por um discurso de foco no cidadão, ela comete a omissão de desconsiderar os caminhos para o atingimento desses objetivos, e apresenta-se calcada em um modelo de descredenciamento, que não supre as demandas dos serviços públicos, em um Estado presente e indutor.

1.3.O controle como valor organizacional e a prevenção da corrupção

Essa visão do papel do controle em um Estado indutor converte aquele em um valor organizacional, como ponto a ser defendido no processo de gestão, e não como algo negativo e produtor de ineficiência, no ideário da reforma do Estado.

Para isso, a mudança cultural das organizações se faz necessária, rompendo a idéia de que o controle é a "turma do não pode", para uma visão de gerenciamento de riscos na garantia do atingimento de objetivos, como um processo integrado à gestão ou ainda, realizado por instâncias especializadas, dada a necessidade de expertise e integração na área de controle em uma sociedade complexa e de um Estado com múltiplas funções.

Assim, na compreensão desse ambiente a se promover o controle, temos que:

O conceito de cultura compreende três níveis: o dos artefatos e criações, que inclui a arquitetura da organização; o nível dos valores, que focaliza a maneira como as situações são tratadas e os problemas são enfrentados na organização; e o nível dos pressupostos, que considera as crenças do grupo sobre a realidade que estão inseridos. A cultura não existe fora de um grupo que a possua, e nem poderá ser formada a não ser em um grupo com uma história em comum (REIS et al., 2006, p. 122).

De forma que a ideia do controle deve se fazer presente nas normas e na estrutura física; nos discursos e na crença de que a incerteza e as contradições existem e que mecanismos devem ser elaborados para atuar contra estes, na busca de se atingir os objetivos.

A cultura se faz mais presente nos aspectos informais, invisíveis, que orientam os membros da organização; mas também se faz presente nos aspectos objetivados (CHIAVENATO, 2006), e a medida da aderência de uma organização aos princípios do controle se faz pela análise desses fatores, perceptíveis de forma direta ou não.

A cultura tem profundas relações com a questão ética, pois apesar de ser esta de foro íntimo, sofre profundas influências do grupo, que apresenta uma ética coletiva, subproduto dessa cultura organizacional. Não é por outro motivo que as regras do IIA estabelecem que:

This Pratice Advisory underscores the importance of organizational culture in establishing the ethical climate of an enterprise and suggests the role that internal auditors could play in improving that ethical climate. Specifically, the Practice Advisory:

-Describes the nature of the governance process;

-Links it to the ethical culture of organizations;

-States that all people associated with the organization, and specifically internal auditors, should assume the role of ethics advocates, and;

-Lists the characteristics of an enhanced ethical culture" (IIA, 2004, p. 252).

Onde existe um forte componente cultural na construção da idéia de controle e que isso afeta diretamente a gestão, em especial em relação a corrupção, que tem ligação com os valores locais, mas também com a percepção da impunidade, pois o agente público se corrompe pela lógica "[...] de que seus prováveis benefícios líquidos por esse ato superam os custos líquidos (KLITGAARD, 1994, p.39)", e isso tem um profundo reflexo na questão da cultura organizacional, pois se o controle não for um valor, o agente não se perceberá fiscalizado pelo sistema e pelos seus pares, o que poderá ensejar uma prática reprovável.

Não é negar a dimensão ética da gestão ou achar que os valores e a conduta dos servidores não são importantes. O que não se quer é reduzir a corrupção e os problemas gerenciais apenas à questão da honestidade. Existe uma questão de ambiente, dos valores coletivos da organização e de como isso influencia a conduta individualizada. Existe uma questão de ethos...Se é um valor organizacional o respeito pelo patrimônio, o apreço pelas regras, a ideia de que existem riscos e devemos estar atentos a eles, os desvios se fazem menos prováveis. O controle valorizado conduz a estruturação de mecanismos de fiscalização, o que incide sobre a corrupção, pois:

As nações com menor índice de corrupção são as que têm o maior número de auditores e fiscais formados e treinados. A Dinamarca e a Holanda possuem 100 auditores por 100.000 habitantes. Nos países efetivamente auditados, a corrupção é detectada no nascedouro ou quando ainda é pequena. O Brasil, país com um dos mais elevados índices de corrupção, segundo o World Economic Forum, tem somente oito auditores por 100.000 habitantes, 12.800 auditores no total. Se quisermos os mesmos níveis de lisura da Dinamarca e da Holanda precisaremos formar e treinar 160.000 auditores (KANITZ, 2000, p.1).

O controle deve ser um valor percebido, avaliado, recomendado e promovido na gestão. A palavra controle, por questões históricas, se apresentou como antítese dos ideais democráticos, relegando-se a um segundo plano o seu papel de verificação do real diante do planejado, na gerência de riscos.

A questão da fiscalização, a existência de mecanismos internos e externos de controle, institucionalizados, ou seja, inseridos na cultura organizacional, é fator fundamental de disuassão de práticas reprováveis e para isso, o controle não pode ser enxergado como uma prática burocrática e inibidora da eficiência e sim como um grande aliado na garantia do atingimento das finalidades da organização, pois os meios acarretam consequencias aos fins, sempre tendo o cuidado com o extremo já previsto por Max Weber (1999) do burocratismo virtuoso, na inversão da importância dos fins com os meios.

Não tem fundamentação uma visão maniqueísta, de que existe um bom gestor, que deve ser orientado; contraposto a um mau gestor, que deve ser punido e fiscalizado. O gestor é um profissional, um ser humano, que tenta acertar diante das dificuldades da vida administrativa, e que pode sim, ser arrolado em situações de benefício pessoal que o levem a se locupletar em detrimento da coisa pública.

Nessa linha, cabe ao controle orientar e fiscalizar, rompendo a polarização parceiro-algoz, transcendendo o papel do órgão de controle para uma organização com uma função clara e definida, de promoção de mecanismos de gerência de riscos e de garantia razoável de atingimento de objetivos, pela via da capacitação e da avaliação com recomendações gerenciais.

Da mesma forma, a corrupção é contraditória. Está presente no Estado, mas precisa deste para combatê-la. Os mecanismos técnicos, a expertise do profissional de controle, permitem se avançar nessa luta ^[17] intrínseca à gestão, sem perder de vista a lógica do movimento da luta incessante, pois:

[...] o que para alguns pode ser compreendido como corrupção, para o meio político é prática usual. A corrupção parece ser inerente à humanidade, porém, o que tem de ser controlado é a sua intensidade (GALLO, 2007, p. 82).

Em uma batalha que deve ser travada com as melhores armas, de modo que, além de mecanismos especializados de controle interno e externo, e a participação do cidadão em instâncias de controle e acompanhamento, o controle necessita estar presente em um aspecto primeiro, ligado de forma cotidiana a atividade do gestor, pairando imaterial na organização, em normas e atitudes, intrínsecos e cotidianos.

Desse modo, o capítulo 1 procurou contextualizar o controle como uma função da administração e um valor organizacional, essencial para uma gestão pública eficiente, e que o caminho da excelência não deve se prender apenas à questão dos resultados, principalmente em um viés de um Estado indutor, onde as políticas públicas se materializam pela intervenção estatal. A discussão do controle se encaminhará, no próximo capítulo, para esse como função administrativa, imbricada ao cotidiano do gestor.

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2.CONTROLE PRIMÁRIO - COMPONENTES E PECULIARIDADES

Após discutir o conceito de controle e suas estruturas, situando-o no contexto da administração pós Constituição Federal de 1988, a monografia nesse capítulo objetiva identificar os componentes e as peculiaridades do controle primário, que servirão de base para o seu processo de avaliação.

2.1.Controle Primário: Definição e conceituação

Determinados conceitos necessitam de novas roupagens, de releituras que melhor permitam o seu entendimento. Aí se enquadra a ideia de controle primário ^[18], de um controle realizado no nível do gestor, primeiro nível da gestão, inserido nos seus processos administrativos, desprovido de um órgão responsável, pois a alçada desse controle é de cada gestor, ainda que os órgãos de controle institucionalizado tenham responsabilidades sobre esse controle primário, no âmbito da avaliação e promoção, como será visto ao longo dessa monografia.

A ideia de utilizar a denominação "controle primário" se destina a evitar a confusão conceitual, pois grande parte da literatura denomina essa atuação como "controle interno administrativo" ou "controles internos", o que confunde o senso comum, no modelo brasileiro, com o órgão centralizado de controle interno.

Assim, pode-se apresentar algumas definições desse conceito nos autores clássicos e nos documentos balizadores nacionais e internacionais, que nos permitirão construir uma visão do controle primário, identificando as similitudes e adaptando-o a realidade conceitual ao modelo de gestão pública nacional.

Assim, temos inicialmente a definição adotada pelo Decreto-Lei nº 200/1967: "Art. 13 O contrôle das atividades da Administração Federal deverá exercer-se em todos os níveis e em todos os órgãos [...] (BRASIL, 1967)", já denotando o conceito de controle inserido no processo de gestão. Ainda no campo das normas nacionais, temos a Instrução Normativa nº 01/SFC/2001, que define:

Controle interno administrativo é o conjunto de atividades, planos, rotinas, métodos e procedimentos interligados, estabelecidos com vistas a assegurar que os objetivos das unidades e entidades da administração pública sejam alcançados, de forma confiável e concreta, evidenciando eventuais desvios ao longo da gestão, até a consecução dos objetivos fixados pelo Poder Público (BRASIL, 2001b, p. 67).

Ou ainda a Instrução Normativa nº 63/TCU/2010, que assevera:

Art. 1º- X. controles internos: conjunto de atividades, planos, métodos, indicadores e procedimentos interligados, utilizado com vistas a assegurar a conformidade dos atos de gestão e a concorrer para que os objetivos e metas estabelecidos para as unidades jurisdicionadas sejam alcançados (BRASIL, 2010a, p.2).

As normas do Conselho Federal de Contabilidade também abordam o assunto, na NBC T 16.8, quando:

3.O controle interno deve ser exercido em todos os níveis da entidade do setor público, compreendendo:

(a)a preservação do patrimônio público;

(b)o controle da execução das ações que integram os programas;

(c)a observância às leis, aos regulamentos e às diretrizes estabelecidas (CFC, 2008, p. 3)

As denominações "controle interno", "controles internos" e "controle interno administrativo", com as devidas adaptações, referem-se a demanda que tem a gestão de ter o controle de forma concomitante, "em linha", efetuado por meio de métodos e procedimentos, na busca de se assegurar os objetivos e gerenciar o risco.

Na análise das normas internacionais na área de controle, podemos verificar que esse conceito figura nas normas da INTOSAI - Organização Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores (2007, p. 19):

Controle interno é um processo integrado efetuado pela direção e corpo de funcionários, e é estruturado para enfrentar os riscos e fornecer razoável segurança de que na consecução da missão da entidade os seguintes objetivos gerais serão alcançados:

• execução ordenada, ética, econômica, eficiente e eficaz das operações;

• cumprimento das obrigações de accountability;

• cumprimento das leis e regulamentos aplicáveis;

• salvaguarda dos recursos para evitar perdas, mau uso e dano.

E ainda no COSO, temos o conceito delimitado como:

O controle interno é parte integrante do gerenciamento de riscos corporativos. A estrutura do gerenciamento de riscos corporativos abrange o controle interno, originando dessa forma uma conceituação e uma ferramenta de gestão mais eficiente (COSO, 2007, p. 8).

As normas do IIA ^[19], o conhecido Red Book:

The internal audit activity should evaluate and contribute to the improvement of risk management, control, and governance process using a systematic and disciplined approach. (IIA, 2004, p.161)

E por fim, as normas emitidas pelo AICPA ^[20], em 1958, apresentadas por Castro (2009, p. 62-63):

Controle administrativo: compreende o plano da organização e todos os métodos e procedimentos referentes à eficiência operacional e à obediência às diretrizes administrativas, que normalmente, se relacionam apenas de forma indireta, com os registros contábeis. Incluem-se controles como verificação física, controle de contratos, convênios, ações desenvolvidas, retenções e recolhimento de tributos.

A questão tem grande relevância no âmbito da documentação no cenário internacional, e desde a década de 1950 figura na literatura, ainda que as normatizações infraconstitucionais do Brasil sejam pobres na positivação desse assunto, com a profundidade requerida.

No entender de Castro (2009), o controle interno administrativo é um fator de segurança para o administrador, como mecanismo de manutenção de sua credibilidade e de subsídio aos seus atos decisórios, sendo indissociável do ato de gerenciar. Reforça também o citado autor que, pelas peculiaridades da gestão pública em relação a privada, o controle interno administrativo funciona, "[...] simultaneamente, como um mecanismo de auxílio para o administrador público e instrumento de proteção e defesa do cidadão (CASTRO, 2009, p.64) ."

Assim, considerando-se que a ideia do controle primário não é inovar o conceito de controle interno administrativo da literatura e sim resgatá-lo, agregando-o no contexto da gestão pública pátria, de forma a possibilitar uma discussão mais rica sobre o assunto, podemos, na análise das definições apresentadas, sistematizar os elementos que caracterizam esse controle primário:

Quadro1- Elementos do conceito de controle primário

 

Elemento	Fonte	Benefícios à gestão
Enfrenta os riscos da organização	INTOSAI/COSO	Cria uma cultura de análise de riscos frente aos objetivos
Fornece razoável segurança ao atingimento de objetivos	INTOSAI/COSO/IN 63 TCU/ IN 01SFC	Instrumentaliza a gestão com mecanismos de garantia de atingimento de objetivos
Protege os ativos	INTOSAI/COSO/IN 63 TCU/AICPA/ IN 01SFC/NBCT 16.8	Evita fraudes e desvios que afetam o Erário
Assegura a conformidade	INTOSAI/COSO/IN 63 TCU/AICPA/NBCT 16.8	Cria um ambiente de respeito as normas e orientações
Contribui com a eficácia e a eficiência	INTOSAI/COSO/IN 63 TCU/AICPA/NBCT 16.8	Alinha-se aos resultados, entendendo que os meios conduzem aos fins.
Representa um processo integrado em toda a organização	INTOSAI/IN 63 TCU/COSO	Envolve todos os setores de forma integrada, favorecendo a accountability
Se faz presente nas normas, procedimentos e na estrutura	INTOSAI/COSO/IN 63 TCU/AICPA/ IN 01SFC/NBCT 16.8	Permite que a cultura de gestão de riscos seja percebida por todos os elementos da organização

Construção do Autor

A composição dos entendimentos e definições contidos nessas normas, que servem de subsídio validado pela vivência de organizações nacionais e internacionais, indica que o conceito de controle primário se apresenta como um elemento integrado à gestão, de caráter garantista e focado na gerência de riscos frente aos objetivos, na produção de ações eficazes e eficientes. Cada elemento ou unidade da própria organização tem a sua cota de responsabilidade em relação ao controle primário, independente se atua na área meio ou na área fim ^[21].

O controle é uma preocupação do gestor, não só dos órgãos especializados de controle, pois:

Assim como o engenheiro, na elaboração do projeto de um prédio, não se preocupa somente com vergalhões e concreto, tendo de pensar também na segurança patrimonial, na acessibilidade, na prevenção de incêndios e na iluminação, o gestor de recursos públicos se preocupa com o controle no seu cotidiano, de forma preventiva e permanente (BRAGA, 2010, p.1119).

E essa visão, presente na legislação e na literatura de entes privados e de outros países, merece adequação no contexto nacional. A importação do modelo do COSO, cuja história remonta a um contexto de empresas privadas de outros países, aplicado sem adaptações ao modelo de gestão pública nacional, pode ser inócuo ou pouco produtivo, pois despreza as características de nosso povo, de nossa história administrativa, e ainda, o contexto de um órgão público e suas finalidades.

Isso, entretanto, não invalida a importância do COSO e de outras obras de idêntico quilate, como ferramentas e referências na construção da prática do controle primário. Mas, para fins de aderência e implementação, deve-se considerar as peculiaridades do nosso sistema administrativo público, dada a relevante relação do controle primário e aspectos culturais dentro e fora da organização.

Os incrementos no controle interno, na história do Brasil e de outros países, como indicado em Castro (2009) e Spinelli (2009), surgiram como resposta a escândalos e situações de exposição da corrupção na máquina pública, como um remédio estruturante para o problema que veio à tona. O controle primário, de forma diversa, tem um caráter preventivo - ainda que o COSO (2007) tenha surgido na esteira de escândalos privados nos EUA – que se aproxima de um processo educativo, mas que ao mesmo tempo traz um retorno em velocidade mais lenta.

Quanto maior a estrutura, maior a complexidade e a existência de novos riscos. Os conluios, as organizações mafiosas, surgem à margem de controles morosos ou da ausência desses. Quando os escândalos surgem em uma organização desse porte, já temos uma situação de fato consumado (CASTRO, 2009), como nos prova a história da política nacional, transcendendo a necessidade de apenas um controle por resultados, que pode gerar situações de captura de órgãos e entidades por interesses escusos, causando prejuízo ao Erário e aos serviços públicos.

Assim, o papel dos diversos atores na função de controle se faz de forma complementar, envolvendo responsabilidades entre si, como ilustra a tabela a seguir:

Quadro 2- Peculiaridades de cada tipo de controle

 

CONTROLE	Principais atribuições	Atores	Características principais
EXTERNO	-Julgar as contas -Fiscalizar	Poder Legislativo Tribunal de Contas	-Independência
SOCIAL	-Acompanhamento cotidiano do Planejamento/ execução da gestão	Instâncias de representação popular	-Representatividade -Capilaridade
INTERNO	-Avaliar a gestão -Assesorar gestor no assuntos de controle -Fiscalizar -Apoiar o Controle externo	Órgãos específicos do Sistema de Controle Interno	-Proximidade à gestão -Atuação cotidiana
PRIMÁRIO	Prever riscos e preparar respostas para a sua mitigação na execução	Gestor (unidade)	Integrado à gestão

Adaptado de Braga (2010)

Essa visão nos permite entender que, apesar das responsabilidades definidas, a integração de esforços demanda de cada um ações propositivas e positivas. No caso do controle primário, além da percepção do gestor, que não está alienado a questão do controle, cabe um papel aos órgãos de controle especializados, no sentido de avaliar e fomentar o controle primário.

A vivência do profissional de controle, diante da análise da gestão de diversas unidades, frente a inúmeras irregularidades e boas práticas, o capacita, no desenvolvimento dessas tarefas, a fornecer soluções e visões diante do risco, construídas na interação com a gestão. Essa expertise tem um potencial pedagógico, de formação de profissionais da gestão em competências de enfrentamento ao risco.

Tem-se, também, que a dicotomia entre política e burocracia, onde impera uma visão de que o que é técnico é neutro e o que é político é negativo (OLIVIERI, 2010), rechaça mecanismos de controle sobre a burocracia, endógenos e exógenos, criando um isolamento dos técnicos, esquecendo-se que o caráter político de uma função se dá pela natureza de seu exercício, e não pela sua formação, pois na relação técnicos e políticos, cabe "[...]elaborar novos funcionários especializados, que integrem de forma colegiada a atividade deliberativa (GRAMSCI, 2000, p. 34)", mostrando que essas duas facetas se relacionam de maneira dialética.

Esse aspecto cooperativo entre os controles se fundamenta na composição das dimensões técnico e política de cada tipo de controle, que pela sua atuação complementar, tem uma interação mais efetiva, ainda que o lado político, no sentido da representatividade dos interesses da comunidade, seja bem prejudicado no contexto brasileiro.

Caio Prado Júnior (1996) apresenta que a administração colonial se fez de forma integral, com divisões mais formais do que funcionais, envolvendo o público e o privado, o que dificulta uma cultura que preza a valorização do patrimônio, a eficiência e a segregação de funções.

Darcy Ribeiro (1995) fala do cunhadismo, hábito indígena de entregar a desconhecidos da tribo uma moça indígena como cônjuge, aparentando o estranho àquele clã. Na mesma linha, a obra de Holanda (1976) cita o conceito de "homem cordial", onde o Estado é visto como uma gradação do círculo familiar, existindo no povo brasileiro um desejo de ter intimidade com tudo, avesso a rituais e formalidades.

Essa herança histórica de uma relação ambígua de público e privado, da política de favores substituindo direitos; das mitificações da neutralidade da burocracia; da visão una de Estado; somado ainda a aversão ao formalismo; todas características marcantes de nossa sociedade, agem estas diretamente sobre a cultura do controle, seja pela dificuldade de se estabelecer objetivos e riscos; pela visão do papel do Estado diante dos cidadãos; seja pela importância atribuída a normas e regras e a dificuldade de se entender o controle entre pares, visto pela lógica da quebra de lealdade.

Todo esse quadro apresenta-se como óbice na instalação de mecanismos de controle, e em especial, do controle primário, demandando ações exógenas de promoção e de avaliação dos instrumentos de controle primário na organização, com o propósito de induzir a melhoria da gestão pública.

Com essa finalidade, de propiciar elementos didáticos de implementação, avaliação e promoção do controle primário nas organizações, ver-se-á no próximo tópico, as componentes do controle primário.

2.2- Componentes do Controle Primário

A busca de se decompor o controle primário em componentes, visa facilitar os processos de atuação neste, dado o seu caráter cotidiano e imaterial, em especial no que tange a avaliação.

Existem práticas, hábitos e linhas de atuação que denotam a presença ativa do controle primário na organização. Com base nas normas nacionais e internacionais que abordam essa questão, as discussões de Braga (2010) desenvolveram quatro componentes do controle primário, sintetizando a questão.

A componente "gerenciamento de riscos diante dos objetivos" sintetiza as ações que envolvem a questão da gerência estratégica de riscos, onde o gestor, nos seus diversos níveis, faz uma avaliação dos seus objetivos e riscos envolvidos e estabelece estratégias, bem como as suas consequências táticas e operacionais, para dar resposta aos óbices previsíveis.

Essa componente engloba, no cubo do COSO (2007), as atuações na linha de fixações de objetivos, identificação de eventos, avaliação de risco e resposta ao risco; simplificando esses eixos no fortalecimento da cultura das organizações diante dos riscos.

Existem então duas questões centrais nessa componente: os objetivos e os riscos, entendendo esses de forma relacionadas. Essa atuação exige estudo da organização como um todo, sua missão, o ambiente externo e interno e ainda, os níveis de tolerância aos riscos.

A cultura de lidar com a incerteza é um exercício na organização e demanda valoração do risco diante dos custos da sua resposta. Para se enxergar o risco, faz-se necessário uma visão realista, concreta, que considere as contradições imanentes.

O COSO (2007) preconiza uma visão de risco portfólio, que permite a visualização de riscos em determinado nível ou unidade e a relação entre esses. No caso da organização pública, a missão geralmente é facilmente conhecida, cabendo a relação desta com o ambiente externo e interno, na identificação dos riscos e na formulação das respectivas respostas. Não basta para isso um documento formal. Faz-se necessário o envolvimento da organização como um todo.

A componente "atividade de controle" é derivada da visão do COSO de mesmo nome, definido nesse documento como " [...] políticas e procedimentos que contribuem para assegurar que as respostas aos riscos sejam executadas ( COSO, 2007, p. 67)", sendo que a componente acrescenta também um aspecto de verificação pontual pelo gestor, avaliando essas mesmas políticas e procedimentos, envolvendo também a idéia de monitoramento do COSO (2007), em uma única linha de ação.

Assim, a vertente "atividades de controle" envolve as atuações do gestor na implementação de medidas de resposta ao risco e na avaliação da efetividade dessas mesmas ações, na dinâmica do processo de gestão.

Em uma organização pública que, por exemplo, tenha uma grande folha de pessoal, o setor que tem como objetivo gerir a atividade de pagamento, efetua um trabalho de identificação de riscos e as consequentes respostas nesse processo. Na resposta a esse risco, a unidade implementou sistemas de crítica que apontam a duplicidade de registros. Entretanto, cabe ao gestor também, monitorar por meio de verificações pontuais, utilizando inclusive outras fontes, se seus sistemas de critica estão sendo efetivos, para avaliar se está em um bom caminho. Essa visão não dissocia a implementação da avaliação de forma corrente, já que no setor público a avaliação em nível macro da gestão e consequentemente, do controle primário, se faz por órgãos especializados, o que não inibe a iniciativa do gestor montar mecanismos seus de análise e correção nas suas ações de resposta ao risco, de modo a garantir uma maior efetividade.

Na componente ambiente de controle, a questão da cultura organizacional se faz mais preponderante, dada a relação desta componente com as normas disseminadas, o perfil nos diversos cargos, a rotatividade e segregação de funções, no acesso às instalações, na definição de delegação de poderes, e nas regras claras e bem definidas.

Não é só uma questão da cultura organizacional no nível da consciência das pessoas, mas também dos artefatos, da estrutura, e ainda, da percepção do controle como valor organizacional nos discursos e textos.

A capacitação e a gestão da ética também são elementos que contribuem como o ambiente de controle, sendo essa componente de avaliação mais complexa, por envolver elementos objetivos e subjetivos.

As questões apontadas da formação do povo brasileiro incidem diretamente sobre essa componente, exigindo do gestor a análise dessas peculiaridades, para promover o controle de forma percebida na organização.

Por fim, decorrente do elemento do COSO (2007) "Informação e comunicação", que se liga ao correto fluxo de informações dentro da organização, os estudos de Braga (2010), sugerem uma vertente ligada à transparência, já que na organização publica, as partes interessadas, os atores envolvidos, encontram-se dentro e fora desta. Dessa forma, sugere-se um fluxo de informação que circule dentro e fora da organização, nessa peculiaridade da gestão pública.

O que caracteriza a transparência é o seu aspecto proativo, ou seja, de não existir, via de regra, a necessidade de o cidadão buscar informações via requerimento. Essa postura proativa traz benefícios aos governos, pois melhora o fluxo das informações gerenciais com os cidadãos, contribuindo para a eficiência da ação governamental (DARBISHIRE, 2009), fortalecendo a governança e a materialização dos direitos sociais à população (BRAGA, 2011b, p. 4).

Essa componente é de difícil implantação, pois as organizações sofrem resistências de circulação de informações, principalmente para ambientes externos, em lutas pela questão da transparência na atuação governamental e pelo acesso à informação, inscritas nos desafios da democratização plena dos governos.

A circulação de informações no ambiente externo e interno é um fator de fortalecimento da organização, no sentido de lhe dar credibilidade. Além disso, uma visão de transparência insere a questão política nas organizações públicas, no contexto de outros atores - Ministério Público, Conselhos, Imprensa, movimentos sociais - fortalecendo a questão da prestação de contas de forma cotidiana, como fator de incremento da eficiência nas organizações.

Essa divisão em componentes permite a atuação mais didática no contexto de um órgão público, sem negar a fonte dessas discussões no campo internacional e nacional, mas sim na forma de contribuir à instrumentalização da implementação e da avaliação do controle primário.

O capítulo procurou conceituar o controle primário, como uma nova roupagem de outros conceitos já existentes no plano nacional e internacional, bem como buscou apresentar componentes que permitam instrumentalizar essa questão, ressaltando, em especial, a complementaridade entre os diversos controles.

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3.A AVALIAÇÃO DO CONTROLE PRIMÁRIO

O presente capítulo tem como objetivo analisar de que forma a auditoria governamental pode induzir a melhoria do controle primário, como instrumento típico de avaliação utilizado pelos órgãos de controle.

3.1- A importância de se avaliar o controle primário

Nós avaliamos diariamente, emitindo opiniões que nos subsidiam as escolhas e nos orientam as ações. Temos que:

Quando detectam algum problema, as pessoas recolhem informação para poder tomar decisões que lhes permitam enfrentá-lo da melhor maneira possível. Do mesmo modo, realizadas as ações que consideraram oportunas em seu momento, costumam refletir sobre o acerto ou o erro que incorreram ao agir desta maneira. Desta forma, avaliando ações e obtendo informações para ajustar seu comportamento futuro (COHEN; FRANCO, 1999, p.72).

Avaliar é um processo contínuo, que nos permite refletir sobre o concreto e a realização de escolhas, e ocorre de maneiras formais ou não.

O processo de avaliação do controle primário tem sido valorizado na gestão, ainda que de forma incipiente, dado que as orientações do Tribunal de Contas da União - TCU contidas na Portaria TCU nº 277, de 7.12.2010 e o Anexo II da Decisão Normativa nº 107, de 27.10.2010, também do TCU, indicam que os relatórios de gestão (2010) das unidades jurisdicionadas devem apresentar informações sobre o funcionamento do seu controle primário, contemplando alguns aspectos vinculados ao COSO (2007), sem contudo, considerar a visão mais ampla de gerência de riscos incorporadas na segunda versão desse documento. Assim, nos termos da referida Portaria, esses dados objetivam:

Demonstrar a estrutura de controles internos da Unidade Jurisdicionada, de forma a evidenciar a suficiência desses controles para garantir, com razoável segurança, a confiabilidade das informações financeiras produzidas, a obediência (compliance) às leis e regulamentos que a regem ou ao seu negócio, a salvaguarda dos seus recursos, de modo a evitar perdas, mau uso e dano e a eficácia e eficiência de suas operações (TCU, 2010e, p. 82)

Assim, cabe às equipes dos órgãos de controle interno efetuarem testes no controle primário das unidades que foram selecionadas pelo TCU para serem avaliadas pela Auditoria Anual de Contas ^[22]. Essa iniciativa, ainda que embrionária e carente de expertise e reflexões, por parte de quem audita e de quem preenche o relatório de gestão, trouxe a mesa de discussões o controle primário, no escopo do processo sistemático de prestação de contas.

Todavia, a ideia de avaliar o controle primário já existia, antes dessa ação diretiva do TCU de 2010, na Instrução Normativa nº 01/SFC/2001, o Manual do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, quando:

4. Avaliação dos controles internos administrativos – quando ficar identificado na ordem de serviço a necessidade de avaliação dos controles internos administrativos, o servidor do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal deve efetuar um adequado exame com vistas à avaliação da capacidade e da efetividade dos sistemas de controles internos administrativos – contábil, financeiro, patrimonial, de pessoal, de suprimento de bens e serviços e operacional - das unidades da administração direta, entidades da administração indireta, projetos e programas (BRASIL, 2001b, p. 55).

Apesar dessa normatização datada de 2001, estudos de Aragão (2010) indicam, em relação ao Tribunal de Contas da União, que "[...] de forma geral, as auditorias do órgão ou não tiveram o foco principal voltado para os controles internos ou não utilizaram metodologia robusta para avaliação dos controles [...] (ARAGÃO, 2010, p. 229)", apresentando a questão como carente de implementação na prática.

Apesar do modelo do COSO ser adotado por instituições como a US Government Accountability Office (EUA) e a INTOSAI (2007), a implementação desses princípios nos arcabouços legais, processos de capacitação e ainda, nas avaliações dos órgãos de controle, se faz de forma tímida, com roupagens estranhas à administração pública brasileira, reforçando a visão do controle como uma questão alheia à gestão.

A avaliação do controle primário de uma determinada unidade se prende a dois objetivos, de um modo geral. Inicialmente, na tradição contábil, avalia-se o controle primário, para "[...] saber o risco que se corre quando se dá opinião com base em testes, para avaliar uma gestão ou certificar um balanço (CASTRO, 2009, p.56)", na visão de avaliação do controle primário como levantamento de riscos, no planejamento dos testes que serão utilizados no processo de auditoria da gestão.
Essa avaliação, geralmente feita por testes de aderência (observância), é costumeira nos trabalhos de auditoria interna e independente ^[23], e busca racionalizar e orientar o trabalho de auditoria, este já com predominância de testes substantivos.

Levantamento do Tribunal de Contas da União (2009) em função da demanda de um parlamentar, indica que alguns países, como o Chile, Peru, Paraguai e Colômbia, atribuem aos órgãos centralizados de controle funções de avaliação e elaboração de marcos teóricos do controle primário, reforçando que o assunto controle é pertinência desses órgãos, em níveis de responsabilidade distintos.

O segundo objetivo da avaliação dos controles primários se dá

[…] com o intuito de confirmar se existem riscos para o alcance dos principais objetivos perseguidos pelo programa ou órgão público e apresentar recomendações para a melhoria de sua eficácia. Essa análise é fundamental para se poder opinar sobre a regularidade e os resultados de uma gestão e constitui uma das formas da auditoria para o aperfeiçoamento da gestão pública (ARAGÃO, 2010, p. 223).

E na visão do mesmo autor, ainda carece esse objetivo de metodologias próprias e de presença mais amiúde nas atividades dos órgãos de controle, ainda voltados de forma predominante para o aspecto financeiro e de conformidade.

Assim, a ideia de se avaliar o controle primário de uma organização, com a finalidade de induzir a melhoria da gestão pública, apesar de incipiente, traz em si o potencial de valorizar o papel dos órgãos de controle interno e externo, na condição de especialistas do assunto "Controle", o que possibilita, na interação desses órgãos com os gestores, assessorá-los da melhor maneira de controlar e ainda, promovendo o controle como um valor organizacional.

Da mesma forma, o controle primário não é um fator absoluto, binário, como implantado ou não. Ele é um processo, gradativo, com peculiaridades de unidade para unidade, e que para isso precisa de uma avaliação contínua, com interação visando à melhoria.

Essa interação, de caráter preventivo e com fulcro pedagógico, permite um fortalecimento da função controle na gestão - dado que esse foi vilipendiado no discurso da reforma do Estado -, e consequentemente, reduz a corrupção e contribuindo para o atingimento dos objetivos da organização, com eficácia e eficiência, agindo também para melhorar a credibilidade do órgão público diante de suas partes interessadas.

3.2- A auditoria governamental como instrumento de avaliação da gestão

A auditoria é um instrumento de uso corrente dos órgãos de controle, consagrado em suas práticas e que tem várias definições na literatura, onde destaca-se:

A auditoria é o conjunto de técnicas que visa avaliar a gestão pública, pelos processos e resultados gerenciais, e a aplicação de recursos públicos por entidades de direito público e privado, mediante a confrontação entre uma situação encontrada com um determinado critério técnico, operacional ou legal (BRASIL, 2001b, p. 31).

Também recebe de alguns autores a denominação de Auditoria Governamental, conforme estudo da Associação dos Tribunais de Contas:

AUDITORIA GOVERNAMENTAL: exame objetivo, sistemático e independente, pautado em normas técnicas e profissionais, efetuado em entidades estatais e paraestatais, funções, subfunções, programas, projetos, atividades, operações especiais, ações, áreas, processos, ciclos operacionais, serviços, sistemas e na guarda e aplicação dos recursos, em relação aos aspectos contábeis, orçamentários, financeiros, econômicos, patrimoniais e operacionais, assim como acerca da confiabilidade do sistema de controle interno, por servidores públicos integrantes do quadro permanente das EFs, denominados de profissionais de auditoria governamental, através de levantamentos de informações, análises imparciais, avaliações independentes e apresentação de informações seguras, devidamente consubstanciadas em provas, segundo os critérios de legalidade, legitimidade, economicidade, eficiência, eficácia, efetividade, eqüidade, ética e preservação do meio ambiente, além de observar a probidade administrativa e a responsabilidade social dos gestores da coisa pública (BRASIL, 2010d, p.11).

Por seu turno, a classificação dotada pelas normas de auditoria do TCU indicam dois tipos de auditoria, de acordo com a sua natureza:

Auditorias de regularidade que objetivam examinar a legalidade e a legitimidade dos atos de gestão dos responsáveis sujeitos à jurisdição do Tribunal, quanto aos aspectos contábil, financeiro, orçamentário e patrimonial. Compõem as auditorias de regularidade as auditorias de conformidade e as auditorias contábeis.

Auditorias operacionais, que objetivam examinar a economicidade, eficiência, eficácia e efetividade de organizações, programas e atividades governamentais, com a finalidade de avaliar o seu desempenho e de promover o aperfeiçoamento da gestão pública.

(BRASIL, 2010b, p.14).

A auditoria é um mecanismo, um instrumento que nos permite se aproximar de um determinado objeto o qual desejamos apreender informações, no caso, a gestão pública. Segue critérios, normalmente vinculados a conformidade e a eficiência/eficácia e procura ter independência, dentro do possível, de forma a construir um olhar externo, certificador, que tenha isenção na emissão de opinião.

Conforme Jund (2003), a auditoria, formalizada no cenário profissional, tem a sua Gênese no século XV, na profissão de guarda-livros, que analisava todos os lançamentos contábeis na busca de falhas, sendo uma profissão que cresceu a medida que a sociedade capitalista se tornou mais complexa e com o surgimento da sociedade por ações de forma mais abrangente, os grupos de acionistas passaram a demandar mecanismos de verificação da gestão do seu capital aplicado.

Assim, o produto fundamental da auditoria é uma opinião abalizada sobre a gestão, construída mediante métodos próprios. Uma opinião que tem um fim gerencial, de norteamento de mudanças. A auditoria governamental, na linha da melhoria da gestão, busca identificar situações, levantar as causas e propor medidas que, atuando sobre as causas, mitiguem os problemas.

A auditoria não é lastreada pelo fato de no controle existirem doutos e especialistas. Até por que, empiricamente, quem está na prática cotidiana, sabe muito mais das tarefas do que o profissional de controle. A questão não é de saber. A questão é de olhar. O profissional do controle tem um olhar diferenciado, que o permite, diante das situações encontradas, apontar recomendações que possam contribuir para a melhoria da gestão.

E no caso do Controle Primário, considerando-se que o controle não é apenas um valor organizacional, mas uma área do conhecimento, tem-se que os órgãos de controle, na sua prática cotidiana, desenvolvem essa expertise, de aprender a gerenciar o risco e de garantir que os objetivos serão atingidos, tornando-se núcleos de referência na arte de controlar, podendo aí assessorar os órgãos com conhecimento técnico, e com olhar diferenciado. Não ensinam, como órgão de controle, a fazer licitações e sim como fazê-las com gerência de risco. E avaliam como essa lição é aprendida, em uma tarefa eminentemente pedagógica.

Mas, para isso, os profissionais de controle devem aperfeiçoar essa visão, de que o controle é o seu negócio, o seu assunto e que deve ser produzido conhecimento nesse sentido, adaptando-se as discussões no âmbito nacional e internacional, no campo público e privado, para as peculiaridades da gestão pública brasileira.

Assim, a realização de uma ação de controle por uma equipe de auditoria é uma atividade de pesquisa, de se debruçar sobre um objeto para apreender conhecimento, que poderá ser utilizado em diversas situações. È uma absorção de dados, com o posterior processamento e a entrega, para outras instâncias e para o próprio gestor.

A ação de controle produz um relatório, que tem reflexos em várias dimensões, algumas formais, outras não:

Quadro 3- Dimensões das informações de um relatório de ação de controle

 

Dimensão	Subsidia	Gera	Foca no
ADMINISTRATIVA	Processo Administrativo Disciplinar e processo no Tribunal de Contas	Encaminhamento ao órgão correicional e ao Tribunal de contas	Conduta do servidor
PENAL	Inquérito	Encaminhamento ao Ministério Público	Tipificação de ato previsto em Lei
CIVIL	Tomada de Contas Especial	Encaminhamento ao Gestor e depois ao Tribunal de Contas	Quantificação do dano ao Erário
POLITICO-INFORMATIVA	Matéria jornalística	Nota a imprensa	Impacto da conduta na opinião pública
GERENCIAL	Reformulação de rotinas administrativas	Recomendação estruturante	Melhoria da gestão pública

Construção do autor

A informação gerada pelo processo de auditoria tem grande valor, dentro e fora da organização pública. Mesmo que o órgão de controle não queira, por força da conjuntura vigente e do arcabouço legal, um relatório de auditoria tem reflexos nessas diversas dimensões, com efeitos de várias matizes, ainda que na sua construção, no processo de testes e análise de dados e documentos, esses futuros produtos estejam imbricados.

A questão é que, a despeito da importância de todos os aspectos apresentados, o viés gerencial tem o condão de propiciar um processo de melhoria da gestão e de prevenção de novas ocorrências similares, atacando pela via da recomendação as causas dos problemas apontados.

Esses aspectos coexistem e visam a finalidades diferentes, condicionadas por visões diferentes. Mas, no que tange ao fortalecimento do Controle Primário, o aspecto gerencial, que se faz preponderante, para não dizer exclusivo, em uma auditoria de natureza operacional, permite esse retorno à conduta do gestor de forma mais efetiva, dentro do papel de interlocução do órgão de controle, ainda que os outros aspectos demandem atuações não menos importantes.

Já que a auditoria trata-se de um instrumento consolidado nos órgãos de controle, e que permite não só a formação de opinião consignada em um documento, o relatório, mas também a formulação de recomendações, que retroalimentam o processo de gestão, e que são monitoradas ao longo do tempo; a auditoria se apresenta como uma forma adequada de interação dos órgãos de controle no campo do controle primário. Mas, resta a questão. Qual o tipo de auditoria mais adequada para a avaliação do controle primário?

A análise do exposto sobre a avaliação do controle primário aponta que a auditoria operacional, pela sua análise das dimensões de eficácia e de eficiência, poderia servir melhor a esse propósito, já que as auditorias operacionais:

[...] possuem características próprias que as distinguem das auditorias tradicionais. Ao contrário das auditorias de regularidade, que adotam padrões relativamente fixos, as auditorias operacionais, devido à variedade e complexidade das questões tratadas, possuem maior flexibilidade na escolha de temas, objetos de auditoria, métodos de trabalho e forma de comunicar as conclusões de auditoria. (BRASIL, 2010c, p. 13).

É da natureza das auditorias de regularidade, que os resultados sejam apresentados como uma opinião concisa e padronizada. Nas auditorias operacionais, a análise trata da economicidade, da eficiência e da efetividade dos resultados alcançados, podendo seu produto (relatório) variar consideravelmente em escopo e natureza, informando, por exemplo, sobre a adequada aplicação dos recursos, sobre o impacto de políticas e programas e recomendando mudanças destinadas a aperfeiçoar a gestão (BRASIL, 2010c, p.13).

Assim, considerando-se a estreita ligação do controle primário com a questão da dinâmica cotidiana e a cultura organizacional, e ainda, dado que determinadas normas abordam a questão, como no caso da transparência, mas tem-se que no campo do controle primário, cada unidade traz peculiaridades, apresenta-se a auditoria operacional como instrumento mais adequado para esse tipo de avaliação.

3.3- A avaliação do controle primário utilizando a Auditoria

Esse tópico procura, à luz de um exemplo fictício e resgatando as componentes do controle primário já estudadas, em associação às técnicas de auditoria previstas na literatura sobre o assunto, apresentar, em linhas gerais, como uma auditoria operacional em uma determinada unidade pode contribuir para a melhoria do controle primário.

Como exemplo, tomaremos então uma agência de previdência social do INSS. O  Instituto Nacional do Seguro Social (INSS) é uma autarquia federal vinculada ao Ministério da Previdência Social, criada pela Lei nº 8.029, de 12.04.1990, e visa concretizar políticas previdenciárias,  de forma a garantir proteção ao trabalhador e sua família. Nos termos do Decreto nº 6.934, de 11.08.2009, a interação dessa entidade com o público se faz por meio de Agências de Previdência Social - APS:

Art. 17.  Às Agências da Previdência Social, subordinadas às respectivas Gerências-Executivas, compete:

I - proceder ao reconhecimento inicial, manutenção, recurso e revisão de direitos aos benefícios administrados pelo INSS, perícia médica, habilitação e reabilitação profissional, serviço social, bem como a operacionalização da compensação previdenciária e a emissão de certidões de tempo de contribuição;

II - propor consulta formal às áreas técnicas da Gerência-Executiva à qual se vincula;

III - executar as atividades de orientação e informação, de acordo com as diretrizes estabelecidas nos atos específicos que definem o assunto;

IV - atender as demandas da Ouvidoria-Geral da Previdência Social;

V - prestar as informações requisitadas pela Procuradoria para subsidiar a defesa do INSS em juízo e cumprir, sob orientação da Procuradoria, as decisões judiciais; e

VI - executar as atividades de orientação, informação e conscientização da sociedade, inclusive aquelas decorrentes das parcerias locais, regionais ou nacionais, de acordo com as diretrizes estabelecidas no Programa de Educação Previdenciária - PEP, em articulação com a Gerência-Executiva (BRASIL, 2009).

Sendo esta a unidade operacional nos processos de verificação e manutenção de benefícios, entendida essa unidade, a APS, como ponto de interação com o público, uma auditoria operacional que se proponha a avaliar o controle primário, eleito o sentido de sua eficácia, como dimensão principal, deve verificar o atingimento de metas pré-fixadas nesse sentido.

Assim, na análise exemplificada, o INSS publicou uma resolução fictícia da política de gerência de riscos da Autarquia, onde estabelece metas de desenvolvimento do controle primário pelas suas APS, estabelecendo uma classificação desses níveis, com base nas componentes do controle primário, a saber:

Categoria A- A APS deve ter identificado os seus objetivos no cenário que está inserida, no nível estratégico, tático e operacional, relacionando a esses objetivos os riscos percebidos.

Categoria B- A APS, após validação das hipóteses de risco em um processo de construção junto aos atores envolvidos, efetua a elaboração de ações de resposta ao risco, envolvendo alterações na cultura organizacional e estabelecimento de rotinas próprias de verificação. No caso da APS, os processos de concessão de benefícios previdenciários e assistenciais ^[24] tem mais relevância no atingimento desse patamar do que os processos de manutenção de benefícios e de atendimento ao público, na área fim, pelos riscos envolvidos.

Categoria C- A APS apresenta, de forma perceptível, na sua cultura organizacional, nas normas e estruturas, indicativos de implementação de uma resposta ao risco e uma cultura de controle. Efetua  testes nos seus próprios mecanismos de prevenção e mitigação ao risco, de forma periódica. Apresenta redução em relação a período anterior de indicadores de risco externo. Inicia uma política de transparência, pela linha do acesso dos segurados ao andamento dos fluxos de trabalho.

Categoria D- As APS que atingirem o último nível, além de terem processos de resposta ao risco adequados, efetivos e implantados, adotam uma política de transparência com a identificação do público-alvo, interno e externo, e um acesso a informações de forma clara e compreensível.

Essas categorias são apenas uma referência de requisitos classificatórios, exemplificados para um caso concreto. Uma vez estabelecidos, a Auditoria Interna do INSS encaminha ao final de cada exercício um questionário com itens a serem respondidos por cada APS,  que permitirão o enquadramento desta, de forma declaratória, em uma categoria.

No contexto fictício do exemplo,  e tendo por base o rito do Manual de Auditoria Operacional do TCU (BRASIL, 2010c), com adaptações, a Auditoria Interna, levando em consideração  a materialidade (volume de benefícios geridos pela APS), relevância (localização em relação a comunidades com vulnerabilidade social) e criticidade (risco construído por meio de denúncias, reportagens e outras fontes de informação); seleciona as APS, por categoria e base territorial, que serão avaliadas, com o fim de certificar o processo de enquadramento, mas de principalmente coletar informações com o fim de melhorar o controle dessas APS, permitindo que elas progridam de categoria em outros exercícios e ainda, que estas informações possam gerar recomendações generalizantes, a serem utilizadas por outras APS em seu processo de implantação contínua do controle primário.

No processo de planejamento da Auditoria de Natureza Operacional, a equipe deve estudar não só o questionário preenchido pela APS e sim diversas informações externas relativas ao atingimento de objetivos pela APS e os riscos percebidos em vários indicadores, como denúncias, resultados de auditorias de conformidade, matérias em jornal, pesquisas de opinião, e comportamentos de saldos discrepantes com os padrões do órgão. Tais informações serão a base para a avaliação dos resultados declarados no processo de gerência de risco.

Efetuado esse levantamento, a equipe deve formular questões de auditoria, como norteadoras do trabalho. No caso em comento: 1) Em que medida a APS preenche os requisitos na qual ela se declarou enquadrada? 2) Que práticas tem sido adotadas pela APS na resposta ao risco? E 3) Em que medida essas práticas tem sido eficazes na melhoria do controle primário? As questões abrangem o problema da Auditoria, que se detém a avaliar o controle primário da APS em um prisma classificatório, mas indutor.

A avaliação demandará procedimentos, compostos de testes substantivos e de observância. A Instrução Normativa nº 1/SFC/2001 apresenta técnicas que podem ser adaptadas para o trabalho em comento, tais como: indagação oral, análise documental, confirmação externa, correlação de informações obtidas, inspeção física e observação de atividades.

A peculiaridade da verificação pode demandar a elaboração de outras técnicas, que envolvam mais amiúde o ambiente e a estrutura, como a : análise do organograma, análise do fluxo de informações, bem como a realização de testes substantivos específicos sobre os procedimentos de controle elaborados pelo gestor.

Os princípios do controle interno administrativo, citados por Castro (2009) e Jund (2003), como rodízio de pessoal, segregação de funções, perfil na seleção de pessoal, rodízio de chefias, manualização, limites de alçadas, são elementos objetivos de avaliação, dentro da linha das componentes do controle primário, que podem servir de base para a avaliação, com as devidas adaptações, para o levantamento de boas práticas e ações menos eficazes, que surjam como oportunidade de melhoria.

Ao final do trabalho, que deve ser executado com constante interação com os auditados, como característica das auditorias operacionais, os achados podem ser consignados na Matriz de Achados, como no exemplo a seguir:

Quadro 4- Matriz de achados hipotética para avaliação do controle primário

	Critério	Causas e Efeitos	Recomendação
Práticas inovadoras	Em relação ao declarado, risco percebido e em relação a práticas já catalogadas	Relação de situações que conduziram aos efeitos, identificando os pontos de atuação das recomendações	Medidas a serem adotadas para mitigar as causas ou maximizar boas práticas e de correção de procedimentos
Controles Eficazes
Controles pouco eficazes
Riscos sem controles

 Construção do autor, baseado em Brasil (2010c).

Dessa matriz de achados será possível identificar em que grau a situação indicada no questionário se faz na prática, e relacionar as práticas adotadas, efetivas ou não, e a lacunas de riscos sem cobertura, permitindo ainda a segregação do conhecimento inovador que poderá ser catalogado e permitir o benchmarking ^[25] das APS na melhoria do seu controle primário, fruto de seu trabalho de auditoria.

As situações da matriz de achados devem ser discutidas com as APS e consignadas em relatório, com recomendações de caráter gerencial, e com a veiculação em canal próprio das boas práticas na rede de agências da previdência, devendo indicar, se for o caso, correções no processo de enquadramento.

Dada as limitações de escopo dessa monografia, que se ateve a referências bibliográficas apenas, o exemplo se apresentou de forma singela, ressaltando as peculiaridades desse tipo de avaliação em relação a outras, de conformidade, ou ainda, as próprias auditorias operacionais de avaliação de eficácia, eficiência, economicidade e efetividade.

Assim, cabe o registro de que o processo criou uma categoria prévia de enquadramento, o que considera o aspecto processual e subjetivo do controle primário, o que demanda parâmetros balizadores para aferição e estímulo ao desenvolvimento. Esses critérios, permitem uma atuação direcionada do órgão de controle no seu papel avaliativo.

Outro aspecto a ser destacado é que a avaliação busca produzir e sistematizar conhecimento generalizável sobre a melhoria do controle primário. Da mesma forma, o levantamento de informações se diferencia por ser voltado aos riscos percebidos na gestão e não aos processos de trabalho somente.

Por fim, a análise demanda técnicas e abordagens a serem construídas na auditoria, que envolvam aspectos da estrutura e da subjetividade, bem como a identificação de práticas, suplantando apenas a análise de documentos.

Assim, de modo a exemplificar a ideia de se avaliar o controle primário, a monografia apresenta uma situação concreta, porém fictícia, de um órgão com uma rede padronizada de unidades, em visões que podem ser aproveitadas em redes de hospitais, escolas, agências de fiscalização e outras congêneres, presentes na administração pública a mancheias.

O assunto demanda estudos adicionais, elaboração e validação de modelos e técnicas no campo prático, bem como de discussões em função da possibilidade dos achados melhorarem os processos de controle primário. Como demonstrado, é um tema que é antigo na gestão pública, mas que por várias questões históricas, ainda se faz incipiente no caso brasileiro, apresentando um largo horizonte de produção de conhecimento, já que a sua implementação apresenta ganhos na eficiência e eficácia da gestão, por agir na gerência de riscos, na garantia de atingimento dos objetivos e por reduzir as probabilidades de fraudes e de outras práticas patrimonialistas.

A auditoria de natureza operacional, pela sua valorização do aspecto gerencial em relação a busca de subsunção de práticas às normas, apresenta-se como instrumento flexível e adequado  para a avaliação do controle primário, dado também a sua estruturação e a possibilidade de se efetuar recomendações formais, construídas e que podem ser monitoradas.

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CONSIDERAÇÕES FINAIS

O Capítulo 1 apresentou o controle como um elemento da gestão, que necessita se fazer presente em todas as fases de uma política pública, sendo este um valor essencial no cenário democrático, dado o seu caráter de garantia da materialização de direitos sociais, principalmente no contexto de um Estado presente e indutor, o que demanda mecanismos para além do controle à posteriori, centrado nos resultados, dado que esse paradigma não considera a subordinação dos resultados aos processos que os precedem e se fundamenta em um viés privatista, que aproxima o conceito de controle da regulação.

Da mesma forma, o controle foi identificado na pesquisa como um valor organizacional, presente nos elementos objetivos e subjetivos da gestão, necessário para se obter a eficácia e eficiência, ressalvado os desequilíbrios dos excessos dessa função na organização, onde ela deixa de ser um instrumento para ser uma finalidade em si mesma, na disfunção da burocracia.

Na análise do conceito de controle e seus desdobramentos na administração pública brasileira, em especial na vigência da Carta Magna de 1988, o estudo aponta que a literatura traz o controle com a finalidade de comparação com parâmetros, em uma linha gerencial, de modo a apontar medidas corretivas, com um caráter predominantemente preventivo, de garantia razoável do atingimento de objetivos, proporcionando a melhoria da gestão pública, na condição de uma das funções da administração, que assim como o planejamento, pode demandar a atuação de órgãos especializados.

Essa visão se desdobra na composição do órgão especializado na estrutura do Estado (controle interno e externo) e nas instâncias de representação popular (conselhos), previstos na Constituição Federal de 1988 e nas respectivas normas decorrentes, como viabilizadores dessa ação de controle no plano concreto, guardiões do controle como valor e como área do conhecimento da administração pública.

A discussão do Capítulo 2 indica que o controle não se faz apenas por meio de estruturas especializadas, exteriores as unidades organizacionais, existindo sim um tipo de controle integrado à gestão, chamado de controle primário. Essa denominação, como uma repaginação conceitual, se apresenta com a finalidade de evitar a confusão com outros conceitos de similar nomeclatura na literatura especializada, de forma a segregar e identificar bem essa atuação no plano cotidiano.

O controle primário se apresenta como um mecanismo de auxílio à gestão e de proteção aos interesses do cidadão, dado que uma organização pública que valoriza o controle, proporciona uma gestão que protege ao Erário, aliando ao mesmo tempo uma ação efetiva. Aspectos intrínsecos à formação do povo brasileiro dificultam a implantação de uma ideia de gestão que tenha entre seus valores a questão do controle.

De modo a identificar as peculiaridades do controle primário, temos que este busca enfrentar os riscos, de forma vinculada aos objetivos; protege os ativos e assegura a conformidade, contribuindo para a eficácia e a eficiência, não se situando em um órgão específico, mais presente de forma imbricada aos processos de gestão, percebido nos elementos culturais da organização.

As componentes do controle primário identificadas pelo estudo são o gerenciamento de riscos diante dos objetivos; o ambiente de controle; as atividades de controle; e a transparência, adaptadas dos estudos no âmbito do COSO (2007) e de outras normas atinentes ao assunto, por Braga (2010), de modo a fornecer elementos instrumentais, de caráter didático, para a implementação e a avaliação de uma política de controle primário na organização pública, consideradas as peculiaridades.

O controle é uma preocupação do gestor e aos órgãos especializados, de controle interno e externo, cabem atribuições no sentido de fortalecer esse controle na gestão, pela via da capacitação na gerência de riscos, ou pela via da realização de avaliações, que possam induzir a melhoria desse tipo de controle, dada a expertise dos órgãos de controle nesse campo, pelo seu olhar diferenciado construído ao longo do tempo, pela abordagem da questão em diversas organizações públicas.

O Capítulo 3 apresentou a avaliação como um instrumento gerencial, que permite o retorno de informações à organização pública, que permitem corrigir rumos e exportar boas práticas para unidades congêneres. A auditoria governamental se apresenta, no decorrer da pesquisa, como mecanismo privilegiado na efetivação dessa tarefa de avaliação com fins de melhoria.

A análise da auditoria governamental, e no caso em comento a de natureza operacional, como instrumento de avaliação do controle primário mostra que esta é um instrumento formal, porém flexível, e que permite que se façam recomendações à unidade, com o respectivo processo de monitoramento, contribuindo de forma customizada, mas com resultados que podem ser generalizáveis. Essas características habilitam esse instrumento como adequado para a avaliação do controle primário das organizações públicas no contexto brasileiro, fato reforçado pelo uso da auditoria de forma corrente pelos órgãos de controle.

Assim, a pesquisa apresentou um modelo exemplificativo de gradação de categorias, de forma auto-declaratória, onde a auditoria operacional possibilita a interação com a organização, de forma a permitir o seu avanço no processo de melhoria do controle primário, mas ao mesmo tempo gerando informações para outros órgãos similares, fortalecendo o controle em toda a estrutura governamental.

Desse modo, a discussão efetuada no escopo do trabalho indica que a Administração Pública brasileira precisa caminhar no sentido do controle preventivo, mais efetivo e menos oneroso, que se dá, entre outras formas, com foco no fortalecimento do controle primário na atuação do gestor, tendo os órgãos de controle um papel essencial na promoção desse controle como valor organizacional, na interação constante com os órgãos gestores, aprendendo e ensinando, no ato de avaliar cada gestão, que tem peculiaridades, mas também tem regularidades, que podem ser aproveitadas em outras situações.

Outras pesquisas se fazem necessárias, no sentido de ampliar as discussões e de romper as resistências a ideia do controle como um instrumento da gerência de riscos e de garantia de atingimento de objetivos, como adotado em outros países. A valorização dos processos, como meio de obtenção de bons resultados, demanda a percepção de processos e resultados como elementos relacionados, no movimento da gestão, fugindo a polarização do foco nos processos ensimesmado, que deságua na burocracia excessiva; mas também negando a visão da prioridade nos resultados, como se esses fossem alheios aos processos, preocupando-se mais em selecionar o fornecedor adequado do que em melhorar a gestão pública.

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Referências Bibliográficas

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Notas

I – verificar se os registros dos atos e fatos de execução orçamentária, financeira e patrimonial efetuados pela Unidade Gestora Executora foram realizados em observância às normas vigentes;" apresentando um mecanismo de controle primário positivado e inserido nos sistemas corporativos.

1. Conforme Brasil (2009a), uma iniciativa independente nos EUA, em 1985, a National Commission on Fraudulent Financial Reporting (Comissão Nacional sobre Fraudes em Relatórios Financeiros), emitiu seu relatório enfatizando ambiente de controle, códigos de conduta e comitês de auditoria competentes e compromissados, apresentando a necessidade de integrar os diversos conceitos de controle interno e a desenvolver um referencial comum. Tal inciativa gerou a criação do Committe Of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission - COSO (Comitê das Organizações Patrocinadoras).
2. Plan-Do-Check-Act
3. Entendimento de vários doutrinadores, entre eles Carvalho Filho (2007) e Pietro (2006).
4. Pode-se afirmar que o controle interno, no viés jurídico, tem similaridade ao princípio da autotutela, positivado na Súmula nº 473 do Supremo Tribunal Federal, de 3.10.1969, que indica: "a Administração pode anular seus próprios atos, quando eivados de vícios que os tornem ilegais, porque deles não se originam direitos; ou revogá-los, por motivo de conveniência ou oportunidade, respeitados os direitos adquiridos, e ressalvada, em todos os casos, a apreciação judicial", como um mecanismo legal que permite a administração corrigir seus rumos.
5. Conforme Castro (2009), Auditoria de Natureza Operacional do TCU recomendava a transferência da SFC para a Casa Civil, o que ocorreu com a edição do Decreto nº 4.113, de 5.02.2002., vindo a passar depois para a Corregedoria-Geral da União, pelo Decreto nº 4.177 de 28.03.2002, vindo a se tornar Controladoria-Geral da União pela Lei nº10.683, de 28.05.2003 e o Decreto nº 4.785, de 21.07.2003.
6. "Os Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário manterão, de forma integrada, sistema de controle interno com a finalidade de [...]"(BRASIL, 1988).
7. A legislação infraconstitucional que aborda a atuação do Sistema do Controle Interno do Poder Executivo é a Lei nº 10.180/2001 e o Decreto nº 3.591/2000.
8. Segundo Castro (2009), o Decreto-Lei nº 200/67 criou as Inspetorias Gerais de Finanças em cada Ministério Civil, que tiveram a sua denominação alterada pelo Decreto nº 84.362/1979 para CiSET-Controle Interno Setorial. A Medida-Provisória nº 480, de 27.04.1994, desvinculou as CiSET e passou-as para a subordinação à Secretaria Federal de Controle, do Ministério da Fazenda na condição de seccionais fazendárias dentro dos ministérios.
9. Conforme preconiza o Red Book do IIA (2004), a atividade de auditoria - o que pode ser apropriado para o controle interno-, também tem uma vertente de consultoria, o que não implica subordinação à gestão, dada a autonomia necessária ao controle. Da mesma forma, essa atuação de consultoria não se destina a ensinar o gestor a realizar suas tarefas administrativas e sim a gerenciar o risco em suas tarefas. A consultoria é no assunto controle. Na prática, faz-se impossível dissociar totalmente o papel de controle da consultoria, já que as recomendações contribuem para a melhoria gerencial.
10. Segundo Correia: "[...] pode-se inferir que o controle social acontece na disputa entre essas classes pela hegemonia na sociedade civil e no Estado. Somente a devida análise da correlação de forças entre as mesmas, em cada momento histórico, é que vai avaliar que classe obtém o controle social sobre o conjunto da sociedade. Assim, o controle social. é contraditório. Ora é de uma classe, ora é de outra, e está balizado pela referida correlação de forças (2008, p. 105)." Segundo Pedrini (2007, p. 26), temos que o controle social é: "Processo (conjunto de mecanismos e instrumentos) de participação popular na gestão (formulação, planejamento, gerenciamento financeiro, monitoramento e avaliação) das diversas políticas públicas e das instâncias estatais e governamentais."
11. Quanto aos conselhos, podemos diferenciar três tipos no cenário brasileiro do século XX, na classificação de Gohn, que, assim, detalha: Os criados pelo próprio Poder Público executivo, para mediar suas relações com os movimentos e com as organizações populares; os populares, construídos pelos movimentos populares ou setores organizados da sociedade civil em suas relações de negociação com o Poder Público ; e os institucionalizados, com a possibilidade de participar da gestão dos negócios públicos criados por leis, originadas do Poder Legislativo, surgidos após pressões e demandas da sociedade civil (GOHN, 2007, p.70).
12. Também chamado de welfare-state, é uma visão política que atribui ao Estado um papel de promotor social e de garantia de direitos. Esteve associado ao paradigma político da social democracia e ao modelo econômico keynesiano, de forte investimento estatal na indução da economia.
13. Ideia do PDRE de transferir serviços não exclusivos (Saúde, educação) para o setor público não estatal (terceiro setor).
14. Segundo Weber (1999), patrimonialismo é uma forma de dominação política em que não existe divisão entre a esfera pública e a privada na atividade do Estado e que tem características tradicionais, apresentando uma acepção mais apropriada nas sociedades contemporâneas, no domínio pela burocracia, como classe política.
15. Em junho de 1964, durante uma entrevista, o então embaixador designado do Brasil em Washington afirmou: "O Brasil fez duas guerras como aliado dos Estados Unidos e nunca se arrependeu. Por isso eu digo que é o que bom para os Estados Unidos é bom para o Brasil" (MAGALHÃES, 1996).
16. O governo militar centralizou recursos no âmbito da União com a reforma tributária de 1966, enfraquecendo a estrutura dos municípios, situação que se reverteu no contexto da Constituição Federal de 1988.
17. O Brasil é signatário de vários acordos internacionais de combate e prevenção a corrupção, como por exemplo os espelhados nos decretos nº 5.687/2006 (ONU), 4.410/2002 (OEA) e 3.678/2000 (OCDE).
18. Manifestações recentes na Imprensa do titular da Controladoria-Geral da União, Ministro Jorge Hage, indicam o uso desse termo, como em Lopes (2011); sendo o conceito abordado pelos estudos de Braga (2010), com base na literatura sobre o tema.
19. The Institute of Internal Auditors
20. American Institute of Certified Public Accountants (AICPA)
21. A Instrução Normativa nº 6, de 31.10.2007, da Secretaria do Tesouro Nacional do Ministério da Fazenda, indica no seu Art. 7º: "A Conformidade dos Registros de Gestão tem como finalidade:
22. Conforme preconizado na Instrução Normativa nº 63/2010/ TCU.
23. Conforme item A 49 da NBC TA 200.
24. O benefício de prestação continuada previsto na Lei Orgânica de Assistência Social, por exemplo, é um benefício assistencial operacionalizado pelo INSS, pois não se enquadra na lógica contributiva e solidária prevista na Constituição Federal de 1988.
25. Benchmarking é um processo continuado de comparação de práticas empresarias entre empresas reconhecidas como líderes de um segmento