Da solução dos conflitos na interpretação e aplicação das regras de isenção

1. INTRODUÇÃO

Desde a edição do Código Tributário Nacional – CTN a doutrina pátria discute a validade das normas de Interpretação e Integração da Legislação Tributária, positivadas no Capítulo IV de sua Seção III, sendo as mesmas consideradas por alguns como ambíguas, insuficientes ou redundantes, necessitando elas mesmas de interpretação. ^[1]

As críticas a estas normas são oriundas do fato de não competir à lei complementar estabelecer a metodologia para a interpretação e aplicação das normas tributárias nos casos concretos, pois o legislador não recebeu competência constitucional para tanto. Além disso, na medida em que o Direito é uma ciência, cabe aos doutrinadores a definição dos métodos de interpretação a serem utilizados na compreensão das leis, sendo as normas de interpretação inválidas na medida em que têm sua eficácia prejudicada pelo caráter ideológico que possuem, bem como sua legitimidade afetada pelo desequilíbrio que introduzem nos sistemas dos valores jurídicos e poderes do Estado.

Tais normas, cuja validade é aceita pela maior parte da doutrina, estão previstas nos artigos 108 a 112 do citado diploma legal, merecendo destaque no presente trabalho o disposto no inciso II do artigo 111 que estabelece o método literal para a interpretação da legislação tributária outorgante de isenção.

Assim, a maioria dos doutrinadores afirma ser vedada a interpretação extensiva das normas de isenção, em virtude da determinação expressa do CTN no sentido de interpretá-las literalmente.

Em decorrência desta afirmação poder-se-ia chegar à conclusão de que, caso prevalecesse o entendimento no sentido de invalidade das normas de interpretação e integração da legislação tributária, seria lícito à doutrina e jurisprudência estender as isenções a hipóteses não previstas legalmente, ampliando as hipóteses descritas na norma.

Contudo, o sistema jurídico não possui tamanha simplicidade, não devendo o intérprete ater-se somente às regras de maneira isolada, sendo fundamental a observância dos princípios gerais que o fundamentam.

No campo do direito tributário, deve o intérprete observar, ainda, os princípios constitucionais tributários, em especial o princípio da legalidade, que estabelece que todas as normas tributárias devem derivar de lei, o que, por si só, já é obstáculo à ampliação do conteúdo da norma isencional.

Em observância aos princípios constitucionais da tributação, este estudo tem como finalidade a simples análise da possibilidade de extensão da isenção a hipótese não tipificada, mas sem considerar a regra do artigo 111, II do CTN.

Logo, serão considerados somente os princípios constitucionais reguladores do sistema tributário, em especial os da legalidade e o da isonomia, que se confrontam na hipótese examinada.

Para a solução do conflito será utilizado o princípio da proporcionalidade, com os critérios que o compõem, a fim de se obter a solução adequada para o caso concreto estudado.

Deste modo, valendo-se dos ensinamentos doutrinários, análise jurisprudencial e exemplos concretos, passa-se à análise da possibilidade da extensão dos efeitos da norma isencional a hipótese não prevista em lei, fazendo-se um sopesamento entre os princípios da legalidade e igualdade, verificando qual deles tem maior peso no caso concreto.

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2. ISENÇÕES TRIBUTÁRIAS

2.1. Isenção como componente da norma tributária

Com a finalidade de obtenção de receita para custeio de suas atividades, o Estado impõe, através da norma jurídica tributária, o dever de que determinadas pessoas lhe transfiram certa quantia de dinheiro em decorrência da prática de fatos lícitos hipoteticamente previstos em uma norma jurídica.

A chamada quantia em dinheiro supra referida é denominada tributo, sendo a norma jurídica que impõe seu recolhimento aos cofres públicos denominada norma tributária.

Já os fatos lícitos hipoteticamente discriminados na norma tributária são chamados de hipótese de incidência, “meio pelo qual o legislador institui um tributo”.^[2]

A realização desta hipótese de incidência, localizada no tempo e no espaço, é denominada fato gerador, que faz com que efetivamente nasça a obrigação tributária para o contribuinte.

Segundo Aurélio Pitanga Seixas Filho,

as normas isencionais têm a função de delimitar a abrangência do fato gerador, já que, por razões de técnica legislativa e necessidade de definir o fato gerador de maneira mais simples, surge a oportunidade de diferenciar a cláusula geral aplicada em um primeiro tempo, por um elemento do fattispecie, excluindo certos rapporti della vitta do fattispecie generale. ^[3]

Deste modo, a norma isencional atua na norma de tributação reduzindo a abrangência de sua hipótese de incidência, compondo-a e aperfeiçoando-a de modo que seja respeitada a capacidade contributiva do sujeito ativo da obrigação tributária.

Para parte da doutrina, em especial para Souto Maior Borges, a isenção seria uma “hipótese de não-incidência tributária” com função não-juridicizante, sendo hipótese de exclusão do crédito tributário, conforme previsão do art. 175, I do Código Tributário Nacional, agindo em momento posterior à ocorrência do fato gerador.^[4]

Todavia, equivocam-se tanto o Código Tributário quanto esta parte da doutrina pois tal sucessividade inexiste no plano lógico-jurídico, atuando a isenção concomitantemente em relação ao fato gerador, e não sucessiva no tempo.^[5] Além disso, não parece correta a afirmação de ser a isenção regra não-juridicizante, pois esta compõe a norma tributária, produzindo conseqüência jurídica particular.

Assim, pode-se afirmar que

No Estado moderno, a isenção não é um privilégio, mas o reconhecimento de uma menor capacidade para suportar o tributo, repugna-lhe negar o tratamento mais favorável, admitido pela lei em casos particulares, quanto a hipóteses em que se apresente uma capacidade idêntica à dos casos expressamente considerados pela lei.^[6]

Ou seja, a isenção faz parte da norma tributária, delimitando seu comando geral, em consideração a uma circunstância particular que permite a aferição do exato relevo da capacidade contributiva.

2.2 Classificação das normas isencionais

José Souto Maior Borges classifica as isenções em diversas espécies, merecendo maior relevo a classificação entre objetivas e subjetivas “que toma como base os elementos estruturais da relação tributária e está em conexão com todos os problemas gerais que elas oferecem, especialmente com o seu deslinde face à não-sujeição”. ^[7]

A isenção objetiva não considera o aspecto material da tributação, ou seja, a hipótese de incidência. Em decorrência de uma regra de isenção objetiva, fatos geradores que estariam dentro do campo de incidência do tributo dele são excluídos. Neste caso são abstraídas considerações de ordem pessoal, isto é, quem é isento é determinado bem/objeto, ainda que o beneficiário seja uma determinada pessoa, possuindo, na maioria das vezes, cunho extrafiscal.

Já as chamadas isenções subjetivas “são dispostas em consideração a determinadas circunstâncias ou qualidades inerentes às pessoas isentas”^[8], ou seja, teleologicamente, a isenção é concedida em função de características de ordem pessoal, observando a capacidade contributiva dos contribuintes.

2.3 Competência

No concernente à competência para a concessão de isenções, é pacífico na doutrina que a competência para isentar está diretamente relacionada à competência para a instituição do tributo pois “não faz sentido imaginar-se um poder tributante conferir isenção para algo que ele não tinha poder de tributar. A isenção acaba por interferir no próprio núcleo da hipótese de incidência da norma tributária”.^[9]

A Constituição Federal, em seu art. 151, III, positiva o entendimento doutrinário, proibindo a isenção heterônoma nos seguintes termos:

Art. 151. É vedado à União:

(...)

III – instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios.

Todavia, a vedação supra mencionada possui exceções, também discriminadas na Constituição, que autorizam a concessão de isenções, através de lei complementar, de imposto estadual ou municipal que incidam sobre a exportação de bens e serviços, colocando a política de interesse nacional acima dos interesses arrecadatórios dos demais entes federados (art. 155, §2º, XII e art. 156, §3º)^[10].

Desta feita, pode-se concluir que, via de regra, o ente federado que possui competência para instituir o tributo é quem detém o poder de delimitar a abrangência de sua hipótese de incidência através da concessão de isenção.

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3. Princípios e regras

3.1. Distinção entre princípios e regras

Antes de se passar à análise dos princípios constitucionais informadores das regras de isenção, necessita-se fazer breve distinção entre estas espécies normativas, conceituando-as e demonstrando seu papel dentro do sistema jurídico.

Para a maioria da doutrina o sistema jurídico é composto de duas categorias sendo as mesmas regras (normas) e princípios

A ordem jurídica é um sistema composto de normas^[11] e princípios. A significação destes não é obtenível pela compreensão isolada de cada um. É necessário também levar-se em conta em que medida se interpenetram. É dizer, até que ponto um preceito extravasa o seu campo próprio para imiscuir-se com o preceituado em outra norma.

Disso resulta uma interferência recíproca entre normas e princípios, que faz com que a vontade normativa só seja extraível a partir de uma interpretação sistemática, o que, por si só, já exclui qualquer possibilidade de que a mera leitura de um artigo isolado esteja em condições de propiciar o desejado desvendar daquela vontade.^[12]

Seguindo os ensinamentos de Canotilho

a teoria da metodologia jurídica tradicional distinguia entre normas e princípios. Abandonar-se-á aqui essa distinção para, em sua substituição, se sugerir: (1) as regras e princípios são duas espécies de normas; (2) a distinção entre regras e princípios é uma distinção entre duas espécies de normas.^[13]

A Ciência do Direito estabelece vários critérios para a diferenciação entre princípios e regras, já que ambos constituem enunciados do discurso prescritivo que têm como finalidade a regulação do comportamento humano, sendo os a seguir elencados os usualmente empregados para a distinção:

 O primeiro critério é o do caráter hipotético-condicional, cujo fundamento é o fato de as regras possuírem uma hipótese e uma conseqüência que predeterminam a decisão, ou seja, ocorrido o pressuposto do fato nelas descrito, ocorre a imediata conseqüência, sem quaisquer indagações.  Já os princípios não teriam aplicabilidade imediata, representando apenas indicações ao aplicador para a condução de uma decisão em um determinado sentido, devendo ser sopesados e ponderados com outros princípios relevantes para a regulação do caso concreto.

Em segundo lugar está o critério do modo final de aplicação na medida em que as regras são aplicadas através de um tudo ou nada, ou seja, “regras são normas que, sempre, ou só podem ser cumpridas ou não cumpridas”,^[14] enquanto que os princípios seriam aplicados de modo gradual mais ou menos.

O terceiro critério é o do relacionamento normativo na medida em que quando existe uma antinomia entre regras, uma deve perder a validade, utilizando-se das regras de resolução de conflito existentes no sistema jurídico, como, por exemplo, lei posterior derroga lei anterior. Já o conflito entre princípios seria solucionado mediante a ponderação, atribuindo uma dimensão de peso a cada um deles diante das características do caso concreto. Assim, “as regras entrariam em conflito no plano abstrato, e a solução deste conflito insere-se na problemática da validade das normas”.^[15] Já os princípios entrariam em conflito somente no plano concreto, e a solução do mesmo se daria na seara da aplicação. Como esclarece Canaris:

Pertence à essência dos princípios gerais de Direito que eles entrem, com freqüência, em conflito entre si, sempre que, tomados em cada um, apontem soluções opostas. Deve-se, então, encontrar um compromisso, pelo qual se destina, a cada princípio, um determinado âmbito de aplicação. Trata-se, pois, aqui da característica, acima elaborada, da mútua limitação dos princípios.^[16]

O quarto e último dos critérios seria o de fundamento axiológico que considera que os princípios, ao contrário das regras, atribuem fundamentação valorativa às ordens jurídicas em particular, representando

o expresso e definitivo reconhecimento, pelo Direito positivo, da importância que os valores éticos, morais e culturais assumem na realização do fenômeno jurídico, fato que por muito tempo foi negado pelos positivistas, na busca de uma purificação do Direito, como se os valores não constituíssem a sua própria essência.^[17]

Estes critérios, larga e amplamente utilizados pela doutrina pátria e estrangeira para a distinção entre princípios e regras, são criticados e aperfeiçoados por Humberto Ávila em sua obra Teoria dos Princípios, merecendo destaque a proposta de critérios para a dissociação entre estas espécies normativas apontadas.

Segundo o professor do Curso de Direito da Universidade Federal do Rio Grande do Sul, o primeiro critério o da natureza do comportamento prescrito. Esta natureza é observada pois, na medida em que as regras são normas imediatamente descritivas, estabelecendo obrigações, permissões e proibições através da tipificação da conduta a ser adotada, constituem normas-do-que-fazer. Estas se diferem dos princípios pois estes são normas imediatamente finalísticas, normas-do-que-deve-ser, estabelecendo um estado ideal de coisas a ser atingido, possuindo como qualidade frontal “a determinação de um fim juridicamente relevante, ao passo que característica dianteira das regras é a previsão do comportamento”.^[18]

O segundo critério utilizado é o denominado critério da natureza da justificação exigida. De acordo com este critério a distinção entre os princípios e regras residiria no fato destas exigirem no momento de sua aplicação e interpretação uma correspondência entre a construção conceitual dos fatos e a construção conceitual da norma e da finalidade que lhe dá suporte. Já os princípios necessitam de uma avaliação da correlação entre o estado de coisas posto como fim e os efeitos decorrentes da conduta havida como necessária para sua interpretação e aplicação ao caso concreto.

Como salienta o referido autor, no caso das regras, quando a construção conceitual do fato (fato gerador), embora corresponda à construção conceitual da descrição normativa (hipótese de incidência), mas não se adequou à finalidade que lhe dá suporte, o ônus argumentativo do intérprete/aplicador é muito maior, daí serem tais hipóteses denominadas casos difíceis. Nestes casos haveria uma divergência entre o comando da norma e a justificação (valor) que a suporta. Assim,

o intérprete, em casos excepcionais e devidamente justificáveis, termina analisando razões para adaptar o conteúdo da própria regra. Nessa hipótese, a investigação da finalidade da própria norma permite deixar de enquadrar na hipótese normativa casos preliminarmente enquadráveis.^[19]

Já no caso dos princípios o ônus da argumentação é estável, inexistindo casos fáceis ou difíceis. Como inexiste norma comportamental, a interpretação do conteúdo normativo dos princípios é dependente, em maior intensidade, de um exame problemático, havendo a necessidade da análise de casos semelhantes cujas soluções possam servir de paradigma a ser adotado.

O último critério para a dissociação das regras dos princípios é o da medida de contribuição para a decisão. Os princípios, como normas abrangentes, seriam primariamente complementares e preliminarmente parciais, na medida em que, tomados isoladamente, não têm a competência para gerar uma solução específica, devendo ser harmonizados com outras razões para a tomada de decisão, havendo maior interdependência entre eles.

As regras consistiriam em normas preliminarmente decisivas e abarcantes, pois têm a aspiração de gerar uma solução específica para o conflito entre razões. Havendo o preenchimento das condições de aplicabilidade da regra, esta será aplicada.

Importa destacar a ressalva do professor Humberto Ávila de que as regras

são apenas preliminarmente decisivas. Isso significa que não são decisivas na medida em que podem ter suas condições de aplicabilidade preenchidas e, ainda assim, não ser aplicáveis, pela consideração a razões excepcionais que superem a própria razão que sustenta a aplicação normal da regra. Esse fenômeno denomina-se aptidão para cancelamento.^[20]

3.2. Funções dos princípios

Observadas as peculiaridades que distinguem os princípios das regras, podemos identificar basicamente três funções dos princípios no ordenamento jurídico: axiológica, normogenética e hermenêutica.^[21]

Ao mesmo tempo em que os princípios servem de inspiração e fundamento para a criação das leis, na medida em que estas procuram dar aplicabilidade ao princípio enquanto norma-do-que-deve-ser, são fundamento da validade das mesmas (pois as leis contrárias aos princípios são consideradas inconstitucionais, sendo retiradas do ordenamento jurídico), e utilizadas na compreensão e sistematização do direito positivo.

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4. Princípios Informadores das Normas Isencionais

Os princípios jurídicos constituem a base da estrutura e do funcionamento do sistema jurídico. Assim sendo, como todas as demais normas jurídicas, as regras de isenção estão alicerçadas nos princípios existentes em nosso ordenamento (normas-do-que-deve-ser), em especial nos princípios constitucionais tributários, sendo estas o meio para o alcance do fim por eles almejados (normas-do-que-fazer), não podendo a eles se contrapor sob pena de serem declaradas inconstitucionais.

Como afirma o saudoso Aliomar Baleeiro:

Princípio é, pois, por definição, mandamento nuclear de um sistema, verdadeiro alicerce dele, disposição fundamental que se irradia sobre diferentes normas, compondo-lhes o espírito e servindo de critério para sua exata compreensão e inteligência, precisamente porque define a lógica e a racionalidade do sistema normativo, conferindo-lhe a tônica que lhe dá sentido harmônico.^[22]

Dentre os princípios jurídicos que exercem influência no sistema tributário, no campo das isenções merecem destaque os princípios da legalidade e da igualdade, principalmente pelo fato de os mesmos poderem entrar em conflito em determinados casos concretos.

Nas palavras de Alberto Xavier:

O conceito de fato tributário caracteriza-se, assim, por um requisito formal e por um requisito material; o primeiro consiste na tipicidade, o segundo, na capacidade contributiva. Analogamente ao que sucede com o crime ou fato punível, que se define como o fato típico ilícito e culposo, pode definir-se o fato tributário como o fato típico revelador de capacidade contributiva.^[23]

Cada um destes princípios serão a seguir conceituados e será demonstrada a influência que exercem nas regras de isenção tributária, seja para a criação, seja como fundamento material de sua validade, seja como informador da interpretação destas regras diante de casos concretos.

4.1. Princípio da Legalidade

O princípio da legalidade é um princípio basilar do Estado Democrático de Direito, sendo

da essência de seu conceito subordinar-se à Constituição e fundar-se na legalidade democrática. Sujeita-se ao império da lei, mas da lei que realize o princípio da igualdade e da justiça não pela sua generalidade, mas pela busca da igualização das condições dos socialmente desiguais.^[24]

Como nos lembra Aliomar Baleeiro, o princípio da legalidade

prende-se à própria razão de ser dos Parlamentos, desde a penosa e longa luta das Câmaras inglesas para efetividade da aspiração contida na fórmula ‘no taxation without representation’, enfim, o direito de os contribuintes consentirem – e só eles – pelo voto de seus representantes eleitos, na decretação ou majoração de tributos. As Constituições, desde a independência americana e a Revolução Francesa, o trazem expresso, firmando a regra secular de que o tributo só se pode decretar em lei, como ato da competência privativa dos Parlamentos.^[25]

Este princípio está consagrado de forma geral no art. 5º, II da Constituição Federal, dispondo que “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”.

No campo específico do Direito Tributário este princípio serve como limitação constitucional ao poder de tributar, estando expresso no art. 150, I que veda à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios a exigência ou majoração de tributo sem lei que o estabeleça. Assim, compete somente ao Poder Legislativo, através da edição de lei, instituir ou aumentar tributos.

Como afirmado no capítulo 2 do presente trabalho, a competência para instituir regras de isenção pertence ao ente que possui a competência para cobrar o respectivo tributo, principalmente considerando-se que a isenção é parte da norma tributária, limitando seu comando geral.

Assim, em respeito ao princípio da legalidade, cabe ao Poder Legislativo do ente competente para a instituição do tributo a delimitação da abrangência de sua hipótese de incidência através da edição de lei prevendo a respectiva regra de isenção.

Neste sentido o art. 176 do Código Tributário Nacional:

Art. 176. A isenção, ainda quando prevista em contrato, é sempre decorrente de lei que especifique as condições e requisitos exigidos para a sua concessão, os tributos a que se aplica e, sendo caso, o prazo de sua duração.

Portanto, observa-se claramente que o legislador complementar expressamente estabelece a regra para dispor que as isenções estão sujeitas ao princípio da legalidade, ou ao da reserva da lei^[26], não podendo haver concessão das mesmas por meio de decreto, portaria, etc., até mesmo em respeito ao princípio da separação dos poderes.

4.2. Princípio da igualdade

O princípio da igualdade é, juntamente com o princípio da legalidade, “um dos princípios estruturantes do regime geral dos direito fundamentais”.^[27]

Este princípio tem ampla função dentro do ordenamento pois ao mesmo tempo em que sua dimensão normativa preponderante seja de princípio, que traz consigo a busca da realização dos valores de igualdade, solidariedade e justiça,

possui sentido normativo tanto de regra, na medida em que descreve o comportamento a ser adotado pelo Poder Legislativo e pelo Poder Executivo, determinando a igualdade de tratamento para situações equivalentes, quanto de postulado[28], porquanto exige do aplicador a consideração e avaliação dos sujeitos envolvidos, dos critérios de diferenciação e das finalidades justificadoras da diferenciação.^[29]

A Constituição, além de estabelecer o princípio geral de igualdade no caput e inciso I do art. 5º, o exige expressamente quando regula o Sistema Tributário, assim dispondo:

Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir impostos sobre:

(...)

§1º. Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

(...)

II – instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos.

Portanto, o princípio da igualdade tributária é, no ordenamento jurídico brasileiro, princípio constitucional impositivo, informador de toda a atividade de tributação do Estado pois este, no exercício de tal direito, deve atuar na consecução do valor justiça tributária, respeitando as desigualdades existentes entre os cidadãos, especialmente em relação à sua capacidade contributiva.

Embora haja diferenças entre eles, especialmente no que tange ao âmbito de aplicação, pois a isonomia tomada de maneira geral é aplicada a todo o ordenamento jurídico, em direito tributário este princípio recebe o nome, de maneira geral, de princípio da capacidade contributiva.

Este princípio é tanto dirigido ao Estado no momento da criação de leis tributárias, que devem respeitar a capacidade contributiva dos cidadãos sob pena de inconstitucionalidade, quanto regem a atividade do intérprete/aplicador que deve avaliar os critérios e valores utilizados para a eleição dos fatos tributados e de seus contribuintes.

Sob o ângulo objetivo, segundo Helenilson Cunha Pontes, o princípio da capacidade contributiva

consiste no pressuposto, no limite máximo e no parâmetro do dever tributário. Pressuposto na medida em que constitui o próprio fundamento do dever tributário, revelado pela realização concreta de um fato de conteúdo econômico que, diante do conjunto de regras e princípios do ordenamento, justifica a imposição tributária; o limite máximo, pois ninguém pode legitimamente ser obrigado a recolher um tributo superior à capacidade revelada pela realização do pressuposto de fato, vale dizer; o princípio da capacidade contributiva impede que o dever tributário imposto seja maior do que o conteúdo econômico revelado pelo pressuposto de fato realizado; e, finalmente, parâmetro para permitir a aferição da conexão razoável entre o pressuposto de fato e o montante do dever tributário imposto.^[30]

No campo específico das isenções, o princípio da capacidade contributiva age na medida em que as isenções substituem o comando geral da norma tributária por outro índice, levando em consideração as circunstâncias particulares do contribuinte, especificamente sua capacidade contributiva.

O princípio em exame é mais facilmente visualizado nas isenções subjetivas, pois estas são concedidas em razão de características de ordem pessoal que afetam diretamente a capacidade contributiva, justificando a concessão das mesmas.

Portanto, quando contribuintes estiverem “numa idêntica situação não é possível ao legislador tributário discriminar em favor de um ou alguns, pois inevitavelmente estará prejudicando aos outros”,^[31] devendo, ou ser declarada a inconstitucionalidade da lei que institui a isenção, ou ter seus efeitos estendidos às pessoas em situação idêntica.

Aurélio Pitanga Seixas Filho ensina que

o princípio constitucional da isonomia, que em direito tributário corresponde ao princípio da capacidade contributiva, exige que semelhantes capacidades contributivas recebam o mesmo tratamento pelo legislador tributário.^[32]

Logo, segundo o princípio da capacidade contributiva, estão vedados quaisquer privilégios na concessão das isenções, devendo ser dispensado pelo legislador o mesmo tratamento tributário a pessoas de idêntica capacidade contributiva.

4.3. Conflitos entre os princípios da legalidade e da igualdade

Como afirmado no capítulo 3 deste trabalho, é da natureza dos princípios constitucionais estarem em constante conflito, e com relação aos princípios aplicáveis às normas de isenção não haveria de ser diferente, existindo constantes conflitos entre o princípio da legalidade e o da igualdade na interpretação e posterior aplicação das regras de isenção.

Estes conflitos surgem especialmente quando duas pessoas com capacidades contributivas idênticas encontram-se em situações distintas em relação à lei isencional, sendo somente uma delas abrangida pela mesma.

Nestes casos, a norma de isenção seria válida, pois exclui da hipótese de incidência pessoa com capacidade contributiva distinta das demais abrangidas pela norma geral, mas se equivoca ao deixar de incluir outros contribuintes que também não possuiriam capacidade contributiva para arcar com o pagamento do tributo devido.

Em obediência ao princípio da legalidade, que determina que isenções somente podem ser criadas em virtude de lei, o comando da norma de isenção não poderia ser estendido a situações não especificadas pelo legislador.

Todavia, como também é carente de capacidade contributiva em relação às hipóteses previstas na norma isencional, em respeito ao princípio da isonomia, o comando geral deveria ser estendido ao contribuinte não contemplado pela isenção, pois contribuintes com idêntica capacidade contributiva têm de receber igual tratamento tributário.

Assim, no capítulo seguinte serão examinadas as sugestões doutrinárias para a resolução de conflitos entre princípios, considerando-se alguns exemplos de ordem prática e precedentes jurisprudenciais de nossos tribunais superiores.

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5. O princípio da proporcionalidade

Já foi falado várias vezes no presente trabalho que quando ocorre uma colisão entre princípios, deve ser verificado qual deles possui maior peso diante do caso concreto, levando-se em consideração a finalidade da norma, ponderando-se qual princípio se sobreporia ao outro.

A questão que surge é: qual deve ser o critério utilizado pelo aplicador no momento de verificar os limites de cada um dos princípios constitucionais diante do caso concreto, a fim de que se comprima o mínimo possível a abrangência dos valores em causa?

Segundo grande parte da doutrina este critério está no princípio da proporcionalidade, que

constitui o elemento para se estabelecer os limites de cada bem jurídico constitucionalmente tutelado diante do caso concreto. O princípio da proporcionalidade permite a ponderação e a harmonização dos bens jurídicos constitucionalmente tutelados, diante das peculiaridades fáticas e jurídicas de cada problema jurídico prático a ser regulado.^[33]

Este princípio constitucional “exerce papel de controle nos casos em que vários bens ou objetivos colidem no sentido de que não podem ser realizados ao mesmo tempo, embora a sua realização tão ampla quanto possível seja bem vinda”.^[34]

O princípio da proporcionalidade, de origem germânica, pertence à categoria dos princípios implícitos na Constituição, decorrendo segundo a maioria da doutrina do princípio do Estado de Direito inscrito no art. 1º e dos direitos e garantias fundamentais disciplinados no art. 5º.

Para a aplicação e compreensão do princípio da proporcionalidade, que se caracteriza pela adequação entre os fins e os meios em relação à situação de fato, devem ser analisadas as possibilidades de a medida concreta, nos casos em que há conflito entre direitos fundamentais levar à realização da finalidade, ser a menos restritiva aos direitos envolvidos dentre todas as que podem ser utilizadas, além de a finalidade pública ser tão valorosa que justifique a restrição a um dos direitos fundamentais.

O princípio da proporcionalidade age no caso concreto mediante a avaliação de três aspectos, constitutivos de suas próprias dimensões, como afirma Robert Alexy: o da adequação (o meio promove o fim?), o da necessidade (dentre os meios disponíveis e igualmente adequados para promover o fim, não há outro meio menos restritivo do(s) direito(s) fundamentais afetados?) e o da proporcionalidade em sentido estrito (as vantagens trazidas pela promoção do fim correspondem às desvantagens provocadas pela adoção do meio?).

O aspecto da adequação “impõe que a medida adoptada para a realização do interesse público deve ser apropriada à prossecução do fim ou fins a ele subjacentes”.^[35]

A necessidade, como aspecto do princípio da proporcionalidade,

consubstancia a exigência da adoção do meio limitador mais suave, menos deletério para o interesse jurídico que teve o seu exercício limitado; a limitação ao exercício de bens jurídicos constitucionalmente tutelados, imposta por medida estatal, deve ser estritamente necessária ao alcance do interesse público buscado.^[36]

Finalmente, o exame da proporcionalidade em sentido estrito cuida de avaliar a importância entre a realização do fim e a intensidade da restrição aos direitos fundamentais provocada pelo meio. A grosso modo, deve-se sopesar as desvantagens dos meios em relação às vantagens dos fins.

Feitas estas breves considerações acerca do princípio da proporcionalidade e sua aplicabilidade na resolução de conflitos entre princípios constitucionais, passa-se à análise dos conflitos existentes entre os princípios da legalidade e da igualdade na aplicação e interpretação das normas de isenção tributária, sugerindo soluções, considerando os aspectos supra referidos.

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6. O princípio da proporcionalidade e o conflito entre o princípio da legalidade e da igualdade na aplicação e interpretação das normas de isenção

Embora existam hipóteses de conflito entre princípios constitucionais no plano abstrato e teórico, na grande maioria das vezes esta dicotomia acontece no momento de interpretação e aplicação do Direito no campo prático.

Além disso, para que se possa aplicar o princípio da proporcionalidade na solução de conflitos entre princípios, analisando a questão sob os três aspectos que o compõem, é fundamental a análise sob um parâmetro também concreto, pois em abstrato não se pode afirmar que um meio é “adequado, necessário – isto é, dentre todos os meios adequados aquele menos restritivo – e não deva ficar sem relação de proporcionalidade relativamente ao fim instituído pela norma”.^[37]

Portanto, considerando-se a natureza do presente trabalho, ater-se-á somente ao conflito entre os princípios da legalidade e igualdade decorrente da interpretação e aplicação da regra de isenção contida no inciso XIV do art. 6º da Lei n.º 7.713 de 1988 (com a redação conferida pela Lei n.º 11.052 de 2005), que possui a seguinte redação:

Art. 6º Ficam isentos do imposto de renda os seguinte rendimentos percebidos por pessoas físicas:

(...)

XIV – os proventos de aposentadoria ou reforma motivada por acidente em serviço e os percebidos pelos portadores de moléstia profissional, tuberculose ativa, alienação mental, esclerose múltipla, neoplasia maligna, cegueira, hanseníase, paralisia irreversível e incapacitante, cardiopatia grave, doença de Parkinson, espondiloartrose anquilosante, nefropatia grave, hepatopatia grave, estados avançados da doença de Paget (osteíte deformante), contaminação por radiação, síndrome da imunodeficiência adquirida, com base em conclusão da medicina especializada, mesmo que a doença tenha sido contraída depois da aposentadoria ou reforma.

O conflito entre os princípios surge no caso supra destacado do fato de o intérprete e o aplicador terem de considerar o rol de patologias elencadas como taxativo, em respeito ao princípio da legalidade, ou poder ser admitida a concessão de isenção para doenças não arroladas, como o DPOC avançado^[38], miastenia gravis[39] ou artrite reumatóide deformante^[40], que têm a mesma ou maior gravidade e custo de tratamento daquelas, ou seja, a contribuintes de mesma capacidade contributiva seria conferido igual tratamento tributário, observando-se o princípio da igualdade.

Este problema está brilhantemente identificado por Vanoni ao asseverar que

O problema da interpretação das leis tributárias está fundamentalmente dividido entre as duas exigências, uma formal, que afirma a necessidade de uma norma de lei para fazer surgir a obrigação tributária, outra material, que exige que a igual situação corresponda tributo igual.^[41]

Salienta-se que para a análise do conflito entre os princípios em exame não serão considerados os conceitos de interpretação extensiva, restritiva, analógica, literal, etc., eis que tal distinção está há muito superada pela doutrina, pois “interpretar é extrair o significado de um texto”^[42], ou seja, “o intérprete, portanto, não cria, nem inova, limita-se a considerar o mandamento legal em toda a sua plenitude e extensão e a, simplesmente, declarar-lhe a acepção, o significado e o alcance”.^[43]

Assim, frise-se novamente que as discussões acerca de métodos hermenêuticos para a interpretação das normas isencionais não farão parte do presente trabalho, que pretende analisar o problema em questão única e exclusivamente sob o enfoque do princípio da proporcionalidade.

6.1. Prevalência do princípio da legalidade

O princípio da legalidade em direito tributário é direito e garantia fundamental dos cidadãos, no intuito de protegê-los de eventuais arbitrariedades do Estado na cobrança de tributos, só admitindo a instituição e cobrança dos mesmos através de lei emanada pelo Poder Legislativo, representante do povo, respeitando os valores da democracia e da segurança jurídica.

As isenções estão sujeitas ao princípio da legalidade seja porque compõem a norma tributária, tendo como função a limitação da hipótese de incidência do tributo, para que seja respeitada a capacidade contributiva dos cidadãos estando, seja pelo fato de haver previsão legal expressa no sentido de que as mesmas só podem ser concedidas por lei oriunda do ente federado competente para a instituição do tributo.

Assim, em matéria de Imposto de Renda de pessoas físicas, por exemplo, novas isenções somente podem ser estabelecidas mediante lei emanada do Congresso Nacional que inclua novas hipóteses no art. 6º da Lei n.º 7.713 de 1988, como fizera a Lei n.º 11.052 de 2005.

Analisando-se este caso considerando-se os aspectos do princípio da proporcionalidade, observa-se que no caso das isenções em exame, o princípio da legalidade é preponderante em relação ao da isonomia, devendo ser mantida a letra da lei em sua integralidade pelo seguinte:

6.1.1. Critério da adequação

A adequação não está atendida pois a lei é o meio que promove o fim, que é o de que pessoas com idêntica capacidade contributiva recebam a mesma tributação pelo Estado, com maior certeza, com maior garantia e conferindo maior estabilidade às relações entre contribuinte e fisco.

6.1.2. Critério da necessidade

O critério da necessidade também não estaria atendido pois o processo legislativo é o meio menos restritivo aos direitos afetados, cabendo ao contribuinte/eleitor, pleitear perante seus representantes no parlamento a inclusão de novas enfermidades no rol elencado no inciso XIV do art. 6º da Lei n.º 7.713/88.

6.1.3. Critério da proporcionalidade em sentido estrito

Finalmente, observa-se que a proporcionalidade em sentido estrito também penderia para a preponderância do princípio da legalidade neste caso concreto pois, embora a vantagem trazida por se conferir idêntico tratamento tributário a idênticas capacidades contributivas mesmo sem previsão legal seja considerável, a desvantagem de se desrespeitar o princípio da legalidade é muito maior. O princípio da legalidade é a maior garantia do cidadão frente o arbítrio do Estado, sendo um dos principais direitos fundamentais conferidos pela Constituição de 1988.

Neste sentido a advertência do professor Luís Roberto Barroso, asseverando que

à vista da trajetória inconsistente do respeito aos direitos individuais e da ausência de um sentimento constitucional consolidado, não é nem conveniente nem oportuno, sequer de lege ferenda, enveredar por flexibilizações arriscadas.^[44]

Portanto, considerando-se as circunstâncias do caso concreto, segundo os aspectos anteriormente levantados, mesmo havendo idêntica capacidade contributiva não seria possível a ampliação do rol de patologias isentas do Imposto de Renda sob pena de se abrir perigoso precedente no sentido de flexibilização do princípio da legalidade, verdadeira garantia ao pleno exercício da democracia.

Infelizmente não foram encontrados pronunciamentos dos Tribunais Superiores brasileiros acerca do tema, eis que a interpretação e aplicação das isenções é tratada por estes, praticamente na totalidade dos casos, sob o ângulo da regra prevista no inciso II do art. 111 do CTN que determina a interpretação literal das normas que outorgam isenção, o que não é objeto do presente estudo.

6.2 Prevalência do princípio da igualdade

Entendidas as justificativas para a prevalência do princípio da legalidade no caso em exame, passa-se à análise da possibilidade de conferência de maior peso ao princípio da igualdade, ou capacidade contributiva, para verificar a possibilidade de extensão da isenção prevista no inciso XIV do art. 6º da Lei n.º 7.713/88 a hipóteses semelhantes, não discriminadas na norma.

A finalidade desta isenção é retirar da hipótese de incidência do Imposto de Renda os rendimentos auferidos por pessoas portadoras das enfermidades arroladas na lei, posto que tais enfermidades são gravíssimas, demandando tratamento doloroso e de elevado valor, diminuindo a capacidade contributiva destes cidadãos.

Todavia, observa-se que a ciência caminha a passos mais largos que o processo legislativo, com a medicina diagnosticando a cada dia novos males anteriormente classificados como outros ou, sequer, antes identificados.

Assim, fica a questão, como exemplo: Por que os portadores de doença de Parkinson foram identificados pelo legislador como ausentes de capacidade contributiva e os portadores de DPOC, doença talvez mais grave e com tratamento mais dispendioso que aquela, avançado não o foram?

Nesta hipótese está claramente violado o princípio da igualdade pois, segundo Canaris,

o princípio da igualdade é violado quando não se possa apontar um fundamento razoável, resultante da natureza das coisas ou materialmente informado para a diferenciação legal ou para o tratamento igualitário, ou, mais simplesmente, quando a disposição possa ser caracterizada como arbitrária.[45]

O problema neste caso é saber se, segundo os critérios do princípio da proporcionalidade, a violação ao princípio da igualdade ao conferir tratamento desigual a casos idênticos justifica a sobreposição deste princípio perante o da legalidade, estendendo a isenção a casos não previstos em lei, afastando a incidência da norma geral que determina a cobrança de Imposto de Renda de todos os cidadãos que auferem renda.

6.2.1. Critério da adequação

Na observância deste critério deve ser verificado se o meio utilizado pelo Poder Legislativo é o mais adequado à realização do fim, lembrando-se a necessidade do respeito à tripartição de poderes estabelecida na Constituição.

Assim, segundo a doutrina, o Poder Judiciário (aplicador e intérprete do Direito) somente poderia optar pela desconsideração da medida adotada pelo Legislativo, ou seja, da norma jurídica reguladora de determinada conduta, se a inadequação foi evidente, injustificável.

No caso em exame, não há nenhuma justificativa plausível para a concessão de isenção do Imposto de Renda para determinadas doenças graves, em detrimento de outras tão graves quanto aquelas.

Está flagrante que o meio escolhido pelo Legislador de construir rol taxativo das doenças cujos portadores estariam isentos do Imposto de Renda não promove o fim, que seria excluir da incidência do imposto pessoas que tiveram sua capacidade contributiva diminuída em razão de terem sido acometidas por moléstia grave.

A crítica ao critério adotado pelo legislador é sintetizada nas palavras de Vanoni

Os órgãos legislativos no momento em que formulam a norma tributária, não podem prever todas as hipóteses possíveis, se se considera que a função de tais órgãos não é a de catalogar e cristalizar tôdas as diversas hipóteses, mas a de definir as regras e os pontos básicos sob os quais possam ser incluídos todos os fatos que se verifiquem na prática.^[46]

Por este motivo, neste caso específico, pode o Poder Judiciário estender o alcance da regra de isenção, e limitar o da incidência do imposto sem, contudo, ferir a separação dos poderes.

Portanto, segundo o critério da adequação, é perfeitamente possível ser afastada pelo Judiciário a regra de incidência do Imposto de Renda em relação às pessoas portadoras de enfermidades semelhantes às elencadas no inciso XIV do art. 6º da lei do Imposto de Renda, prevalecendo o princípio da isonomia, destinando a mesma carga tributária a idênticas capacidades contributivas.

6.2.2. Critério da necessidade

Como explicado sucintamente no capítulo 5, o critério da necessidade tem como pressuposto o de que o meio a ser adotado, alternativo ao inicialmente escolhido pelo legislador, seja o menos restritivo dos direitos fundamentais afetados.

Para a solução da controvérsia entre a legalidade e a igualdade no caso em questão, devem ser observadas as peculiaridades do caso. Observa-se que se trata de questão de saúde humana, onde o contribuinte está acometido de enfermidade de grande gravidade, que restringe sobremaneira tanto sua qualidade de vida quanto sua expectativa de vida.

Assim, exigir-se a inclusão de novas patologias por meio de processo legislativo é mera ilusão, que desconsidera a realidade da democracia no Brasil, onde projetos de lei demoram anos para serem levados a plenário, além de, na prática, ser impossível que o cidadão comum leve suas necessidades ao parlamentar eleito.

Logo, o afastamento da incidência do imposto de renda a pessoas gravemente enfermas não beneficiadas pela isenção pelo Poder Judiciário, embora restrinja o princípio da legalidade, é o único meio apto ao caso concreto. Este promove o fim, qual seja, a justiça tributária, do modo mais adequado ante as circunstâncias específicas pois, se o doente tiver de aguardar o trâmite do processo legislativo para que lhe seja concedida a isenção, equiparando-o às pessoas que possuem mesma capacidade contributiva, pode-se afirmar, com chances mínimas de erro, que este falecerá antes de ter seu pleito atingido, pagando imposto sem capacidade contributiva para tanto até o momento de sua morte.

6.2.3. Critério da proporcionalidade em sentido estrito

Para a avaliação do problema em questão sob a ótica do critério da proporcionalidade em sentido estrito o aplicador do Direito deve fazer o seguinte questionamento: a vantagem advinda da promoção do fim é proporcional à desvantagem ocasionada pela adoção do meio?

Neste caso concreto pode-se afirmar que a resposta é “sim”.

A vantagem advinda pela promoção do fim, afastando-se a incidência do imposto sobre a renda de pessoas acometidas de enfermidades tão graves quanto as arroladas pelo legislador promove o tratamento igual a pessoas de mesma capacidade contributiva, perfazendo a finalidade de todo o Direito Tributário que é o de justiça tributária, traduzido no brocardo “tributar igualmente os iguais e desigualmente os desiguais”.

Não pode haver tamanho apego à letra da lei, principalmente quando se trata de enfermidades graves, mortais, como é o caso das arroladas anteriormente, de maneira simplificada.

A contrariu sensu, poder-se-ia afirmar que, em respeito ao princípio da legalidade, o cidadão tem de deixar de custear suas despesas com o tratamento de sua enfermidade grave, em benefício do Estado pois deveria o cidadão ter levantado de sua cama, ou saído de seu quarto no hospital, para pleitear junto aos seus representantes em Brasília a inclusão da enfermidade que lhe atinge nas hipóteses de isenção do Imposto de Renda para pessoa física. Entender deste modo é contrariar o fundamento do Direito como um todo para se consagrar a “lógica do absurdo”.

Salienta-se que o Superior Tribunal de Justiça já examinou casos semelhantes, que tratavam da extensão da possibilidade de saque dos recursos do Fundo de Garantia por Tempo de Serviço - FGTS para o custeio de tratamento de enfermidades não previstas em lei, destacando-se as seguintes ementas:

FGTS - SAQUE - POSSIBILIDADE - DOENÇA GRAVE NÃO PREVISTA NA LEGISLAÇÃO DE REGÊNCIA - LUPUS ERITEMATOSO SISTÊMICO. O saldo relativo ao FGTS é do trabalhador e pode ele ser utilizado nas suas necessidades prementes. O julgador deve procurar, no espírito da lei, a decisão justa. Recurso improvido.^[47]

FGTS – LEVANTAMENTO DO SALDO – ACIDENTE DE TRABALHO – INCAPACIDADE DE TRABALHAR – IDADE AVANÇADA – TRATAMENTO DE SAÚDE – POSSIBILIDADE - PRECEDENTES. 1. É tranqüila a jurisprudência do STJ no sentido de permitir o saque do FGTS, mesmo em situações não contempladas pelo art. 20 da Lei 8.036/90, tendo em vista a finalidade social da norma. 2. O princípio constitucional da dignidade da pessoa humana, com assento no art. 1º, III, da CF/88, é fundamento do próprio Estado Democrático de Direito, que constitui a República Federativa do Brasil, e deve se materializar em todos os documentos legislativos voltados para fins sociais, como a lei que instituiu o Fundo de Garantia por Tempo de Serviço. 3. Precedentes da Corte. 4. Recurso especial improvido.^[48]

Observa-se, deste modo, que inclusive os Tribunais Superiores estão utilizando argumentos sistemáticos em suas decisões, alcançando a solução mais justa para o caso concreto através do sopesamento entre os princípios entre conflito no caso concreto.

Concluindo, nas palavras de Canaris

Os argumentos sistemáticos, por definição, nada mais representam do que os valores fundamentais da lei pensados, até ao fim, em termos de igualdade e que a sua legitimidade e a sua força reguladora resultam, em simultâneo, da autoridade do Direito positivo e da dignidade do princípio da justiça.^[49]

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7. Conclusão

Para a compreensão das regras de isenção é fundamental o correto entendimento da isenção como componente da norma tributária, sendo esta entendida em seu sentido amplo, na medida em que delimita sua abrangência. Esta delimitação tem como função a adequação da norma geral à real capacidade contributiva dos contribuintes.

Logo, a conceituação das regras de isenção como benefício ou privilégio fiscal mostra-se equivocada, pois se assim o fosse estas estariam, inclusive, eivadas de inconstitucionalidade, por desrespeito ao princípio da igualdade.

No que tange à competência, fica claro que, excetuadas as hipóteses previstas na Constituição Federal, o mesmo ente federado competente para tributar, tem legitimidade para isentar.

Em respeito ao princípio da legalidade, a isenção, além de ter de ser concedida pelo ente competente, tem de ser prevista por lei.

Ao mesmo tempo, devem as regras de isenção tratar igualmente pessoas de mesma capacidade contributiva, em respeito ao princípio da igualdade, sendo vedado tratamento tributário diferente para contribuintes de igual capacidade.

Portanto, em alguns casos concretos, observa-se haver conflito entre os princípios da legalidade e igualdade na interpretação e aplicação das regras de isenção, surgindo o questionamento acerca da possibilidade de extensão da isenção a hipóteses não expressamente elencadas na lei que a institui.

Para a correta compreensão e solução deste conflito é fundamental a dissociação entre regras e princípios, sendo ambos espécies do gênero norma, observando suas características em relação à forma como regulam o comportamento do cidadão, sua finalidade e justificação que exigem na interpretação e aplicação.

Observa-se serem os princípios imediatamente finalísticos, primariamente prospectivos e com pretensão de complementariedade e parcialidade, enquanto que as regras são normas imediatamente descritivas, primariamente retrospectivas e com pretensão de decidibilidade e abrangência.

Assim, na maioria das vezes o conflito entre regras se dá no plano ideológico, tendo como solução a invalidade de uma regra em detrimento de outra válida.

Já o conflito entre os princípios ocorre, via de regra, no momento da interpretação e aplicação do direito diante de um caso concreto, havendo a sobreposição de um deles em detrimento do outro, através da ponderação.

Esta ponderação é realizada aplicando-se o princípio da proporcionalidade, com suas três características, que disciplinam e racionalizam o processo, devendo o meio utilizado ser adequado, necessário e proporcional.

Como o conflito entre princípios ocorre mais frequentemente no campo concreto, utilizou-se como exemplo o existente na interpretação e aplicação da isenção disposta no art. 6º, XIV da Lei n.º 7.713/88.

Analisando-se o caso sob o prisma do princípio da proporcionalidade, observa-se que o fim de tributar igualmente iguais capacidades contributivas é o meio mais adequado, necessário e proporcional, atendendo à finalidade da regra de isenção de excluir da incidência do Imposto de Renda pessoas portadoras de patologias graves, cujo tratamento é dispendioso, diminuindo substancialmente sua capacidade contributiva.

Assim, embora os argumentos acerca da impossibilidade de extensão da isenção a contribuintes portadores de enfermidades não contempladas pelo rol existente na regra em exame, no sentido de preponderância do princípio da legalidade sobre o da isonomia neste caso concreto, sejam relevantes, acredita-se ser lícita a extensão.

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VANONI, Ezio. Natureza e Interpretação das Leis Tributárias. Rio de Janeiro: Edições Financeiras S.A.

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Notas

^[1] Ricardo Lobo Torres. Normas de Interpretação e Integração do Direito Tributário. 4 ed. p. 21.

^[2] Geraldo Ataliba. Hipótese de Incidência Tributária. 6 ed. p. 66.

^[3] Aurélio Pitanga Seixas Filho. Teoria e Prática das Isenções Tributárias. 2 ed. p. 9.

^[4] José Souto Maior Borges. Isenções Tributárias. 1 ed. p. 153.

^[5] Aliomar Baleeiro. Direito Tributário Brasileiro. 11 ed. p. 118.

^[6] Ezio Vanoni. Natureza e Interpretação das Leis Tributárias. P. 336.

^[7] José Souto Maior Borges. Isenções Tributárias. 1 ed. p. 251.

^[8] José Souto Maior Borges. Isenções Tributárias. 1 ed. p. 257.

^[9] Celso Ribeiro Bastos. Curso de Direito Financeiro e de Direito Tributário. 3 ed. p. 130.

^[10] Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

(...)

II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

(...)

§2º. O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

(...)

e) excluir da incidência do imposto, nas exportações para o exterior, serviços e outros produtos além dos mencionados no inciso X, a.

Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:

(...)

III – serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar;

(...)

§3º. Em relação ao imposto previsto no inciso III do caput deste artigo, cabe à lei complementar:

(...)

II – excluir da sua incidência exportações e serviços para o exterior.

^[11] Onde o texto diz “norma” deve-se entender “regra” pois as normas não são textos, ou seu conjunto, são construções a partir da interpretação sistemática de textos normativos, contendo regras e/ou princípios.

^[12] Celso Ribeiro Bastos. Curso de Direito Financeiro e de Direito Tributário. 3 ed. p. 183.

^[13] José Joaquim Gomes Canotilho. Direito Constitucional e Teoria da Constituição. 7 ed. p. 1160.

^[14] Robert Alexy. Colisão de Direitos Fundamentais e Realização de Direitos Fundamentais no Estado de Direito Democrático. Revista de Direito Administrativo, v. 1. p. 75.

^[15] Humberto Ávila. Teoria dos Princípios. 4 ed. p. 44.

^[16] Claus – Wilhem Canaris. Pensamento Sistemático e Conceito de Sistema na Ciência do Direito. 3 ed. p. 205.

^[17] Helenilson Cunha Pontes. O Princípio da Proporcionalidade e o Direito Tributário. p. 36/37.

^[18] Humberto Ávila. Teoria dos Princípios. 4 ed. p. 63.

^[19] Humberto Ávila. Teoria dos Princípios. 4 ed. p. 66.

^[20] Humberto Ávila. Teoria dos Princípios. 4 ed. p. 69.

^[21] Helenilson Cunha Pontes. O Princípio da Proporcionalidade e o Direito Tributário. p. 36.

^[22] Aliomar Baleeiro. Direito Tributário Brasileiro. 11 ed. p. 118.

^[23] Alberto Xavier. Os princípios da legalidade e da tipicidade da tributação, 1978, p. 74.

^[24] José Afonso da Silva. Curso de Direito Constitucional Positivo. 19 ed. p. 423.

^[25] Aliomar Baleeiro. Direito Tributário Brasileiro. 11 ed. p. 90.

^[26] Embora esteja ciente da distinção entre os princípios da legalidade e o da reserva da lei, no presente trabalho estes serão usados como sinônimos pois a distinção entre os mesmos é mínima, sendo objeto de constante confusão da doutrina, não exercendo nenhuma influência em relação ao campo tributário.

^[27] José Joaquim Gomes Canotilho. Direito Constitucional e Teoria da Constituição. 7 ed. p. 426.

^[28] O autor define postulado normativo aplicativo os “deveres estruturantes da aplicação de outras normas”, não se enquadrando estes no binômio princípio X regra.

^[29] Humberto Ávila. Sistema Constitucional Tributário. p. 335.

^[30] Helenilson Cunha Pontes. O Princípio da Proporcionalidade e o Direito Tributário. p. 107.

^[31] Aurélio Pitanga Seixas Filho. Teoria e Prática das Isenções Tributárias. p. 153.

^[32] Aurélio Pitanga Seixas Filho. Teoria e Prática das Isenções Tributárias. p. 206.

^[33] Helenilson Cunha Pontes. O Princípio da Proporcionalidade e o Direito Tributário. p. 60.

^[34] Humberto Ávila. Sistema Constitucional Tributário. p. 527.

^[35] José Joaquim Gomes Canotilho. Direito Constitucional e Teoria da Constituição. p. 269.

^[36] Helenilson Cunha Pontes. O Princípio da Proporcionalidade e o Direito Tributário. p. 68.

^[37] Humberto Ávila. A Distinção entre Princípios e Regras e a Redefinição do Dever de Proporcionalidade. Revista de Direito Administrativo, v. 1. p. 171.

^[38] DPOC AVANÇADO – Doença pulmonar obstrutiva crônica, conhecida popularmente como enfizema pulmonar, consistente na destruição e dilatação progressiva e irreversível dos alvéolos pulmonares. Geralmente acomete tabagistas com uma relação maior que 20 maços de cigarro por ano. Seus sintomas são maior sentimento de cansaço (dipnéia) progressivo, infecções pulmonares recorrentes, limitação das atividades laborativas. Em seu estágio avançado o paciente tem de fazer uso de oxineoterapia domiciliar por aproximadamente 16 (dezesseis) horas por dia.

^[39] MIASTENIA GRAVIS. Doença auto-imune, na qual um anticorpo ataca a placa motora (complexo formado por um neurônio e uma fibra muscular), estrutura responsável pela transferência do estímulo nervoso para o músculo. Tem como sintomas fraqueza progressiva, iniciando-se principalmente na porção proximal dos membros superiores e inferiores, podendo com a evolução do quadro atingir músculos respiratórios como o diafragma. Nesta fase é comum os pacientes terem que viver com suporte ventilatório (ventilação mecânica).

^[40] ARTRITE REUMATÓIDE DEFORMANTE. Doença auto-imune, na qual os anticorpos atacam as articulações do corpo. As articulações comumente envolvidas são as das mãos, pés e punhos. Na sua forma mais agressiva, pode causar poliartrite de difícil remissão, sendo necessárias altas doses de corticoesteróides e medicamentos imunomoduladores. A artrite persistente pode cursar com deformação das articulações, que acarretam limitação da amplitude de movimento, rigidez articular e dor intensa. Pode também acometer alguns órgãos, como os pulmões, causando derrames pleurais. Além disso pode acometer a coluna vertebral, principalmente o segmento da coluna cervical, podendo levar a sérias conseqüências.

^[41] Ezio Vanoni. Natureza e Interpretação das Leis Tributárias. p. 331.

^[42] Celso Ribeiro Bastos. Curso de Direito Tributário e de Direito Financeiro. p. 182.

^[43] Amílcar Araújo Falcão. Introdução ao Direito Tributário. p. 83.

^[44] Luís Roberto Barroso. “A viagem redonda: hábeas data, direitos constitucionais e as provas ilícitas”. Revista de Direito Administrativo, v.1, p. 162.

^[45] Claus – Wilhelm Canaris. Pensamento Sistemático e Conceito de Sistema na Ciência do Direito. p. 226.

^[46] Ezio Vanoni. Natureza e Interpretação das Leis Tributárias. p. 331.

^[47] REsp n.º 240920/PR. Rel. Min. Garcia Vieira. DJ 27.03.2000. p. 78.

^[48] REsp n.º 670723/SC. Rel. Min. Eliana Calmon. DJ 06.03.2006. p. 322.

^[49] Claus – Wilhelm Canaris. Pensamento Sistemático e Conceito de Sistema na Ciência do Direito. p. 191.