Substituição tributária: modalidades e a polêmica sobre a restituição dos tributos pagos a maior na substituição progressiva

Resumo: O presente trabalho versa sobre o instituto da substituição tributária. Apresenta-se a conceituação desta técnica à luz da legislação vigente, da mais autorizada doutrina tributária e da jurisprudência do STF e do STJ. Em seguida, discorre-se sobre as modalidades de substituição, progressiva e regressiva, destacando os problemas atuais relativos à aplicação prática da substituição para frente. Ao final, analisa-se criticamente a controversa questão da restituição dos tributos na substituição tributária progressiva quando a base de cálculo presumida pelo contribuinte, ou imposta pelo Fisco através de pauta de valores, é maior que a base de cálculo efetiva da operação realizada pelo substituído.

Palavras-chave: substituição tributária; substituição progressiva e regressiva; restituição dos tributos.

---

1. introdução

O instituto da substituição tributária gera controvérsia na jurisprudência e na doutrina desde os seus aspectos mais elementares. Na atual quadra, com o enorme crescimento do papel das decisões dos tribunais superiores no direito brasileiro, na qual não se pode mais pensar a jurisprudência senão como fonte primária do ordenamento pátrio, é imprescindível o estudo da evolução dos precedentes judiciais para que se tenha um retrato fidedigno da realidade jurídica, especialmente em matéria tributária.

Deste modo, o artigo procura expor os fundamentos legais e as contribuições doutrinárias sobre os pontos discutidos sempre acompanhados da orientação predominante no Supremo Tribunal Federal e no Superior Tribunal de Justiça. É evidente que os tribunais superiores também estão sujeitos a adotar entendimentos equivocados, mas os seus precedentes, principalmente com o advento dos institutos da repercussão geral, da súmula vinculante e do regime decisório dos recursos repetitivos, ganharam um peso extraordinário, de modo que os debates vêm se concentrando progressivamente sobre os leading cases de cada matéria, como é o caso da ADI 1.851/AL em relação à substituição tributária para frente.

Buscou-se uma análise sintética, mas não simplista, sobre os pontos mais importantes do debate atual sobre substituição tributária - com destaque para as questões da constitucionalidade da substituição progressiva e da restituição de tributos nos casos em que a base de cálculo presumida pelo contribuinte, ou pelo Fisco através da pauta de valores, é maior que a base de cálculo efetiva.

---

2. substituição tributária: generalidades

A substituição tributária é o fenômeno jurídico pelo qual se elege um terceiro, por meio de lei, para ficar no lugar do contribuinte, tornando-se o único sujeito passivo, mesmo que vinculado indiretamente ao fato gerador, e obrigado a pagar o tributo como dívida própria. Desvia-se, portanto, o destinatário subjetivo dos efeitos da norma jurídica principal, que prevê o fato gerador, através de norma secundária que coloca outro indivíduo, desde o princípio, como responsável pelo pagamento da obrigação decorrente da materialização da hipótese de incidência.

Os motivos para a adoção desta técnica são a praticidade e comodidade para o Fisco na arrecadação e a redução da sonegação de tributos. O Supremo Tribunal Federal reconhece que a substituição é medida de política fiscal imposta por lei.^[1] O Superior Tribunal de Justiça segue a orientação do STF e considera a substituição tributária um regime especial que auxilia na garantia de que não ocorrerá evasão fiscal.^[2]

O instituto é utilizado para o recolhimento da maior parte dos tributos no Brasil. Segundo anota Leandro Paulsen, o Fisco emprega tal técnica na arrecadação do imposto sobre a renda, sobre a circulação de mercadorias, sobre a prestação de serviços, sobre as operações de crédito e seguros, bem como nas contribuições sociais.^[3]

Ricardo Lobo Torres destaca, em sua clássica obra, que a substituição é um importante aliado do fisco, tendo em vista a facilidade que oferece para a arrecadação da receita tributária, adaptando-se a qualquer imposto, seja ele direto ou indireto^[4].

Misabel Derzi aponta que o Estado de São Paulo expandiu muito as hipóteses de substituição tributária no caso do ICMS, especialmente a progressiva, para produtos como cigarros, combustíveis, automóveis, refrigerantes e cervejas, tintas e vernizes, cimento, pneus, sorvetes, produtos de higiene e limpeza, alimentos industrializados, vinhos, entre outros.^[5]

O Código Tributário Nacional não cuidou especificamente da substituição tributária. A lei infraconstitucional que estabelece as normas gerais sobre matéria fiscal classifica os sujeitos passivos da obrigação tributária em duas categorias: a) contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador; e b) responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei (artigo 121, incisos I e II do CTN).

No artigo 128 do Diploma Fiscal, o legislador previu genericamente a figura da substituição tributária. Desponta a substituição como modalidade da responsabilidade tributária, assim como a transferência. Veja-se:

Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste Capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.

Sacha Calmon Navarro Coêlho observa que o CTN, ao igualar o substituto, sujeito passivo direto por fato gerador alheio, aos demais responsáveis por transferência, sujeitos passivos indiretos obrigados a pagar dívida de outrem, demonstra falta de técnica, o que provoca enorme confusão na doutrina e na jurisprudência.^[6]

Em virtude da deficiência redacional sobre o tema, coube à doutrina e à jurisprudência a tarefa de estabelecer o sentido, o alcance e os parâmetros de legitimidade da substituição tributária no direito brasileiro. Rubens Gomes de Sousa, relator geral do Código Tributário Nacional, foi o primeiro a cuidar da matéria:

A sujeição passiva indireta apresenta duas modalidades: transferência e substituição; por sua vez, a transferência comporta três hipóteses: solidariedade, sucessão e responsabilidade. (...)

Substituição: ocorre quando, em virtude de uma disposição expressa de lei, a obrigação tributária surge desde logo contra uma pessoa diferente daquela que esteja em relação econômica com o ato, ou negócio tributado: nesse caso, é a própria lei que substitui o sujeito passivo direto por outro indireto.^[7]

Alfredo Augusto Becker, por sua vez, ensinava que existe substituto legal tributário nos casos em que o legislador escolher para sujeito passivo da relação jurídico tributária um outro indivíduo qualquer, em substituição daquele indivíduo de cuja renda ou capital a hipótese de incidência é fato-signo presuntivo.^[8]

Paulo de Barros Carvalho, sustentando posição heterodoxa, não considera o substituto sequer espécie de responsável tributário. Na visão do eminente tributarista, a distinção entre sujeito passivo direto e indireto está impregnada pela influência de categorias de caráter econômico, não gozando de caráter jurídico. Em termos jurídicos, o legislador “nada substitui, somente institui. Anteriormente à lei que aponta o sujeito passivo, inexistia, juridicamente, aquele outro sujeito que o autor chama de direto. Havia, sim, sob o enfoque pré-legislativo, como matéria-prima a ser trabalhada pelo político.”^[9]

José Eduardo Soares de Melo define a substituição tributária como “a imputação de responsabilidade por obrigação de terceiro que não praticou o fato gerador, mas que tem vinculação com o efetivo contribuinte”.^[10] O legislador afasta inteiramente o verdadeiro contribuinte, que realiza o fato imponível, prevendo a lei o encargo da obrigação a outra pessoa, substituta, que fica compelida a pagar a dívida própria.^[11]

Luciano Amaro aduz que o substituto tributário “é figura bem definível e comum na prática legislativa.”^[12] Por razões que somente podem ser encontradas no interior do processo político, “o legislador opta por ignorar a pessoa a quem o fato gerador seria naturalmente referenciado (...) e põe, como sujeito passivo, um substituto.”^[13]

Sacha Calmon Navarro Coêlho explica que na substituição tributária “a pessoa designada na lei como “realizadora” da hipótese de incidência (fato gerador) é diversa da que, na consequência da norma, aparece designada como sujeito passivo da obrigação.” Assim, o substituto é sujeito passivo direto e paga dívida própria, não tendo apenas realizado o fato gerador.

O consagrado tributarista baiano propõe que a expressão ideal seria “destinatário legal tributário”, incluindo o substituto tributário entre as hipóteses de sujeição passiva direta. A divisão dos sujeitos passivos diretos seria entre “contribuinte”, definido como aquele que paga dívida tributária própria por fato gerador próprio, e “destinatário legal tributário”, identificado como o indivíduo que paga dívida tributária própria por fato gerador alheio.

Misabel Derzi leciona que quando se está diante da determinação de um responsável, o jurista encontra-se em face de duas normas jurídicas interligadas. A primeira é a norma básica ou matriz, que disciplina a obrigação tributária principal ou acessória. “A segunda é a norma complementar ou secundária, dependente da primeira, que se presta a alterar apenas o aspecto subjetivo da consequência da norma anterior, uma vez ocorrido o fato descrito em sua hipótese.”^[14]

Os ensinamentos de Sacha Calmon Navarro Coêlho e Misabel Derzi são bastante próximos do pensamento de Andrea Parlato, eminente tributarista italiano. Parlato, em estudos publicados nos anos 60, considerava que a peculiaridade da substituição não está na substituição de uma situação ou relação jurídica por outra, mas na substituição de uma norma por outra, com desvio na destinação subjetiva do efeito jurídico.^[15] Nas palavras do festejado doutrinador italiano:

la peculiarità della sostituzione viene spiegata con la presenza di due norme, tra loro collegate. La prima considerada (sic) principale, fissa il presupposto-base, compiendo il collegamento soggettivo per l´imputazione dell´effecto giuridico del tributo. La seconda, secondaria e collegata ala prima, determina l´imputazione dell´obligo in capo al sostituto, realizzando il cosiddetto ‘sviamento’ dell´effetto giuridico tributo che avrebbe dovuto sorgere in virtù della norma primaria in capo al sostituto.^[16]

O presente trabalho se alinha com a doutrina sustentada por Sacha Calmon Navarro Coêlho, Misabel Derzi e Andrea Parlato, que, conforme destacado acima, possuem concepções próximas, mas não completamente idênticas.

O Supremo Tribunal Federal considerou no RE 603.191, julgado em 2011, que na substituição tributária existe a necessidade de duas normas: a) a norma tributária impositiva, que estabelece a relação contributiva entre o contribuinte e o fisco; e b) a norma de substituição tributária, que estabelece a relação de colaboração entre outra pessoa e o fisco, atribuindo-lhe o dever de recolher o tributo em lugar do contribuinte.^[17]

A Corte definiu no RE 194.382-3, referente à substituição no ICMS, que “é responsável tributário, por substituição, o industrial, o comerciante ou o prestador de serviço, relativamente ao imposto devido pelas anteriores ou subsequentes saídas de mercadorias ou, ainda, por serviços prestados por qualquer outra categoria de contribuinte.”^[18]

Ademais, a jurisprudência do STF e do STJ é firme em relação à imprescindibilidade de lei nos casos em que se impõe a substituição tributária. Como é sabido, o princípio da legalidade se consubstancia numa das mais importantes defesas da liberdade e da propriedade do contribuinte em face poder de tributar do Estado. Nesta senda, os Tribunais Superiores vem decidindo pacificamente que decretos, convênios, portarias e instruções normativas não se prestam para estabelecer o regime da substituição tributária.^[19]

Entretanto, não basta que se obedeça apenas ao princípio da legalidade. Conforme anotam Diogo Leite de Campos e Mônica Leite de Campos, “não se trata de uma livre decisão do legislador, nesse sentido pré-jurídica, mas sim de uma certa estrutura da obrigação tributária”.^[20] Na precisa lição de Leandro Paulsen, a invocação do princípio da praticabilidade e do dever geral de colaborar com a Administração Tributária não é suficiente para justificar obrigações que não fazem sentido, deveres desnecessários, que não sejam úteis para o Fisco ou que sejam demasiadamente onerosos quando comparados com a utilidade que têm.^[21]

Princípios constitucionais explícitos e implícitos como o da capacidade contributiva, da razoabilidade, da proporcionalidade e da segurança jurídica são limites que devem ser obedecidos fielmente no estabelecimento da substituição tributária. No mesmo sentido, José Eduardo Soares de Melo assevera que o substituto deve inserir-se em uma realidade jurídica permeada pelos princípios da segurança, certeza, e do direito de propriedade, que contenha ínsita a capacidade contributiva.^[22]

O Supremo Tribunal Federal se pronunciou recentemente sobre o tema, no já citado RE 603.191:

A validade do regime de substituição tributária depende da atenção a certos limites no que diz respeito a cada uma dessas relações jurídicas. Não se pode admitir que a substituição tributária resulte em transgressão às normas de competência tributária e ao princípio da capacidade contributiva, ofendendo os direitos do contribuinte, porquanto o contribuinte não é substituído no seu dever fundamental de pagar tributos. A par disso, há os limites à própria instituição do dever de colaboração que asseguram o terceiro substituto contra o arbítrio do legislador. A colaboração dele exigida deve guardar respeito aos princípios da razoabilidade e da proporcionalidade, não se lhe podendo impor deveres inviáveis, excessivamente onerosos, desnecessários ou ineficazes.^[23]

Examinados o panorama conceitual e as balizas que devem nortear a instituição da substituição tributária, nas acepções da doutrina e da jurisprudência dos tribunais superiores, parte-se para a análise das modalidades da substituição “para trás” e da substituição “para frente”, fontes de grandes controvérsias no direito tributário brasileiro.

---

3. substituição tributária “para trás”

Consoante lição de José Eduardo Soares de Melo, “na substituição regressiva, a lei atribui responsabilidade ao adquirente de uma determinada mercadoria, por razões de comodidade, praticidade ou pela circunstância de o real contribuinte não manter organização adequada de seus negócios.”^[24]

Vale dizer, atribui-se a responsabilidade pelo pagamento do tributo em relação às operações anteriores. Ricardo Lobo Torres acrescenta que esse tipo de substituição aproxima-se da figura do diferimento, que implica no adiamento do recolhimento do tributo^[25]. É uma modalidade de substituição que não desperta grande controvérsia.

Sacha Calmon Navarro Coêlho aduz que é o caso dos frigoríficos, que substituíam os vendedores de bois, porcos ou perus, e das cooperativas de leite, que substituíam os produtores. ^[26] Nestas situações, o fato gerador já ocorreu, é cristalino.

Luís Eduardo Schoueri ensina que “de modo geral, o substituto é um comerciante ou industrial, enquanto o substituído é um comerciante individual ou produtor de pequeno porte. Dada a maior capacidade de organização e escrituração do substituto, é dele que o fisco vai cobrar o tributo devido pelo pequeno produtor ou comerciante. Entretanto, o substituto, adquirindo produtos do substituído, tem condições de ajustar, na fixação do preço, que seja considerado o tributo que terá de suportar por substituição”.^[27]

Eduardo Sabbag explica com clareza o mecanismo da substituição tributária “para trás”:

produtor rural de leite cru que distribui seu produto para empresa de laticínios. O escolhido por lei para recolher o tributo é a empresa de laticínios. Assim, o fato gerador ocorreu lá “atrás”, na saída da propriedade rural, e o recolhimento é feito aqui na “frente” (laticínio). Portanto, adia-se ou difere-se o pagamento, dando azo à figura do diferimento.^[28]

Vale destacar, por oportuno, a lição de Roque Carrazza, o qual destaca:

“Em matéria de ICMS o diferimento costuma ser concedido para favorecer contribuinte mais fraco (v.g., o sucateiro), que, além de enfrentar maiores dificuldades financeiras, não tem reais condições de manter a escrita fiscal em dia. Por isso, o recolhimento do tributo fica a cargo do próximo contribuinte (v.g., a empresa de ferro-velho), que adquire a mercadoria e promove a revenda. Este recolherá (i) o ICMS devido pela operação mercantil que efetivamente realizou e (ii) o relativo à operação mercantil anterior, alcançada pelo diferimento (...)”^[29].

Com base no acima exposto, percebe-se que a substituição para trás nada mais é do que atribuir ao contribuinte o recolhimento de tributo nascido em operação anterior. A substituição regressiva, diferentemente da progressiva (que será objeto de análise no próximo tópico), não é alvo de polêmica na doutrina e na jurisprudência, sendo, no entanto, de maior complexidade na aplicação prática.^[30]

---

4. substituição tributária “para frente”

Nessa modalidade de substituição tributária, conhecida como progressiva ou para frente, o substituto é designado para fazer o pagamento de um tributo cujo fato gerador ainda não ocorreu. Consequentemente, o fato gerador e a base de cálculo são presumidos.

O ex-ministro do STF Carlos Velloso, quando do julgamento do RE 213.396-5, dizia que “tem-se, no caso, a imposição de responsabilidade tributária por fato futuro”, ou seja, “de fatos que ainda não ocorreram pretende-se fazer a imposição da responsabilidade tributária, ou, com base em presunções de acontecimentos futuros realiza-se a incidência tributária.”

Segundo o magistério de Misabel Derzi, na substituição tributária “para frente”, ou progressiva, o pressuposto da norma secundária ocorre antes da realização do pressuposto da norma básica, mas continua sendo dela complementar, pois a sua não realização acarreta a devolução do tributo antecipadamente pago pelo substituto.^[31]

Misabel Derzi aponta que, na verdade, a substituição tributária “para frente” está se tornando a regra, e não a exceção, deformando tributos não-cumulativos como o ICMS e o IPI devido a excessiva simplificação operada por este regime arrecadatório.^[32]

Este regime de recolhimento tem sido aplicado em diversos setores, tais como combustível, lubrificante, veículo novo, álcool carburente, energia elétrica, fumo, cimento, refrigerante, cerveja, água mineral, sorvete e fruta.^[33] Eduardo Sabbag explica como se opera a substituição para frente através do caso dos veículos novos:

“a saída do veículo produzido na indústria automobilística em direção à concessionária. O fato gerador ocorrerá em momento ulterior, com a venda do veículo na concessionária, porém o ICMS é recolhido antes da ocorrência do fato imponível. É a substituição tributária “para frente”, pois o fato gerador ocorrerá na “frente”.^[34]

Quanto à origem dessa técnica de apuração em nosso ordenamento jurídico, destaca-se que ela foi inicialmente prevista no art. 58, §2º, II, do Código Tributário Nacional, o qual fazia a seguinte previsão: “a lei pode atribuir a condição de responsável: II – ao industrial ou comerciante atacadista, quanto ao imposto devido pelo comerciante varejista, mediante acréscimo, ao preço da mercadoria a ele remetida, de percentagem não excedente de 30% (trinta por cento) que a lei estadual fixar”. Com a publicação do Ato Complementar nº 34, de 30 de janeiro de 1967, o referido diploma legal foi alterado:

II - ao industrial ou comerciante atacadista, quanto ao impôsto devido por comerciante varejista, mediante acréscimo:

a) da margem de lucro atribuída ao revendedor, no caso de mercadoria com preço máximo de venda no varejo marcado pelo fabricante ou fixado pela autoridade competente;

b) de percentagem de 30% (trinta por cento) calculada sôbre o preço total cobrado pelo vendedor, neste incluído, se incidente na operação, o impôsto a que se refere o art. 46, nos demais casos.

O referido artigo, acima transcrito, foi revogado pelo Decreto-Lei nº 406, de 31 de dezembro de 1969^[35]. Após, em dezembro de 1983, com a promulgação da Lei Complementar nº 44, vários parágrafos foram inseridos aos artigos 2º, 3º e 6º do Decreto-Lei nº 406/68, os quais versavam sobre substituição tributária progressiva.

Com a Constituição Federal de 1988, em sua redação original, a substituição tributária progressiva foi autorizada pelo disposto no art. 155, § 2º, inciso XII, alínea b. De acordo com o preceito, lei complementar poderia dispor sobre substituição tributária na disciplina do ICMS, não referindo à substituição progressiva especificamente. In verbis:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

XII - cabe à lei complementar:

b) dispor sobre substituição tributária;

A Carta Política ainda prevê a substituição tributária no artigo 34, § 9º, do ADCT, autorizando-a na forma progressiva no setor de energia elétrica:

§ 9º - Até que lei complementar disponha sobre a matéria, as empresas distribuidoras de energia elétrica, na condição de contribuintes ou de substitutos tributários, serão as responsáveis, por ocasião da saída do produto de seus estabelecimentos, ainda que destinado a outra unidade da Federação, pelo pagamento do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias incidente sobre energia elétrica, desde a produção ou importação até a última operação, calculado o imposto sobre o preço então praticado na operação final e assegurado seu recolhimento ao Estado ou ao Distrito Federal, conforme o local onde deva ocorrer essa operação.

Em virtude do § 8º do artigo 34 do ADCT, a substituição tributária foi provisoriamente regulamentada pelo Convênio ICM 66/88, conforme se nota abaixo:

Art. 25. A lei poderá atribuir a condição de substituto tributário a:

I – industrial, comerciante ou outra categoria de contribuinte, pelo pagamento do imposto devido na operação ou operações anteriores;

II – produtor, extrator, gerador, inclusive de energia, industrial, distribuidor, comerciante ou transportador, pelo pagamento do imposto devido nas operações subsequentes; (...)

Em decorrência desta previsão, vários Estados instituíram o regime da substituição tributária progressiva via lei ordinária. Os contribuintes, então, questionaram no Supremo Tribunal Federal a legitimidade desta técnica de substituição. Eminentes tributaristas defendiam que a substituição tributária para frente era inconstitucional, tais como Geraldo Ataliba, Ives Gandra da Silva Martins, Hamilton Dias de Souza, Roque Carrazza e José Eduardo Soares de Melo.

Em face desta situação, o Congresso Nacional aprovou a Emenda Constitucional nº 3, em 1993, acrescentando o § 7º ao artigo 150 da Constituição, que autorizou a instituição da substituição tributária progressiva de forma ampla. Eis a redação do dispositivo:

§ 7.º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.

Com a referida emenda, a substituição tributária progressiva ganhou status constitucional, mas nem por isso os questionamentos acerca de sua constitucionalidade cessaram. Era e é objeto de severas críticas por parte da doutrina, que, em síntese, alega a inconstitucionalidade do §7º, tendo em vista que criou uma absurda figura que autoriza a lei a fazer nascer tributo de fatos que ainda não ocorreram. Além de violar o princípio da legalidade, da capacidade contributiva, do não confisco, da não cumulatividade, entre outros.

Nesse ponto, Roque Antonio Carrazza aduz:

Temos para nós, entretando, como já adiantamos, que o referido §7º é inconstitucional, porque, mesmo com esta “garantia”, atropela o princípio da segurança jurídica, que, aplicado ao direito tributário, exige, dentre outras coisas, que o tributo só nasça após a ocorrência real (efetiva) do fato imponível.^[36]

Esses argumentos, apesar de sedutores, foram inglórios no Supremo Tribunal Federal.

Além da legitimação conferida pelo Constituinte Derivado às leis ordinárias que instituíram a substituição tributária “para frente” após a inclusão do § 7º ao artigo 150 da Carta Magna, o Supremo Tribunal Federal entendeu, no RE 213.396-5, que tal regime não violava a Constituição nem mesmo antes da Emenda Constitucional nº 3/93.

Ao tratar do tema, Andrei Pitten Velloso lembra que “(...), o STF sempre a chancelou. Vislumbra, na substituição para frente, a exigência de mero “recolhimento cautelar”, representando simples política de medida fiscal”. O fisco defende que essa técnica visa facilitar a arrecadação, a fiscalização e evitar a evasão. O Supremo, por sua vez, vem privilegiando esses argumentos pragmáticos.^[37]

Na ADIn 1.851-4, julgada em 2002, a qual será explicada com mais vagar na sequência, o STF reafirmou a legitimidade da substituição progressiva, pacificando a discussão:

A EC n.º 03/93, ao introduzir no art. 150 da CF/88 o § 7º, aperfeiçoou o instituto, já previsto em nosso sistema jurídico-tributário, ao delinear a figura do fato gerador presumido e ao estabelecer a garantia de reembolso preferencial e imediato do tributo pago quando não verificado o mesmo fato ao final. A circunstância de ser presumido o fato gerador não constitui óbice à exigência antecipada do tributo, dado tratar-se de sistema instituído pela própria Constituição, encontrando-se regulamentado por lei complementar que, para definir-lhe a base de cálculo, se valeu de critério de estimativa que a aproxima o mais possível da realidade.^[38]

Portanto, a substituição tributária progressiva é permitida expressamente pelo Texto Constitucional desde a Emenda Constitucional nº 3/93, tendo sido reconhecida a sua legitimidade pelo STF inclusive no período anterior à referida Emenda. Atualmente, as discussões mais acaloradas passaram a se concentrar na restituição do tributo, que será analisado no tópico que segue.

---

5. restituição do tributo: a jurisprudência do stj e do stf e a NECESSIDADE de mudança da atual orientação

Conforme demonstrado no tópico anterior, a EC nº 3/93, que acrescentou o §7º ao artigo 150 da Constituição, autorizando a substituição tributária de forma ampla, teve sua constitucionalidade reconhecida pelo STF. Trata-se, portanto, de questão pacífica. Hoje, a grande discussão é em relação à interpretação da parte final do §7º, o qual dispõe “(...), assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido”.

Da leitura do referido dispositivo percebe-se que foi assegurada a restituição imediata e preferencial das quantias pagas de forma antecipada no regime de substituição tributária progressiva no caso - e somente nesse caso - de não ocorrência do fato gerador presumido. No entanto, permanece a discussão em saber se o referido dispositivo deve ser interpretado de forma extensiva, autorizando, também, a restituição do tributo nos casos em que o fato gerador ocorrer com um conteúdo econômico inferior ao presumido.

Andrei Pitten Velloso, antes lembrado, destaca que a Constituição “omitiu-se, todavia, no que diz respeito à ocorrência do fato imponível com uma consistência econômica inferior àquela presumida, dando margem a questionamentos atinentes a existência, ou não, de direito à restituição parcial da quantia paga, proporcionalmente a diferença entre a base imponível presumida e a efetiva”.^[39]

Nesse caso, temos uma cobrança antecipada do imposto. Tributa-se fato que ainda não aconteceu e, em tese, poderá não acontecer. Assim, para viabilizar a cobrança do tributo, a base de cálculo é presumida, tendo como parâmetro o valor médio da operação praticada no mercado. Se o valor real da operação for inferior à presumida, parece claro que o contribuinte tem direito a restituição da diferença, sob pena de configurar enriquecimento ilícito do fisco.

Resta inequívoco, portanto, o direito a restituição da diferença. Nesse sentido, colhe-se importante lição de Roque Carrazza, segundo o qual “(...), esse excesso de arrecadação equivale à não-realização do “fato gerador presumido”. Por isso, tipifica confisco, a ensejar a “imediata e preferencial restituição da quantia paga” a mais”.^[40]

Kiyoshi Harada explica que “Se há duas bases de cálculo, há dois fatos geradores distintos, da mesma forma que a existência de dois preços diferentes indica a existência de duas operações de compra e venda. Isso é elementar! Não se pode identificar uma compra e venda apenas pelo seu objeto, deixando de levar em conta o preço que lhe é inerente”^[41].

A Fazenda Pública, por sua vez, defende uma interpretação literal do artigo 150, §7º da Constituição, o qual só garante a restituição quando o fato gerador presumido não ocorrer. Ademais, sustenta que a restituição parcial causaria grandes transtornos para o fisco, ocasionando, por exemplo, maior dificuldade na fiscalização, a contabilidade fiscal ficaria bem mais complexa, perda da eficiência/celeridade na arrecadação, entre outros motivos. Conforme se verá adiante, esse entendimento tem prevalecido no STF.

Com relação ao ICMS, muitos Estados da Federação, visando harmonizar o disposto no §7º, artigo 150, da Constituição e do artigo 10 da Lei Complementar 87/96 (Lei Kandir), celebraram no âmbito do CONFAZ, o convênio de nº 13/97^[42], no qual restou estabelecido que a restituição do tributo somente seria devida se o fato gerador não acontecesse. In verbis:

Cláusula segunda Não caberá a restituição ou cobrança complementar do ICMS quando a operação ou prestação subsequente à cobrança do imposto, sob a modalidade da substituição tributária, se realizar com valor inferior ou superior àquele estabelecido com base no artigo 8º da Lei Complementar 87, de 13 de setembro de 1996.

No julgamento da ADIn 1.851/AL, ajuizada pela Confederação Nacional do Comércio (CNC), além de reafirmar a constitucionalidade da substituição tributária progressiva, o STF declarou a constitucionalidade da cláusula segunda do Convênio nº 13/97, que veda a restituição parcial do tributo.

Transcreve-se, por oportuno, trecho do voto do Ministro Relator Ilmar Galvão:

O fato gerador do ICMS e a respectiva base de cálculo, em regime de substituição tributária, de outra parte, conquanto presumidos, não se revestem de caráter de provisoriedade, sendo de ser considerados definitivos, salvo se, eventualmente, não vier a realizar-se o fato gerador presumido. Assim, que não há falar em tributo pago a maior ou a menor, em face do preço pago pelo consumidor final do produto ou do serviço, para fim de compensação ou ressarcimento, quer de parte do Fisco, quer de parte do contribuinte substituído. Se a base de cálculo é previamente definida em lei, não resta nenhum interesse jurídico em apurar se correspondeu ela à realidade.

(...)

Admitir o contrário, valeria pela inviabilização do próprio instituto da substituição tributária progressiva, visto que implicaria, no que concerne ao ICMS, o retorno ao regime de apuração mensal do tributo e, consequentemente, o abandono de um instrumento de caráter eminentemente prático, porque capaz de viabilizar a tributação de setores de difícil fiscalização e arrecadação. Na verdade, visa o instituto evitar, como já acentuado, um sem-número de contribuintes, centralizando a máquina-fiscal do Estado num universo consideravelmente menor, e com acentuada redução do custo operacional e consequentemente diminuição da evasão fiscal. Em sumo, propicia ele maior comodidade, economia, eficiência e celeridade na atividade estatal ligada a imposição tributária.^[43]

Prossegue o Relator:

“Não seria, realmente, de admitir que, diante desses efeitos práticos, decisivos para a adoção da substituição tributária, viesse o legislador a criar mecanismos capaz de inviabilizar a utilização do valioso instituto, com a compensação de eventuais excessos ou faltas, em face do valor real da última operação, determinando o retorno da apuração mensal do tributo, prática que justamente teve por escopo obviar”.^[44]

Com esses argumentos, eminentemente pragmáticos, o Relator foi acompanhado pelos Ministros Moreira Alves, Sydney Sanches, Maurício Corrêa, Sepúlveda Pertence e Ellen Gracie. Ficaram vencidos os Ministros Carlos Velloso, Celso de Mello e Marco Aurélio, os quais defenderam que os argumentos acima esposados - constantes no voto do relator - não são capazes de afastar o direito a restituição parcial do tributo quando o valor da operação for inferior à presumida.

Com acerto, o Min. Carlos Velloso destaca que a base de cálculo do fato gerador é a sua dimensão material, a sua expressão valorativa. Ademais, acrescenta que “o Fisco poderá fixar, na pauta de valores, para fins de recolhimento do ICMS, valor superior ao de mercado, valor superior ao preço pelo qual será vendido. Não obtido, depois, o preço da pauta de valores, terá o poder público se locupletado ilicitamente, terá havido enriquecimento ilícito, o que a teoria geral do direito repele, o que o senso comum dos homens não admite”.

Apesar do brilhante voto proferido pelo ilustre Ministro Velloso, prevaleceu o entendimento segundo o qual o “fato gerador presumido não é provisório, mas definitivo, não dando ensejo à restituição ou complementação do imposto pago, senão, no primeiro caso, na hipótese de sua não realização final”.^[45]

O Estado de São Paulo e de Pernambuco, os quais não são signatários do convênio nº 13/97, editaram leis prevendo a restituição do ICMS nos casos em que a base de cálculo - presumida - seja superior ao valor da efetiva comercialização. Com base no julgamento da ADIn 1.851/AL, os referidos Estados questionam no STF, por meio da ADIn 2.675/PE^[46] e da ADIn 2.777/SP^[47], a constitucionalidade de suas próprias leis que, em tese, violam o disposto no §7º, do artigo 150, da Constituição. As referidas ações foram apensadas, tendo em vista tratar-se de matéria idêntica.

Até o momento já foram proferidos dez votos, sendo que cinco Ministros votaram pela procedência das ações, reforçando o entendimento da inexistência do direito constitucional à restituição parcial do tributo, e outros cinco Ministros votaram pela improcedência das ações diretas, acolhendo o argumento de presunção relativa da pauta fiscal, ou seja, quando verificado que o valor real da operação foi menor do que o valor da pauta fiscal afigura-se inequívoco o direito a restituição do excesso. Faltava apenas o voto de desempate do então Min. Ayres Britto (aposentado em novembro de 2012).

No entanto, o STF resolveu, em questão de ordem suscita pelo Min. Ayres Britto, sobrestar as duas ações diretas, a fim de que sejam julgadas em conjunto com o RE 593.849/MG, da relatoria do Min. Ricardo Lewandowski, no qual foi reconhecida a repercussão geral. Com isso, o Supremo tem a oportunidade de mais uma vez analisar o alcance do §7º, do artigo 150, da Constituição.

É preciso registrar que o STJ, ao apreciar o EREsp 773.213/SP, de relatoria da Min. Eliana Calmon, decidiu que o entendimento adotado no julgamento da ADIn 1.851/AL não se aplica ao Estado de São Paulo, porquanto não é signatário do Convênio 13/97. Esse entendimento também deve ser aplicado ao Estado de Pernambuco, que também não é signatário do referido Convênio, bem como possui lei que autoriza a restituição parcial do ICMS. Enquanto não houver o pronunciamento definitivo do STF, permanece esse entendimento.

Transcreve-se a ementa de recente julgado do STJ, por esclarecedor:

TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. MANDADO DE SEGURANÇA. ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. BASE DE CÁLCULO. VALOR PRESUMIDO. COMPENSAÇÃO DO VALOR PAGO A MAIOR. POSSIBILIDADE. INAPLICABILIDADE DA ADI 1.851-4/AL AO ESTADO DE PERNAMBUCO. IMPETRAÇÃO VISANDO EFEITOS JURÍDICOS PRÓPRIOS DA EFETIVA REALIZAÇÃO DA COMPENSAÇÃO. PROVA PRÉ-CONSTITUÍDA. NECESSIDADE. MATÉRIA DECIDIA PELA 1ª SEÇÃO NO RESP 1.111.164/BA, MIN. TEORI ALBINO ZAVASCKI, DJE DE 25/05/2009, JULGADO SOB O REGIME DO ART. 543-C DO CPC. ESPECIAL EFICÁCIA VINCULATIVA DESSE PRECEDENTE (CPC, ART. 543-C, § 7º), QUE IMPÕE SUA ADOÇÃO EM CASOS ANÁLOGOS. 1. É cabível o pedido de compensação tributária de ICMS cuja base de cálculo seja superior ao valor da efetiva comercialização, tendo em vista que o Estado de Pernambuco não é signatário do Convênio ICMS 13/97, não se aplicando, portanto, o entendimento exposto na ADI 1.851-4/AL. Precedentes. 2. Em mandado de segurança visando a obter efeitos jurídicos próprios da efetiva realização da compensação é imprescindível a apresentação de prova pré-constituída acerca do preenchimento de seus pressupostos autorizadores. Sem essa prova, limita-se a concessão da ordem aos efeitos declaratórios, nos termos da Súmula 213/STJ. 3. No caso, o que se aponta como ilegítima é a omissão da autoridade impetrada de examinar pedidos de autorização para aproveitamento do crédito. A concessão da ordem, assim, limita-se a determinar que a autoridade impetrada decida, no prazo de sessenta dias, os pedidos administrativos apresentados pela impetrante. 4. Recurso ordinário provido em parte.^[48]

Conforme acima relatado, o STF tem uma excelente oportunidade de modificar o entendimento consolidado no julgamento da ADIn nº 1.851/AL, que, a nosso ver, não foi adequado. Em reforço ao até então exposto, faz-se referência ao parecer de lavra do ilustre advogado Walter Carlos Cardoso Henrique, o qual foi juntado aos autos do processo da ADIn 2.777/SP^[49], por tratar a questão com profundidade e clareza. Destaca que:

O importante a concluir é que a rigidez que se impõe à cobrança pela sistemática tradicional, que segue o modelo dada a Hipótese deve ser a Consequência, reclamando efetiva identidade entre o critério material e a necessária base de cálculo (que confirme ou infirme sua estrita legalidade), com maior precisão deve ser implementado à possibilidade excepcional de cobrança contida no artigo 150, parágrafo 7º da Constituição, implicando recolhimentos complementares na hipótese de uma presunção a menor, ou restituição se configurada retenção a maior.

Ao final, o causídico aduz, com razão: “não há, porque não encontro, dispositivos constitucionais a justificar a distorção da chamada tributação definitiva, mormente pelo fato de que o órgão público que fixa a presunção futura não guarda função equidistante dos sujeitos tributários (ativo e passivo), possuindo inegável interesse e consequente possibilidade de distorcer o suposto instituto em benefício próprio. Com a vênias dos que pensam ao contrário, o argumento é forte e bem alicerçado”.

Em face dos argumentos colacionados, afigura-se imperiosa a mudança na atual orientação do Supremo Tribunal Federal, pois, como ensinava Pontes de Miranda, em brilhante lição, doutrina, jurisprudência e legislação são “galhos da mesma árvore; cumpre não os separar, porque, ou viverão autônomos, como novas árvores, ou terão de secar e morrer.”^[50]

---

6. conclusão

Com o presente artigo, buscou-se uma análise dos principais pontos que envolvem o tema substituição tributária, os quais foram enfrentados à luz legislação, da melhor doutrina e da jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça e do Supremo Tribunal Federal. Trata-se, conforme foi exposto ao logo do texto, de matéria de grande importância, e, devido a sua complexidade, não raras vezes é alvo de questionamentos e discussões acaloradas.

Hodiernamente, o instituto da substituição tributária é utilizado para o recolhimento da maior parte dos tributos em nosso país, o qual consiste em eleger um terceiro, por meio de lei, para ocupar o lugar do contribuinte, tornando-se o sujeito passivo, ainda que vinculado indiretamente ao fato gerador da obrigação tributária, e obrigado a recolher o tributo como dívida própria. Conforme defende o fisco, a adoção dessa técnica mostra-se essencial, uma vez que facilita a arrecadação, a fiscalização e representa uma importante arma no combate a evasão.

A substituição tributária para trás é uma modalidade que não desperta grande controvérsia, seja na doutrina ou na jurisprudência. Tal técnica consiste em atribuir a responsabilidade pelo pagamento do tributo em relação às operações anteriores. Trata-se, portanto, de um mero diferimento, que implica no adiamento do recolhimento do tributo.

Em contrapartida, a substituição progressiva ou para frente sempre foi alvo de severas críticas por parte da doutrina, uma vez que o substituto é obrigado a recolher o tributo em relação a fato gerador que ainda não ocorreu e, em tese, poderá não ocorrer. O fato gerador e a base de cálculos são presumidos. Apesar das críticas, essa figura foi constitucionalizada com a Emenda Constitucional nº 3/93, que inseriu o §7º, do artigo 150, da Constituição, tendo sua constitucionalidade reconhecida pelo Supremo Tribunal Federal.

Hoje, a principal discussão diz respeito à interpretação da parte final do §7º, inserido no bojo do artigo 150 da Carta Federal pela referida emenda, o qual garante a restituição do tributo apenas nos casos onde o fato gerador - o qual foi presumido - não ocorrer. Fazendo uma interpretação literal do dispositivo, o fisco veda a restituição parcial do tributo quando a operação real for inferior à presumida, que, a nosso ver, representa de forma clara enriquecimento ilícito, o que é vedado em nosso ordenamento jurídico.

A situação é agravada com julgamento da ADIn 1.851/AL, momento em que o STF acolhe a tese da Fazenda e, conforme consta na ementa da decisão, decide que o “fato gerador presumido não é provisório, mas definitivo, não dando ensejo à restituição ou complementação do imposto pago, senão, no primeiro caso, na hipótese de sua não realização final”. Ficou demonstrado no presente trabalho o desacerto dessa decisão, que tolhe o direito dos contribuintes e autoriza um comportamento arbitrário por parte do fisco.

Por fim, espera-se que no julgamento da ADIn 2.675/PE e da ADIn 2.777/SP, que serão julgadas em conjunto com o RE 593.849/MG, da relatoria do Min. Ricardo Lewandowski, no qual foi reconhecida a repercussão geral, o Supremo reveja seu atual entendimento, conferindo uma interpretação extensiva ao §7º do artigo 150 da Constituição, reconhecendo, dessa forma, o direito à restituição parcial da quantia paga, proporcionalmente a diferença entre o fato gerador presumido e o efetivo.

 

---

Referências bibliográficas

AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 14º Ed. São Paulo: Saraiva, 2008.

BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. Atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi. 12 Ed. Rio de Janeiro: Forense, 2013.

BRASIL, Superior Tribunal de Justiça. 1ª Turma. ROMS 95.0005348/ES. Relator Min. Humberto Gomes de Barros. Brasília, maio de 1995.

BRASIL, Superior Tribunal de Justiça. AgRg no REsp 959.743/RJ. Relator Ministro Humberto Martins. Brasília, 04 de novembro de 2010. Disponível em: <http://www.stf.jus.br>. Acesso em: 6 de março de 2013.

BRASIL, Superior Tribunal de Justiça. Primeira Turma. RMS 32725/PE. Relator Ministro Teori Albino Zavascki. Brasília, 27 de setembro de 2011. Disponível em: <www.stj.gov.br>. Acesso em: 08 de março de 2013.

BRASIL, Superior Tribunal de Justiça. ROMS 7.641/GO. Relatora Min. Eliana Calmon, Brasília, nov. de 99. Disponível em: <http://www.stj.gov.br>. Acesso em: 6 de março de 2013.

BRASIL, Supremo Tribunal Federal. ADIn 1.851-4/AL. Relator Min. Ilmar Galvão. Brasília, 8 de maio de 2002. Disponível em: <http://www.stf.jus.br>. Acesso em: 6 de março de 2013.

BRASIL, Supremo Tribunal Federal. RE 194.382-3. Relator Min. Maurício Corrêa. Brasília, 25 de abril de 2001. Disponível em: <http://www.stf.jus.br>. Acesso em: 6 de março de 2013.

BRASIL, Supremo Tribunal Federal. RE 213.396-5. Relator Min. Ilmar Galvão. Brasília, 02 de agosto de 1999. Disponível em: <http://www.stf.jus.br>. Acesso em: 6 de março de 2013.

BRASIL, Supremo Tribunal Federal. RE 603191. Relatora:  Min. Ellen Gracie, 1º de agosto de 2011. Disponível em: <http://www.stf.jus.br>. Acesso em: 6 de março de 2013.

CAMPOS, Diogo Leite de e CAMPOS, Mônica Leite de; Direito Tributário. 2ª Ed. Belo Horizonte: Del Rey, 2001.

CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 27ª Ed. São Paulo, Malheiros, 2011.

COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 7ª Ed. Rio de Janeiro: Forense, 2004.

HARADA, Kiyoshi. “Tributação antecipada. Jurisprudência conduz ao calote constitucional.” Jus navigandi. Teresina, ano 13, n. 1854, 29 de julho de 2008. Disponível em: <http://www.jus.com.br/revista/texto/11539> Acesso em: 7 de março de 2013.

PAULSEN, Leandro e MELO, José Eduardo Soares de. Impostos Federais, Estaduais e Municipais. 7 ed. rev. e atual. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2012.

PAULSEN, Leandro. Responsabilidade e Substituição Tributárias. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2012.

PONTES DE MIRANDA, Francisco Calvacanti. Sistema de Ciência Positiva do Direito. Tomo IV. Atualizado por Vilson Rodrigues Alves. Campinas: Bookseller, 2000.

SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 4ª Ed. São Paulo: Saraiva, 2012.

SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 1ª Ed. São Paulo, Saraiva, 2011.

TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. 17. Ed. Rio de Janeiro, Renovar, 2010.

VELLOSO, Andrei Pitten. Constituição Tributária Interpretada. 2º. Ed. Porto Alegre, Livraria do Advogado, 2012.

---

Notas

^[1] BRASIL, Supremo Tribunal Federal. RE 213.396-5. Relator Min. Ilmar Galvão. Brasília, 02 de agosto de 1999. Disponível em: <http://www.stf.jus.br>. Acesso em: 6 de março de 2013.

^[2] BRASIL, Superior Tribunal de Justiça. AgRg no REsp 959.743/RJ. Relator Ministro Humberto Martins. Brasília, 04 de novembro de 2010. Disponível em: <http://www.stj.gov.br>. Acesso em: 6 de março de 2013.

^[3] PAULSEN, Leandro. Responsabilidade e substituição tributárias. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2012. p. 92.

^[4] TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. 17. Ed. Rio de Janeiro, Renovar, 2010. p. 265.

^[5] O trecho está nas anotações de Misabel Derzi sobre a obra Aliomar Baleeiro. BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. Atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi. 12 Ed. Rio de Janeiro: Forense, 2013. p. 1133.

^[6] COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. 7ª Ed. Rio de Janeiro: Forense, 2004. p. 720.

^[7] PAULSEN, Leandro. Responsabilidade e substituição tributárias. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2012. p. 94.

^[8] BECKER, Alfredo Augusto APUD COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. 7ª Ed. Rio de Janeiro: Forense, 2004. p. 718.

^[9] CARVALHO, Paulo de Barros APUD PAULSEN, Leandro. Responsabilidade e substituição tributárias. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2012. p. 94.

^[10] PAULSEN, Leandro e MELO, José Eduardo Soares de. Impostos federais, estaduais e municipais. 7 ed. rev. e atual. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2012. p. 256.

^[11] Ibidem p. 256.

^[12] AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 14 Ed. São Paulo: Saraiva, 2008. p. 308.

^[13] Ibidem.

^[14] A lição de Misabel Derzi encontra-se na atualização à obra Direito tributário Brasileiro, de Aliomar Baleeiro. BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. Atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi. 12 Ed. Rio de Janeiro: Forense, 2013. p. 1125.

^[15] PAULSEN, Leandro. Responsabilidade e substituição tributárias. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2012. p. 69.

^[16] PARLATO, Andrea APUD PAULSEN, Leandro. Responsabilidade e substituição tributárias. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2012. p. 70.

^[17] BRASIL, Supremo Tribunal Federal. RE 603.191. Relatora:  Min. Ellen Gracie. Brasília, 1º de agosto de 2011. Disponível em: <http://www.stf.jus.br>. Acesso em: 6 de março de 2013.

^[18] BRASIL, Supremo Tribunal Federal. RE 194.382-3. Relator Min. Maurício Corrêa. Brasília, 25 de abril de 2001. Disponível em: <http://www.stf.jus.br>. Acesso em: 6 de março de 2013.

^[19] BRASIL, Supremo Tribunal Federal. Relator Min. Maurício Corrêa. Brasília, 25 de abril de 2001. Disponível em: <http://www.stf.jus.br>. Acesso em: 6 de março de 2013. BRASIL, Superior Tribunal de Justiça. 1ª Turma. ROMS 95.0005348/ES. Relator Min. Humberto Gomes de Barros. Brasília, maio de 1995. Disponível em: <http://www.stj.gov.br>. Acesso em: 6 de março de 2013. BRASIL, Superior Tribunal de Justiça. ROMS 7.641/GO. Relatora Min. Eliana Calmon, Brasília, nov. de 99. Disponível em: <http://www.stj.gov.br>. Acesso em: 6 de março de 2013.

^[20] CAMPOS, Diogo Leite de e CAMPOS, Mônica Leite de; Direito Tributário. 2ª Ed. Belo Horizonte: Del Rey, 2001. p. 410.

^[21] PAULSEN, Leandro. Responsabilidade e substituição tributárias. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2012. p. 177-178.

^[22] PAULSEN, Leandro e MELO, José Eduardo Soares de. Impostos federais, estaduais e municipais. 7 ed. rev. e atual. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2012. p. 256.

^[23] BRASIL, Supremo Tribunal Federal. RE 603.191. Relatora:  Min. Ellen Gracie. Brasília, 1º de agosto de 2011. Disponível em: <http://www.stf.jus.br>. Acesso em: 6 de março de 2013.

^[24] PAULSEN, Leandro e MELO, José Eduardo Soares de. Impostos federais, estaduais e municipais. 7 ed. rev. e atual. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2012. p. 257.

^[25] TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. 17. Ed. Rio de Janeiro, Renovar, 2010. p. 266.

^[26] COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. 7ª Ed. Rio de Janeiro: Forense, 2004. p. 730.

^[27] SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 1ª Ed. São Paulo, Saraiva, 2011. p. 483.

^[28] SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 4ª Ed. São Paulo: Saraiva, 2012. p. 1061.

^[29] CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 27º. Ed. São Paulo, Malheiros, 2011. p. 491, nota 86.

^[30] Obsevação de Misabel Derzi na obra Direito tributário Brasileiro, de Aliomar Baleeiro. BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. Atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi. 12 Ed. Rio de Janeiro: Forense, 2013. p. 1135.

^[31] Lição de Misabel Derzi presente nas atualizações à obra Direito tributário brasileiro, de Aliomar Baleeiro. BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. Atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi. 12 Ed. Rio de Janeiro: Forense, 2013. p. 1124.

^[32] Ibidem. p. 1124.

^[33] PAULSEN, Leandro e MELO, José Eduardo Soares de. Impostos federais, estaduais e municipais. 7 ed. rev. e atual. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2012.Soares de Melo. p. 257.

^[34] SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 4ª Ed. São Paulo: Saraiva, 2012. p. 1060.

^[35] O Decreto-Lei nº 406/69 fazia a seguinte menção: “Art 13. Revogam-se os artigos 52, 53, 54, 55, 56, 57, 58, 71, 72 e 73 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, com suas modificações posteriores, bem como tôdas as demais disposições em contrário”.

^[36] CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 27º. Ed. São Paulo, Malheiros, 2011. p. 494.

^[37] VELLOSO, Andrei Pitten. Constituição Tributária Interpretada. 2º. Ed. Porto Alegre, Livraria do Advogado, 2012. p. 347.

^[38] BRASIL, Supremo Tribunal Federal. ADIn 1.851-4/AL. Relator Min. Ilmar Galvão. Brasília, 8 de maio de 2002. Disponível em: <http://www.stf.jus.br>. Acesso em: 6 de março de 2013.

^[39] VELLOSO, Andrei Pitten. Constituição Tributária Interpretada. 2º. Ed. Revista, Atualizada e Ampliada. Porto Alegre, Livraria do Advogado, 2012, p. 348.

^[40] CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 27º. Ed. São Paulo, Malheiros, 2011. p. 497, nota 95.

^[41] HARADA, Kiyoshi. “Tributação antecipada. Jurisprudência conduz ao calote constitucional.” Jus navigandi. Teresina, ano 13, n. 1854, 29 de julho de 2008. Disponível em: <http://www.jus.com.br/revista/texto/11539> Acesso em: 7 de março de 2013. No mesmo artigo, Harada destaca que na audiência pública para debater a PEC 233 na Comissão Especial de Reforma Tributária, presidida pelo Deputado Antonio Pallocci, apresentou uma emenda ao citado §7º, o qual passaria a ter a seguinte redação: “imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido ou este venha ocorrer em extensão menor”.

^[42] Estados signatários do Convênio nº 13/97: Acre, Alagoas, Amapá, Amazonas, Bahia, Ceará, Espírito Santo, Goiás, Maranhão, Mato Grosso, Mato Grosso do Sul, Minas Gerais, Pará, Paraíba, Piauí, Rio de Janeiro, Rio Grande do Norte, Rio Grande do Sul, Rondônia, Roraima, Sergipe, Tocantins e do Distrito Federal.

^[43] BRASIL, Supremo Tribunal Federal. ADIn 1.851-4/AL. Relator Min. Ilmar Galvão. Brasília, 8 de maio de 2002. Disponível em: <http://www.stf.jus.br>. Acesso em: 6 de março de 2013.

^[44] Ibidem.

^[45] Trecho retirado da ementa da ADIn 1.851/AL. BRASIL, Supremo Tribunal Federal. ADIn 1.851-4/AL. Relator Min. Ilmar Galvão. Brasília, 8 de maio de 2002. Disponível em: <http://www.stf.jus.br>. Acesso em: 6 de março de 2013.

^[46] Os Ministros Nelson Jobim, Eros Grau, Gilmar Mendes, Sepúlveda Pertence e Ellen Gracie votaram pela procedência da ação direta; em contrapartida, os Ministros Carlos Velloso (originalmente relator da ação), Cezar Peluso, Joaquim Barbosa, Marco Aurélio e Celso de Mello votaram pela improcedência da ação.

^[47] Os Ministros Nelson Jobim, Eros Grau, Gilmar Mendes, Sepúlveda Pertence e Ellen Gracie votaram pela procedência da ação direta; em contrapartida, os Ministros Marco Aurélio (sucessor do Min. Carlos Velloso), Cezar Peluso (originalmente relator da ação), Joaquim Barbosa, Marco Aurélio e Celso de Mello votaram pela improcedência da ação.

^[48] BRASIL, Superior Tribunal de Justiça. Primeira Turma. RMS 32725/PE. Relator Ministro Teori Albino Zavascki. Brasília, 27 de setembro de 2011. Disponível em: <www.stj.gov.br>. Acesso em: 08 de março de 2013.

^[49] O processo foi digitalizado e encontra-se disponível no sítio do STF. Acesso em 08 de março de 2013.

^[50] PONTES DE MIRANDA, Francisco Calvacanti. Sistema de ciência positiva do direito. Tomo IV. Atualizado por Vilson Rodrigues Alves. Campinas: Bookseller, 2000. p. 224.