Preclusão e verdade material no processo administrativo fiscal federal

INTRODUÇÃO

Inicialmente há de se esclarecer que este trabalho não tem o intuito de afastar as controvérsias que pairam no sistema processual tributário sobre a questão da aplicabilidade do instituto da preclusão e a busca pelo alcance da verdade material.

Analisaremos adiante a função social da administração tributária, porém, podemos brevemente nos antecipar afirmando que o seu objetivo fulcral é fazer, por meio de mecanismos legais e administrativos, com que o contribuinte cumpra os preceitos da legislação tributária e as consequentes obrigações tributárias (principais e acessórias).

Quando o contribuinte não cumpre esses preceitos e suas obrigações tributárias, o Fisco, por meio de auto de infração ou notificação de lançamento, lança e constitui o crédito tributário, decorrente dessa suposta infração tributária, como forma de comprovar o ilícito e intimar o contribuinte a se manifestar, ou então a recolher o tributo.

Entretanto, caso o contribuinte não concorde com a autuação, poderá impugná-la no prazo de 30 (trinta) dias contados da ciência, demonstrando os fatos e as provas que o levaram a discordar, parcialmente ou integralmente, com a autuação do Fisco. É nesse momento, somente, que o impugnante poderá levar aos autos as provas que o levaram a impugnar o crédito tributário constituído e lançado para o fim de criar a convicção do julgador.  Porém, caso assim não o faça, terá precluso o seu direito de apresentar provas ou então novas provas até o final do processo.

A partir desse momento é que o presente trabalho começa a analisar o limite do instituto da preclusão, que nada mais é que o direito da parte em ter praticado um determinado ato processual em determinado momento e assim não o fez, ou que tornou imutável uma decisão.

Veremos que, apesar do instituto da preclusão ter sido criado para criar uma ordem no sistema processual para que houvesse um desempenho mais célere e justo do processo, ele acaba por vezes sendo aplicado de forma exagerada.

Isso porque, a ausência de um ato no devido prazo legal por algum dos sujeitos e, consequentemente, a perda de seu direito, pode levar o julgador a proferir uma decisão administrativa definitiva, mesmo que revestida de ilegalidade! Claro, ao não permitir a atividade probatória posterior ao protocolo da impugnação/defesa/manifestação de inconformidade tempestiva, o julgador poderá deixar passar informações importantes que poderiam leva-lo a proferir uma decisão diferente e, consequentemente, correta.

Em contrapartida, cabe ao julgador do contencioso administrativo tributário ter o efetivo conhecimento dos fatos para que haja a correta observância das leis que lhe são aplicáveis, devendo-se utilizar todos os meios de provas disponíveis que se encontram ao seu alcance, não se satisfazendo com o que as partes trazem aos autos.

Nesse sentido, no âmbito administrativo, a atual vice-presidente do Conselho Superior de Recursos Fiscais, Susy Gomes Hoffmann, em voto proferido no acórdão nº 9202-002.295 prolatou justamente o que o presente trabalho demonstrará adiante, vejamos:

A previsão de um momento próprio para a produção probatória, em princípio e em tese, funciona como uma baliza, uma orientação acerca do momento mais propício para a comprovação dos fatos que serão analisados nos autos. Não pode servir de obstáculo intransponível, pois que, neste caso, como no presente caso, tal baliza importaria violação dos princípios que devem sempre nortear a condução do processo administrativo fiscal, como a verdade material.

[...]

Deve-se ter em mente, sempre, que as normas de cunho processual e procedimental são constituídas por uma característica essencial: a instrumentalidade. Não são normas que encerram uma finalidade em si mesmas. Elas devem servir, devem instrumentalizar, da melhor maneira possível, a aplicação do direito material. Se, num caso concreto, a aplicação cega de uma dada norma procedimental importar, como importa no presente caso, uma violação da sua instrumentalidade, violando a finalidade para que fora editada, tal aplicação não pode imperar.^[1]

Já no âmbito judicial, a Ministra Nancy Andrighi do STJ também se manifestou pela prevalência da busca da verdade real sobre o formalismo processual em voto no REsp 331.550:

Antes do compromisso com a lei, o magistrado tem um compromisso com a justiça e com o alcance da função social do processo, para que este não se torne um instrumento de restrita observância da forma, distanciando-se da necessária busca pela verdade real.^[2]           

Assim sendo, discutiremos e analisaremos o instituto da preclusão e a busca pela verdade material. Vejamos.

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1. DO INSTITUTO DA PRECLUSÃO

Apenas em 1933, após inúmeros e longos estudos pelo autor italiano Giuseppe Chiovenda, foi publicado seu ensaio: Cosa giudicata e preclusione (SICA, 2008, p. 74) que finalmente deu contorno ao instituto da preclusão que, até àquele momento, era um tanto indefinido.

1.1 Conceito e acepções do termo “preclusão”

No processo administrativo fiscal, assim como no processo civil em si, nos deparamos com algumas situações que podem causar embaraçamento ao andamento do processo, por exemplo, quando há a perda do prazo para apresentação da defesa/recurso, ou então a não compatibilidade de um ato processual com outro já existente, ou até, a recorrência de um ato anteriormente praticado.

Nesses casos, por ter sido alcançado os limites assinalados por lei, a preclusão apresenta-se como uma importante ferramenta destinada a manter a ordem e promover celeridade para o desfecho da lide.

O termo "preclusão" advém do latim “praeclusio, onis”, que emana de “praecludere” (GOMES, Abril, 2003), que, por sua vez, tem o significado de fechar, encerrar, impedir, conforme ensinamentos de Antonio Cabral (1993, p. 172):

Quando o prazo processual se expira ocorre o que se denomina preclusão, cuja palavra latina praecludere tem a mesma raiz que o verbo claudere (fechar, encerrar, cercar, murar, deter, fazer parar, acabar, terminar). O verbo praecludere tem o sentido de fechar diante da ou na cara de alguém, tapar, obstruir. É de se notar que a praeclusio não é apenas o fechamento no tempo, mas também o fechamento no espaço.

O termo latino é muito feliz para indicar que a preclusão significa impossibilidade de se realizar um direito, quer porque a porta do tempo está fechada, quer porque o recinto onde esse direito poderia exercer-se também está fechado. O titular do direito acha-se impedido de exercer o seu direito, assim como alguém está impedido de entrar num recinto porque a porta está fechada.

No direito processual se classifica como a perda de uma faculdade ou de atos inerentes a um processo. Logo, a preclusão ocorre quando, no momento processual para a prática de determinado ato, a parte deixa de fazê-lo.

Para melhor compreensão do termo, Chiovenda (apud THEODORO JÚNIOR, 2010, p. 548) assim definiu a preclusão como "perda, extinção ou consumação de uma faculdade processual pelo fato de se haverem alcançado os limites assinalados por lei para o seu exercício”.

Entretanto, o referido termo designa dois institutos diversos. O primeiro diz respeito ao fenômeno que impede o sujeito de praticar um ato fora do momento processual adequado, seja depois de já tê-lo praticado ou, então, depois de ter praticado um ato incompatível; o segundo quando torna imutável uma questão já decidida (decisão definitiva).

Dadas as vertentes, segundo Chiovenda (2008, p. 220-221 apud SICA, 2008, p. 74) a primeira acepção encontra-se assim definida:

entendo por preclusão a perda, ou extinção, ou consumação de uma faculdade processual. que se sofre pelo fato: (a) ou de não ser observado à ordem prescrita em lei ao uso de seu exercício, como os prazos peremptórios, ou a sucessão legal de atividades e das exceções; (b) ou de se haver realizado uma atividade incompatível com o exercício da faculdade, como a propositura de uma exceção incompatível com outra, ou a realização de um ato incompatível com a intenção de impugnar outra sentença; (c) ou de já se haver validamente exercido a faculdade (consumação propriamente dita).

Já a segunda assim se reproduz (CHIOVENDA, 2008, P. 515 apud SICA, 2008, p. 75): "a perda da faculdade de propor questões" de modo que "preclusas todas as questões propostas ou proponíveis, temos a coisa julgada", porém "não se apresenta só no momento final, como expediente para assegurar a intangibilidade do resultado do processo, mas apresenta-se também durante o processo, à proporção que, no curso deste, determinadas questões são decididas e eliminadas" .

Por fim, vale-se dizer que o instituto compreende-se no direito da parte em ter praticado um determinado ato processual em determinado momento e assim não o fez, ou que tornou imutável uma decisão.

1.2 Espécies de preclusão

Preclusão é gênero, e constitui suas espécies (MONTENEGRO FILHO, 2013, p. 273):

a) da preclusão temporal, marcada pela fluência do prazo sem a prática de qualquer ato (como a fluência do prazo de quinze dias para a apresentação da contestação, sem que o réu pratique qualquer ato), podendo ser ilustrada por meio da expressão não ato;

b) da preclusão lógica, que representa prática de ato processual incompatível com outro ato praticado no âmbito extraprocessual ou processual, como a interposição da apelação no curso de ação de despejo por falta de pagamento, após o réu (locatário) ter sido procurado pelo locador, que a ele entregou as chaves do imóvel locado, comportamento que demonstra a aceitação tácita aos termos da sentença, sendo obstáculo para o conhecimento da espécie recursal (art. 503 do CPC),12 podendo ser ilustrada com a expressão atos antagônicos;

c) da preclusão consumativa, representando a prática do ato de forma incompleta, como ocorre com a interposição do recurso sem a realização do preparo, infringindo o art. 513 do CPC, podendo ser ilustrada com a expressão ato incompleto.

Poderíamos resumir, “ordinariamente” a título de exemplo, que a preclusão temporal verifica-se quando o contribuinte podendo realizar um ato, não o fez; a preclusão lógica como o fato da parte na fase recursal apresentar novas “informações” e; a preclusão consumativa se dá quando o CSRF profere a decisão terminativa, onde não há a possibilidade de interposição de novo recurso.

Para a realização deste artigo, o que importa é a preclusão temporal.

1.3 Natureza jurídica da preclusão

Não há um entendimento generalizado no que tange a natureza jurídica da preclusão. Há quem entenda se tratar de uma sanção, penalidade sui generis, ou um simples mecanismo de alcance do provimento final, porém, prevalece na doutrina ser fato jurídico processual impeditivo.

Inicialmente, tendo em vista que não há na doutrina uma compreensão uníssona acerca da natureza jurídica da preclusão, apreciaremos todas as hipóteses sob o ponto de vistas dos doutrinadores que as defendem.

Respectivamente, iniciaremos com a possibilidade de ser a preclusão uma sanção.

Apesar de nossos Tribunais pátrios e os Superiores, em sua maioria, admitirem ser a preclusão uma sanção à parte que se absteve de apresentar provas no momento adequado, essa não alcança o magistrado, que deverá se valer da verdade material. Avistamos julgado do STF:

EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL EM AGRAVO REGIMENTAL NA AÇÃO RESCISÓRIA. DESPACHO SANEADOR. REALIZAÇÃO DE PROVAS POR INICIATIVA DO JUIZ. ARTIGO 130 DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL. PRECLUSÃO. INEXISTÊNCIA. 1. A preclusão é instituto processual que importa em sanção à parte, não alcançando o magistrado que, em qualquer estágio do procedimento, de ofício, pode ordenar a realização das provas que entender imprescindíveis à formação de sua convicção. 2. Código de Processo Civil, artigo 130. Aplicação do princípio do livre convencimento do juiz, a quem cabe a direção do processo, determinando, inclusive, as diligências necessárias à solução da lide. Instrução probatória.Preclusão pro judicato. Inexistência. Agravo regimental não provido. (STF, AR 1538 Agr-Agr/MG. Relator Min. Maurício Corrêa. Tribunal Pleno. Julgamento 04/10/2001. DJ 08/02/2002) grifos acrescidos

No mesmo sentido:

PRECLUSÃO Preclusão pro judicato - Inocorrência Juiz que obriga o exequente a pagar remuneração de depositário pode em decisão posterior reconsiderar aquele ato e remeter o interessado à vias próprias para receber o seu crédito - A preclusão é sanção imposta à parte, uma vez que consiste na perda de uma faculdade processual, dando, portanto, ideia de pena, não podendo ser dirigida ao juiz do feito.EXECUÇÃO DE TÍTULO EXTRAJUDICIAL Penhora online de ativos financeiros do exequente para remunerar a depositária, terceira na relação processual Inadmissibilidade Depositária que não é parte na execução deve cobrar a sua remuneração em ação própria à luz do contraditório, não sendo possível para esse fim a penhora online de ativos financeiros do exequente.Agravo desprovido. (TJSP, AI 0045221-89.2012.8.26.0000, Rel. Dês. Álvaro Torres Júnior. 20ª Câmara de Direito Privado. Julgamento 01/10/2012. DJE 15/10/2012) grifos nossos

Porém, GIANNICO (2005, p. 59-60 apud FERREIRA, 2010, p. 162) descarta essa ideia sob o seguinte argumento:

[...]inexiste, por exemplo, dever de recorrer, tampouco obrigação de provar determinado fato, não cometendo qualquer ato ilícito aquele que opta pela não-interposição de certo recurso ou, da mesma forma, omite-se na tarefa de provar determinado fato.

O que GIANNICO pretende demonstrar é que a preclusão seria um ônus processual ao invés de uma sanção. Evidente, pois o ônus corresponde a uma faculdade, incumbência e não uma obrigação propriamente dita. Sendo assim, não há que se falar em preclusão como sanção.

Vemos também que há autores que compreendem ser a preclusão uma penalidade sui generis. Entretanto, afirmar que a preclusão seria uma penalidade e não uma sanção seria basicamente incoerente.

Como simples mecanismo defende Humberto Theodoro Jr. apud Rel. Desembargador Mário César Ribeiro:

[...] 2. No direito processual moderno, a preclusão é apenas o mecanismo que provoca a passagem de um estágio processual para outro, preservando a firmeza e inatacabilidade dos atos processuais já consumados. Com a preclusão simplesmente se fecha, pela superveniência de nova etapa processual, o estágio processual anterior (Humberto Theodoro Júnior). (TRF 1ª Região, REsp-AP 0016596-89.2003.4.01.0000, Rel. Desembargador Mário César Ribeiro. Julgamento 28/02/2013. E-DJF1 07/03/2013)

Como dito anteriormente, a maior parte da doutrina acredita ser fato jurídico processual impeditivo, vez que, seja qual for a espécie de preclusão, ela sempre será impeditiva (perda). Na doutrina estrangeira: Stefano Riccio, Carlo Guarnieri e na doutrina pátria: Maurício Giannico e Egas Dirceu Moniz de Aragão, entre outros.

Para SICA (2008, p. 178), apesar da grande maioria da doutrina adotar essa posição, a preclusão não corresponderia a um fato processual ou jurídico, visto que se trata de um resultado: perda da faculdade de agir, e não propriamente um ato. Por exemplo, o contribuinte ao deixar de apresentar provas na impugnação perdeu o seu direito de apresentá-las futuramente, ou seja, a preclusão se deu como o resultado da falta de agir e não com o deixar de agir:

A preclusão, em si, não é fato jurídico, nem mesmo processual, pois não se trata de acontecimento do mundo real verificado no processo e com consequências jurídicas sobre ele projetadas, mas sim a própria consequência jurídica atribuída pela lei a um determinado fato ou ato processual.

Entretanto, para o trabalho, adotaremos a natureza jurídica de fato processual jurídico impeditivo.

1.4 Preclusão no processo administrativo fiscal federal

A preclusão no processo administrativo fiscal federal e em regra também nos demais (estadual e municipal), se dá quando o sujeito passivo não apresenta a prova documental no momento da impugnação, precluindo o direito de fazê-lo em outro momento processual, a não ser quando reste demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por motivo de força maior, refira-se a fato ou a direito superveniente ou destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidos aos autos (parágrafo 4º, do art. 16, do Decreto nº 70.235/72).

Limitar a apresentação de provas a um único momento processual e sem vislumbrar o caso em questão, fere, dentre outros princípios norteadores do processo administrativo fiscal, os princípios da ampla defesa e do contraditório, que permite ao indivíduo contrapor fatos e propor novas provas em defesa de seus interesses.

Além disso, a atual vice-presidente do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais “CARF”, a Conselheira Susy Gomes Hoffmann, assim já previu em sua tese de doutorado, que a inobservância de provas em processo administrativo tributário acarretará em sérios danos ao contribuinte, pois, permitirá à Fazenda a inscrição em Dívida Ativa de um suposto débito que não foi devidamente provado:

Há de ser salientado que a falta do direito ao devido processo legal, ao contraditório e a ampla defesa no processo administrativo tributário acarreta uma grave consequência ao contribuinte, pois o resultado do processo administrativo tributário propiciará que a Fazenda Pública crie um titulo em seu favor que será cobrado do contribuinte. Esse titulo – que é a inscrição em dívida no órgão competente – tem a seu favor a presunção de liquidez e certeza, que somente poderá ser modificada por meio de ação anulatória do lançamento ou de embargos à execução fiscal e, nos dois casos, a presunção milita em favor da Fazenda e o ônus da prova é todo carreado ao contribuinte. Além do mais, para se defender numa ação de execução fiscal, o sujeito passivo deve garantir o juízo, tendo, necessariamente (e no mínimo), um prejuízo financeiro e até mesmo moral.

Nesse contexto cumpre a seguinte transcrição (NEDER, 2010, p. 47): “Importante frisar que, na hipótese de a decisão administrativa ser proferida sem respeitar o contraditório e a ampla defesa, ela é considerada nula por falta de elemento essencial à sua formação”.

Ora, não pode o julgador, ou então, não deveria, se recusar a apreciar provas produzidas após a impugnação por afrontar violentamente o direito do contribuinte ao contraditório e ampla defesa. Seja na hipótese em que se apresenta antes da decisão de 1ª instância:

PROVAS APRESENTADAS APÓS IMPUGNAÇÃO E ANTES DA DECISÃO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA. PRECLUSÃO NÃO É ABSOLUTA E DEVE SER INTERPRETADA SISTEMATICAMENTE COM AS DEMAIS NORMAS E PRINCÍPIOS NORTEADORES PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. PROVAS ESSENCIAIS À GARANTIA DE PRINCÍPIOS. AUSÊNCIA DE ANÁLISE. NULIDADE. Em respeito ao princípio da verdade material, o julgador deverá valorar as provas a ele apresentadas livremente, sempre buscando a verdade material dos fatos. Sendo apresentadas provas após a impugnação e antes da decisão de primeira instância, a preclusão deverá ser interpretada sistematicamente com as demais normas e princípios norteadores do processo administrativo fiscal. Se as provas apresentadas após a impugnação, mas antes da decisão em primeira instância, forem essenciais à garantia dos princípios norteadores do PAF, esta deverá ser analisada pele órgão julgador de primeiro grau. A análise das provas por órgão de segundo grau, sem a apreciação da câmara “a quo”, resultaria em decisões proferidas em razão de uma mesma situação fática, partindo de fundamentos probatórios diversos. Tal situação configura evidente afronta ao princípio do duplo grau de jurisdição. g.a. (CARF. 2ª Câmara/1ª Turma Ordinária. Primeira Seção de Julgamento. Acórdão 1201-000.820. Julgamento: 11/06/2013).

 

Seja na hipótese em que se apresenta na fase recursal:

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2004 NULIDADE. LANÇAMENTO. INEXISTÊNCIA. Não é nulo o procedimento fiscal que glosou despesas com juros após lavrar diversas intimações com pedidos de esclarecimentos sobre a matéria, aguardando prazo razoável para apresentação de documentos antes da lavratura do auto de infração. PRODUÇÃO DE PROVAS NO VOLUNTÁRIO. POSSIBILIDADE PARA SE CONTRAPOR ÀS RAZÕES DO JULGAMENTO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA. PRINCÍPIO DA VERDADE MATERIAL. Como regra geral, a prova documental deve ser apresentada na impugnação, precluindo do direito de fazê-lo em outro momento processual. Contudo, tendo o contribuinte trazido os documentos que julgava aptos a comprovar seu direito, ao não ser bem sucedido no julgamento de 1a instância, razoável se admitir a juntada das provas no voluntário, pois é exceção à regra geral de preclusão a produção de novos documentos destinados a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos. Ademais, seria por demais gravoso, e contrário ao princípio da verdade material, a manutenção da glosa de deduções sem a análise das provas constantes nos autos. E ainda, sendo esta a última instância administrativa, tal postura exigiria do contribuinte a busca da tutela do seu direito no Poder Judiciário, o que exigiria do Fisco a análise das provas apresentadas em juízo, e ainda condenaria a União pelas custas do processo. DESPESAS COM JUROS. COMPROVAÇÃO PARCIAL. Restabelecem-se as deduções relativas a despesas com juros devidamente comprovadas. DESPESAS FINANCEIRAS. JUROS PAGOS EM EMPRÉSTIMOS JUNTO A TERCEIROS EM CONCOMITÂNCIA COM EMPRÉSTIMOS FEITO A SÓCIOS SEM ÔNUS. DESNECESSIDADE. Somente são dedutíveis as despesas necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora, nos termos do art. 299 do RIR/99. Não é possível se admitir como necessária a despesa relativa a pagamento de juros relativos a empréstimos tomados com terceiros, quando ao mesmo tempo se realiza empréstimo a sócio sem a cobrança de juros, ou ainda com juros abaixo da taxa de captação. Assim, correta a glosa das despesas de juros passivos relativos a contratos de mútuo firmados com terceiros em valor equivalente aos juros ativos que seriam devidos sobre o valor emprestado ao sócio calculados pela taxa média dos empréstimos tomados pela empresa. JUROS DE MORA SOBRE A MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA. A obrigação tributária principal surge com a ocorrência do fato gerador e tem por objeto o pagamento tanto do tributo quanto da penalidade pecuniária decorrente do seu não pagamento. O crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta, e, portanto, envolve tanto o tributo quanto a penalidade pecuniária. Como consequência, é legítima a incidência de juros de mora, à taxa Selic, sobre todo o crédito tributário, o que inclui o valor da multa de ofício proporcional, não paga no vencimento. LANÇAMENTO REFLEXO DE CSLL. MESMA MATÉRIA FÁTICA Aplica-se ao lançamento da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL o decidido em relação ao lançamento do tributo principal, por decorrer da mesma matéria fática. Preliminar Rejeitadas. Recurso Voluntário Provido em Parte. g.a. (CARF. 2ª Câmara/1ª Turma Ordinária. Primeira Seção de Julgamento. Acórdão 1102-000.940. Julgamento: 08/10/2013)

 

Assim, verificamos que a preclusão decorrente da dilação probatória tardia não é absoluta, devendo ser interpretada sistematicamente com as demais normas e princípios norteadores do processo administrativo tributário, pois, caso não sejam analisadas as provas no âmbito administrativo, o contribuinte que se sentir prejudicado, poderá recorrer ao âmbito judicial para valer seus direitos e fazer com que o Fisco aprecie suas provas em juízo e arque, provavelmente, com as custas processuais.

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2. DO PRINCÍPIO DA BUSCA PELA VERDADE MATERIAL

A Administração Publica tem de ter o efetivo conhecimento dos fatos para que haja a correta observância das leis que lhe são aplicáveis e, devendo-se utilizar todos os meios de provas disponíveis e que se encontram ao seu alcance.

2.1 Conceito do princípio da verdade material

Também conhecido como principio da busca pela verdade real, a busca pela verdade material consiste no poder-dever do julgador em tomar as decisões baseadas nas informações e documentos que há sobre a matéria abordada, não se satisfazendo com o que as partes trazem aos autos e respeitando o princípio da legalidade.

Deverão ser consideradas todas as provas, documentos e informações novas e lícitas pela administração, ainda que desfavoráveis ao Fisco.

Isso porque, a autoridade fiscal tem de ter o efetivo conhecimento dos fatos para que haja a correta observância das leis que lhe são aplicáveis e, consequentemente, atuar nos limites fixados pela lei para a correta aplicação da lei tributária. 

Um excelente artigo publicado no sítio Jus Navigandi, na Internet, pelo Procurador do Estado do Espírito Santo, Mestre em Direito Empresarial e Tributário, Dr. Henrique Rocha Fraga denominado "Os princípios da legalidade, da verdade material e do inquisitório perante a atividade administrativa de lançamento tributário", demonstra claramente essa ligação entre o principio da legalidade e da verdade material:

O princípio da legalidade limita a atuação da atividade administrativa. Por decorrência dele, a autoridade fiscal deve buscar aplicar a lei corretamente. Como o dever jurídico tributário surge com a ocorrência do fato da vida real previsto ou descrito em lei (ocorrência do fato imponível descrito na hipótese de incidência), a comprovação da realidade fática que gerou a obrigação tributária é de suma importância para obediência do princípio da legalidade. Observa-se, assim, que a atividade administrativa, por força e em obediência ao princípio da legalidade, deve buscar alcançar a verdade material. ^[3]

Quer dizer que a Administração no limite de sua atuação contenciosa administrativa, deve tomar decisão baseada nos fatos tais como se apresentam na realidade, ou o mais próximo disso possível, não se pautando apenas no que foi colhido e trazido pelas partes ao processo.

Transmite ao sujeito passivo uma garantia e confiança de que seus direitos serão preservados, independente da lide ser contra o Fisco. Isso porque, não há pela AT um interesse subjetivo, ou pelo menos não deve haver, na solução da lide, tendo em vista ser possível o cancelamento do lançamento ou a reforma da decisão.

Em contrapartida leva ao Fisco uma sensação de liberdade para investigar além do que lhe foi exposto, não o limitando a verificar as provas, dados, informações constantes nos autos. Contudo, toda liberdade tem limite.

Nessa esteira, Odete Medauar (2012, p. 131) acertadamente reforça que:

[...] o principio da verdade material ou verdade real, vinculado ao principio da oficialidade, exprime que a Administração deve tomar decisões com base nos fatos tais como se apresentam na realidade, não se satisfazendo com a versão oferecida pelos sujeitos. Para tanto, tem o direito e o dever de carrear para o expediente todos os dados, informações, documentos a respeito da matéria tratada, sem estar jungida aos aspectos considerados pelos sujeitos. Assim, no tocante a provas, desde que obtidas por meios lícitos (como impõe o inciso LVI do art. 5º da CF), a Administração detém liberdade plena de produzi-las.

E Hugo de Brito Machado Segundo (2004, p. 48) transcreve em sua obra passagem do nobre Dr. Alberto Xavier que esclarece o limite do dever/poder de investigação do Fisco:

o dever de investigação do Fisco só cessa na medida e a partir do limite em que o seu exercício se tornou impossível, em virtude do não exercício ou do exercício deficiente do dever de colaboração do particular[...]           

Outrossim, há que se falar do formalismo face à busca da verdade material.

Para que o formalismo não se torne um instrumento que restringe a observância da forma e distancia a verdade material, deve a Administração relaxar, moderadamente, para que alcance a função social do processo e para que haja a prevalência da justiça sobre a forma.

Em outras palavras e para concluir o presente tópico, não deve o formalismo se sobrepor à matéria e à verdade dos fatos e a autoridade tem o dever de buscar a verdade material, não devendo se satisfazer com as informações trazidas pelas partes.

2.2 Verdade Material versus Verdade Formal

A verdade material se difere da verdade formal existente nos processos judiciais. Enquanto que no processo administrativo se busca a verdade material, no processo judicial se busca exatamente a verdade formal.

Nos processos judiciais o juiz não pode decidir com base naquilo que não está nos autos. No processo administrativo isso não ocorre. Em detrimento do interesse público, mesmo após a fase de produção de provas, toda a informação que a autoridade superior obtiver poderá ser utilizada na prolação da decisão, independente ter havido, ou não, aquela produção de prova, predominando a busca da maior aproximação possível da real ocorrência do fato gerador.

Nas palavras de Hely Lopes Meirelles (1991, p. 581):

Enquanto nos processos judiciais o Juiz deve-se cingir ás provas indicadas no devido tempo pelas partes, no processo administrativo a autoridade processante ou julgadora pode, até final julgamento, conhecer de novas provas, ainda que produzidas em outro processo ou decorrentes de fatos supervenientes que comprovem as alegações em tela. Este princípio é que autoriza a reformatio in pejus, ou a nova prova conduz o julgador de segunda instância a uma verdade material desfavorável ao próprio recorrente.

Interessa no processo administrativo que seja apurada a verdade material dos fatos ocorridos, e não somente, a verdade que, supostamente, é trazida pelas partes aos autos (formal).

2.3 Verdade material no processo administrativo fiscal federal

O processo administrativo é regido pelo princípio da verdade material, segundo o qual a autoridade julgadora deverá utilizar todos os meios de provas disponíveis que se encontram ao seu alcance, não se satisfazendo com o que as partes trazem aos autos, para o fim de buscar a realidade dos fatos e, consequentemente, formar sua livre convicção, conforme dispõe o Decreto nº 70.235/72 que regula o processo administrativo fiscal em seus artigos 18 e 29:

Art. 18. A autoridade julgadora de primeira instância determinará, de ofício ou a requerimento do impugnante, a realização de diligências ou perícias, quando entendê-las necessárias, indeferindo as que considerar prescindíveis ou impraticáveis, observando o disposto no art. 28, in fine.

[...]

Art. 29. Na apreciação da prova, a autoridade julgadora formará livremente sua convicção, podendo determinar as diligências que entender necessárias.

O formalismo que nosso ordenamento jurídico impõe, restringe a autoridade julgadora a alcançar verdade material. Entretanto, em busca da verdade dos fatos, segundo FRAGA (2009), o julgador acaba afastando o formalismo em prol da busca da verdade material e correta aplicação do princípio da legalidade.

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Ano-calendário: 2005 COMPROVAÇÃO DA PRESTAÇÃO DOS SERVIÇOS POR DECLARAÇÃO DO PROFISSIONAL PRESTADOR. Restabelece-se a dedução de despesas médicas lastreadas em declarações firmados pelos profissionais que confirma a autenticidade dos recibos emitidos e a efetiva prestação dos serviços, se nada mais há nos autos que desabone tais documentos. JUNTADA DE NOVOS DOCUMENTOS NA FASE RECURSAL. POSSIBILIDADE. PRINCÍPIO DA VERDADE MATERIAL. Devem ser apreciados os documentos juntados aos autos depois da impugnação e antes da decisão de 2ª instância. No processo administrativo predomina o princípio da verdade material, no sentido de buscar e descobrir se realmente ocorreu ou não o fato gerador em sua real expressão econômica. Recurso Provido em Parte. (CARF, Acórdão nº 2802-002.544. 2ª Turma Especial. Julgamento: 15/10/2013) g.n.

Ou seja, em observância ao principio da busca pela verdade material no processo administrativo tributário, tem o julgador a função de buscar a efetividade da justiça, de modo a evitar que a rigidez do sistema e a formalidade processualista não se sobreponham sobre a função social do processo.

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3 DO CONFLITO ENTRE A PRECLUSÃO E A VERDADE MATERIAL NO PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL FEDERAL

A preclusão no processo administrativo fiscal pode se dar de duas maneiras: a primeira hipótese consiste na perda do prazo processual (v.g. o contribuinte toma ciência do auto de infração e tem 30 dias para impugnar, contudo, só protocola a impugnação 31 dias depois. Aqui, preclui o direito para impugnar ou recorrer. Ou então, a apresentação tardia de provas, já que no processo administrativo fiscal federal fica restrito à impugnação); a segunda hipótese corresponde à possibilidade da parte em impugnar apenas parte do lançamento, precluindo seu direito de impugnar posteriormente a outra parte (e.g. a parte é autuada ao pagamento de II e IPI, entretanto, por achar, momentaneamente, que a autuação referente a II é correta, deixa de impugnar o auto de infração decorrente da infração desse tributo, impugnando apenas a cobrança de IPI).

Cada uma das hipóteses gera um efeito ao processo. A primeira hipótese pode levar ao encerramento do processo, quanto que a segunda pode dar fim a uma fase processual.

Qual seja o efeito, o que pretendemos vislumbrar é que ao não permitir a atividade probatória posterior ao protocolo da impugnação/defesa/manifestação de inconformidade tempestiva, o julgador poderá deixar passar informações importantes que poderiam leva-lo a proferir uma decisão diferente.

Algumas das vezes, o que ocorre é que ao receber a intimação o sujeito passivo acaba por não conseguir juntar todos os documentos necessários para sua defesa, ou, então, pelo prazo, às vezes exíguo dependendo dos itens a serem impugnados, acaba por deixar “passar” algum documento que seria fundamental para formar a convicção do julgador, ou até, apresentar depois para refutar a decisão do juízo a quo.

Por mais que seja possível requerer a juntada posterior (antes da decisão de 1ª instância ou até mesmo quando da interposição de recurso para a 2ª instância) de algum documento probatório, a administração tributária responsável pelo julgamento do contencioso administrativo federal é claramente rígida e subordinada aos procedimentos previstos em nosso ordenamento jurídico.

Porém, até que ponto essa rigidez deverá ser levada às últimas consequências?

É sabido que a preclusão foi criada para dar ordem ao sistema processual e para limitar as partes de realizar determinados atos. Entretanto, utilizá-la a “ferro e fogo”, acaba por ferir até outros princípios.

O que pretendemos não é que a administração aceite em todos os momentos e circunstâncias as provas trazidas aos autos, mas que se atenha ao caso concreto para verificar a possibilidade de se aceitar uma produção probatória posterior ao momento definido em Lei.

Ora, deve haver a prevalência de princípios no processo administrativo fiscal. Principalmente, no que tange aos princípios constitucionais.

Nesse sentido, já se pronunciou os Conselheiros da Segunda Seção de Julgamento da 1ª Turma Especial do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, no julgamento do processo nº 19515.000175/2003-04 (Acórdão nº 2801-003.376):

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Exercício: 1999 O CARF NÃO É COMPETENTE PARA SE PRONUNCIAR SOBRE INCONSTITUCIONALIDADE DE LEI TRIBUTÁRIA. É o teor da Súmula CARF nº 2. As decisões reiteradas e uniformes do CARF serão consubstanciadas em súmula, de observância obrigatória pelos seus membros (Regimento Interno, art. 72). MANDADO DE PROCEDIMENTO FISCAL MPF. INSTRUMENTO DE CONTROLE DA ADMINISTRAÇÃO. VÍCIOS NÃO ANULAM O LANÇAMENTO. O Mandado de Procedimento Fiscal - MPF se constitui em mero instrumento de controle criado pela Administração Tributária e irregularidades em sua emissão ou prorrogação não são motivos suficientes para se anular o lançamento Jurisprudência do CARF. APLICAÇÃO DOS DISPOSITIVOS DA LEI COMPLEMENTAR Nº 105/2001 E DA LEI Nº 9.311/1996 COM REDAÇÃO DADA PELA LEI Nº 10.174/2001. CTN ART. 144, § 1º. O art. 11, § 3º da Lei 9.311/1996, com redação dada pela Lei nº 10.174/2001, que autoriza o uso de informações da CPMF para a constituição de crédito tributário de outros tributos, aplica-se retroativamente (Súmula CARF Nº 35). Não há ofensa ao princípio da irretroatividade da lei tributária, porquanto a Lei Complementar n. 105/2001, bem como a Lei n. 10.174/01, não instituem ou majoram tributos, mas apenas dotam a Administração Tributária de instrumentos legais aptos a promover a agilização e o aperfeiçoamento dos procedimentos fiscais. Jurisprudência do STJ. OMISSÃO DE RENDIMENTOS CARACTERIZADA POR DEPÓSITOS BANCÁRIOS DE ORIGEM NÃO COMPROVADA. PRESUNÇÃO. DESNECESSÁRIO COMPROVAR O CONSUMO DA RENDA.SÚMULA CARF Nº 26. A Lei nº 9.430, de 1996, em seu art. 42, autoriza a presunção de omissão de rendimentos com base nos valores depositados em conta bancária para os quais o titular, regularmente intimado, não comprove, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos utilizados nessas operações. Os depósitos devem ser analisados e comprovados de forma individualizada (§ 3º). A presunção estabelecida no dispositivo legal citado dispensa o Fisco de comprovar o consumo da renda representada pelos depósitos bancários sem origem comprovada. (Súmula CARF nº 26) PRODUÇÃO DE PROVAS. PRINCÍPIOS E NORMAS. POSSIBILIDADE DE APRESENTAÇÃO APÓS A IMPUGNAÇÃO. O direito da parte à produção de provas posteriores, até o momento da decisão administrativa, comporta graduação, a critério da autoridade julgadora, com fulcro em seu juízo de valor acerca da utilidade e da necessidade, de modo a assegurar o equilíbrio entre a celeridade, a oficialidade, a segurança indispensável, a ampla defesa e a verdade material, para a consecução dos fins processuais. Recurso Voluntário Provido em Parte.

Limitar a apresentação de provas a um único momento processual e sem vislumbrar o caso em questão, fere os princípios da ampla defesa e do contraditório, que permite ao individuo contrapor fatos e propor novas provas em defesa de seus interesses.

Nestor José Foster (2007, p. 246) acredita que, em se tratando de processo tributário, tem que se haver uma preocupação maior, “pois não existe meio mais perigoso de opressão do príncipe sobre os cidadãos do que os impostos”.

Se, por um acaso, não é admitida a tese arguida pelo sujeito passivo em 1ª instância, este deverá ficar o resto do processo submisso às provas já apresentadas porque já passou o prazo para dilação probatória? Mesmo que essas provas tenham sido consideradas insuficientes?

A Conselheira do CARF Nanci Gama em voto vencedor proferido no acórdão nº 9303-001.842, questionou (e já respondeu):

E,  assim  sendo,  pergunto: porque  não  analisar  nesta  hipótese  os  documentos  anexados  pelo  recorrente  em  seu  recurso voluntário?  Perdoem-­me  os  que  pensam  em  contrário,  mas  não  há  justificativa.  Não  há preclusão.           

Acórdão que foi assim ementado:

PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO PROVA MATERIAL APRESENTADA EM SEGUNDA INSTÂNCIA DE JULGAMENTO PRINCÍPIO DA VERDADE MATERIAL. POSSIBILIDADE PARA CONTRAPOR ÀS RAZÕES DO JULGAMENTO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA.

A não apreciação de provas trazidas na fase recursal, antes da decisão final administrativa, fere o principio da instrumentalidade processual prevista no CPC e a busca da verdade material, que norteia o contencioso administrativo tributário, mormente quando sua tese de defesa não é acolhida e destinase a refutar entendimento da decisão de primeira instância. Recurso Especial do Contribuinte Provido.

Todavia, tornar preclusa a possibilidade de se apresentar novas provas após a impugnação/defesa/manifestação de inconformidade é contrário ao principio da busca pela verdade material.

Atualmente, a jurisprudência do CARF vem temperando a preclusão em nome do princípio da verdade material.

O processo administrativo fiscal tem por fim a busca pela verdade material justamente para permitir, na instância administrativa, a análise irrestrita e profunda dos fatos, visando justamente estabelecer como se deram de modo que a tributação não ultrapasse seus limites. (CARF, Acórdão nº 3302-002.378. 3ª Câmara / 2ª Turma Ordinária. Julgamento: 08/08/2012).

Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Exercício: 2006, 2007 AUTO DE INFRAÇÃO.NECESSIDADE DE DEMONSTRAÇÃO COMPLETA DO FATO E SUAS FONTES Fulcro nos artigos 33, da Lei n. 8.212/1991, qualquer lançamento de crédito tributário deve conter todos os motivos fáticos e legais, bem como descrição precisa dos fatos ocorridos e suas fontes para apuração do crédito tributário, obedecendo o art. 142 do CTN. Inexistindo tais omissões, o lançamento não pode ser considerado nulo. FATO GERADOR. CONTRIBUIÇÃO SENAR. NECESSIDADE DE EFETIVA OPERAÇÃO DE COMPRA E VENDA. As contribuições arrecadadas em favor do SENAR têm como hipótese de incidência prevista pela legislação operações de compra e venda de produtos rurais, logo a contribuição somente é devida nos casos em que há real realização de tal operação, como disciplinada pelos institutos do direito privado, não podendo ser considerada aplicada a analogia ou alteração do conteúdo e alcance para justificar a aplicação. JUNTADA EXTEMPORÂNEAS DE PROVAS. VERDADE MATERIAL. O princípio da verdade material no processo administrativo, admite a juntada de documentos a qualquer tempo nos autos, independentemente de deferimento do pedido de juntada prévio. Contudo, a parte deve apresentar as provas que alega pretender juntar. Recurso Voluntário Provido em Parte - Crédito Tributário Mantido em Parte. (CARF, Acórdão nº 2803-002.856. 3ª Turma Especial. Julgamento: 20/11/2013) g.a.

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF Exercício: 2005 PRINCÍPIO DA PRECLUSÃO PROCESSUAL. PRINCÍPIO DA VERDADE MATERIAL. A aplicação do princípio da preclusão não pode ser levado às últimas conseqüências, por força do princípio da verdade material. Pois o Princípio da Verdade Material está em permanente tensão com o da Preclusão e toca ao julgador ponderá-los adequadamente. RENDIMENTOS DECORRENTES DE ALUGUÉIS. DESPESAS DE ADMINISTRAÇÃO. DEDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO. ADMISSIBILIDADE. Nos termos do artigo 50, do Regulamento do Imposto de Renda (RIR/1999), as despesas pagas para cobrança dos aluguéis não integram a base de cálculo do imposto de renda Recurso Voluntário provido. (CARF, Acórdão nº 2801-002.078. 1ª Turma Especial. Julgamento: 30/11/2011) g.a.

Como também o CSRF:

IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE TERRITORIAL RURALITR Exercício: 2001 ÁREA DE PRESERVAÇÃO PERMANENTE. ADA TEMPESTIVO. APRESENTAÇÃO NO RECURSO ESPECIAL. PRECLUSÃO. NÃO CONFIGURAÇÃO. OBSERVÂNCIA DO PRINCÍPIO DA VERDADE MATERIAL. O princípio da verdade material determina que o processo administrativo tributário seja conduzido de modo a que o seu desfecho seja amparado, da melhor maneira possível, na verdade dos fatos apurados. A apresentação do Ato Declaratório Ambiental, tempestivo, pelo contribuinte, ainda que posteriormente à impugnação, por desbancar o fundamento mesmo da autuação, não pode ser desconsiderada, sob pena de se solucionar o respectivo processo administrativo fiscal em descompasso com a verdade dos fatos, apenas em benefício de formalidades procedimentais. (CSRF, Acórdão nº 9202-002.295. 2ª Turma. Julgamento: 08/08/2012) g.a.

Ou seja, o julgador não pode e nem deve ficar adstrito somente ao que as partes trouxerem aos autos. Ele tem que ir adiante. Investigar. Analisar irrestritamente informações, dados ou documentos que comprovem a existência, ou não, de infração tributária.

Em alguns casos, a Administração fica presa ao formalismo processual exacerbado e o sobrepõe a matéria e à verdade dos fatos. Entretanto, para que o formalismo não se torne um instrumento que restringe a observância da forma e distancia a verdade material, deve a Administração relaxar, moderadamente, para que alcance a função social do processo.

Isso não quer dizer que deva ser deixada de lado a forma e os requisitos mínimos indispensáveis do processo administrativo, mas sim que haja a prevalência da justiça sobre a forma.

Nas palavras de Antonio Cesar Bueno Ferreira, auditor-fiscal da RFB e especialista em Direito Processual Tributário (p. 56-57):

Isto não significa que a verdade formal não possa conter a verdade material, mas apenas que a liberdade investigativa, os meios próprios de averiguação dos eventos de interesse tributário e as faculdades procedimentais e processuais conferidas à Administração se apresentam como instrumentos mais apropriados para a maior aproximação com a verdade material do que aquelas que são usualmente disponíveis no processo judicial. Pelo princípio da verdade material, mais especificamente aplicável ao processo administrativo fiscal, a autoridade administrativa tem o poder-dever de carrear aos autos e apreciar todas as informações e documentos que se possa ter a respeito da matéria tratada, sem se limitar às provas colacionadas pelas partes.

Assim, o poder instrutório do julgador administrativo é definido pelos limites da lide formada nos autos. Essa maior liberdade no processo administrativo decorre do próprio fim visado com o controle administrativo da legalidade, eis que, não havendo interesse subjetivo da Administração na solução do litígio, verifica-se a possibilidade de cancelamento do lançamento ou reforma de decisão administrativa, mesmo com base em evidências trazidas aos autos após a inicial. (grifos acrescidos)

Ante o exposto, o Fisco ao ter uma maior liberdade no processo administrativo, deve buscar sempre a verdade. Seja ao permitir a apresentação póstuma de uma prova, ou então investigar tudo ao seu alcance para que assim haja a tão almejada justiça.

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CONCLUSÃO

Com esse artigo, verificamos que tanto a administração quanto o contribuinte estão sujeitos ao limite de apresentação de provas no processo administrativo fiscal federal, tendo em vista que a administração tributária tem o dever de apresentar todas as provas no lançamento do crédito tributário que comprovam o fato ilícito em que concorreu o contribuinte à infração tributária e, por outro lado, o contribuinte que tem que trazer aos autos os documentos probatórios no momento da defesa.

Entretanto, quando o contribuinte não traz aos autos os documentos probatórios na impugnação/defesa/manifestação de inconformidade, resta precluso o seu direito de apresentar novas provas em outro momento processual. Isso porque o instituto da preclusão dá fim a uma determinada fase processual.

Todavia, tornar preclusa a possibilidade de se apresentar novas provas após a impugnação/defesa/manifestação de inconformidade é contrário ao principio da busca pela verdade material, haja vista ter o julgador a função de buscar a efetividade da justiça, de modo a evitar que a rigidez do sistema e a formalidade processualista não se sobreponham sobre a função social do processo.

A previsão de um momento exato para apresentação de provas não deve servir como obstáculo ao contribuinte, e sim como forma de orientá-lo como um momento mais favorável para que assim o fizesse. Isso, para colocar ordem ao processo, e não para causar óbice.

O legislador não pode permitir que a preclusão se dê até às últimas consequências, pois caso assim o faça, ferirá diretamente o principio da verdade material.

Assim sendo, diante de todo o exposto, este trabalho concluiu pela possibilidade da autoridade julgadora aceitar a produção de novas provas após a impugnação/defesa/manifestação de inconformidade para que não haja discordância com a verdade dos fatos, tendo em vista que a formalidade processualista e procedimental não pode se sobrepor à justiça, à verdade material e ao conhecimento dos fatos. O processo administrativo fiscal tem de ser justo e democrático e servir a sua função social, e não se prender somente ao momento processual.

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____. Lei n 9.784, de 29 de janeiro de 1999. Regula o processo administrativo no âmbito da Administração Pública Federal. Obtida pela Internet. Portal da Presidência da República. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l9784.htm. Acesso em: 01 mar. 2014.

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Notas

^[1] CSRF. 2ª Turma. Processo nº 15586.000833/2005-27. Acórdão 9202-002.295. Julgamento: 08/08/2012.

^[2] STJ. Terceira Turma. Processo 2001/0083562-9. RESP 331.550/RS. Min. Relatora Nancy Adrighi. Julgamento: 26/02/2002. DJE 25/03/2002.

^[3] FRAGA, Henrique Rocha. Os princípios da legalidade, da verdade material e do inquisitório perante a atividade administrativa de lançamento tributário. Jus Navigandi, Teresina, ano 14, n. 2158, 29 maio 2009. Disponível em: <http://jus.com.br/artigos/12871>. Acesso em: 26 fev. 2014.