A integração no Direito Tributário

1.Introdução

Ao direito público subjetivo de petição, consagrado na Constituição da República (artigo 5º, inciso XXXIV, "a"), há de corresponder necessariamente a garantia assegurada no inciso XXXV do mesmo diploma, pela qual, em qualquer hipótese, o juiz é obrigado a julgar, sob pena de negar-se o direito à justiça. Isto decorre da faculdade de qualquer cidadão de invocar a tutela jurisdicional sempre que se tenha como lesado ou simplesmente ameaçado um direito individual ou coletivo.

Em decorrência da garantia constitucional, o artigo 126 do Código de Processo Civil Brasileiro, bem como o artigo 4º da Lei de Introdução ao Código Civil ^[1], o artigo 8º da Consolidação das Leis do Trabalho ^[2] e o próprio artigo 108 do Código Tributário Nacional, que encontraram disposição semelhante no artigo 4º do Código Napoleônico ^[3], acolheram o princípio do non liquet ^[4], pelo qual é vedada a denegação de justiça.

Assim, para aplicar-se a lei, que é estática quando de sua formulação, ao caso concreto, tornando-a dinâmica, viva, é necessário que o aplicador a interprete, seja seu o texto claro ou obscuro. Poder-se-ia afirmar que a interpretação surge da necessidade de aplicação da lei e decorre de sua generalidade, pois, nas palavras de Clóvis Beviláqua,

"as leis devem estabelecer as máximas gerais, os princípios fecundos em conseqüências, para que o aplicador, diante das exigências dos fatos, possa deduzir, dessa generalidade, os preceitos particulares que se acomodem às circunstâncias." ^[5]

Buscaremos, então, neste modesto trabalho, desvendar o sentido da expressão "lacuna" no Direito, bem como a identificação de suas espécies; a distinção entre os processo de interpretação e de integração; a analogia como método de integração da norma; a diferenciação entre ela e a interpretação extensiva, e, finalmente, seu emprego em face do princípio da legalidade, sempre sob as perspectivas do Direito Tributário.

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2.Lacunas da lei

Ao regular novas situações, dentro das quais seria impossível prever todos os aspectos, o legislador, por vezes, deixa de apreciar alguns deles propositalmente, por algumas razões: deficiência de técnica legislativa, intenção de não regular desde logo, imprevisibilidade de todas as situações possíveis desde a elaboração da lei e interpretação ab-rogante. ^[6]

À existência de lacunas no Direito, contrapunha-se o "normativismo" de HANS KELSEN, para quem a norma jurídica seria o objeto único de estudo na ciência do Direito, sendo aquelas "uma ficção utilizada pelo legislador com a finalidade de limitar o poder de interpretação dos tribunais quando este constata uma ´falta´ de norma jurídica dentro do sistema." ^[7] Assim, segundo ele, não haveria lacunas no Direito, pois neste haveria sempre de encontrar-se o fundamento de uma decisão judicial.

Contudo, mesmo diante da existência de um mandamento constitucional proibitivo da denegação de justiça, o juiz não poderia decidir quando estivesse diante da presença do que KARL ENGISCH denominou "lacuna jurídica" ^{[8] [9]}, pois, segundo ele, não haveria possibilidade de "fechamento" da ordem jurídica. A solução seria então

"... manter a plenitude da ordem jurídica como uma idéia ´regulativa´, como um ´princípio de razão que, enquanto regra, postula o que de nossa parte deve acontecer, e não aceita o que no objeto nos é apresentado como um dado em si." ^[10]

Buscando diferenciar as "lacunas jurídicas" das "lacunas da lei", ULRICH KLUG estabelece a existência de dois sistemas de normas: "N1" (ordem legal positiva) e "N2" (ordem de Direito supralegal), onde estas corresponderiam a "N1" e aquelas corresponderiam a "N2". Haveria, ainda, as "lacunas provisórias da lei", quando a falha no sistema "N1" seria preenchida por uma norma do sistema "N2". Todavia o autor admite a existência do "domínio vazio do Direito", onde se situariam os fatos intencionalmente não regulados pelo legislador. ^[11]

Hoje, não pairam discussões, na doutrina pátria e estrangeira, acerca da existência de lacunas no sistema jurídico, pois segundo afirma Ch.Perelman,

"À lacuna, em Direito, corresponde, em um sistema formal, a noção de incompletude. Poder-se-ia afirmar que um sistema formal é incompleto, desde que, a partir dos axiomas e das regras inferidas do sistema, é impossível demonstrar-se uma proposição que pode-se formular neste sistema e igualmente impossível demonstrar sua negação; em outros termos, se há um meio de indicar uma proposição do sistema, da qual não se pode demonstrar nem a veracidade, nem a falsidade" ^[12] (tradução livre da Autora)

Sob outro aspecto: ainda que o Direito procure, na medida do possível, esgotar-se, buscando a completude, existiriam situações nas quais ele defronta-se com fatos não previstos, ou sejam, lacunas, que seriam exatamente a manifestação desta incompletude. Karl Larenz também acentua esta característica, afirmando que

"só se pode falar de ´lacunas´ de uma lei quando esta aspira a uma regulação completa em certa medida, para um determinado sector. (...) Mas mesmo quando se parte da idéia de uma ordem jurídica totalmente codificada, esta só contém ´lacunas´ enquanto a questão de que se trata é em absoluto susceptível e está necessitada de regulação jurídica." ^[13]

As lacunas, às quais fazemos referência, são as que o autor denomina, em contrapartida às lacunas normativas ^[14], de "lacunas da regulação" ^[15]:

"Não se trata de que aqui a lei, se se quiser aplicar sem uma complementação, não possibilite uma resposta em absoluto; a resposta teria de ser que justamente a questão não está regulada e que, por isso, a situação de facto correspondente fica sem conseqüência jurídica. Mas tal resposta, dada pelo juiz, haveria de significar uma denegação de justiça, se se tratar de uma questão que caia no âmbito da regulação jurídica intentada pela lei e não seja de atribuir, por exemplo, ao espaço livre do Direito. Por isso, para chegar a uma resolução juridicamente satisfatória, o juiz precisa de preencher a lacuna da regulação legal e, por certo, em concordância com a intenção reguladora a ela subjacente e com a teleologia da lei." ^[16]

Acerca destes conceitos, há que se ouvir a oportuna advertência de CH. PERELMAN, no sentido de que as noções de "lacuna" e "vazio" nada mais são que metáforas, que, no Direito, podem suscitar algumas dificuldades e, sobretudo, controvérsias. Todavia seu princípio é simples: o juiz pode preencher as lacunas, mas não o vazio, que vem a exigir uma ação do legislador. ^[17]

E. Krings, em estudo sobre o tema, afirma a existência de "lacunas internas", ou seja, aquelas decorrentes do mesmo sistema, fornecendo-nos um critério razoavelmente seguro para identificá-las:

"A lacuna interna pode apresentar-se de duas maneiras: a) desde que a lei utilize-se de termos que ela não define; b) desde que a lei seja imprecisa, obscura, ambígua; c) desde que a lei tenha se omitido de precisar certos elementos do sistema, sem os quais ele não pode funcionar regularmente." ^[18](tradução livre da Autora)

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3.Integração e interpretação da norma tributária

Decorrendo a atividade de interpretação da própria necessidade de aplicação da lei, não só o julgador e o oficial da Administração a interpretam, mas o próprio contribuinte, profissionais de planejamento fiscal – contadores, auditores, advogados, especialistas em tributos -, sem contar os economistas, sociólogos e cientistas políticos, além de historiadores.

Por força das concepções racionalistas, dominantes nos séculos XVII e XVIII, pelas quais preponderava a valoração da lei, como expressão máxima do Direito, não havia preocupações com a interpretação da lei. Considerada clara e precisa, de modo a prever todos os conflitos humanos, restava ao juiz apenas e tão somente a função de aplicá-la, sem qualquer valoração, limitando-se apenas a uma tarefa mecânica. MONTESQUIEU, em seu Espírito das Leis, já afirmava que serem os juízes a boca que pronuncia a palavra da lei, não lhes cabendo limitar sua vigência ou rigor.

A distinção entre interpretação e integração surgiu com Savigny, para quem aquela seria o método de apreensão do verdadeiro pensamento da lei, ainda que impropriamente expresso e esta o processo de preenchimento de lacuna. Posteriormente, François Geny aprofundou a distinção, estabelecendo a lei e a vontade do legislador como limites da interpretação.

Assim, seria correto afirmar que a tarefa de "interpretar" precede a de "integrar", pois para KARL LARENZ, antes de tudo, a primeira atividade consiste em evitar a contradição entre as normas, solucionar o concurso de normas e regulações e delimitar, entre si, as órbitas de regulação. ^[19] Aprofundando esta idéia, estabeleceu como fronteira da interpretação a capacidade expressiva da linguagem ou no "sentido possível da letra da lei" (mögliche Wortsinn). ^[20] Para ele, a característica principal da interpretação é que, através deste processo, o intérprete busca apenas e tão somente o significado do texto, sem qualquer acréscimo ou omissão.

"... missão da interpretação da lei é evitar a contradição entre normas, responder a questões sobre concursos de normas e concursos de regulações e delimitar, uma face às outras, as esferas de regulação, sempre que tal seja exigível." ^[21]

Para Ricardo Lobo Torres, pontífice no assunto, no Direito Brasileiro,

"... a grande diferença entre interpretação e integração, portanto, está em que, na primeira, o intérprete visa a estabelecer as premissas para o processo de aplicação através do recurso à argumentação retórica, aos dados históricos e às valorizações éticas e políticas ^[22], tudo dentro do sentido possível do texto; já na integração o aplicador se vale dos argumentos de ordem lógica, como a analogia e o argumento a contrario, operando fora da possibilidade expressiva do texto da norma." ^[23]

É mister reafirmar que a determinação da lacuna surge com a interpretação da norma: esgotado este processo, poder-se-á dizer que a hipótese sob exame não encontra previsão normativa. Muitas vezes, não há sequer a necessidade de integrar a norma, bastando apenas a aplicação da interpretação extensiva.

Para HORÁCIO A. GARCÍA BELSUNCE, a integração da lei seria entendida como

"el proceso que tiene por objeto llenar sus lagunas, incluyendo en el campo de la aplicación de la norma, presupuestos de hecho no previstos en la misma, pero que se encuentram en relación de afinidad o semejanza con los en ella contemplados. Son estos procesos, los que Giannini involucra dentro del tema de la aplicación de la ley tributaria, como dos momentos de la misma." ^[24]

Segundo Jose Juan Ferreiro Lapatza, a interpretação supõe um processo lógico por meio do qual se trata de determinar qual é a vontade do legislador expressa através de uma norma, pressupondo a existência de um caso regulado expressamente; já a integração consistiria em processo lógico pelo qual se trata de determinar qual teria sido a vontade do legislador, caso houvesse previsto um caso não levado em conta, exigindo assim hipótese não regulada. ^[25]

Muitos autores, como Eros Grau, entendem ser a integração apenas e tão somente um processo de hermenêutica, do qual o aplicador se utiliza quando a lei não dispõe expressamente sobre a hipótese em exame ^[26]. Há autores, como Gilberto de Ulhoa Canto, que chegam a afirmar que

"Desta maneira, a integração, na minha opinião, tem pouco campo de emprego no Direito Tributário, a não ser naquilo que o Supremo Tribunal Federal, ao decidir sobre o caráter taxativo da lista de serviços sujeitos a imposto municipal, definiu como analogia compreensiva." ^[27]

Ainda assim, o próprio Código Tributário Nacional diferencia os dois processos, ao definir, em seu artigo 107, a interpretação e, no artigo 108, a integração. Diante do caso concreto, dificílima é a distinção entre elas, cujo maior problema consiste em estabelecer-se com precisão e certeza a diferença entre a analogia (processo de integração) e a interpretação extensiva (método de interpretação).

"A interpretação extensiva pressupõe que dada hipótese, não estando compreendida na letra da lei, o está todavia no seu espírito: há ainda regra, visto que o espírito é que é o decisivo. Quando há lacuna, porém, a hipótese não está compreendida nem na letra nem no espírito de nenhum dos preceitos vigentes." ^[28]

Outro problema consiste na hierarquia dos métodos de integração, estabelecida, em ordem de preferência, pelo artigo 108 do Código Tributário Nacional, sob o influxo da legislação italiana ^[29], ao prever que diante das lacunas da lei hão de ser utilizadas, sucessivamente, a analogia, os princípios gerais do direito tributário, os princípios gerais de direito público e, por fim, a eqüidade. Todavia, evitaremos seu exame, que encontra-se fora do escopo do presente estudo.

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4.A analogia e a integração no direito tributário

Diante de dois fatos idênticos, há de ser aplicada a mesma regra de Direito, por força do inafastável princípio da igualdade jurídica. Através da analogia, o intérprete aplica uma determinada norma, relativa a um fato, a outro fato não regulado, mas análogo ao anterior (ubi eadem ratio legis, eadem est elus dispositio).

Karl Larenz preconiza a aplicação da analogia, como método de integração, com vistas a preencher as lacunas da lei.

"Se se trata de uma lacuna da lei patente, a integração acontece, a maior parte das vezes, por via da analogia ou do recurso a um princípio ínsito na lei. Também é possível uma orientação à ´natureza das coisas´. Entendemos por analogia a transposição de uma regra, dada na lei para a hipótese legal (A), ou para várias hipóteses semelhantes, numa outra hipótese B, não regulada na lei, ´semelhante´ àquela. A transposição funda-se em que, devido à sua semelhança, ambas as hipóteses legais hão de ser identicamente valoradas nos aspectos decisivos para a valoração legal; quer dizer, funda-se na exigência da justiça de tratar igualmente aquilo que é igual. A integração da lacuna da lei, por via de um recurso a um princípio ínsito na lei, funda-se em que a situação de facto não regulada expressamente na lei é aquela a que o princípio (igualmente) se refere, sem que aqui intervenha um princípio contrário." ^[30]

Há autores, como Amílcar de Araújo Falcão, que consideram a analogia mais que um método de integração da norma.

"a analogia é meio de integração da ordem jurídica, através do qual, formulando raciocínios indutivos com base num dispositivo legal (analogia legis), ou em um conjunto de normas ou dispositivos legais combinados (analogia juris), se preenche a lacuna existente em determinada lei. Nesse caso, há criação de direito, ainda que o processo criador esteja vinculado à norma ou às normas preexistentes levadas em consideração." ^[31]

Buscando uma saída para a tormentosa questão, Karl Larenz procura estabelecer a diferença entre as duas espécies de analogia da seguinte forma:

"A transposição de uma regra, dada para uma hipótese legal, numa outra ´semelhante´ a ela, quer dizer, que se há de considerar igual na sua valoração, denomina-se analogia legis; mais apropriada a esse respeito seria a expressão ´analogia particular´, porque é aplicada ´analogicamente´ uma norma legal particular a uma situação de facto não regulada por ela. Dela se distingue tradicionalmente a denominada analogia juris; mais exacta é a sua denominação como ´analogia geral´. Aqui, de várias disposições legais que ligam idêntica conseqüência jurídica a hipóteses legais diferentes, infere-se um ´princípio jurídico geral´ que se ajusta tanto à hipótese não regulada na lei como às hipóteses reguladas." ^[32]

Carlos Maximiliano propõe uma distinção entre as duas espécies do gênero analogia, o que nos faz concluir que a analogia legis confundir-se-ia com a interpretação extensiva.

"A respeito de analogia duas possibilidades merecem registro: ou falta uma só disposição, um artigo de lei, e então se recorre ao que regula um caso semelhante (analogia legis); ou não existe nenhum dispositivo aplicável à espécie nem sequer de modo indireto; encontra-se o juiz em face de instituto interiramente novo, sem similar conhecido; é força, não simplemente recorrer a uma preceito existente, e, sim, a um complexo de princípios jurídicos, à sintese dos mesmos, ao espírito do sistema inteiro (analogia juris) (...) A analogia legis apóia-se em uma regra existente, aplicável a hipótese semelhante na essência; a analogia juris lança mão do conjunto de normas disciplinadoras de um instituto que tenha pontos fundamentais de contato com aquele que os textos positivos deixaram de contemplar; a primeira encontra reservas de soluções nos próprios repositórios de preceitos legais; a segunda, nos princípios gerais do Direito " ^[33]

E. Krings, em seu estudo sobre o problema, define sua aplicação no Direito Tributário como

"Este método consiste em estender o campo de aplicação da lei a uma situação, um ato ou um fato não expressamente previsto por ela, equiparando-lhes aos casos análogos, para os quais a lei regula a percepção do tributo." ^[34] (tradução livre da Autora)

Por força desta necessidade, estabeleceu o artigo 108 do Código Tributário Nacional, que "na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada: I. a analogia;... ", excepcionando as hipóteses de criação de tributo, em seu parágrafo 1º.

Todavia, é mister a distinção feita por Francisco de Souza Matos, entre "analogia por força de compreensão" e "analogia por extensão":

"Se se trata de ´analogia por força de compreensão´ ou seja, se é a aplicação da norma positiva a um caso já compreendido no seu espírito, e aí latente, embora não previsto expressamente, nada mais legítimo, por isso que é da vontade da lei tributar aquele caso ou aquela situação. Se não a estende a esse caso, arrisca-se a comprometer os ´fins sociais a que ela se dirige´. Ao contrário, se se estende a norma positiva a situações nela não previstas, não compreendidas no seu espírito (analogia por extensão), embora tenha com a situação prevista pontos de contato ou afinidades nesse caso, sim, pode-se dizer que há criação de norma nova e diferente, com flagrante desrespeito ao § 34 do art. 141 da Constituição Federal ^[35]." ^[36]

Para Alfredo Augusto Becker, na analogia por compreensão, há interpretação, eis que o intérprete verifica a existência de regra jurídica já existente, ao passo que, na analogia por extensão, criar-se-ia regra jurídica nova ^[37], inexistindo atividade de interpretação.

"Com efeito, o ´intérprete´ constata que o fato por ele focalizado não realiza a hipótese de incidência da regra jurídica; entretanto, em virtude de certa analogia, o ´intérprete´ estende ou alarga a hipótese de incidência da regra jurídica de modo a abranger o fato por ele localizado." ^[38]

François Gény, por exemplo, não hesitava em afirmar que a analogia leva à criação de norma nova, sendo, portanto, um processo criador de norma jurídica e não mero processo interpretativo. No entanto, não era este o entendimento de CARLOS MAXIMILIANO, para quem

"O processo analógico, entretanto, não cria direito novo; descobre o já existente; integra a norma estabelecida, o princípio fundamental, comum ao caso previsto pelo legislador e ao outro, patenteado pela vida social. O magistrado que recorre à analogia, não age livremente; desenvolve preceitos latentes, que se acham no sistema jurídico em vigor." ^[39]

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5. A analogia e a interpretação extensiva no direito tributário

Para Norberto Bobbio ^[40], há uma diferença entre a natureza jurídica da interpretação extensiva e da analogia, manifestada pelos efeitos decorrentes de uma e de outra. Para ele, na primeira, ocorreria uma aplicação da mesma norma a hipóteses não especificamente por ela contempladas, pelo que, para Francisco de Souza Matos seria confundida com a "analogia por compreensão" ^[41]. Na outra, diante da ausência de norma reguladora para a hipótese específica, criar-se-ia uma nova norma, não aplicando-se extensivamente aquela já existente.

Alfredo Augusto Becker distingue a analogia por compreensão e analogia por extensão:

"É preciso distinguir entre analogia por compreensão e analogia por extensão; na primeira, a Interpretação constata a incidência de regra jurídica que já existia; na segunda, não ha Interpretação, mas criação de regra jurídica nova que, uma vez criada, incide sobre sua hipótese de incidência (´fato gerador´ ou suporte fático)." ^[42]

Contudo, Amílcar de Araújo Falcão demonstra não haver, de fato, que falar-se em interpretação extensiva ou restritiva, eis que

"O intérprete, portanto, não cria, nem inova; limita-se a considerar o mandamento legal em toda a sua plenitude e extensão e a, simplesmente, declarar-lhe a acepção, o significado e o alcance. Pode ocorrer que o legislador tenha expressado mal a sua vontade, estabelecendo-se entre a dicção da lei e o seu espírito uma inequivalência ou um desequilíbrio aparentes, de modo que a fórmula verbal signifique menos (minus dixit quam voluit) ou mais (plus dixit quam voluit) do que se intentava dizer. Em qualquer dos dois casos, a interferência do intérprete, restabelecendo o sentido da norma, pela pesquisa de seu espírito (mens legis), não amplia, nem restringe aquele mesmo sentido. É um erro, ou uma impropriedade, como se vê falar, em um caso, em interpretação extensiva e, no outro, interpretação restritiva." ^[43]

O verdadeiro cerne da questão, muito bem apontado por Ricardo Lobo Torres, consiste em identificar o "limite da expressividade das palavras da lei" ^[44], pois, para ele, seu emprego deve observar alguns parâmetros:

"...só se utiliza quando insuficiente a expressividade das palavras da lei; é necessário que haja semelhança notável entre o caso emergente e a hipótese escolhida para a comparação; beneficia assim o fisco que o contribuinte." ^[45]

Outro aspecto a ser investigado, segundo Amílcar Falcâo, seria a intenção do legislador de fazer uma enumeração taxativa ou meramente exemplificativa, pois segundo ele:

"O critério mais seguro para distinguir as duas situaçãoes consiste em que, no último caso, os fatos ou circunstâncias são numerosos e guardam entre si traços comuns, que permitem reuni-los numa categoria, enquanto, no primeiro caso, a enumeração é menos ampla e os fatos ou circunstâncias deixam sobressair caracteres secundários a traduzirem situações diversas em cada hipótese, tornando-se indeterminado, ou não aparecendo qualquer elemento ou traço comum." ^[46]

A interpretação extensiva teria lugar, então, para aplicar-se aquela norma a circunstâncias, fatos, situações enumeradas exemplificativamente, pois a lei teria dito menos que gostaria (dixit minus quam voluit); a hipótese examinada estaria fora do alcance expresso da lei, embora o legislador a tenha querido contemplar. Ainda assim, estaríamos diante de mera atividade declarativa. A este respeito, FRANCISCO JOSÉ CARRERA RAYA esclarece que

"...la interpretación extensiva no hace más que aclarar el sentido de la ley poniendo de acuerdo su letra insuficiente con su espíritu. Con otras palabras, la interpretación extensiva precisa el significado de una norma ya formulada..." ^[47]

Assim, não há que se equiparar a analogia à interpretação extensiva, pois, mesmo diante das dificuldades para a sua distinção, no caso concreto, são divergentes. A primeira parte de uma regra geral, que é extendida até atingir a hipótese não regulada pela letra da lei, que, a partir de então, passará a reger as duas situações. A outra submete duas situações semelhantes a uma mesma regra, que, em princípio, prevê apenas a primeira, enquanto a segunda não encontraria previsão em dispositivo algum.

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6.O emprego da analogia e o princípio da legalidade no direito tributário

A aplicação da analogia no Direito Tributário tornou-se questão controvertida e de dificílima solução. A conexão entre o princípio da legalidade e a proibição da analogia surgiu do ideário liberal da Europa do século XVIII, onde eclodiram movimentos revolucionários, como a Revolução Francesa de 1789, que tornou-se também uma das causas da Independência dos Estados Unidos da América, em 1776, e da Inconfidência Mineira, no Brasil. Estes movimentos foram provocados exatamente pela atividade tributária arbitrária e, quase sempre, extorsiva do Estado. Eis a razão do princípio da legalidade ter assumido uma função garantidora no Direito Tributário, tal como ocorreu no Direito Penal.

Por estas razões, a existência de lacunas no Direito vem de encontro às limitações do Poder Judiciário, em função do princípio da separação dos poderes. Assim, diante da presença de uma lacuna, poderia o juiz supri-la ou, assim atuando, estaria desempenhando função privativa do Poder Legislativo ?

A vexata quaestio consiste em saber se, através da analogia, pode uma norma tributária extender-se a situações não incluídas em seu campo de aplicação, mas que, dada sua similitude com a hipótese a ser regulada, estaria nele incluído; estaria ocorrendo violação ao princípio da reserva legal ?

A doutrina alemã, na qual desponta KLAUS TIPKE, considerado o maior especialista em Direito Tributário da atualidade, entende ser possível a coexistência entre aquele limite constitucional e o emprego da analogia, como método de integração jurídica.

Segundo registram JUAN MARTIN QUERALT, CARMELO LOZANO SERRANO, GABRIEL CASADO OLLERO e JOSÉ M. TEJERIZO LÓPEZ, a questão está sendo revista, no Direito espanhol, de modo a admitir-se a analogia onde a Ley General Tributaria – artigo 23.3 – não proíbe. Entendem eles que cabe ao Tribunal Constitucional decidir se a analogia contraria o princípio da reserva de lei ou, ao contrário, seria ela o vetor de promoção de igualdade jurídica, através da capacidade contributiva.

"En la doctrina española, PÉREZ ROYO ha afirmado que el único límite que se presenta para la aplicación analógica de las normas tributárias es el mismo que se presenta para cualquier norma jurídica, o sea el límite de carácter puramente lógico de la estructura de su presupuesto de hecho, añadiendo que ni siquiera en el ámbito penal es el principio de reserva de ley, en sí mismo considerado, el que excluye la aplicación analógica de las normas penales, sino la exigencia de certeza incorporada en el princípio de tipicidad." ^[48]

Dadas as similitudes de institutos e princípios, cujas lindes foram tão bem examinadas pela Prof.ª Misabel Abreu Machado Derzi, em sua obra "Direito tributário, direito penal e tipo" ^[49], e sua característica de manifestação do poder de império do Estado, muitos dos princípios e limitações constitucionais aplicáveis ao Direito Penal, também o serão ao Direito Tributário.

De fato, só para citar o exemplo mais expressivo, à conduta típica, cuja descrição abstrata, no Direito Penal, é feita pela norma penal incriminadora, corresponde, no Direito Tributário, o fato gerador. O tipo penal, portanto, há de ter todos os seus elementos constitutivos previstos em lei (nulla poena, nullum crimen sine lege); logo, o mesmo princípio há de ser adotado em matéria tributária. ^[50]

Em sede constitucional, encontramos as verdadeiras semelhanças entre estes dois campos do Direito, com a aplicação dos princípios que lhe são comuns, tais como: legalidade ou reserva legal, anterioridade, igualdade, irretroatividade da lei, retroatividade da lei mais benéfica, devido processo legal, ampla defesa e contraditório.

Assim, à guisa de argumentação, tomemos por exemplo o artigo 4.1. do Código Penal Espanhol que veda expressamente qualquer método ou processo ampliativo da letra da lei.

"Las leyes penales no se aplicarán a casos distintos de los compreendidos expresamente en ellas."

Guardando coerência com o princípio respeitado na lei penal, o artigo 23.3. da Ley General Tributária contém expressa vedação ao uso da analogia para ampliar os limites do fato gerador, das isenções e das bonificações ^[51]. JOSE JUAN FERREIRO LAPATZA justifica a proibição pelo fato de que a obrigação tributária é obrigação ex lege; assim não se pode exigir tributo com fundamento na analogia, dada a violação ao princípio da legalidade. ^[52] FRANCISCO JOSÉ CARRERA RAYA registra que a corrente majoritária, na doutrina espanhola, situa a proibição não só em relação ao fato gerador, isenções e bonificações, mas a todos os elementos essenciais ou estruturais do tributos, por serem matéria de reserva de lei. ^[53] Contudo, este mesmo diploma excepciona a regra em seu artigo 24, ao determinar que

"Art. 24. Para evitar el fraude de ley se entenderá que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos, actos o negocios jurídicos realizados com el propósitode eludir el pago del tributo, amparándo-se en el texto de normas dictadas con distinta finalidad, siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible..."

Considerada a reserva de lei ou princípio da legalidade (lex certa, praevia, scripta e stricta), como decorrência lógica e necessária da necessidade de segurança jurídica, corolário essencial do Estado de Direito, podemos desdobrá-lo em dois subprincípios: o princípio da reserva de lei formal e princípio da reserva de lei material, cujo sentido foi esclarecido por Luciano Amaro da Silva, ao asseverar que

"quando se fala em reserva de lei para a disciplina do tributo, está-se a reclamar lei material e lei formal. A legalidade tributária não se contenta com a simples existência de comando abstrato, geral e impessoal (lei material), com base em que sejam valorizados os fatos concretos." ^[54]

A segurança jurídica requer lei formal, ou seja, exige que aquele comando que cria a exação, além de abstrato, geral e impessoal (reserva de lei material), ao elaborar a norma jurídica tributária (hipótese de incidência, sujeitos ativo e passivo, bases de cálculo, alíquotas) ^[55], seja formulado por órgão titular de função legislativa (reserva de lei formal).

Tributario. ICM. Vendedor e comprador sediados em estados-membros diversos. Fato gerador. Local da fatura da nota fiscal. Aliquota interna. ctn, arts. 97, iii, 102, 108 e 114. Del. 406/1968 (art. 1º.). Leis estaduais/mg 6.763/1975 e 7.164/1977. 1. A definição do fato gerador corresponde a situação definida em lei, sintonizando a nota fiscal ou a fatura (expressão da ´tradição´) o local da saida para a entrega ao consumidor final, espelhando o envolvimento do ato mercantil. 2. Repudio a ´saida ficta´ e a ´analogia´ para justificação de compreensão fiscalista na venda direta ao consumidor. 3. A ingerencia da legislação estadual em assunto reservado a lei complementar e sementeira de violação dos limites legais a criação de tributação. 4. No caso, o ICM tem como local de incidencia aquele de onde saiu a mercadoria para o consumidor. 5. Precedentes jurisprudenciais. 6. Recurso provido. (STJ - 1ª Turma - RESP-87862/MG - Min. MILTON LUIZ PEREIRA j. 27/02/1997 - DJU 24/03/1997) (grifos nossos)

Há autores de peso, como Fernando Sainz de Bujanda ^[56] e, entre nós, Amílcar de Araújo Falcão ^[57], que entendem que o emprego da analogia feriria a segurança jurídica, pela violação ao princípio da legalidade tributária insculpido, entre nós, na norma do artigo 150, I da Constituição Federal, abrindo um campo de demasiada discricionariedade para o aplicador, eis que estaria sendo suprida a vontade do legislador. Para Alfredo Augusto Becker,

".... quando se trata de lei tributária criadora de tributo, é indispensável que preexista regra jurídica outorgando, expressamente, ao juiz (ou à autoridade incumbida do lançamento), o poder de "aplicar" (criar), por analogia, a regra jurídica tributária criadora do tributo. (...) A sua referida ineficácia decorre da existência de outra regra jurídica (portanto, justamente em virtude do indicado cânone hermenêutico), esta de natureza constitucional (existente em todas as modernas Constituições), que proíbe a cobrança de tributo sem prévia lei que o estabeleça" ^[58]

Para FRANCISCO DE SOUZA MATOS, a discussão acerca do emprego da analogia, no Direito Tributário, estaria encerrada na medida em que a ela nem sempre criaria uma norma jurídica, mas consistiria em sua aplicação a um caso não previsto expressamente, mas que, com ele, guarda afinidade, tendo escapado à letra, mas não a mens legis. Prossegue afirmando que sua aplicação não constitui desrespeito ao princípio da legalidade, já que não acarreta tributação de fato que o legislador não quis tributar, dada a sua identificação com a norma já existente. ^{[59] [60]}

Outros, como Ricardo Lobo Torres, afirmam que a legalidade deve ser contrabalançada com a igualdade, através da capacidade contributiva, e com a justiça, que passaria a ter seu papel equilibrado com a segurança jurídica ^[61]

A considerar-se a opinião de Norberto Bobbio, acima exposta, de que a analogia criaria nova norma, realmente estar-se-ia violando o princípio da legalidade tributária e ferindo de morte a segurança jurídica. Todavia, pela existência da analogia por extensão, que, na verdade, se confunde com a interpretação extensiva, não haveria nenhum óbice, para que ela fosse aplicada no Direito Tributário, eis que, neste caso, ambos os fatos estariam compreendidos na ratio legis.

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7.Considerações finais

Por força de sua natureza excepcional, de intervenção no patrimônio do cidadão, a norma tributária deveria ser objeto de grande atenção por parte do legislador no Estado de Direito. Dessarte, haveriam de ser raras as oportunidades de aplicação dos processos de integração da norma tributária, que, concluímos, deve privilegiar a tipicidade fechada ^[62], ou seja, a descrição rigorosa dos elementos que compõe o fato gerador, celula mater da obrigação tributária.

Contudo, a considerar-se a sábia ponderação de RICARDO LOBO TORRES, para quem "o princípio da tipicidade não implica no total fechamento da norma, capaz de excluir a analogia. No direito tributário aparecem com freqüência os conceitos indeterminados, as cláusulas gerais e os tipos, que, sendo lacunosos por definição, abrem-se para a colmatação pela analogia." ^[63], é forçoso admitir-se o emprego da analogia em matéria tributária, com o objetivo de impedir discriminações na aplicação do Direito, através da busca da harmonia entre a letra da lei e a mens legis. ^[64]

"No se trataría, pues, de que por medio de la analogía se crearan ex novo normas tributarias, sino más bien de impedir un tratamiento discriminatorio en la aplicación del Derecho."

No que tange ao direito tributário material (nullum tributum sine lege) e ao direito tributário penal (nulla poena sine lege), dado o seu caráter excepcional, eis que consistem em ingerência no patrimônio do cidadão-contribuinte, não podem ter seu campo de aplicação ampliado, pois todo o processo de integração e interpretação da norma tem seus limites fixados pela legalidade. Contudo, a discussão não pode ser apresentada nos termos do confronto entre a analogia e o princípio da legalidade, pois, como bem esclarece FERNANDO PEREZ ROYO

"A nuestro juicio, para analizar esta cuestión, es necesario partir, en primer lugar; de la consideración de que el uso del procedimiento analógico no debe ser puesto en conexión con el principio de legalidad, que es una norma sobre la producción normativa, sobre la articulación entre ley y reglamento, mientras que la analogía se desarrolla, como hemos advertido, en el campo de la aplicación del derecho existente: se trata de un procedimiento que presupone la existencia de una laguna, pero también la existencia de una norma, aunque prevista para un supuesto diferente, pero que debe guardar con el afectado por la laguna una relación de semejanza." ^[65]

O verdadeiro cerne da questão seria a afronta à necessidade de segurança jurídica do cidadão-contribuinte, amparada pelo princípio da legalidade, como limitação constitucional à produção de normas jurídicas, objetivando evitar a discricionariedade da Administração na aplicação da lei tributária. Nesse sentido, afirmamos anteriormente que a lei tributária há de ser clara e precisa, não devendo ser aplicada senão aos casos previstos expressamente por ela.

Todavia, relativamente ao direito tributário formal e processual, o emprego da analogia encontra apoio na doutrina dominante, da qual poderíamos enumerar M.S. GIANNINI, DE LA GARZA e VALDÉS COSTA, citados por CARLOS GIULIANI FONROUGE ^[66], GIAN ANTONIO MICHELLI ^[67] e RUY BARBOSA NOGUEIRA:

"A contrário, o próprio CTN se encarrega de restringir, por muitas disposições, o seu emprego, de modo que, a nosso ver, o que resta é apenas a possibilidade da analogia in favorem ou no campo do Direito Tributário Formal, ou seja, jamais em relação aos elementos constitutivos da obrigação tributária." ^[68]

Este autor traz à colação a opinião de MOACYR LOBO DA COSTA, que sustenta veementemente a tese da inaplicabilidade da analogia em hipóteses outras que não do Direito Formal Tributário:

"Sustentamos que não. Pois admiti-lo seria equiparar o intérprete ao legislador. Atribuir à obrigação tributária uma outra causa além da lei. Destruir a segurança firmada pela Constituição para introduzir o arbítrio em matéria fiscal." ^[69]

Nossos tribunais têm se manifestado no sentido de aceitá-la apenas em relação às normas de direito formal ou processual ^[70], mas não em relação àquelas que criam as exações.

TRIBUTARIO. ICM. VENDEDOR E COMPRADOR SEDIADOS EM ESTADOS-MEMBROS DIVERSOS. FATO GERADOR. LOCAL DA FATURA DA NOTA FISCAL. ALIQUOTA INTERNA. CTN, ARTS. 97, III, 102, 108 E 114. DEL. 406/1968 (ART. 1º). LEIS ESTADUAIS/MG 6.763/1975 E 7.164/1977.

1. A definição do fato gerador corresponde a situação definida em lei, sintonizando a nota fiscal ou a fatura (expressão da ´tradição´) o local da saida para a entrega ao consumidor final, espelhando o envolvimento do ato mercantil. 2. Repudio a ´saida ficta´ e a ´analogia´ para justificação de compreensão fiscalista na venda direta ao consumidor. 3. A ingerencia da legislação estadual em assunto reservado a lei complementar e sementeira de violação dos limites legais a criação de tributação. 4. No caso, o ICM tem como local de incidencia aquele de onde saiu a mercadoria para o consumidor. 5. Precedentes jurisprudenciais. 6. Recurso provido. (STJ - 1ª Turma - RESP-87862/MG - Min. MILTON LUIZ PEREIRA j. 27/02/1997 - DJU 24/03/1997)

TRIBUTÁRIO. ISS. SERVIÇOS ACESSÓRIOS PRESTADOS POR BANCOS. NÃO INCIDÊNCIA. LISTA ANEXA AO DECRETO-LEI Nº 406/68. TAXATIVIDADE. Os serviços bancários não incluídos na lista anexa ao Decreto-lei nº 406/68 não possuem caráter autônomo, pois inserem-se no elenco das operações bancárias originárias, executadas, de forma acessória, no propósito de viabilizar o desempenho das atividades-fim inerentes as instituições financeiras. A lista de serviços anexa ao Decreto-lei nº 406/68 é taxativa, não se admitindo, em relação a ela, o recurso a analogia, visando a alcançar hipóteses de incidência diversas das ali consignadas. Precedentes. Recurso improvido, sem discrepância.(STJ – 1ª Turma - RESP-192635/RJ - Min. DEMÓCRITO REINALDO – j. 29/04/1999 - DJ 31/05/1999)

Apesar da tentativa de elucidar alguns aspectos de questão tão tormentosa para os estudiosos e aplicadores da lei tributária, frustramo-nos ao reconhecer que muito ainda há de ser dito e discutido sobre o emprego da analogia e, sobretudo, suas limitações em face da interpretação extensiva, o que, sem dúvida alguma, poderia ajudar a estabelecer parâmetros mais confiáveis para seu emprego.

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Notas

1. "Quando a lei for omissa, o juiz decidirá o caso de acordo com a analogia, os costumes e os princípios gerais do direito."

2. "As autoridades administrativas e a Justiça do Trabalho, na falta de disposições legais ou contratuais, decidirão, conforme o caso, pela jurisprudência, por analogia, por eqüidade e outros princípios e normas gerais do direito, principalmente do direito do trabalho, e, ainda, de acordo com os usos e costumes, o direito comparado, mas sempre de maneira que nenhum interesse de classe ou particular prevaleça sobre o interesse público."

3. "Le juge qui refusera de juger, sous prétexte du silence, de l´obscurité ou l´insuffisance de la loi, pourra être poursuivi comme coupable de déni de justice."

4. "O juiz não se exime de sentenciar ou despachar, alegando lacuna ou obscuridade da lei. No julgamento da lide, caber-lhe-á aplicar as normas legais; não as havendo, recorrerá à analogia, aos costumes e aos princípios gerais do direito."

5. BEVILÁQUA, Clovis. Teoria Geral do Direito, p. 56 apud FRANCISCO DE SOUZA MATTOS, A interpretação da lei tributária e a analogia, Revista de Direito Administrativo, volume 21:12-23, 1950

6. ASCENÇÃO, José de Oliveira. A integração das lacunas do sistema normativo, Revista dos Tribunais, volume 489, julho/1976, p. 12/3

7. KELSEN, Hans. Teoria Pura do Direito, 3ª edição, Coimbra, 1974, p. 341 apud PAULA, Luiz Gonzaga Modesto de. A Lacuna e a Antinomia no Direito Tributário, Revista dos Tribunais, vol. 539, set./1980, p. 24/26

8. ENGISCH, Karl. Introdução ao Penasmento Jurídico, Lisboa, 1968, cap. VII apud PAULA, Luiz Gonzaga Modesto de. Op.cit., p. 24/26

9. Neste sentido: LARENZ, Karl. Metodologia da Ciência do Direito, 2ª edição, trad. José Lamego, Lisboa : Fundação Calouste Gulbekian, p. 488

10. KANT. Kritik der Reinen Vernunft, livro II, 2ª parte, seção 8ª apud ENGISCH, Karl. Op.cit.

11. KLUG, Ulrich. Observations sur le problème des lacunes en Droit, Le Problème des Lacunes en Droit, Ch. Perelman, Bruxelas, 1968, p. 85 e ss.

12. "A la lacune en droit correspond, dans un système formel, la notion d´incompletude. On dira qu´un système formel est incomplet lorsque, à partir des axiomes et des règles d´inférence du système, il est impossible de démontrer une proposition que l´on peut formuler dans ce système et qu´il est également impossible de démontrer sa négation, en d´autres termes, s´il ya moyen d´indiquer une proposition du système dont on ne peut prouver ni la verité ni la fausseté" (PERELMAN, Ch (Ed.), Le problème des lacunes en droit : Essai de synthèse, Le Problème des Lacunes en Droit, Bruxelles:E. Bruylant, 1968, p. 537)

13. LARENZ, Karl. Op.cit. p. 448/9

14. "De vez em quando pensa-se que existe uma lacuna da lei só quando uma norma não pode ser aplicada em absoluto sem que se lhe acrescente uma nova disposição que se encontra a menos na lei. Nestes casos, em que a norma particular está incompleta, pode-se falar de uma ´lacuna normativa´". (LARENZ, Karl. Op.cit. p. 450)

15. Idem, p. 450

16. LARENZ, Karl. Op.cit. p. 450/1

17. PERELMAN, CH., Op.cit., p. 539

18. "La lacune interne peut se présenter de diverses manières: a) lorsque la loi utilise des termes dont elle ne donne pas la définition; b) lorsque la loi est imprécise, obscure, ambiguë; c) lorsque la loi a omis de préciser certains éléments du système, sans lesquels celui-ci ne peut normalmente fonctionner" (KRINGS, E. Les lacunes en droit fiscal in Le problème des lacunes en droit, Bruxelles: E. Bruylant, 1968)

19. LARENZ, Karl. Op.cit. p. 376/7

20. TORRES, Ricardo Lobo. Normas de Interpretação e Integração do Direito Tributário, Rio de Janeiro: Forense, 1991, p.23

21. LARENZ, Karl. Metodologia da Ciência do Direito, trad. José Lamego, 2ª edição, Lisboa:Fundação Calouste Gulbekian, p. 377

22. Na verdade, na atividade de interpretação, busca-se a mens legislatoris (motivação da lei), seus antecedentes históricos, dentro de uma visão sistemática, na qual inclui-se o fim colimado pela norma e sua posição dentro do sistema jurídico ao qual deve integrar-se.

23. TORRES, Ricardo Lobo. Op.cit. p.23

24. GARCÍA BELSUNCE, Horacio A. Temas de Derecho Tributario, Buenos Aires:Abeledo-Perrot, p. 134

25. FERREIRO LAPATZA, Juan Jose. La interpretacion en el derecho financiero especial referencia al derecho tributario, Revista de Direito Tributario, volume 51

26. GRAU, Eros R. Conceito de Tributo e Fontes de Direito Tributário, São Paulo: Resenha Tributária, IBET, 1975 apud MARIA DE FÁTIMA RIBEIRO, Legislação Tributária in Comentários ao Código Tributário Nacional, 4ª edição, Rio de Janeiro:Forense, 1999, p. 224

27. CANTO, Gilberto de Ulhoa. Legislação tributária, sua vigência, sua eficácia, sua aplicação, interpretação e integração, Revista Forense, volume 267, p.25/29

28. ASCENSÃO. José de Oliveira. Op.cit. p.15

29. Art.12, II, das Disposizioni sulla Legge in Generale: "Se una controversia non puo essere decisa con una precisa disposizione, si ha riguardo alle disposizioni che regolano casi simili o materie analoghe; se il caso rimane ancora dubbio, si decide secondo i principi generali dell´ordinamento giuridico dello Stato." apud Ricardo Lobo Torres, As Influências Italianas no Direito Tributário Brasileiro, Revista de Direito Renovar, volume 4, Rio de Janeiro:Renovar, jan./abr. 1996, p.45/59

30. LARENZ, Karl. Op.cit. p. 461

31. FALCÃO, Amílcar de Araújo. Interpretação e Integração da Lei Tributária, Introdução ao Direito Tributário, Rio de Janeiro:Editora Rio, 1976, p.73/74

32. LARENZ, Karl. Op.cit. p.464

33. MAXIMILIANO, Carlos. Hermenêutica e Aplicação do Direito, 3ª edição, Rio de Janeiro: Forense, p. 210

34. "Cette méthode consiste à étendre le champ d´application de la loi à une situation, un acte ou un fait non expressément prévus par cette loi, en les compartant à des cas analogues pour lesquels la loi règle la perception de l´impôt "(KRINGS, E. Op.cit. p.464)

35. O autor refere-se à Constituição Federal de 1946; hoje, artigo 150. I.

36. MATOS, Francisco de Souza. Op.cit. p.20

37. Neste sentido: FALCÃO, Amílcar de Araújo.Op.cit., p.73/74

38. BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário, 3ª edição, Porto Alegre:Lejus, 1998, p. 133

39. MAXIMILIANO, Carlos. Op.cit. p. 214

40. BOBBIO, Norberto. Ancora in torno alla distinzione tra interpretazione estensiva ed analogia, Giurisprudenza Italiana, Torino, 1968 apud HUCK, HERMES MARCELO, Evasão e Elisão: Rotas Nacionais e Internacionais do Planejamento Tributário, São Paulo:Saraiva, 1997, p. 100.

41. MATOS, Francisco de Souza. Op.cit. p. 20

42. BECKER, Alfredo Augusto. Op.cit. p. 132

43. FALCÃO, Amílcar de Araújo. Op.cit. p. 73

44. TORRES, Ricardo Lobo. A proibição de analogia no direito tributário, Revista de Informação Legislativa 100:261-268, 1988, p. 264

45. TORRES, Ricardo Lobo. Normas de interpretação no Direito Tributário, p. 62

46. FALCÃO, Amílcar Araújo. Op.cit. p.79/80

47. CARRERA RAYA, Francisco José. Manual de Derecho Financiero, volumen I : Derecho Financiero y Teoria de los Ingressos Públicos, Madrid : Tecnos, 1994, p.118

48. QUERALT, Juan Martín; SERRANO, Carmelo Lozano; OLLERO, Gabriel Casado; e LÓPEZ, José M. Tejerizo. Curso de Derecho Financiero Y Tributário. 7ª ed.rev. e atualizada, Madrid : Technos, 1996

49. DERZI, Misabel de Abreu Machado. Direito tributário, direito penal e tipo. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1988

50. "O tipo tem fronteiras por natureza fluídas. Resulta de uma descrição de um elenco de características relevantes, mas as figuras reais podem reunir um número maior ou menor dessas características, sem deixarem de poder ser referidas a ele. Pelo contrário, um conceito é definido, e as figuras que não possam subsumir-se à definiçãonão podem integrar-se no conceito." (ASCENÇÃO, José de Oliveira. Op.cit. p. 21)

51. "Art. 23. 3. No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones o bonificaciones."

52. FERREIRO LAPATZA, Jose Juan. Op.cit. p. 9/10

53. CARRERA RAYA, Francisco José. Op.cit. p. 119

54. SILVA, Luciano Amaro. Direito Tributário Brasileiro, 3ª edição, São Paulo:Saraiva, 1999, p.114

55. A reserva de lei formal é reservada aos aspectos essenciais dos tributos, principalmente em relação ao fato gerador. Nesse sentido: "È assim que, a seu tempo, aludiremos à importância do fato gerador para que se chegue concretamente à fixação das seguintes noções: a) identificação do momento em que nasce a obrigação tributária principal; b) determinação do sujeito passivo principal da obrigação tributária; c) fixação dos conceitos de incidência, não-incidência e isenção; d) determinação do regime jurídico da obrigação tributária: alíquota, base de cálculo, isenções etc.; e) distinção dos tributos in genere; f) distinção dos tributos in specie...." (FALCÂO, Amílcar de Araújo. Fato Gerador da Obrigação Tributária, 6ª edição, rev. e atual. por Flávio Bauer Novelli, Rio de Janeiro : Forense, 1999, p.6

56. SAINZ DE BUJANDA, Fernando. Analisis jurídico del hecho imponible in Hacienda y Derecho, Madrid, volumen IV, p. 603 apud HERMES MARCELO HUCK, Op.cit., p. 100.

57. FALCÃO, Amílcar de Araújo. Op.cit. p.74

58. BECKER, Alfredo Augusto. Op.cit. p. 134

59. MATTOS, Francisco de Souza. Op.cit. p. 19

60. Neste sentido: TROTABAS, Louis. A interpretação das leis fiscais, Revista de Direito Administrativo, volume 1, 1945, p. 45

61. TORRES, Ricardo Lobo. A proibição de analogia no direito tributário in Revista de Informação Legislativa, (25) 100, out./dez. 1988

62. A expressão foi cunhada no Direito luso-brasileiro por ALBERTO XAVIER (in Os princípios da legalidade e da tipicidade da tributação, São Paulo:Revista dos Tribunais, 1978, p.94/95), de quem emprestamos a definição: "Sabendo-se que o princípio da legalidade assumiu no Direito Tributário um conteúdo peculiar, dado o influxo dos ideais de segurança jurídica – sabendo-se, por outro lado, que a segurança jurídica está na base do princípio da determinação – então importa concluir que existe um imperativo constitucional, dirigido ao legislador ordinário, por força do qual este deverá formular os elementos essenciais do tributo em termos ´determinados´. Numa palavra: ao legislador ordinário está vedada a utilização de conceitos jurídicos indeterminados em matéria de incidência, de isenções de base de cálculo ou de alíquota."

63. Ibidem

64. Neste sentido: CARRERA RAYA, Francisco José. Op.cit., p. 119

65. PEREZ ROYO, Fernando. Derecho Financiero y Tributario : Parte General, 9ª edição, Madrid : Civitas, p. 94

66. FONROUGE, Carlos M. Giuliani, Derecho Financiero, volume I, 6ª ed., Buenos Aires:Depalma, 1997

67. "Así, no hay duda que las normas que disciplinan el procedimiento administrativo de liquidación o de recaudación, como también las normas procesales se sometem como cualquier otra a la analogía. Las dudas, por el contrario, surgen respecto a las normas tributarias en sentido estrito o impositivas en cuanto regulan la prestación coactiva en sus elementos subjetivos y objectivos." (MICHELLI, Gian Antonio. Curso de Derecho Tributario, Madrid : Edersa, 1975)

68. NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributário, 14ª edição, São Paulo : Saraiva, 1995, p. 99

69. COSTA, Moacir Lobo da. Da analogia no Direito Tributário, Revista de Direito Administrativo, volume 35, 1954

70. TRIBUTÁRIO. REPETIÇÃO DO INDÉBITO. JUROS DE MORA. Se a lei não dispuser de modo diverso, os juros de mora incidentes sobre o crédito tributário impago são calculados à taxa de 1% (um por cento) ao mês (CTN, art. 161, § 1º). Analogicamente, a regra vale para o crédito oponível à Fazenda Pública como decorrência do direito à repetição do indébito (CTN, art. 108, I). Embargos de divergência acolhidos. (STJ – 1ª Seção - ERESP-111524/SE – Rel. Min. Ari Pargendler - j. 06/11/1998 – DJU 07/12/1998)