Contribuinte de fato: figura estranha à regra-matriz de incidência tributária

1 Introdução

O presente trabalho analisa a figura do chamado contribuinte de fato e a sua repercussão jurídica para o Direito Tributário.

A monografia se inicia com uma visão geral da regra-matriz de incidência tributária - RMIT. Diante de uma breve análise dos critérios da RMIT, o trabalho se concentrará no critério pessoal, especialmente no sujeito passivo da relação jurídica tributária.

Em seguida, ainda com o intuito de criar as premissas necessárias para a melhor compreensão do tema deste trabalho, serão explanadas as distinções entre os conceitos doutrinários de contribuinte de fato e de contribuinte de direito, dando-se maior ênfase, por se tratar do tema central do presente trabalho, ao contribuinte de fato.

Na sequência, o trabalho abordará a real (des)importância da figura do contribuinte de fato para o estudo do Direito Tributário, com respaldo de posicionamentos jurisprudenciais, especialmente na mudança de entendimento do Superior Tribunal de Justiça.

Ao final, analisar-se-á criticamente toda a situação, o que demonstrará a desnecessidade do estudo do contribuinte de fato no Direito Tributário, na maioria dos tributos, uma vez que este não se encontra inserido na regra-matriz de incidência tributária. 

2 REGRA MATRIZ DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA

2.1 A APRESENTAÇÃO DA REGRA-MATRIZ DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA POR PAULO DE BARROS CARVALHO

Inspirado nas ideias de Alfredo Augusto Becker e Geraldo Ataliba, Paulo de Barros Carvalho apresentou a chamada regra-matriz de incidência tributária – RMIT.[1]

           

Segundo Paulo de Barros Carvalho, a construção da norma tributária em sentido estrito é obra do cientista do Direito e, nas suas próprias palavras:

[...] se apresenta, de final, com a compostura própria dos juízos hipotético-condicionais. Haverá uma hipótese, suposto ou antecedente, a que se conjuga um mandamento, uma consequência ou estatuição. A forma associativa é a cópula deôntica, o dever-ser que caracteriza a imputação jurídico-normativa. Assim, para obter-se o vulto abstrato da regra-matriz é mister isolar as proposições em si, como formas de estrutura sintática; suspender o vector semântico da norma para as situações objetivas (tecidas por fatos e por comportamentos do mundo); ao mesmo tempo em que se considera os atos psicológicos de querer e de pensar a norma.[2]

Em outras palavras, entende Paulo de Barros Carvalho, ao apresentar a sua teoria da regra-matriz de incidência tributária, que compete a cada cientista do Direito a identificação dos elementos da norma jurídica. Após esse trabalho, o jurista deve isolar os dados localizados para montar e construir a norma jurídica.[3]

Como se observa, o estudo de Paulo de Barros Carvalho acerca da regra-matriz pode ser aplicado a qualquer norma jurídica e não apenas àquelas de cunho tributário, tendo em vista que os elementos acima indicados são, em regra, comuns a todas as normas jurídicas, independentemente da área do Direito.

Todavia, como o presente trabalho se limitará ao estudo do Direito Tributário, a análise a seguir delineada aplicar-se-á às normas jurídicas tributárias.

A grosso modo, toda norma jurídica tributária, de acordo com as lições de Paulo de Barros Carvalho, deverá apresentar um antecedente, no qual é possível identificar um critério material, um critério espacial e um critério temporal, ligado a um consequente, no qual se destacam os critérios pessoal e quantitativo.

No tópico a seguir, cada um desses critérios será devidamente analisado e explanado, sempre com enfoque nos princípios de Direito Tributário.

2.2 CRITÉRIOS DA REGRA-MATRIZ DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA

2.2.1 Os critérios do antecedente da regra-matriz de incidência tributária

O antecedente (também chamado de hipótese ou suposto) da regra-matriz de incidência tributária é construída pela vontade do legislador, responsável pela seleção dos dados de fato da realidade que são disciplinados, qualificando-os como fatos jurídicos.[4]

Partindo dessa premissa, é possível identificar no antecedente da regra-matriz de incidência tributária três critérios. São eles:  a) critério material,  b) critério espacial e c) critério temporal.

2.2.1.1 Critério material

O critério material é o núcleo do fato descrito no antecedente da norma. É o verbo que será conjugado pelo sujeito passivo da relação jurídica tributária.

Utilizando exemplos, a compreensão do critério material fica bastante simplificada e de fácil entendimento.

No caso do imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana – IPTU, a norma que institui o referido tributo determina que é devido o seu recolhimento por aquele que seja proprietário, detentor de domínio útil ou de posse de bem imóvel localizado na zona urbana (art. 32 do Código Tributário Nacional). Percebe-se, pois, nesse caso, que o critério material da regra-matriz de incidência tributária do IPTU é “ser proprietário, detentor de domínio útil ou de posse de imóvel urbano”. Esse é o verbo que deverá ser conjugado pelo sujeito passivo para que haja a incidência deste tributo.

Tomando-se, como exemplo, o imposto de importação, consoante art. 19 do Código Tributário Nacional, este tributo é devido por aquele que importar produto. Dúvida não há, portanto, que o critério material da regra-matriz de incidência tributária do imposto de importação é “importar produto”.

Assim, resta claro que o critério material se caracteriza como a fusão do verbo e do complemento que são conjugados pelo sujeito passivo da relação tributária.

2.2.1.2 Critério espacial

Como o próprio nome denota, o critério espacial é aquele que diz respeito ao local em que o verbo e o complemento (critério material) devem ser conjugados para que ocorra a incidência tributária.

Paulo de Barros Carvalho defende que o critério espacial da regra-matriz de incidência tributária, inevitavelmente, se enquadrará em uma de três formas compositivas, assim classificadas:

a) hipótese cujo critério espacial faz menção a determinado local para a ocorrência do fato típico;

b) hipótese em que o critério espacial alude a áreas específicas, de tal sorte que o acontecimento apenas ocorrerá se dentro delas estiver geograficamente contido;

c) hipótese de critério espacial bem genérico, onde todo e qualquer fato, que suceda sob o manto da vigência territorial da lei instituidora, estará apto a desencadear seus efeitos peculiares.[5]

           

Em uma dessas três formas acima descritas é possível enquadrar todos os tributos previstos no ordenamento brasileiro, como aponta-se a seguir.

No primeiro caso (letra a), estariam enquadrados os impostos de importação e de exportação, tendo em vista que a legislação exige, para suas incidências, o desembaraço aduaneiro, com o efetivo recolhimento de um dos impostos devidos, considerando-se ser o caso de entrada ou de saída de produto.

Na segunda forma acima exposta (letra b), o legislador exige que a conjugação do verbo e do seu complemento (critério material) ocorra em determinado espaço geográfico. É o caso, por exemplo, dos imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana e do imposto sobre a propriedade territorial rural, nos quais a legislação indica que eles incidirão, respectivamente, sobre imóveis urbanos e rurais.

Finalmente, na terceira situação (letra c), estariam presentes todos os demais tributos.

Essa terceira situação chega a confundir diversos e renomados estudiosos do Direito. É que, nessa hipótese, o critério espacial coincide com o espaço de vigência territorial da lei, mas não se confundem. Observe-se, por exemplo, o imposto de renda. Esse imposto tem vigência em todo território brasileiro, mas o critério espacial pode, por exemplo, se dar no exterior, por expressa previsão legal.

Em suma, o critério espacial “é o espaço físico em que a relação jurídica pode passar a existir.”[6]

2.2.1.3 Critério temporal

O último dos critérios do antecedente da regra-matriz de incidência tributária é o critério temporal.

A definição do critério temporal da regra-matriz de incidência tributária possui grande importância, tendo em vista ser ele o responsável por indicar o marco de tempo em que se dá por ocorrido o fato. É o momento no qual o verbo e o complemento (critério material) são conjugados.

Voltando à didática dos exemplos, destaquem-se os casos do imposto sobre a propriedade de veículos automotores - IPVA e do imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana. Em ambos os casos, o legislador estabeleceu como critério temporal a data de 1º de janeiro, ou seja, no primeiro dia do exercício financeiro. Assim, para esses dois tributos, o critério temporal será a data de 1º de janeiro.

Em outras palavras, aquele cidadão que for proprietário de veículo automotor (no caso do IPVA) ou proprietário de imóvel urbano (no caso do IPTU), no dia 1º de janeiro, deverá providenciar o recolhimento do imposto devido, desde que preenchidos os demais critérios da regra-matriz de incidência tributária desses impostos, pois dúvida não há de que o critério temporal encontra-se devidamente preenchido.

           

Seguindo as lições de Aurora Tomazini de Carvalho[7], deve-se sempre ter em mente que o critério temporal serve para indicar o exato momento em que se considera consumado o acontecimento que será promovido à categoria de fato jurídico. Diante dessa precisão, também será possível a aferição da norma que deverá ser aplicada ao caso concreto.

2.2.2 Os critérios do consequente da regra-matriz de incidência tributária

Por sua vez, o consequente da regra-matriz de incidência tributária individualiza a relação jurídica, tendo em vista que apresenta o critério pessoal, referente aos sujeito ativo e sujeito passivo, e o critério quantitativo, que expõe a base de cálculo e a alíquota a ser aplicada para o tributo retratado pela referida regra-matriz.

           

O presente trabalho inciará a análise dos critérios do consequente pelo critério quantitativo, uma vez que o critério pessoal é indispensável para o entendimento do tema central aqui desenvolvido.

2.2.2.1 Critério quantitativo

O critério quantitativo é o responsável pela definição do montante de tributo a ser pago pelo sujeito passivo, pois reúne a conjugação da base de cálculo e da alíquota, indispensáveis para mensuração pecuniária do tributo.

Entende-se por base de cálculo o montante sobre o qual incidirá determinado percentual (alíquota) para obtenção do valor a ser pago pelo sujeito passivo da regra-matriz de incidência tributária a título de tributo.

Voltando ao uso dos exemplos, para maior clareza, verifica-se a seguinte base de cálculo nos tributos abaixo indicados:

- Imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana – IPTU: a base de cálculo, consoante art. 33 do Código Tributário Nacional, é o valor venal do imóvel;

- Imposto sobre a transmissão de bens imóveis e de direitos a eles relativos: conforme determina o art. 38 do Código Tributário Nacional, é o valor venal dos bens ou direitos transmitidos;

- Imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza: o art. 44 do Código Tributário Nacional aponta que a  base de cálculo do imposto é o montante real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributáveis.

No que tange à alíquota, é a mesma um percentual ou valor fixo que incidirá sobre a base de cálculo para aferição do montante do tributo devido.

A alíquota será representada por um percentual sempre que a base de cálculo tiver um valor econômico, como por exemplo: no IPTU e no ITIV, cujas bases de cálculo foram acima identificadas.

De outra forma, a alíquota será um valor fixo quando a base de cálculo não for expressa em uma unidade monetária. Nesse segundo caso, pode-se citar, como exemplos, os impostos de importação e de exportação, nos quais a alíquota pode ser específica, com base na unidade de medida adotada pela lei tributária.

Leandro Paulsen, comentando o art. 20 do Código Tributário Nacional, leciona, sobre a alíquota específica, que:

A alíquota específica é o montante em dinheiro exigido por unidade de medida estabelecida em cada produto. Ou seja, em se tratando de alíquota específica, teremos, e.g., um imposto de tantos reais por tonelada. Assim, sendo fixado, pela legislação, o montante devido a título de Imposto sobre Importação como sendo determinado montante em dinheiro por unidade de medida do produto (quantidade, peso ou volume), bastará verificar a medida e multiplicar pela quantia indicada. [8]

           

Dessa maneira, como pode ser visto, o critério quantitativo acaba recebendo grande destaque e importância por ser o critério da regra-matriz de incidência tributária que apura o valor do imposto a ser recolhido pelo contribuinte.

2.2.2.2 Critério pessoal

Finalmente, o critério pessoal é aquele que indica os sujeitos da relação jurídico-tributária. Este critério apresenta as pessoas que compõem a regra-matriz de incidência tributária,  sendo uma a credora (sujeito ativo) e a outra a devedora (sujeito passivo) do tributo.

O sujeito ativo é definido pelo Código Tributário Nacional, em seu art. 119, da seguinte maneira: “Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público, titular da competência para exigir o seu cumprimento.”

Ao comentar essa definição legal, Sacha Calmon Navarro Coelho discorda da mesma, destacando que:

A insuficiência do artigo é palmar. Por primeiro, ignora a diferença entre a competência para legislar sobre relações jurídico-tributárias e a capacidade para lançar e receber tributos na qualidade de sujeito ativo da obrigação tributária (que se instaura com a ocorrência do fato gerador a teor do art. 113, §1º, c/c o art. 139 do CTN). São categorias bem diversas. [9]

A crítica de Sacha Calmon Navarro Coelho é bastante pertinente, pois o texto legal acabou misturando a competência para legislar sobre a matéria e a capacidade para lançar e receber os tributos. Apesar de, na maioria das vezes, as duas prerrogativas pertencerem ao mesmo ente público, existem casos em que elas não coexistirão num mesmo ente da Administração.[10]

Assim, afastada a definição legal, adota-se como definição de sujeito ativo aquela utilizada por Paulo de Barros Carvalho, segundo o qual o sujeito ativo é “o titular do direito subjetivo de exigir prestação pecuniária.”[11]

Neste tópico, será explanado apenas o sujeito ativo, tendo em vista que a análise do sujeito passivo encontra-se no centro deste trabalho, o que exige maior detalhamento em um novo capítulo.

3 SUJEITO PASSIVO

Assim como no caso do sujeito ativo, o Código Tributário Nacional também apresenta um conceito legal para o sujeito passivo.

Segundo o art. 121, do mencionado Código Tributário, “o sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.”

Contrariamente ao que ocorre na definição legal do sujeito ativo, o conceito indicado pelo Código Tributário Nacional não encontra grandes resistências na doutrina e na jurisprudência brasileiras, sendo, em sua grande parte, adotado, como se observa a seguir.

Bernardo Ribeiro de Moraes, citado por Leandro Paulsen, entende ser o sujeito passivo “qualquer pessoa colocada por lei na qualidade de devedora da prestação tributária [...], pouco importante o nome que lhe seja atribuído ou a sua situação de contribuinte ou responsável.”[12]

Sacha Calmon Navarro Coelho defende que o sujeito passivo é aquele que está “obrigado a satisfazer a prestação pecuniária, o chamado crédito tributário, correspondente ao tributo devido.”[13]

Paulo de Barros Carvalho, sucintamente, aduz que o sujeito passivo é, in verbis:

[...] portador do dever jurídico de adimplir referida prestação [pecuniária equivalente ao tributo].

[...]

Sujeito passivo da obrigação tributária é, por sua vez, a pessoa física ou jurídica, privada ou pública, de quem se exige o cumprimento da prestação pecuniária. Esse é, em termos jurídicos, o contribuinte, ou seja, aquele que deve realizar o pagamento dos tributos eventualmente devidos. [14]

Por sua vez, Eduardo Sabbag sustenta que o sujeito passivo é “representado pelos entes destinatários da invasão patrimonial na retirada compulsória de valores, a título de tributos.”[15]

Por fim, Aliomar Baleeiro aponta que:

O CTN distingue o sujeito passivo da obrigação principal do sujeito passivo da obrigação acessória. O primeiro é somente quem, por lei, está obrigado a pagar o tributo ou pena pecuniária.[16]

Como se observa, consoante já antecipado, as definições conceituais de sujeito passivo não apresentam grandes discrepâncias doutrinárias, de modo que será adotada, nesta trabalho, a tese de que o sujeito passivo é aquele que deve honrar o pagamento do tributo devido e previsto na regra-matriz de incidência tributária.

3.1 CLASSIFICAÇÕES

O parágrafo único do art. 121 do Código Tributário Nacional apresenta a primeira classificação do sujeito passivo. Consoante o mencionado texto legal, o sujeito passivo se classifica em: contribuinte ou responsável.

O contribuinte seria aquele que realiza o fato gerador. Já o responsável seria aquele que está obrigado, por força de lei, a pagar o tributo no lugar do contribuinte ou juntamente com ele – direta, solidária ou subsidiariamente.

Leandro Paulsen faz crítica à classificação legal (parágrafo único do art. 121 do Código Tributário Nacional), sugerindo outra, nos seguintes termos:

1. Contibuinte: aquele que realiza o fato gerador e que, portanto, é indicado pelo legislador para contribuir em face da sua capacidade contributiva;

2. Terceiros:

2.1. Substituto: o terceiro que, em face de pressuposto de fato específico, é obrigado a apurar o tributo devido e a efetuar seu pagamento em lugar do contribuinte, normalmente mediante retenção e recolhimento [...];

2.2. Responsável: é o terceiro que, em face de pressuposto de fato específico, responde com seu próprio patrimônio no caso de inadimplência do contribuinte, substituto ou retentor [...] [17]      

Ainda Leandro Paulsen apresenta, em sua obra, a classificação de Heleno Taveira Tôrres, segundo a qual o sujeito passivo se dividiria em: contibuintes (individuais ou solidários), responsáveis (com ou sem solidariedade, com ou sem subsidiariedade, nos termos da lei), agentes de retenção (substitutos tributários “para trás”) ou substitutos tributários propriamente ditos (substitutos tributários “para frente”).[18]

Hugo de Brito Machado costuma classificar o sujeito passivo em dois grupos distintos: sujeito passivo direto (ou contribuinte) e sujeito passivo indireto (por transferência ou por substituição).[19]

Identificadas as principais classificações doutrinárias do sujeito passivo, o presente trabalho concentrará a sua análise no contribuinte, cuja definição norteará as conclusões a seguir apresentadas.

3.2 CONTRIBUINTE

Fincadas as premissas acima, será analisada exclusivamente a figura do contribuinte, com a sua clássica e controversa classificação doutrinária de: contribuinte de fato e contribuinte de direito.

Como bem asseverado acima, o contribuinte é aquele que realiza o fato gerador. É aquele que conjuga o verbo constante no critério material da regra-matriz de incidência tributária de determinado tributo.

Paulo de Barros Carvalho sintetiza o seu conceito como sendo o contribuinte “o sujeito de direitos que ocupa o lugar sintático de devedor, no chamado ‘polo passivo da obrigação tributária’.”[20]

Voltando à didática dos exemplos, anteriomente utilizada, o contribuinte do IPTU seria o proprietário, possuidor ou detentor de domínio útil de imóvel urbano. No caso dos impostos de importação ou de exportação, o contribuinte seria o responsável pela importação ou exportação, respectivamente. Na hipótese do imposto sobre operações financeiras – IOF, o contribuinte seria aquele que recebe o crédito.

Percebe-se, pois, principalmente com força nos exemplos, que, sem maiores dificuldades, é possível identificar o contribuinte de determinando tributo com a análise do verbo e do complemento constantes no critério material da regra-matriz de incidência tributária. Ou seja, o contribuinte será aquele que conjugar o referido verbo com o seu complemento.

3.2.1 Contribuinte de direito 

A doutrina costuma identificar o contribuinte acima explanado como sendo o contribuinte de direito.

Herman Benjamin, em julgamento de recurso especial, perante a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça, assim definiu o contribuinte de direito:

[...]

4. Contribuinte de direito é o sujeito passivo que tem relação pessoal e direta com o fato gerador, nos termos do art. 121, parágrafo único, I, do CTN. Indicado na lei para ocupar o pólo passivo da obrigação tributária, é também quem deve, em última análise, recolher o tributo ao Fisco.

5. Assim, contribuinte de direito é, por definição, aquele e somente aquele determinado pela lei. [21]

Essa é a definição clássica e que vincula o contribuinte de direito ao sujeito passivo da regra-matriz de incidência tributária.

Em suma, pode-se afirmar que o contribuinte de direito é aquele com o qual o Fisco possui relação jurídico-tributária, podendo, por consequência, exigir o pagamento do tributo, utilizando-se, inclusive, das medidas judiciais cabíveis.

Figura diversa, todavia, foi criada pela doutrina, visando rotular como contribuinte aquele que não tem qualquer relação direta com a Fazenda: o contribuinte de fato, que será devidamente analisado no capítulo seguinte.

4 CONTRIBUINTE DE FATO: FIGURA ESTRANHA À REGRA-MATRIZ DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA

4.1 CONTRIBUINTE DE FATO

Segundo as lições de Ives Gandra da Silva Martins, o contribuinte de fato é “aquele que suporta o encargo financeiro do tributo.”[22] Essa é a definição clássica do contribuinte de fato, ou seja, a doutrina classificou como contribuinte de fato um terceiro, não-ocupante do polo passivo da relação jurídico-tributária.

O exemplo tradicional do contribuinte de fato é encontrado no imposto sobre a circulação de mercadorias e prestação de serviços – ICMS.

É público e notório que todo e qualquer comerciante embute nos valores pagos pelos consumidores o montante referente ao ICMS. Não é o consumidor substituto tributário do fornecedor, mas, de fato, cabe a ele o efetivo desembolso da quantia que será utilizada para pagamento do tributo.

4.2 CONTRIBUINTE DE FATO E A REGRA-MATRIZ DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA

           

Como já se denota, à luz do Direito Tributário, o chamado contribuinte de fato não é contribuinte e nem responsável tributário. Diante dessa premissa básica, é possível perceber que o contribuinte de fato jamais ocupou ou ocupará o critério pessoal da regra-matriz de incidência tributária.

O fato de o contribuinte de direito repassar o encargo de pagar o tributo para os  contribuintes de fato (assim denominados pela doutrina e jurisprudência) não altera em nada a relação jurídica.

É o contribuinte de direito que continuará ocupando o polo passivo da regra-matriz de incidência tributária. É o contribuinte de direito que será acionado no caso de inadimplência. É o contribuinte de direito que terá legitimidade ativa processual para litigar em juízo tendo como causa de pedir o referido tributo.  

Em verdade, a denominação do contribuinte de fato nada mais é do que uma prática comum de mercado, de economia, que preserva o auferimento de lucro por parte do fornecedor, uma vez que repassa ao chamado contribuinte de fato o encargo financeiro do tributo.

Analise-se, por oportuno, a seguinte situação de direito privado. Imagine-se que uma determinada pessoa decide vender o seu apartamento. Visando facilitar a venda, essa pessoa procura os serviços de um corretor de imóveis. O corretor oferece a proposta de receber, pela venda do imóvel, a comissão de cinco por cento sobre o valor da transação.

A praxe do mercado demonstra que o vendedor acrescentará ao preço do seu imóvel o percentual do corretor, que, por certo, ao fim, será pago pelo comprador (embutido no preço) e não pelo vendedor.

Pergunta-se, pois: o fato de o comprador ter efetuado o pagamento da comissão do corretor juntamente com o preço do imóvel o torna responsável pelo cumprimento das regras acordadas entre vendedor e corretor? Se o vendedor receber a quantia e não efetuar o repasse da comissão, poderia o corretor acionar o comprador, com o qual jamais teve qualquer relação jurídica?

Parece óbvio, no caso posto, que as respostas são negativas. O comprador jamais se comprometeu ou assumiu qualquer responsabilidade pecuniária com o corretor. A única responsabilidade do comprador era a de efetuar o pagamento ao vendedor do preço pactuado entre as partes.

Da mesma forma, no Direito Tributário, o contribuinte de fato jamais assumiu qualquer obrigação perante o Fisco. A obrigação de arcar com o pagamento do tributo sempre foi, e continuará sendo, do chamado contribuinte de direito, com quem a Fazenda possui ligação direta.

Esse era o entendimento dominate no Superior Tribunal de Justiça.

Todavia, em 2012, a jurisprudência desta Corte alterou-se radicalmente, como se observa da transcrição abaixo:

RECURSO ESPECIAL. REPRESENTATIVO DA CONTROVÉRSIA. ART. 543-C CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL.  CONCESSÃO DE SERVIÇO PÚBLICO. ENERGIA ELÉTRICA. INCIDÊNCIA DO ICMS SOBRE A DEMANDA "CONTRATADA E NÃO UTILIZADA". LEGITIMIDADE DO CONSUMIDOR PARA PROPOR AÇÃO DECLARATÓRIA C/C REPETIÇÃO DE INDÉBITO.

- Diante do que dispõe a legislação que disciplina as concessões de serviço público e da peculiar relação envolvendo o Estado-concedente, a concessionária e o consumidor, esse último tem legitimidade para propor ação declaratória c/c repetição de indébito na qual se busca afastar, no tocante ao fornecimento de energia elétrica, a incidência do ICMS sobre a demanda contratada e não utilizada.

- O acórdão proferido no REsp 903.394/AL (repetitivo), da Primeira Seção, Ministro Luiz Fux, DJe de 26.4.2010, dizendo respeito a distribuidores de bebidas, não se aplica ao casos de fornecimento de energia elétrica.

Recurso especial improvido. Acórdão proferido sob o rito do art. 543-C do Código de Processo Civil.[23]

A alteração jurisprudencial acima esposada parece não considerar o quanto explanado anteriormente, pois confere ao contribuinte de fato uma relação com o Fisco que, realmente, não existe. O fato de o consumidor dos serviços de energia elétrica pagar, embutido no preço, uma quantia que será destinada ao pagamento do tributo, não o torna integrante da regra-matriz de incidência tributária do ICMS, que, no caso, somente engloba a Fazenda e a concessionária de energia elétrica.

O consumidor, no caso julgado pelo Superior Tribunal de Justiça, não paga tributo. Ele paga preço.

O Ministério Público Federal, emitindo parecer no julgamento do recurso extraordinário nº 608.872/MG, sob a relatoria do Ministro Dias Toffoli, assim se posicionou sobre o tema:

Assim, a imunidade é deferida pela Constituição às pessoas jurídicas contribuintes de direito de determinado tributo, ou seja, àqueles sujeitos passivos que, não fosse a regra imunizante, seriam destinatários da norma de incidência. Partindo dessa premissa, pode-se concluir que as entidades de assistência social, ainda que suportem o ônus financeiro do tributo, não são parte na relação jurídico-tributária e, por isso, quando na condição de contribuintes de fato do ICMS incidente sobre mercadorias e serviços, não têm direito à imunidade. [24]

Percebe-se, pois, que o Ministério Público Federal, no parecer acima transcrito, apresentado perante o Supremo Tribunal Federal, defendeu o mesmo posicionamento deste trabalho, entendendo que o contribuinte de fato não é parte da relação jurídico-tributária. É, portanto, figura estranha à regra-matriz de incidência tributária.

Ante essa conclusão, não se pretende abolir por completo o estudo do contribuinte de fato. O objetivo deste trabalho científico é demonstrar que o contribuinte de fato não merece ser, em regra, estudado pelo Direito Tributário, cabendo a sua análise a outros ramos de estudos de fenômenos sociais, tais como: a Sociologia, o Direito Financeiro, a Economia e outros ramos que tenham como objeto os efetivos gastos da população.

Paulo de Barros Carvalho também comuga desse entendimento, sugerindo, inclusive, o abandono da classificação “contribuinte de fato e contribuinte de direito”.

No entanto, este mesmo jurista apresenta importante observação sobre este “abandono”, lembrando da importância da figura do contribuinte de fato para o estudo dos tributos que devem obedecer ao princípio constitucional da não-cumulatividade, como se observa da transcrição a seguir:

Por certo, não podemos menos do que abandonar, energicamente, essa classificação de “contribuinte” em (i) “contribuinte de fato” e (ii) “contribuinte de direito”. Cuida registrar, porém, que o abandono da citada classificação não é tão simples como parece. Nos tributos em que se verifica a repercussão jurídica da exação, como é o caso do IPI, o “contribuinte de fato” assume relevância no âmbito do direito tributário, já que, conquanto não seja o sujeito passivo da obrigação de pagar tributos, integra outro vínculo jurídico, nascido por determinação do princípio constitucional da não-cumulatividade, representado pelo liame dentro do qual surge o direito ao crédito do contribuinte em face da Fazenda Pública.[25]

Como bem pontuado acima por Paulo de Barros Carvalho, nos tributos que seguem o princípio da não-cumulatividade, por força de lei, em alguns casos, o tributo é pago por quem não ocupa o sujeito passivo da relação jurídico-tributária. Nessas hipóteses, o estudo do contribuinte de fato não pode ser abandonado por completo, haja vista a importância que ainda possui para o jurista que se debruça sobre a análise da incidência tributária nos casos destes tributos “não-cumulativos”.

No entanto, exceto na situação acima posta, via de regra, o estudo do contribuinte de fato não traz qualquer relevância ao Direito Tributário, uma vez que esta figura não possui qualquer relação com o Fisco e não efetua o pagamento de tributo (e sim de preço).

A classificação doutrinária de “contribuinte de direito e contribuinte de fato” parte da falsa premissa de considerar o contribuinte de fato contribuinte. Em verdade, como fartamente demonstrado neste trabalho, em regra, o contribuinte de fato arca com o pagamento do preço do produto, no qual se encontra incluído o valor pago pelo fornecedor a título de tributo, bem como todos os outros encargos e gastos com matéria-prima.

A transferência do pagamento do tributo ao consumidor é regra primaz do capitalismo, uma vez que não existe fornecedor que não almeje o lucro. Logo, por razão matemática, todas as despesas assumidas pelo fornecedor são repassadas ao consumidor, embutidas no preço pago por este.

5 Conclusão

Demonstrada a questão, não resta dúvida de que é equivocada a classificação do sujeito passivo em contribuinte de fato e contribuinte de direito.

Isso porque, o chamado “contribuinte de fato”, muito embora assuma o ônus financeiro do pagamento do tributo, não possui qualquer relação com o Fisco, pois jamais ocupou a condição de sujeito passivo da relação jurídico-tributária. É, portanto, figura estranha à regra-matriz de incidência tributária.

Como demonstrado no presente trabalho, o contribuinte de fato não efetua o pagamento do tributo. Ele paga, sim, o preço arbitrado pelo fornecedor.

A inclusão, no preço, do montante equivalente ao tributo nada mais é do que princípio elementar do capitalismo, no qual o fornecedor embute no preço arbitrado todas as suas despesas e encargos, uma vez que o seu objetivo é o lucro.

Dessa forma, o contribuinte de fato não só efetua o pagamento do tributo, como também responde pelo pagamento da matéria-prima, do aluguel pago pelo fornecedor, dos salários dos empregados, das comissões dos vendedores e de toda e qualquer despesa que o fornecedor tenha tido para produção e venda do produto.

Não é o fato de o contribuinte de fato assumir o pagamento dessas quantias que o torna parte legítima para figurar na regra-matriz de incidência tributária ou até mesmo, na opinião deste trabalho, figurar como autor de demanda judicial visando questionar qualquer aspecto tributário de tributo cuja relação jurídico-tributária não integra, na condição de sujeito passivo.

Entender ser o contribuinte de fato parte legítima para figurar na demanda acima posta seria aceitar, com base na analogia, que o empregado da empresa cujo tributo fora repassado ao consumidor possa demandar, na seara trabalhista, em face do mesmo contribuinte de fato, uma vez que o salário e as comissões dos vendedores são pagas, de fato, pelo comprador, através do pagamento do preço arbitrado pelo fornecedor.

Por certo, não há qualquer plausibilidade nesse entendimento, da mesma forma como não há na criação doutrinária do contribuinte de fato.

Assim sendo, não resta dúvida de que, exceto no caso dos tributos que seguem o princípio da não-cumulatividade, o estudo do contribuinte de fato não deve ser realizado pelo Direito Tributário, uma vez que se trata de figura estranha à regra-matriz de incidência tributária.

Referências

BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. 11. ed. atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi, Rio de Janeiro: Forense, 2007.

CARVALHO, Aurora Tomazini de. Teoria Geral do Direito (o Constructivismo Lógico-Semântico). Disponível em: <http://www.sapientia.pucsp.br/tde_busca/arquivo.php?codArquivo=9427> .  Acesso em: 29 set. 2014.

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 24. ed. São Paulo: Saraiva, 2012.

­_______________. Direito Tributário: linguagem e método. 4. ed. São Paulo:Noeses, 2011.

COELHO, Sacha Calmon Navarro. Comentário ao art. 119 do CTN. In: NASCIMENTO, Carlos Valder do; PORTELLA, André. Comentários ao Código Tributário Nacional (lei nº 5.172 de 25.10.1966). Rio de Janeiro: Forense, 2008.

_______________. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 11. ed., rev. e atual. Rio de Janeiro: Forense, 2010.

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 27. ed. São Paulo: Malheiros, 2006.

MARTINS, Ives Gandra da Silva. Parecer Jurídico, de 04 de dezembro de 2007. Disponível em: <http://www.gandramartins.adv.br/parecer/detalhe/id/PA00531> Acesso em 09. out. 2014.

MINISTÉRIO PÚBLICO FEDERAL, Parecer no RE 608.872 / MG, Subprocurador-Geral da República Rodrigo Janot Monteiro de Barros. Disponível em: <http://www.stf.jus.br/portal/processo/verProcessoPeca.asp?id=1979619&tipoApp=.pdf> Acesso em: 09 out. 2014.

MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de Direito Tributário, vol. 2, 3. ed., 1995, p. 279 apud: PAULSEN, Leandro. Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 15. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora; ESMAFE, 2013.

PAULSEN, Leandro. Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 15. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora; ESMAFE, 2013.

PAVANI, Vanessa Roda. A regra matriz de incidência tributária. In: Âmbito Jurídico, Rio Grande, XIV, n. 88, maio 2011. Disponível em: <http://www.ambito-juridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=9490>. Acesso em 30 set 2014.

SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 2010.

SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA, 1ª Seção, RESP 1299303/SC, relator: Ministro Cesar Asfor Rocha, Brasília, DF, 08.08.2012, DJe 14.08.2012. Disponível em:

<http://www.stj.jus.br/SCON/jurisprudencia/toc.jsp?tipo_visualizacao=null&processo=1299303&b=ACOR&thesaurus=JURIDICO#DOC2> Acesso em 09 out. 2014.

_______________.  2ª Turma, RESP 928875/MT, relator: Ministro Herman Benjamin, Brasília, DF, 11.05.2010, DJe 01.07.2010. Disponível em:

<http://www.stj.jus.br/SCON/jurisprudencia/toc.jsp?tipo_visualizacao=null&processo=928875&b=ACOR&thesaurus=JURIDICO> Acesso em 08 out. 2014.

TÔRRES, Heleno Taveira. Substituição tributária – regime constitucional, classificação e relações jurídicas (materiais e processuais), RDDT nº 70, julho/01, p.87/108 apud: PAULSEN, Leandro. Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 15. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora; ESMAFE, 2013.

---

[1] CARVALHO, Aurora Tomazini de. Teoria Geral do Direito (o Constructivismo Lógico-Semântico). Disponível em: <http://www.sapientia.pucsp.br/tde_busca/arquivo.php?codArquivo=9427> . Acesso em: 29 set. 2014.

[2] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 24. ed. São Paulo: Saraiva, 2012, p. 298.

[3] CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário: linguagem e método. 4. ed. São Paulo: Noeses, 2011, p. 608.

[4] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 24. ed. São Paulo: Saraiva, 2012, p. 322.

[5] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 24. ed. São Paulo: Saraiva, 2012, p. 329.

[6] PAVANI, Vanessa Roda. A regra matriz de incidência tributária. In: Âmbito Jurídico, Rio Grande, XIV, n. 88, maio 2011. Disponível em: <http://www.ambito-juridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=9490>. Acesso em 30. set 2014.

[7] CARVALHO, Aurora Tomazini de. Teoria Geral do Direito (o Constructivismo Lógico-Semântico). Disponível em: <http://www.sapientia.pucsp.br/tde_busca/arquivo.php?codArquivo=9427> . Acesso em: 29 set. 2014.

[8] PAULSEN, Leandro. Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 15. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora; ESMAFE, 2013, p.708.

[9] COELHO, Sacha Calmon Navarro. Comentário ao art. 119 do CTN. In: NASCIMENTO, Carlos Valder do; PORTELLA, André. Comentários ao Código Tributário Nacional (lei nº 5.172 de 25.10.1966). Rio de Janeiro: Forense, 2008, p. 291.

[10] Sacha Calmon Navarro Coelho, na obra já citada, menciona dois exemplos. No imposto de renda, compete à União legislar sobre a matéria e receber o tributo. Por sua vez, nas contribuições sociais previdenciárias, a União detém a competência para legislar sobre a matéria, mas a cobrança e o recebimento do tributo competirão à autarquia previdenciária (nos dias atuais, o INSS).

[11] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 24. ed. São Paulo: Saraiva, 2012, p. 369.

[12] MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de Direito Tributário, vol. 2, 3. ed., 1995, p. 279 apud: PAULSEN, Leandro. Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 15. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora; ESMAFE, 2013, p.945.

[13] COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 11. ed., rev. e atual. Rio de Janeiro: Forense, 2010, p. 596.

[14] CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário: linguagem e método. 4. ed. São Paulo: Noeses, 2011, p. 630.

[15] SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 2010, p. 662.

[16] BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. 11. ed. atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi, Rio de Janeiro: Forense, 2007, p. 721.

[17] PAULSEN, Leandro. Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 15. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora; ESMAFE, 2013, p. 946.

[18] TÔRRES, Heleno Taveira. Substituição tributária – regime constitucional, classificação e relações jurídicas (materiais e processuais), RDDT nº 70, julho/01, p.87/108 apud: PAULSEN, Leandro. Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 15. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora; ESMAFE, 2013, p.946.

[19] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 27. ed. São Paulo: Malheiros, 2006, p. 161.

[20] CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário: linguagem e método. 4. ed. São Paulo: Noeses, 2011, p. 631.

[21] SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. 2ª Turma, RESP 928875/MT, relator: Ministro Herman Benjamin, Brasília, DF, 11.05.2010, DJe 01.07.2010. Disponível em:

<http://www.stj.jus.br/SCON/jurisprudencia/toc.jsp?tipo_visualizacao=null&processo=928875&b=ACOR&thesaurus=JURIDICO> Acesso em 08 out. 2014.

[22] MARTINS, Ives Gandra da Silva. Parecer Jurídico, de 04 de dezembro de 2007. Disponível em: <http://www.gandramartins.adv.br/parecer/detalhe/id/PA00531> Acesso em 09. out. 2014.  

[23] SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA, 1ª Seção, RESP 1299303/SC, relator: Ministro Cesar Asfor Rocha, Brasília, DF, 08.08.2012, DJe 14.08.2012. Disponível em:

<http://www.stj.jus.br/SCON/jurisprudencia/toc.jsp?tipo_visualizacao=null&processo=1299303&b=ACOR&thesaurus=JURIDICO#DOC2> Acesso em 09 out. 2014.

[24] MINISTÉRIO PÚBLICO FEDERAL, Parecer no RE 608.872 / MG, Subprocurador-Geral da República Rodrigo Janot Monteiro de Barros. Disponível em: <http://www.stf.jus.br/portal/processo/verProcessoPeca.asp?id=1979619&tipoApp=.pdf> Acesso em: 09 out. 2014. 

[25] CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário: linguagem e método. 4. ed. São Paulo: Noeses, 2011, p. 634.