O processo administrativo tributário no sistema brasileiro e a sua eficácia

É de conhecimento elementar que o crédito tributário é constituído pelo lançamento, sendo de competência privativa da autoridade administrativa a sua lavratura. Através dele dá-se início ao procedimento administrativo, que tem por finalidade verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária. Esta é a inteligência do art. 142 do Código Tributário Nacional.

O contribuinte autuado tem o direito de insurgir-se contra o lançamento, apresentando, para tanto, sua defesa perante o órgão competente que, em algumas esferas de governo, pode ser um Tribunal especializado, sem jurisdição, ou um Conselho de Contribuintes.

Diante da quantidade de tributos existentes no Brasil, dá para se ter uma idéia de quantos conflitos de interesses podem surgir no dia-a-dia da relação jurídica das pessoas físicas e jurídicas privadas e a Fazenda Pública. Algumas dessas recorrem-se do processo administrativo, seja na esperança de reverem o lançamento, por ser claramente ilegal e obterem, de logo, o reconhecimento; seja para procrastinar a exação, considerando que ainda poderá discuti-la na Justiça; outras, preferem impugnar o crédito tributário diretamente em Juízo.

O sistema dualista adotado no Brasil, onde os órgãos julgadores não dispõem de jurisdição, portanto, não encerram o conflito, e por não haver total independência ao julgar, pois normalmente estão obrigados a cumprirem atos normativos expedidos pelo próprio ente, muitas vezes de legalidade e constitucionalidade contestável, o processo administrativo deixa de atingir o seu objetivo.

Essa consciência é oriunda do exercício da função de Procurador de Estado, em que hodiernamente nos deparamos com processos judiciais discutindo crédito tributário, cujo fato gerador dista de anos, que já foi, inclusive, apreciado pelo Tribunal Administrativo Tributário do Estado, e que encontra supedâneo na jurisprudência dos Tribunais mas, que continua sendo impugnado, com o único objetivo de protelar o pagamento do tributo, porquanto o contribuinte tem conhecimento de que pode adiá-lo por, no mínimo, mais cinco anos, face a morosidade da Justiça, que somados a outros que passou tramitando na esfera administrativa, totalizará aproximadamente dez anos.

Isto, sem dúvida, gera prejuízos enormes para o Estado que, muitas vezes, considerando o decurso de tempo, sequer chega a receber seu crédito, ora porque o contribuinte fechou as portas e não deixou endereço, ora porque não há patrimônio que possa responder pela dívida.

A escolha do tema surgiu exatamente dessa consciência e insatisfação com o sistema adotado no Brasil e pela possibilidade de conhecer sistemas jurídicos de outros países, e, sem querer ser pretensiosos, sugerirmos mudanças na nossa legislação, para que não continuemos com um processo administrativo tributário que usualmente não alcança o fim colimado.

Procuramos fazer uma abordagem geral do processo administrativo tributário, passando pela sua origem, evolução, competência legislativa, os princípios constitucionais norteadores, os órgãos julgadores e, como paradigma às normas jurídicas pátrias, apresentamos aspetos do processo administrativo tributário em Portugal.

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Capítulo I – PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO

1. Breve relato sobre a origem do processo administrativo

O processo administrativo, sem dúvida, nasceu com o estado de direito, onde as garantias individuais constituem direitos fundamentais. Possivelmente, nos estados totalitários, a vontade do Estado se sobrepõem aos direitos individuais e pratica-se a arbitrariedade, porquanto a vontade do Estado é a do seu governante.

Encontramos na doutrina informações que nos leva a crer que o processo administrativo teve sua origem no due pross of law, surgido na Grã-Bretanha, sendo que, inicialmente, era de cunho eminentemente processual penal.

ALBERTO NOGUEIRA ^[1] em sua obra intitulada "O devido Processo Legal Tributário", enfatiza quanto a origem, evolução e universalização do due process of law, asseverando que:

os inúmeros estudos publicados sobre a cláusula due pross of law, sob os mais variados enfoques, sem discrepância indicam que a mesma se constituiu, como princípio, inicialmente na Grã-Bretanha, como forma democratizadora da sociedade, a partir da fórmula primitiva law of land, inserida no art. 39 da Carta Magna de 1215 (Creat Charter).

A cláusula law of land, por seu turno, evoluída do campo estritamente processual, em matéria predominantemente penal, segundo a qual ninguém seria julgado por um juízo pré-constituído (juiz natural) e somente nos fatos previamente tipificado como crime (nullum crimen sine lege), para assegurar a própria regularidade da atividade jurisdicional.

As Emendas V e XIV à Constituição norte-americana de 1787, introduziram a cláusula due process of law (...) A Constituição brasileira de 1988 viria a consagrar de forma explícita e clara o princípio do devido processo legal (art. 5º, LIX), graças à contribuição de Carlos Roberto de Siqueira Castro, como assessor, na fase da elaboração do texto constitucional, por intermédio de proposta do Deputado Vivaldo Barbosa, segundo informa José Afonso da Silva.

No presente trabalho, procuramos analisar o impacto da cláusula due process of law no nosso sistema jurídico, especificamente no campo tributário.

Na América Latina, este mesmo autor faz referência aos antecedentes, evolução e tendência da cláusula due process of law, abordadas por José Afonso da Silva em prefácio do livro de Carlos Roberto de Siqueira, intitulado O devido processo legal e a razoabilidade das leis na nova Constituição:

Após o Projeto do Código de Procedimentos Civis de Couture, em 1945, começou na América Latina certa tendência reformista. Os princípios legais do ‘devido processo legal’ e da ‘defesa do juízo’ foram consagrados em vários convênios interamericanos, como o de São José da Costa Rica, em novembro de 1969: "Toda pessoa tem o direito de ser ouvida, com as devidas garantias e dentro de prazo razoável, por um juiz ou Tribunal competente, independente e imparcial, estabelecido anteriormente pela lei, para sustentação de qualquer acusação penal formulada contra ela, ou para determinação de seus direitos e obrigações de ordem civil, trabalhista, fiscal ou de qualquer outro caráter’. ^[2]

No Brasil, na época do regime militar, algum progresso, considerando a época, pode ser registrado em relação ao contencioso tributário, como por exemplo a abolição da garantia da instância na esfera administrativa - Decreto-Lei nº 822, de 5 de setembro de 1969, baixado pelo AI 5, de 13.09.1968; a autorização para o Executivo regular processo administrativo de determinação e exigência de créditos tributários federais, penalidades, empréstimos compulsórios e o de consulta.

Vale salientar que, atualmente, várias legislações exigem como condição do recurso o depósito de parte do crédito tributário, como é o caso por exemplo, do Estado de Pernambuco – Lei nº 10. 654/91, alterada pela Lei nº 11.903/2000 - e da própria União, Decreto nº 70.235/72. O que reputamos como bastante eficaz, pois serve de obstáculo aos recursos meramente procrastinatórios e, por outro lado, já garante parte do crédito, posto que se converterá em renda com o trânsito em julgado da decisão administrativa.

Há, entretanto, quem afirme ser inconstitucional tal exigência, sob o argumento de que o depósito constitui cerceamento do direito de defesa, o que já foi rechaçado pelo Supremo Tribunal Federal ^[3]:

AG. REG. EM RECURSO EXTRAORDINARIO- AGRRE-287785 / RJ

Relator(a): Min. MAURÍCIO CORRÊA

Publicação: DJ DATA-24-08-01 PP-00058 EMENT VOL-02040-08 PP-01621

Julgamento: 22/05/2001 - Segunda Turma

Ementa

EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO. PROCESSO ADMINISTRATIVO. DEPÓSITO PRÉVIO. Processo administrativo. Imposição de multa. Exigência do depósito prévio como pressuposto de admissibilidade e garantia recursal. Legitimidade. Agravo regimental a que se nega provimento.

RECURSO EXTRAORDINARIO- RE-215979 / RS

Relator(a): Min. MAURÍCIO CORRÊA

Publicação: DJ DATA-04-05-01 PP-00036 EMENT VOL-02029-05 PP-01053

Julgamento: 28/11/1997 - Segunda Turma

Ementa

EMENTA: EXTRAORDINÁRIO. INFRAÇÃO ÀS NORMAS TRABALHISTAS. PROCESSO ADMINISTRATIVO. CONTRADITÓRIO E AMPLA DEFESA. PENALIDADE. NOTIFICAÇÃO. RECURSO PERANTE A DRT. EXIGÊNCIA DO DEPÓSITO PRÉVIO DA MULTA. PRESSUPOSTO DE ADMISSIBILIDADE E GARANTIA RECURSAL. AFRONTA AO ART. 5º, LV, CF. INEXISTÊNCIA. 1. Processo administrativo. Imposição de multa. Prevê a legislação especial que, verificada a infração às normas trabalhistas e lavrado o respectivo auto, o infrator dispõe de dez dias, contados do recebimento da notificação, para apresentar defesa no processo administrativo (art. 629, § 3º, CLT) e, sendo esta insubsistente, exsurge a aplicação da multa mediante decisão fundamentada (art. 635, CLT). Não observância ao princípio do contraditório e da ampla defesa: alegação improcedente. 2. Recurso administrativo perante a DRT. Exigência de comprovação do depósito prévio. Pressuposto de admissibilidade e garantia recursal. 2.1. Ao infrator, uma vez notificado da sanção imposta em processo administrativo regular, é facultada a interposição de recurso no prazo de dez dias, instruído com a prova do depósito prévio da multa (art. 636, § 2º, CLT), exigência que se constitui em pressuposto de sua admissibilidade. 2.2. Violação ao art. 5º, LV, CF. Inexistência. Em processo administrativo regular, a legislação pertinente assegurou ao interessado o contraditório e a ampla defesa. A sua instrução com a prova do depósito prévio da multa não constitui óbice ao exercício do direito constitucional do art. 5º, LV, CF, por se tratar de pressuposto de admissibilidade e garantia recursal, dado que a responsabilidade do infrator, representada pelo auto de infração, restou aferida em decisão fundamentada. Recurso conhecido e provido.

RECURSO EXTRAORDINARIO- RE-253085 / MG

Relator(a): Min. MARCO AURÉLIO

Rel. Acórdão

Min. MAURÍCIO CORRÊA

Publicação: DJ DATA-04-08-00 PP-00038 EMENT VOL-01998-11 PP-02236

Julgamento: 21/03/2000 - Segunda Turma

Ementa

EMENTA: EXTRAORDINÁRIO. INFRAÇÃO ÀS NORMAS TRABALHISTAS. PROCESSO ADMINISTRATIVO. DEPÓSITO PRÉVIO. Processo administrativo. Imposição de multa. Exigência do depósito prévio como pressuposto de admissibilidade e garantia recursais. Legitimidade. Recurso conhecido e provido.

2. Base legislativa do processo administrativo tributário no Brasil

O processo administrativo tributário encontra seu fundamento de validade no art. 5º, LV da Constituição Federal, no Código Tributário Nacional e na legislação específica de cada ente.

Sempre que houver uma obrigação tributária, seja ela principal ou acessória, que espontaneamente não tenha sido satisfeita pelo contribuinte, ou por aquelas pessoas a quem a lei transfere ou incumbe essas obrigações, pode ser exigido pelo Fisco o pagamento do tributo ou a penalidade pecuniária decorrente, mediante o seu lançamento, o que poderá dar ensejo a um conflito e nascimento do processo administrativo.

De acordo com o Código Tributário Nacional ^[4], artigo 113, a "obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente" (§ 1º).

Já a "obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos" (§ 2º). Pode, ainda, a obrigação acessória converter-se em principal, caso seja inobservada, em relação a penalidade pecuniária (§ 3º).

O lançamento, segundo definição do próprio Código Tributário Nacional, artigo 142, é procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor, a aplicação da penalidade cabível.

De salientar que "a atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional" (art. 142, Parágrafo único, do CTN).

Nesta fase do lançamento, não há que se falar em processo administrativo, mas sim em procedimento que, na lição de RUI BARBOSA NOGUEIRA ^[5]

é a forma administrativa de exame e apuração das possíveis obrigações e, como elas, igualmente regulado por lei e, por isso mesmo, a própria forma de proceder constitui um direito assegurado às partes. É o ‘devido processo legal’. Para que a solução não venha a ser errônea ou resulte em injustiça, a lei prevê um método, uma carta ordem. O procedimento fiscal é, pois, um ordenamento do modo de proceder para que tanto a imposição, como a arrecadação e a fiscalização sejam feitas na medida e na forma previstas na lei.

Estando o contribuinte de acordo com o lançamento, o que é difícil ocorrer, e efetuando o pagamento no prazo estabelecido, a obrigação se extingue. Mas, como soi acontecer, o contribuinte não acata a imposição e socorre-se do processo administrativo, muitas vezes, tendo ou não razão, seja para ganhar tempo, seja porque considera que é indevida, ilegal ou inconstitucional a exação ou a forma de proceder do fisco.

Na assertiva de JAMES MARINS ^[6]

a etapa contenciosa (processual) caracteriza-se pelo aparecimento formalizado do conflito de interesses, isto é, transmuda-se a atividade administrativa de procedimento para processo no momento em que o contribuinte registra seu inconformismo com o ato praticado pela administração, seja ato de lançamento de tributo ou qualquer outro ato que, no seu entender, lhe cause gravame, como a aplicação de multa por suposto incumprimento de dever instrumental. A mera bilateralidade do procedimento não é suficiente para caracterizá-lo como processo. Pode haver participação do contribuinte na atividade formalizadora do tributo e isso se dá, por exemplo, quando este junta documentos contábeis que lhe foram solicitados ou quando comparece ao procedimento para esclarecer esta ou aquela conduta ou procedimento fiscal que tenha adotado na sua atividade privada. Até esse ponto não se fala em litigiosidade ou em conflito de interesse, até porque o Estado ainda não formalizou sua pretensão tributária. Há mero procedimento que apenas se encaminha para a formalização de determinada obrigação tributária (ato de lançamento). Após essa etapa, que se pode mostrar mais ou menos complexa, praticado o ato de lançamento e portanto, formalizada a pretensão fiscal do Estado, abre-se ao contribuinte a oportunidade de insurgência, momento em que, no prazo legalmente fixado, pode manifestar seu inconformismo com o ato exacional oferecendo sua impugnação, que é o ato formal do contribuinte em que este resiste administrativamente à pretensão tributária do fisco. A partir daí instaura-se verdadeiro processo informado por seus peculiares princípios (que são desdobramentos do due process of law) e delimita-se o instante, o momento em que se dá a alomorfia procedimento processo modificando a natureza jurídica do atuar administrativo.

Este mesmo autor assevera que:

o processo administrativo tributário contempla o conjunto de normas que disciplinam o regime jurídico processual aplicável às lides tributárias deduzidas perante a administração pública (pretensões tributárias e punitivas do Estado impugnadas administrativamente pelo contribuinte). Integra, ao lado do Processo Judicial Tributário, o Direito Processual Tributário.

Há um conjunto de normas que integra o ordenamento jurídico tributário brasileiro, ao qual chamamos de sistema tributário, que rege o processo administrativo.

Estuda-se o processo administrativo tributário, não como um processo uniforme para todos os entes da federação, como é o processo civil e o penal, por exemplo, pois somente no âmbito judicial tem-se a nítida compreensão do processo e tanto a Constituição Federal tração normas específicas.

Observa-se pois que o processo administrativo tributário busca na Constituição Federal (art. 5º LV) e no Código Tributário Nacional (art. 145) as linhas mestras para sua constituição, cabendo aos entes da federação, obedecidos os ditames da Lei Maior, estipular as demais condições ou "ritos" procedimentais.

3. Finalidade: justiça administrativa

É assegurado ao contribuinte todo o direito de tentar desconstituir a exação, mediante a utilização do processo administrativo tributário, que é regido por uma legislação específica, ressaltando-se que, na sistemática brasileira, cada ente da federação adota a sua própria.

Partindo da premissa de que o lançamento tributário apresenta vícios formais ou materiais, ou que o fato gerador da obrigação lançada não se conforma às disposições expressas da lei ou se funda em disposição inconstitucional, sem embasamento legal, resta evidenciada a motivação para ensejar o processo administrativo. Mas, muitas vezes, o lançamento apresenta-se inquestionável e, ainda assim, o contribuinte lança mão do processo administrativo, impugnando-o perante o órgão competente, com o fito de adiar ou não pagar o que é devido a Fazenda Pública.

É indiscutível que o processo administrativo tributário é um instrumento valioso de solução de conflitos, de forma mais célere e menos dispendiosa, tanto para o contribuinte como para o próprio Fisco, e tem por escopo a justiça fiscal.

Entretanto, a justiça administrativa não vem sendo alcançada como se espera, seja porque falta independência funcional dos julgadores que, quer queira ou não, normalmente seguem uma orientação do ente tributante, que os impede de livre apreciar o conflito; quer seja pela morosidade no julgamento, em flagrante prejuízo à administração pública; quer seja, ainda, porque, considerando que o nosso sistema adota a teoria dualista, que implica em processos autônomos nas esferas administrativas e judicial, ao cabo do processo administrativo, permanecendo incólume o lançamento, o contribuinte se utilizará das vias judiciais, repetindo todo o processo.

Outro entrave a efetivação da justiça administrativa constitui na impossibilidade de reconhecimento da inconstitucionalidade ^[7] de normas tributárias, como se apresenta, por exemplo, a do Estado de Pernambuco, Lei nº 10.654/91 (art. 4º, § 10).

A Lei nº 10.654, de 27.11.1991, do Estado de Pernambuco, que dispõe sobre o processo administrativo-tributário, estabelece que:

Art. 2º O processo administrativo inicia-se:

I - de ofício, com a lavratura de:

a) Auto de Infração;

b) Auto de Apreensão.

II - Voluntariamente, por meio de :a)impugnação, quando indeferido o pedido de restituição na forma do § 1º, do artigo 47; (Lei nº 11.289/95);

b) consulta sobre a legislação tributária aplicável à situação concreta e de interesse do contribuinte, vedada a indagação sobre direito em tese;

c) contestação de reavaliação de bens sujeitos ao Imposto Sobre a Transmissão "Causa Mortis" e Doação de Quaisquer Bens e Direitos - ICD;

d) impugnação relativa a aplicação de multas regulamentares pela Diretoria de Administração Tributária - DAT.;

III - por meio de Notificação de Débito a ser emitida, de ofício, pela autoridade fazendária, competente, nas seguintes hipóteses:

a) não recolhimento do imposto lançado nos livros fiscais;

b) não recolhimento do imposto declarado:

1 - em documento de informação econômico-fiscal, nos termos do § 11, do artigo 64, a Lei nº 10.259, de 27 de janeiro de 1989;

2. em DMI - Desembaraço de Mercadorias Importadas, nos termos da legislação específica.

§ 1º Na hipótese do inciso III do "caput", será observado o seguinte:

I - a ciência da Notificação de Débito será dada ao sujeito passivo por meio de publicação de edital no Diário Oficial do Estado, quando ela for emitida pelo Departamento da Receita Tributária - DRT da Secretaria da Fazenda;

II - nos demais casos, a ciência do que trata o inciso anterior dar-se-á na forma prevista no artigo 19.

§ 2º O contribuinte terá o prazo de 30 (trinta) dias, a contar da data da ciência da Notificação de Débito para efetuar ou iniciar o recolhimento do crédito tributário objeto da medida.

§ 3º A inobservância do prazo previsto no parágrafo anterior implicará na inscrição do débito em dívida ativa, sem direito a impugnação.

Depreende-se desta lei que o processo administrativo, iniciado por meio de Notificação de Débito, não comporta impugnação, sendo o débito não pago, de logo inscrito na Dívida Ativa, tornando-se apto à sua execução.

Comando normativo este que abre uma exceção ao princípio do contraditório, perfeitamente legal, como reiteradamente vem entendendo o Superior Tribunal de Justiça.

No âmbito federal, encontra-se o processo administrativo fiscal disciplinado pelo Decreto nº 70.235/72, que prevê:

Art. 7º O procedimento fiscal tem início com:

I – o primeiro ato de ofício, escrito, praticado por servidor competente, cientificado o sujeito passivo da obrigação tributária ou seu preposto;

II – a apreensão de mercadorias, documentos e livro;

III – o começo de despacho aduaneiro de mercadoria importada.

Art. 9º A exigência de crédito tributário, a retificação de prejuízo fiscal e a aplicação de penalidade isolada serão formalizadas em autos de infração ou notificações de lançamento, distintos para cada imposto, contribuição ou penalidade, os quais deverão estar instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do ilícito.

Analisando a lei estadual em foco, bem como a federal, tem-se por atendidos os princípios norteadores do processo administrativo, assegurando, principalmente, a ampla defesa ao contribuinte.

3. Competência Legislativa

A Constituição Federal, em seu artigo 22, I, estabelece que compete privativamente à União legislar sobre: direito civil, comercial, penal, processual, eleitoral, agrário, marítimo aeronáutico, espacial e do trabalho.

Pela inteligência do dispositivo constitucional tem-se a convicção de que a expressão "direito processual" está relacionada ao direito processual judicial e não a todo e qualquer processo.

Não se pode conceber que abranja o processo administrativo tributário, porquanto tem-se a convicção de que trata apenas do processo judicial que deve ser uniforme em todo o território nacional.

Ademais, se compete aos entes da federação legislar concorrentemente sobre direito tributário, artigo 24, da Constituição Federal, é difícil admitir que o processo administrativo tributário possa ser disciplinado através de uma lei nacional.

A prevalecer a exegese de que o processo administrativo tributário é de competência privativa da União, todas as leis, federal e estadual, que versam sobre o assunto seriam inconstitucionais pois não há uma Lei nacional, muito menos a Constituição Federal assegurou a competência legislativa plena aos demais entes, em caso de inexistência da lei de sua competência, como ocorre, quando esta é concorrente e suplementar.

JAMES MARINS ^[8], com a autoridade que dispõe para tratar da questão, a quem rendemos homenagem mas ousamos discordar, afirma, textualmente, que:

Compete, portanto, à União a disciplina do Sistema processual tributário nacional, estabelecendo por via de lei ordinária as garantias de processo que assistem ao cidadão contribuinte – em toda a federação – quando da solução administrativa de sua relação tributária litigiosa com o ente da tributante; deve ainda a União criar normas gerais de procedimento em matéria de processo, com o fito de uniformizar em toda a federação o modo de exercício (procedimento) das garantias constitucionais do processo;

Sequer vislumbramos a necessidade de uniformização da legislação do processo administrativo tributário para vigorar em todo o território nacional, pois a instituição, por cada ente, do seu processo não ensejará nenhum conflito, considerando que cada um deles tem sua competência tributária devidamente estabelecida na Constituição Federal e jamais haverá conflito entre eles, em relação a este aspecto, porquanto a sua jurisdição não ultrapassará as fronteiras de cada um.

Ademais, para observar os princípios constitucionais não se faz necessário que haja uma lei nacional, pois toda e qualquer legislação tem o dever, a obrigação, até para gozar de validade, de cumprir e respeitar estes primados.

Entendemos pois, que cada ente tem competência para editar Lei sobre o seu processo administrativo tributário aplicando-se o art. 22, I, da Constituição Federal apenas ao processo judicial.

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Capítulo II - PRINCIPIOS INGERENTES DO DEVIDO PROCESSO LEGAL

No Direito Administrativo encontramos vários princípios que, por sua vez, estão lastreados na Constituição Federal. Estes princípios são os mesmos que norteiam o processo administrativo em geral.

Com a Constituição de 1988 restou garantido, no art. 5º LV, o contraditório e a ampla defesa a todos os litigantes, seja no processo judicial, seja no administrativo.

José Afonso da Silva ^[9], numa rápida abordagem do tema, destaca:

O princípio do devido processo legal entra agora no Direito Constitucional positivo com um enunciado que vem da Magna Carta inglesa: ninguém será privado da liberdade ou de seus bens sem o devido processo legal (art. 5º, LIV). Combinado com o direito de acesso à Justiça (art. 5º, XXXV) e o contraditório e a plenitude da defesa (art. 5º, LV), fecha-se o ciclo das garantias processuais. Garante-se o processo, e "quando se fala em "processo", e não em simples procedimento, alude-se, sem dúvida, a formas instrumentais adequadas, a fim de que a prestação jurisdicional, quando entregue pelo Estado, dê a cada um o que é seu, segundo os imperativos da ordem jurídicas. E isso envolve a garantia do contraditório, a plenitude do direito de defesa, a isonomia processual e a bilateralidade dos atos procedimentais, conforme autoriza a lição de Frederico Marques.

O rol das garantias individuais está assim posto por JAMES MARINS ^[10]:

representa, em seu conjunto, verdadeira conditio sine qua non da validade constitucional do processo administrativo tributário brasileiro, justamente por encontrarem radicação constitucional no art. 5º, incisos LIII, LIV e LV, da CF/88: a) direito de impugnação administrativa à pretensão fiscal (art. 5º, LIV); b) direito a autoridade julgadora competente (art,. 5º, LIII); c) direito ao contraditório (art. 5º, LV),; d) direito à cognição formal e material ampla (art. 5º, LV); e) direito à produção de provas (art. 5º, LV); f) direito a recurso hierárquico (art. 5º, LV).

O princípio do contraditório, como garantia constitucional, propicia ao contribuinte não ser despojado de seus bens sem que a ele resista, mediante a impugnação do lançamento, que constitui ato através do qual o Estado apura o seu crédito.

A impugnação apresentada pelo contribuinte ao órgão competente para apreciá-la, vem caracterizar o conflito de interesses e instala-se o litígio entre o fisco e o contribuinte, dando origem ao processo administrativo.

Assiste pois ao contribuinte o direito de opor-se nos termos previstos em lei, sobre toda e qualquer pretensão do Estado, nas suas mais variadas formas de manifestação: informações, pareceres, decisões, perícias e documentos formulados ou apresentados pelo órgão exator. ^[11]

O princípio da ampla defesa, que não significa defesa ilimitada, deve ser observado pelo processo administrativo, sob pena de nulidade e manifesta-se através da oportunidade concedida ao contribuinte de opor-se a pretensão, fazendo-se serem conhecidas e apreciadas todas as suas alegações de caráter processual e material, bem como as provas com que pretende provar as suas alegações.

A ampla defesa não é defesa ilimitada. Não se restringirá a defesa se as provas a serem produzidas não se fizerem necessárias à elucidação do fato ou já se encontrem nos autos, ou ainda, se a matéria discutida for eminentemente de direito, como ocorre no Processo Civil.

Sem dúvida, se conhece sem muito esforço, aquelas provas que têm por escopo tão somente procrastinar o processo. Estas sim, podem ser repelidas sem que fira o princípio da ampla defesa.

O cerceamento do direito de defesa, por desprezar as provas que não condigam com os fatos articulados na impugnação ou requeridas apenas com base em meras alegações, não se caracteriza.

O Superior Tribunal de Justiça, ao julgar o Recurso Especial nº 31.981-3 - São Paulo, assim decidiu sobre a questão:

EMENTA: ICM - DÉBITO DECLARADO - AUTO LANÇAMENTO - CERCEAMENTO DE DEFESA - PROVA PERICIAL - CORREÇÃO MONETÁRIA - HONORÁRIOS SÚMULA Nº 14.

Em débito declarado e não pago, a cobrança decorre do auto-lançamento, independentemente de notificação prévia.

Não ocorre cerceamento de defesa na negativa de realização de prova pericial, requerida com base em meras alegações. ^[12]

Destaca-se do voto do Relator desse recurso, Ministro Garcia Vieira:..."Tratando-se de débito declarado e não pago pela recorrente, a cobrança do imposto decorre de auto-lançamento não dando lugar a homologação formal, sendo exigível o débito independente de notificação prévia ou de instauração de qualquer procedimento administrativo. Como o débito foi declarado pelo próprio contribuinte, ocorreram o fato gerador, a base de cálculo e o lançamento por homologação previsto pelo artigo 150 do CTN...

(...) o alegado cerceamento de defesa não existiu. O julgador monocrático negou a realização de prova pericial porque a recorrente fez apenas meras alegações de ter ocorrido erro em sua contabilidade porque diversos insumos teriam deixado de ser por ela creditados em sua escrita e, consequentemente, de ser compensados nas saídas das mercadorias. Com base apenas em meras alegações, despidas de provas ou de explicitações mais concretas a respeito do alegado erro de escrita não teria como realizar a perícia. Além do mais em se tratando de débito declarado pelo próprio contribuinte, foi corretamente aplicado o disposto no artigo 17, parágrafo único da Lei nº 6.830/80.

Retira-se, pois, da jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça a lição de que o princípio do contraditório e da ampla defesa não é uma regra absoluta. Pode haver a exigibilidade do tributo declarado pelo contribuinte e não pago, sem que, para tanto, se instaure o devido processo legal.

LUTERO XAVIER ASSUNÇÃO ^[13] traz à lume resumo da parte de enunciação do prof. Miguel Reale, em trabalho jornalístico realizado por Edemir Netto, livre docente de Direito Administrativo da USP, intitulado "Os Princípios Gerais do processo Administrativo", publicado no jornal O Estado de São Paulo, que compreende:

a) Onivalentes: de validade integral ou universal, como aplicação em qualquer área do conhecimento, daí defluindo proposições especiais. Tal é o princípio da identidade entre uma noção e suas conotações, bem como o da contradição, segundo o qual duas noções contraditórias não podem ser ao mesmo tempo verdadeiras ambas, ou ambas falsas.

b) Plurivalentes: São princípios cuja aplicação atinge várias áreas do conhecimento, como, por exemplo, o princípio da causalidade para as ciências naturais, o de não lesar-se a outrem (neminen ou alterum non laedere) no tocante às ciências éticas.

c) Monovalentes: atingem âmbitos limitado a uma área científica, a uma ciência determinada. No campo do Direito, correspondem aos seus princípios gerais, aplicáveis a qualquer disciplina, como princípio da legalidade ou de origem prática, aquele segundo o qual a ninguém escusa o desconhecimento da lei.

d) Setoriais: Incluídos nessa classificação, dentre outros autores, Araújo Cintra e Cretella Jr. Abrangem áreas específicas dentro do âmbito de determinada ciência, são ‘proposições básicas que informam os diversos setores em que se divide a ciência.

O citado Autor enumera, ainda, os seguintes princípios básicos que devem nortear o processo administrativo:

1. Princípio da legalidade: informa toda a atividade ‘de autoridade’ da Administração como tal (art. 153, § 2º, da CF). O processo administrativo como meio de desenvolvimento da atividade como ‘ potestade pública’ do estado a ele se cinge irrestritamente.

2. Princípio da Imparcialidade: é um princípio decorrente do art. 153, § 1º da CF*, segundo o qual todos são iguais perante a lei (isonomia). Dirige-se ao legislador, mas a interpretação correta é a de que também imparcial deve ser a Justiça, assim como a Administração Pública. Entretanto, a atividade administrativa se desenvolve em plano de parcialidade, no sentido do atendimento do interesse público, o que torna a Administração, parte nos conflitos de interesse entre o Estado e o particular. É possível, entretanto, distinguir as duas posições, pois imparcialidade significa tratamento igualitário aos administrados, enquanto se visa ao interesse público. O problema é mais psicológico, pois o direito positivo deixa claro o comportamento obrigatório do administrador.

3. Princípio da Oficialidade: em matéria de processo administrativo, este princípio está ligado à idéia de que cabe à administração tomar a iniciativa para a realização do interesse público, o que se aplica não só quanto à instauração do processo administrativo mas também quanto ao seu desenvolvimento e impulso processual. Admite-se que o particular provoque a instauração do processo, mas o impulso é afeto à Administração, que não deve paralisar o procedimento por inércia do particular, ligando-se portanto a um princípio geral de Direito Administrativo, que é o princípio da indisponibilidade do interesse público.

4. Princípio do Informalismo em favor do Administrado: O processo administrativo é mais flexível que o judicial, no sentido de se permitir melhor co-participação do administrado na busca da verdade.

5. Princípio da Verdade Real: afasta, no processo administrativo (ou pelo menos o reduz sobremaneira), a possibilidade de se chegar às chamadas verdades meramente processuais. O poder de investigação da administração, para esse fim, é o mais amplo possível, para informar sua decisão.

6. Princípio do Devido Processo Legal: contraditório que é essencial ao processo administrativo. A punição administrativa sem o due process of law é nula, como têm entendido nossos Tribunais.

7. Princípio da Publicidade: Os atos administrativos são, em princípio, públicos. Aliás, a Constituição do Estado de São Paulo (art. 59) o diz expressamente, ‘ com as exceções legais de sigilo no interesse da Administração.

* Art. 153, § º, da Constituição de 1969, que corresponde ao art. 5º I, da Constituição de 1988.

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Capítulo III - TRIBUNAL ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO OU CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO

1. O duplo grau de conhecimento.

Assegura a Constituição Federal, em seu art. 5º LIII, que "ninguém será processado nem sentenciado senão por autoridade competente." Esta garantia, que a primeira vista aplicar-se-ia apenas ao processo judicial, porquanto a sentença é um ato exclusivamente judicial e decorrente do processo, entretanto alguns doutrinadores invocam o dispositivo para embasar o "princípio do julgador competente", como faz JAMES MARINS: ^[14]

O direito de o cidadão-contribuinte impugnar perante o órgão fazendário a pretensão fiscal e com isso dar início ao processo administrativo conduz necessariamente à existência de sistema preparado para receber o pedido de julgamento da lide e tramitá-lo em órgão previamente destinados para esta finalidade. Tais órgãos devem ser dotados de julgadores administrativos imparciais, competência julgadora previamente estabelecida na legislação e adequados mecanismos prévios de determinação de competência para cada caso concreto que lhes for submetido à apreciação. A atribuição de competência julgadora pós-lide caracteriza a constituição de tribunal de exceção, figura abominada pelo Direito por seu caráter antiisonômico.

Por outras palavras: ‘A causa deve ser julgada por juiz (autoridade julgadora) imparcial, competente, pré-constituído pela Lei, isto é, constituído primeiro do que o fato a ser julgado. A garantia abrange o processo civil, penal e administrativo’.

Este princípio, que expressa o direito fundamental à autoridade julgadora competente, decorre explicitamente da dicção dos incisos XXXVII e LIII do art. 5º da Constituição Federal, segundo os quais não haverá juízo ou tribunal de exceção e ninguém será processado nem sentenciado senão pela autoridade competente, e condiciona todas as esferas administrativas, Federal, Estaduais e Municipais, a prover estrutura jurídica e funcional aptas para que a lide tributária possa ser conhecida por julgador ou tribunal administrativo competente, pré-constituído pela Lei, ou seja, constituído de acordo com regras vigentes e válidas antes da formalização da lide tributária.

Como todo processo, o duplo grau de jurisdição ou cognição, está subentendido no art. 5º, LV da Constituição Federal, quando trata do contraditório, da ampla defesa, como meios e recursos a ela inerentes.

Justifica a doutrina que a revisão do julgamento atende a uma necessidade de qualidade e segurança da prestação estatal ao mesmo tempo, que atende a ampla defesa.

Poder-se-ia interpretar que os "meios e recursos" de que trata o dispositivo, necessariamente, não levaria a um duplo grau de cognição. Os "meios e recursos a que se refere o legislador constituinte pode ser entendido como inerentes aos meios de provas e os recurso de que dispõe o contribuinte, desde que previstos e admitidos na lei de regência, para fazer valer os seus direitos na consecução da justiça administrativa.

A prevalecer o entendimento de que a locução "recurso", contida na norma, estaria relacionada a recurso hierárquico, possivelmente, o depósito recursal exigido por algumas legislações seria um óbice ao exercício da ampla defesa e por conseguinte, seria inconstitucional e não é isto que o Supremo Tribunal Federal vem decidindo, como se confere nos julgados transcritos:

RE 279837/PA

EMENTA: EXTRAORDINÁRIO. INFRAÇÃO ÀS NORMAS TRABALHISTAS. PROCESSO ADMINISTRATIVO. DEPÓSITO PRÉVIO.

Processo administrativo. Imposição de multa.

Exigência do depósito prévio como pressuposto de admissibilidade e garantias recursais. Legitimidade. Precedente.

Recurso conhecido e provido.

RE 215979/RS

EMENTA: EXTRAORDINÁRIO. INFRAÇÃO ÀS NORMAS TRABALHISTAS. PROCESSO ADMINISTRATIVO. CONTRADITÓRIO E AMPLA DEFESA. PENALIDADE. NOTIFICAÇÃO. RECURSO PERANTE A DRT. EXIGÊNCIA DO DEPÓSITO PRÉVIO DA MULTA. PRESSUPOSTO DE ADMISSIBILIDADE E GARANTIA RECURSAL. AFRONTA AO ART. 5º, LV, CF. INEXISTÊNCIA.

1. Processo administrativo. Imposição de multa. Prevê a legislação especial que, verificada a infração às normas trabalhistas e lavrado o respectivo auto, o infrator dispõe de dez dias, contados do recebimento da notificação, para apresentar defesa no processo administrativo (art. 629, § 3º, CLT) e, sendo esta insubsistente, exsurge a aplicação da multa mediante decisão fundamentada (art. 635, CLT). Não observância ao princípio do contraditório e da ampla defesa: alegação improcedente.

2. Recurso administrativo perante a DRT. Exigência de comprovação do depósito prévio. Pressuposto de admissibilidade e garantia recursal.

2.1. Ao infrator, uma vez notificado da sanção imposta em processo administrativo regular, é facultada a interposição de recurso no prazo de dez dias, instruído com a prova do depósito prévio da multa (art. 636, § 2º, CLT), exigência que se constitui em pressuposto de sua admissibilidade.

2.2. Violação ao art. 5º, LV, CF. Inexistência. Em processo administrativo regular, a legislação pertinente assegurou ao interessado o contraditório e a ampla defesa. A sua instrução com a prova do depósito prévio da multa não constitui óbice ao exercício do direito constitucional do art. 5º, LV, CF, por se tratar de pressuposto de admissibilidade e garantia recursal, dado que a responsabilidade do infrator, representada pelo auto de infração, restou aferida em decisão fundamentada.

Recurso conhecido e provido.

RE 287785/RJ

EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO. PROCESSO ADMINISTRATIVO. DEPÓSITO PRÉVIO.

Processo administrativo. Imposição de multa. Exigência do depósito prévio como pressuposto de admissibilidade e garantia recursal. Legitimidade.

Agravo regimental a que se nega provimento.

2. O Controle da legalidade e constitucionalidade das leis e atos normativos tributários

Entendemos que esta é uma questão de grande relevância para a credibilidade dos Tribunais administrativos Tributários, posto que lhes compete apreciar a defesa apresentada pelos contribuintes sem nenhuma restrição, inclusive e principalmente quanto aos atos normativos expedidos pelas Secretarias de Fazenda que complementam a legislação tributária, nos termos do artigo 100 do Código Tributário Nacional.

A Lei 10.653/91, do Estado de Pernambuco, expressamente estabelece:

Art. 4º A autoridade julgadora, na apreciação das provar formará sua convicção segundo os princípios do livre convencimento em decisão fundamentada, consoante razões e argumentos técnicos e jurídicos.

§ 10 - A autoridade julgadora não poderá apreciar a ilegalidade ou a inconstitucionalidade de qualquer ato normativo.

Ao analisar o dispositivo da legislação estadual tem-se a certeza de que o processo administrativo não servirá para atacar lançamentos que se fundamentarem em atos normativos que muitas vezes, não se conformam com os ditames legais, o que significa dizer que não haverá julgamento, muito menos de fará prevalecer o princípio da ampla defesa, já que não será apreciada a impugnação.

JAMES MARINS ^[15], ao tratar dos "Tribunais Administrativo-Tributários e controle da legalidade e Constitucionalidade das Normas", faz críticas ao anteprojeto brasileiro de Código de Processo Administrativo-Tributário e expõe que:

A questão da ambiguidade da "jurisdição administrativa tributária" magnificamente exposta por Allorio e Sainz de Bujanda se insere perfeitamente na problemática que se refere à declaração de inconstitucionalidade ou ilegalidade da norma tributária por tribunais administrativos.

O eminente Fonrouge, em verdade, não apenas faz doutrina no sentido da possibilidade de que os tribunais administrativos venham a declarar a inconstitucionalidade de norma tributária, como, indo mais além afirma que tais foros "no puedem estar impedidos de declarar la inconstitucionalidad, antes bien están obligados a ello".

Além disso - insista-se - tal raciocínio não pode ser primado de forma a conduzir ao equivocado resultado de que os Tribunais Administrativos não possam reconhecer a ocorrência de ilegalidades ou inconstitucionalidades, mesmo porque a "jurisdição administrativa" encontra seu fundamento de validade no nosso próprio sistema constitucional, e de forma expressa (Constituição Federal, art. 5º, LV).

Sem a ampla liberdade para o julgador tributário não se pode falar em ampla defesa.

3. Da prova

O processo administrativo surge sempre de um procedimento tendente a verificar a ocorrência do fato gerador do tributo, a qual o Código Tributário Nacional, art. 142, define como lançamento.

O crédito tributário é originário da ocorrência de um fato jurídico, especificado na lei como capaz de gerar o tributo a ser pago pelo contribuinte. O não recolhimento implicará num procedimento administrativo que assegurará ao infrator o direito de defender-se com as provas que, obviamente, lhe digam respeito, que serão apreciadas livremente pelo julgador.

PAULO CELSO B. BONILHA ^[16] ao conceituar prova vale-se das lições de CHIOVENDA e Moacyr Amaral Santos:

como enuncia Chiovenda, "provar significa formar o convencimento do juiz sobre a existência ou inexistência dos fatos relevantes do processo". Em outras palavras, o vocábulo prova (do latim "proba", de "probare") pode ser tomado em duas acepções: no sentido de tudo quanto possa convencer o juiz da certeza de um fato (acepção objetiva); e no sentido da convicção ou certeza da existência ou inexistência de um fato assumida pelo juiz (acepção subjetiva).

Demais disso, aprova tem um objeto, que são os fatos da causa, isto é, os fatos deduzidos pelas partes, sejam os que fundamentam a ação, sejam os indicados na contestação. Destinatário da prova é o juiz. As afirmações dos fatos, pelos litigantes, são endereçadas ao juiz, que necessita e quer saber a verdade quanto aos mesmos. Por isso, é indispensável a produção da prova, na qual o juiz buscará formar a sua convicção.

Falar-se em meios de prova é cogitar dos instrumentos ou provas, através dos quais os fatos serão representados no processo. Há meios hábeis para efetuar essa produção, de acordo com a natureza do fato e, por via de consequência, os meios de prova variam de acordo com as necessidades de utilização de métodos técnicos e juridicamente idôneos à fixação desses fatos em juízo.

Além da necessidade de fixação dos fatos por instrumentos ou provas idôneas, o funcionamento da atividade probatória no processo decorre de um método que é necessário observar e vincula as partes e o juiz: trata-se do processo ou procedimento probatório estabelecido pelo direito positivo.

Feitas estas breves considerações iniciais, alicerçadas na legislação e na doutrina processual, parece-nos de todo justificável, por sua similitude, adaptar o conceito da prova judicial ao da prova do processo administrativo: ambas têm a mesma natureza e função instrumental, guardadas, naturalmente, as peculiaridades dos dois tipos de processo estatal. Tomando-se, assim, por empréstimo, a precisa definição de Moacyr Amaral Santos e adaptando-a ao nosso tema, é de se concluir que prova é a soma dos fatos produtores da convicção da autoridade julgadora, apurados no processo administrativo tributário.

Tanto o contribuinte como a Fazenda Pública pode produzir provas, portanto, o ônus da prova não está adstrito ao impugnante.

As provas podem ser meramente documental, apresentadas de pronto pelo contribuinte, realização de diligência e pericial, desde que sejam imprescindíveis à apuração dos fatos.

A Lei nº 10.654/91, ao tratar das provas a serem produzidas no processo administrativo assim estabelece:

Art. 4º. A autoridade julgadora, na apreciação das provas, formará sua convicção segundo os princípios do livre convencimento em decisão fundamentada, consoante razões e argumentos técnicos e jurídicos.

§ 1º. A autoridade julgadora determinará, "ex officio" ou atendendo a pedido da parte interessada, a realização de diligência e perícia que entender necessárias.

§ 2º. As diligências e perícias serão determinadas ou deferidas mediante simples despacho nos autos, dispensada sua publicação no Diário Oficial do Estado.

§ 3º. Na hipótese de determinação, "ex officio", de perícia, a parte interessada será intimada para, no prazo previsto no artigo 14, III, formular questões e apresentar assistente técnico.

§ 4º. Na hipótese de pedido de diligência, a parte interessada deverá descrever a questão controvertida que entenda exigir apuração e, nos casos de pedido de perícia, deverá formular os quesitos a serem respondidos, indicando, se entender necessário, seu assistente técnico.

§ 5º. Deferido o pedido de diligência ou de perícia, a autoridade julgadora administrativa encaminhará os autos à Diretoria de Administração Tributária - DAT quando for necessário à instrução do processo.

§ 6º. A autoridade julgadora, fundamentadamente, poderá rejeitar o pedido de diligência ou de perícia.

§ 7º. Na hipótese de ser o resultado da perícia contrário ao lançamento efetuado nos autos, o Julgador Tributário devolverá o processo, ao autuante, para suas considerações, observado o prazo previsto no artigo14, II, "c".

§ 8º. Quando a perícia e a diligência não puderem ser realizadas no Tribunal Administrativo Tributário do Estado - TATE, o respectivo processo deverá ser remetido à repartição fazendária competente.

§ 9º. A equipe de diligência ou de perícia será integrada, necessariamente, pelo autuante, como assistente, por parte do sujeito ativo da obrigação tributária e por técnico, nessa qualidade, indicado, facultativamente, pelo sujeito passivo da autuação.(Lei nº 10.763/92)

No âmbito federal, o Decreto nº 70.235/72, de igual modo, prevê a produção destas mesmas provas.

Entendemos porém, que se o direito do contribuinte somente puder ser comprovado através de outros meios de provas, como os demais admitidos no processo judicial, nada impede que seja procedida

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Capítulo IV – A JURISDICIONALIZAÇÃO DO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO DE PORTUGAL

Reservamos um capítulo para tratar do contencioso administrativo de Portugal, por considerar que a jurisdicionalização do processo administrativo, adotado por este país, a exemplo de outros da Cumunidade Européia, é de maior eficiência e eficácia no deslinde das controvérsias tributárias.

Diferentemente da sistemática dualista do nosso processo, em que temos instâncias administrativa e judicial autônomas, há Tribunais Administrativos e Fiscais com jurisdição, com competência para administrar justiça.

O Capítulo I, do Título I, do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais, Lei nº 13/2002, de 16 de fevereiro, trata exatamente sobre jurisdição:

Artigo 1º

Jurisdição administrativa e fiscal:

1 – Os Tribunais da jurisdição administrativa e fiscal são os órgãos de soberania com competência para administrar a justiça em nome do povo, nos litígios emergentes das relações jurídicas administrativas e fiscais.

2 – Nos feitos submetidos a julgamento, os tribunais da jurisdição administrativa e fiscal não podem aplicar normas que infrinjam o disposto na Constituição ou os princípios nela consagrados.

J. A. SANTOS ^[17], ao comentar as mudanças ocorridas na legislação portuguesa esclarece que:

No plano da delicada e complexa matéria da delimitação do âmbito da jurisdição, partiu-se, como não poderia deixar de ser, do quadro constitucional vigente e das imposições que dele decorrem, vinculando o legislador ordinário. Como é bem sabido, desde a revisão constitucional de 1989, e sem que ao longo destes quase 12 anos, o facto tivesse sido objecto de controvérsia, a jurisdição administrativa e fiscal é uma jurisdição constitucionalmente obrigatória, o que, como tem sido assinalado pela doutrina, significa que o legislador não pode pôr o problema se saber se ela deve ou não existir. Existe em Portugal es está hoje consolidada, a exemplo do que sucede na França, na Alemanha ou na Itália, uma ordem jurisdicional administrativa e fiscal, diferentemente da jurisdição comum, constituída por verdadeiros tribunais, dotados de um estatuto em todo idêntico àquele que a Constituição estabelece para os restantes tribunais, impondo-se hoje assegurar que as vias de acesso a esses tribunais são aptas, como a Constituição também exige, a dar adequada resposta a todas as questões que, por imperativo constitucional, devem ser submetidas a essa jurisdição.

JAMES MARINS ^[18], ao tratar da jurisdicionalização, enfatiza a conquista do novo Código de Processo Tributário português, argumentando que:

Tem-se admitido a germinação, nas últimas décadas, de efetiva jurisdicionalização da gestão administrativa, isto é, jurisdicionalização dos mecanismos administrativos de solução de controvérsias tributárias, conquista, aliás, presente no recente Código de Processo Tributário português: "A jurisdicionalização dos processos destinados a dirimir conflitos em matéria de tributação apresenta-se como inseparável das soluções que se têm atribuído aos Estados de Direito. E resulta da própria teoria da separação de poderes do Estado, que Montesquieu formulou, por inspiração britânica.

Numa visão geral da legislação em comento, tem-se que os Tribunais da jurisdição administrativa e fiscal são independentes, constituindo-se dos seguintes órgãos: Supremo Tribunal Administrativo, Tribunal Central Administrativo e Tribunais administrativos de círculo e os tribunais tributários; os juizes são inamovíveis.

Vê-se que se trata de uma justiça especializada, como as concebidas pela nossa Constituição, com as suas peculiaridades, que deve servir de inspiração para mudar o sistema arcaico e ineficaz empreendido pela legislação brasileira.

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CONCLUSÃO

O processo administrativo tributário brasileiro, apesar de condignamente concebido pela Carta Magna, ainda se apresenta tímido, sem alcançar, vastamente, o seu fim maior, que é realizar a justiça administrativa, afastando a discricionariedade do órgão tributante e a arbitrariedade.

É indiscutível que o processo administrativo tributário seria um instrumento valioso de solução de conflitos, de forma mais célere e menos dispendiosa, tanto para o contribuinte como para o próprio Fisco, se a controvérsia não se estendesse por tanto tempo e não se renovasse na esfera judicial.

Considerando pois a teoria dualista adotada pelo sistema jurídico brasileiro, em que o julgamento administrativo não encerra a questão, propiciando a repetição de toda a discussão perante o Poder Judiciário, tem-se que o processo administrativo não cumpre a sua finalidade, apenas posterga a resolução do problema, muitas vezes, em prejuízo do próprio administrado.

No nosso entendimento a justiça administrativa não vem sendo alcançada como se espera, seja porque falta independência funcional dos julgadores que, quer queira ou não, normalmente seguem uma orientação do ente tributante, que os impede de livre apreciar o conflito; quer seja pela morosidade no julgamento, em flagrante prejuízo à administração pública; quer seja, ainda, porque, considerando que o nosso sistema adota a teoria dualista, que implica em processos autônomos nas esferas administrativas e judicial, ao cabo do processo administrativo, permanecendo incólume o lançamento, o contribuinte se utilizará das vias judiciais, repetindo todo o processo.

Outro entrave à efetivação da justiça administrativa constitui na impossibilidade de reconhecimento da inconstitucionalidade de normas tributárias, como se apresenta, por exemplo, a do Estado de Pernambuco.

Entendemos que se faz necessário repensar o contencioso administrativo em vigor em nosso país pois, da forma como posto nas mais variadas leis existentes, a justiça administrativa, para o qual se propõe, constitui mais um entrave à célere solução da controvérsia tributária.

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NOTAS

01. NOGUEIRA, Alberto. O Devido Processo Legal Tributário, Editora Renovar, p. 17.

02. Op. cit. p. 17.

03. STF. AGRRE 287785/RJ, RE 215979/RS,RE 253085/MG. Site www.stf.gov.br./jurisprudencia.

04. CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. Mini Código. 3ª edição, Revista. Direito Processual Tributário dos Tribunais.

05. NOGUEIRA, Rui Barbosa. Curso de Direito tributário. 11ª edição, 1993, Editora Saraiva, p. 246.

06. MARINS, James Direito Processual Tributário Brasileiro. São Paulo: Dialética, 2001, p. 162.

07. O problema toma outra expressão quando se cogita da possibilidade de que o julgador administrativo seja instado a decidir sobre a ilegalidade ou inconstitucionalidade da norma jurídica. Autorizados estudiosos ao examinar esta questão não discrepam em entender que o órgão administrativo não apenas é recomendável como necessário – pois premido por modalidade de poder-dever – que se pronuncie em acordo com a Constituição Federal, justamente porque sejam quais forem os membros da administração pública, não são senhores, mas servidores da lei, como fustiga Roque Carrazza. Logicamente este princípio, oponível a toda categoria de funcionário público, alcança ainda maiores reflexos em se tratando de membros de tribunais administrativos fiscais. Porém, não há unanimidade quanto a este aspecto. O principal argumento comumente suscitado com o escopo e sustentar a inviabilidade da cogitação de ilegalidade ou inconstitucionalidade pelo agente público refere-se à aplicação do princípio tripartite dos poderes. Parte-se da concepção formulada pelo Barão de Montesquieu, em sua inteireza, sem Ter em conta peculiares necessidades hodiernas. Tais necessidades conduzem a que semelhante pureza conceitual desta doutrina receba sucessivas mitigações, quer de ordem positiva (v.g. nossa Constituição Federal de 1988), doutrinária ou jurisprudencial. Com efeito, a premissa teórica da existência de um Poder Executivo atrofiado, limitado a funções de administração e execução, sem quaisquer funções de cunho julgador, em verdade, representa concepção que discrepa de nossa própria realidade positiva uma vez que a Constituição Federal de 1988 consagra expressamente o processo administrativo em seu art. 5º, inciso LV, ensejando à luz do sistema a possibilidade da existência de uma denominada jurisdição administrativa (sem embargo das eventuais críticas que se possam fazer à denominação). Esta problemática também se conecta com questões relativas à realização da justiça tributária. Ensina Saiz de Bujanda em profícua análise do pensamento de Allorio, que " a la Administracion pública no puede serle extranõ el objetivo de justicia", ainda que tenha a justiça como fim genérico e não específico como ocorre com o poder jurisdicional. Tal enfoque conduz ao inafastável conflito consistente em se saber se é possível que a Administração Tributária possa afastar sua própria finalidade específica (arrecadar) em favor da finalidade de justiça que apenas deve ser regra de comportamento. É precisamente nesse campo de indagações que se situa o problema da "jurisdição tributária. Ora, em matéria tributária, como já vimos, a realização de justiça sob o ponto de vista do Direito se faz, no mais das vezes, com a apropriada aplicação dos princípios que informam a atividade da tributação, especialmente aqueles de espeque constitucional, entre os quais sobrepaira o princípio da estrita legalidade que, entre nós é informado pelo da tipicidade. Além disso- insista-se – tal raciocínio não pode ser primado de forma a conduzir ao equivocado resultado de que os tribunais administrativos não possam reconhecer a ocorrência de ilegalidade ou inconstitucionalidades, mesmo porque a ‘jurisdição administrativa’ encontra seu fundamento de validade no nosso próprio sistema constitucional, e de forma expressa (Constituição Federal, art. 5º, LV). Com efeito, da pretensão de que se dê a transferência de funções tipicamente jurisdicionais para tribunais administrativos não pode decorrer a supressão, ainda que temporária, do princípio da supremacia constitucional. Por sua vez, admitir que tais órgãos prestam-se unicamente a dar guarida aos desígnios arrecadatórios do Fisco é traí-los em sua própria concepção e modo de organização funcional, reduzindo suas dimensões jurisdicionais ao suprimir-lhes função da mais alta magnitude, seja, a análise do fundamento de validade das normas tributárias, resultando a ‘manifestamente antijurídico que en el alto ministerio de juzgar, los llamados jueces administratvos tenham que prescindir de la Constitución’, forçando-os a ditar sentenças que sabidamente conspiram contra a pureza do sistema constitucional. (MARINS, James. Princípios Fundamentais do Direito Processual Tributário. São Paulo: Dialética., 1998, p. 139 a 142).

08. MARINS, James. Direito Processual Tributário Brasileiro (Administrativo e Judicial). São Paulo: Dialética, 2001, p. 121.

09. SILVA, José Afonso da, Curso de Direito Constitucional Positivo. 9ª edição, São Paulo: Malheiros Editores., 1993, p. 378.

10. MARINS, James. Direito Processual Tributário Brasileiro (Administrativo e Judicial). São Paulo: Dialética, 2001, p. 186.

11. Ob.cit. p. 189

12. STJ - REsp. 31.981-3 - São Paulo. internet. site www.stj.gov.br.

13. ASSUNÇÃO, Lutero Xavier. Processo Administrativo Tributário Federal. 1ª edição, São Paulo: Edipro, 1998, p. 34.

14. MARINS, James. Direito Processual Tributário Brasileiro (Administrativo e Judicial). São Paulo: Dialética., 2001, p. 193.

15. MARINS, James. Direito Processual Tributário Brasileiro (Administrativo e Judicial). São Paulo: dialética, 2001, p. 307.

16. BONILHA. Paulo Celso B. Da Prova no Processo Administrativo Tributário. Dialética. 2ª edição, São Paulo: 1997, p. 68.

17. SANTOS, J. A. (Coordenador) Novo Contencioso Administrativo Anotado 2002. Lisboa/Portugal: DisLivro, 2002. p. 19.

18. MARINS, James. Princípios Fundamentais do Direito Processual Tributário. Dialética. São Paulo: 1998, p. 139.

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BIBLIOGRAFIA

1. NOGUEIRA, Rui Barbosa. Curso de Direito tributário. 11ª edição, 1993, Editora Saraiva.

2. MARINS, James. Direito Processual Tributário Brasileiro (Administrativo e Judicial). São Paulo: Dialética, 2001.

3. MARINS, James. Princípios Fundamentais do Direito Processual Tributário. São Paulo: Dialética, 1998.

4. NOGUEIRA, Alberto. O Devido Processo Legal Tributário, Editora Renovar.

5. SILVA, José Afonso da, Curso de Direito Constitucional Positivo. 9ª ed., São Paulo: Malheiros Editores, 1993.

5. ASSUNÇÃO, Lutero Xavier, Processo Administrativo Tributário Federal. 1ª ed., São Paulo: Edipro, 1998.

6. BONILHA, Paulo Celso B., Da Prova no processo Administrativo Tributário. 2ª ed., São Paulo: Dialética,1997.

7. SANTOS, J.A. (Coordenador) O Novo Contencioso Administrativo Anotado 2002. Lisboa: DisLivro, 2002.

Legislação

CONSTITUIÇÃO FEDERAL. Editora Revista dos Tribunais. Ed. 4ª.

CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. Editora Revista dos Tribunais. Ed. 3ª.

Lei nº 10.654/91

Decreto Federal nº 70.235/72

Jurisprudência

Supremo Tribunal Federal - site www. stf. gov.br./ jurisprudência

Superior Tribunal de Justiça - site www.stj.gov.br./jurisprudência