Uma análise crítica sobre a constitucionalidade da trava de 30% na compensação de prejuízos para fins de apuração do IRPJ declarada nos autos do Recurso Extraordinário 344.994-0/PR

1 INTRODUÇÃO

A partir da edição da Lei 8.981/95, ficou estabelecido, no art. 42, que a compensação dos prejuízos da pessoa jurídica ficaria limitada à porcentagem de 30% do Imposto de Renda (IR), conhecida como "trava dos 30%".

Muitas empresas se sentiram prejudicadas com essa mudança legislativa, uma vez que, até então, não havia nenhum limite para a compensação dos prejuízos advindos de anos anteriores na atividade empresarial.

A despeito dos manifestos indícios de inconstitucionalidade da referida limitação, o Supremo Tribunal Federal entendeu por constitucional o art. 42, Lei 8.981/95, nos autos do Recurso Extraordinário 344.994-0/PR.

A questão restou por alguns anos devidamente pacificada no âmbito jurisprudencial, o que, entretanto, não tem impedido a mais abalizada doutrina de tecer severas críticas ao posicionamento deveras pró-Fisco exarado por essa Corte Superior.

O estudo dessa querela se reveste de grande importância, porquanto é sabido que o posicionamento dos tribunais não é estanque; está, ao reverso, em constante evolução. A doutrina, nesse aspecto, desempenha papel fundamental nas viradas jurisprudenciais, por meio de suas salutares reflexões acerca de problemáticas que muitas vezes são tidas por escorreitamente resolvidas pelas cortes no país.

Ainda, tramita atualmente no STF o Recurso Extraordinário nº 591.340/SP, interposto pela empresa Polo Industrial Positivo e Empreendimentos LTDA, no qual a constitucionalidade da "trava dos 30%" está novamente sendo discutida, com real possibilidade de mudança no posicionamento da Corte, o que beneficiaria bastante as empresas brasileiras e, sobretudo, a economia do país. Foi devidamente reconhecida a repercussão geral no recurso extraordinário mencionado.

Para a realização do presente estudo, usar-se-á pesquisa jurisprudencial e bibliográfica, e o trabalho dividir-se-á em 3 capítulos.

No intuito de elaborar crítica ao posicionamento do Supremo Tribunal Federal, será importante, no primeiro capítulo, analisar o conceito de "renda" e de "proventos de qualquer natureza", a fim de se buscar o entendimento claro a respeito do fato gerador do IR, por meio da pesquisa de sua Regra Matriz de Incidência, teoria bastante difundida no Brasil a partir dos estudos de Paulo de Barros Carvalho.

Já no segundo capítulo, será exposto o posicionamento do STF a respeito da matéria em espeque, por meio da análise sistematizada dos principais argumentos exarados no Recurso Extraordinário 344.994/PR de maneira favorável à tese da constitucionalidade da chamada "trava dos 30%", tão prejudicial às pessoas jurídicas e à situação econômica do País.

No capítulo final, tercer-se-á a efetiva crítica ao posicionamento defendido pelo Supremo Tribunal Federal, a partir da análise dos votos favoráveis da constitucionalidade do art. 42 da Lei 8.981/95 em confronto com as características mais basilares do Imposto de Renda expostas no primeiro capítulo, fazendo-se ainda incursão no estudo sistemático do arcabouço constitucional tributário com base nos princípios do não-confisco e da capacidade contributiva, além de diretrizes constitucionais que refletem o espírito do legislador constituinte no que toca aos princípios da Ordem Econômica, como o da propriedade privada, o da função social da empresa, além do da busca do pleno emprego.

2 IMPOSTO DE RENDA - REGRA MATRIZ DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA

Primeiramente, é importante pontuar que a Constituição Federal não traz em si a definição precisa do conceito de "renda" e de "proventos de qualquer natureza", para fins de entendimento da base de cálculo do Imposto de Renda.

De fato, a semântica dessa expressão no âmbito constitucional é construída pela legislação infraconstitucional e pela doutrina, por meio de interpretação sistemática da Constituição, nas diversas passagens em que o termo renda é utilizado pelo legislador.

A partir do magistério de Paulo de Barros Carvalho, é possível estabelecer as linhas mestras do imposto em comento, de modo a caracterizá-lo e a compreendê-lo em sua incidência.

A Regra Matriz de Incidência apresenta assim 5 critérios a serem observados na caracterização dos tributos: o material, o cronológico ou temporal, o espacial, o pessoal e o quantitativo, alguns prescritivos, outros descritivos, como leciona Paulo de Barros:

Na hipótese (descritor), haveremos de encontrar o critério material (comportamento da pessoa), condicionado no tempo (critério temporal) e no espaço (critério espacial). Já na consequência (prescritor), deparamos com um critério pessoal (sujeito ativo e sujeito passivo) e um critério quantitativo (base de cálculo e alíquota). A conjugação desses dados indicativos nos oferece a possibilidade de exibir, na sua plenitude, o núcleo lógico-estrutural da norma-padrão de incidência tributária.

Para os fins deste estudo, focar-se-á apenas nos critérios material, temporal e quantitativo, cuja separação dar-se-á apenas para fins estritamente didáticos, diante da indissociabilidade dos critérios informadores da hipótese de incidência tributária.

2.1 Critérios Material, Temporal e Quantitativo do Imposto de Renda

O critério material do Imposto de Renda identifica a ação que, complementada pelos critérios de espaço e tempo, além dos outros critérios, dá concreção à hipótese de incidência desse tributo.

Tal qual leciona Paulo de Barros Carvalho, o critério material do tributo é informado a partir da junção de um verbo com seu complemento:

No livro Teoria da Norma Tributária, expusemos:

"Dessa abstração emerge o encontro de expressões genéricas designativas de comportamentos de pessoas, sejam aquele que encerram um fazer, um dar ou simplesmente, um ser (estado). Teremos, por exemplo, "vender mercadorias", "industrializar produtos", "ser proprietários de bem imóvel" (...)

Esse núcleo, ao qual nos referimos, será formado, invariavelmente, por um verbo, seguido de seu complemento. Daí por que aludirmos a comportamento humano, tomada a expressão da plenitude de sua força significativa, equivale a dizer, abrangendo não só as atividades refletidas (verbos que exprimem ação) como aquelas espontâneas (verbos de estado: ser, estar, permanecer, etc.).[1]

Dessa forma, é possível concluir, com relação ao Imposto de Renda, que seu critério material é informado pela expressão "auferir renda".

Nos dizeres do CTN, art. 43, "auferir renda", fato gerador do imposto, é a "aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica", entendendo-se renda como "o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos"[2].

A doutrina, por sua vez, versando sobre o conceito legal, vai além.

Prevalece o entendimento segundo o qual o conceito de renda e de proventos está intimamente ligado a acréscimo patrimonial, conforme pontua Hugo de Brito Machado, ao asseverar que “não há renda, nem provento, sem que haja acréscimo patrimonial, pois o CTN adotou expressamente o conceito de renda como acréscimo.”[3].

No mesmo sentido, Vittorio Cassone ensina que “renda é termo constitucional, que, em teoria econômica, expressa conteúdo de riqueza, revela incremento, acréscimo, algo de conteúdo econômico passível de tributação.”[4].

Mauro Luís Rocha Lopes, de maneira similar, outrossim, leciona que “proventos é expressão rotineiramente utilizada para indicar acréscimos patrimoniais relacionados à atividade que já cessou, mas que ainda produz efeitos pecuniários, como no caso de benefício de aposentadoria.”[5].

A par das manifestações doutrinárias, o próprio Supremo Tribunal Federal, no julgamento do Recurso Extraordinário 117.887-6/SP, já há bastante tempo inclusive, também assentou o mesmo entendimento exarado pela doutrina, quando pontuou que “fato gerador do imposto de renda, após a interveniência da lei complementar, somente poderá ser a aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou de provento que constitua acréscimo patrimonial”[6].

O critério material, assim, resta atendido no exato momento em que o contribuinte passa a gozar da disponibilidade econômica ou jurídica do acréscimo patrimonial auferido.

Indissociável do critério material, exsurge o critério temporal, cuja separação no presente trabalho, repita-se, dá-se apenas para fins didáticos, já que, na prática, ambos caminham inseparáveis no processo de surgimento da obrigação tributária.

O critério cronológico, por sua vez, é aquele que "alude a um dado instante, a uma hora, a um trecho, a uma fração de tempo, mesmo que representada por um acontecimento que sirva de simples referência"[7].

O critério temporal, assim, relativo ao Imposto de Renda preocupa-se com a fixação do momento exato a partir do qual se considera que o contribuinte adquiriu verdadeiramente a disponibilidade econômica ou jurídica do ganho patrimonial com referência em um intervalo de tempo tomado como base chamado de "período de apuração", nos termos do art. 43 do Código Tributário Nacional, informador do critério material. A renda, portanto, guarda relação estreita com o tempo, sendo sua compreensão indissociável do fator cronológico, entendida como a vantagem financeira auferida ou resultado positivo decorrente do capital ou trabalho analisado com base em determinado período, que se estabelece única e exclusivamente por ficção jurídica, com o único desiderato de possibilitar a objetivação necessária à atividade fiscalizatória e apuradora do quantum tributário.

No mesmo sentido, Fábio Seiki Esmerelles:

O conceito de renda previsto no art. 43 do Código Tributário Nacional tende a distinguir os conceitos renda e de proventos de qualquer natureza. Na verdade, o CTN pretendeu consagrar a teoria do acréscimo patrimonial, como explicou o professor Paulo de Barros de Carvalho, para conceituar o fato gerador do imposto de renda. Assim, pode-se afirmar que o fato gerador do imposto de renda e proventos de qualquer natureza é a aquisição de riqueza nova, decorrentes do confronto de entradas e saídas, em um determinado período de tempo, como previu a CF.[8] (grifo nosso)

Em seguida, o mesmo autor arremata:

A par das discussões doutrinárias acerca da existência (ou não) de um conceito constitucional de renda e de proventos de qualquer natureza, é certo que a Constituição Federal estabeleceu conteúdos semânticos para hipótese de incidência do IR. A partir de uma análise sistemática da CF, pode-se afirmar que a hipótese de incidência deste imposto somente pode alcançar os acréscimos patrimoniais auferidos por pessoa física ou jurídica, durante determinado lapso temporal[9]. (grifo nosso)

O legislador pátrio elegeu como critério temporal do Imposto de Renda o dia 31 de dezembro, cujo período de apuração é estabelecido entre 1º de janeiro e 31 de dezembro. Dessa forma, há necessidade de que se aufira renda, entendida como acréscimo patrimonial a partir de sua disponibilidade econômica ou jurídica, dentro desse período a fim de que se preencham os critérios da materialidade e da temporalidade.

Já o critério quantitativo relaciona-se com o valor do tributo, com a quantificação do crédito tributário oriundo da obrigação dessa mesma natureza. Objetiva conferir os meios necessários à liquidação da dívida, para que o contribuinte possa recolhê-la aos cofres públicos.

Da lição de Paulo de Barros pode-se extrair:

O grupo de notícias informativas que o intérprete obtém da leitura atenta dos textos legais, e que lhe faz possível precisar, com segurança, a exata quantia devida a título de tributo, é aquilo que chamamos de critério quantitativo do consequente das normas tributárias. Há de vir sempre explícito pela conjugação de duas entidades: base de cálculo e alíquota, e sua pesquisa esperta (sic) inusitado interesse, posto que é de suma relevância para desvelar peculiaridades ínsitas à natureza do gravame.

(...)

Uma das funções da base de cálculo é medir a intensidade do núcleo factual descrito pelo legislador. Para tanto, recebe a complementação de outro elemento que é a alíquota, e da combinação de ambos resulta a definição do debitum tributário. Sendo a base de cálculo uma exigência constitucionalmente obrigatória, a alíquota, que com ela se conjuga, ganha, também, foros de identidade indispensável. Carece de sentido a existência isolada de uma ou de outra.[10]

No caso do Imposto de Renda, a base de cálculo é informada pelo montante auferido, que pode ser apurado por meio de operação matemática de subtração entre a disponibilidade econômica ou jurídica de renda atual com a disponibilidade econômica ou jurídica de renda anterior, dentro de um período eleito pela lei como de apuração.

Após intelecção da base de cálculo, aplica-se a alíquota correspondente à faixa na qual se insere o rendimento tributável, de acordo com a progressão fixada na Lei, em atenção ao princípio da pessoalidade da tributação e da capacidade contributiva.

Como se vê, na análise da hipótese de incidência do IR, não basta a mera verificação do art. 153, III, Constituição Federal, diante da redação de outros dispositivos, como o § 2º, I, desse mesmo artigo, instituindo critérios informadores dessa exação, a saber a generalidade, universalidade e progressividade; e como o art. 150, II, CF (princípio da isonomia); o do art. 145, § 1º, CF (capacidade contributiva) e o art. 150, IV, CF (princípio do não-confisco), além de outros informadores do arcabouço constitucional tributário.[11]

3 DO POSICIONAMENTO DO STF NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO 344.994/PR

Como dito anteriormente, o Supremo Tribunal Federal, no julgamento do Recurso Extraordinário 344.994-0/Paraná, entendeu pela constitucionalidade do art. 42 da Lei 8.981/95, que estipulou o limite de 30% para a compensação de prejuízos no recolhimento do IR.

O Recurso foi conhecido, mas improvido pelos ministros Eros Grau, Joaquim Barbosa, Carlos Britto, Cezar Peluso, Gilmar Mendes e Ellen Gracie.

Pede-se vênia para deixar-se de lado as alegações e fundamentações que não se relacionam estritamente com a problemática do limite percentual estabelecido pela lei, como o suposto desrespeito ao princípio da anterioridade advindo da conversão da Medida Provisória 812/94 na Lei 8.981/95 e as questões atinentes à Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido.

A Ministra Ellen Gracie, que pediu vista dos autos do Recurso Extraordinário em comento, baseou seu julgamento de improcedência do pleito com supedâneo na ideia de que inexiste "direito líquido e certo à compensação outrora realizada sem o limite percentual", por se tratar em verdade de "benefício fiscal concedido pelo legislador", revogado com a edição da Lei 8.981/95. A ministra, acompanhada por outros, fincou o entendimento de que as empresas não teriam "crédito contra a Fazenda Pública", sendo os prejuízos meras contingências do negócio:

Entendo, com vênia ao eminente Relator, que os impetrantes tiveram modificada pela Lei 8.981/95 mera expectativa de direito donde o não-cabimento da impetração. Isto por que, o conceito de lucro é aquele que a lei define, não necessariamente, o que corresponde às perspectivas societárias e econômicas. (...) A rigor, as empresas deficitárias não têm “crédito” oponível contra a Fazenda Pública. Lucro e prejuízo são contingências do mundo dos negócios. Inexiste direito líquido e certo à “socialização” dos prejuízos, como a garantir a sobrevivência de empresas ineficientes. É apenas por benesse da política fiscal (...) que se estabelecem mecanismos como o que ora examinamos, mediante o qual é autorizado o abatimento dos prejuízos verificados, mais além do exercício social em que constatados. Como todo favor fiscal, ele se restringe às condições fixadas em lei. É a lei vigorante para o exercício fiscal que definirá se o benefício será calculado sobre 10, 20 ou 30% ou mesmo a totalidade do lucro líquido. Mas até encerrado o exercício fiscal, ao longo do qual se forma e se conforma o fato gerador do Imposto de Renda, o contribuinte tem mera expectativa de direito quanto à manutenção dos patamares fixados pela legislação que regia os exercícios anteriores.[12]

No mesmo sentido são as palavras do presidente da Corte à época, Ministro Nelson Jobim:

(...) o Imposto de Renda incide sobre o lucro anual. Se durante um período de tempo não houve lucro ou prejuízo, não incide imposto no ano-base correspondente. O que a lei assegura é um benefício fiscal, por que assegura que o prejuízo do ano anterior seja compensado com o prejuízo do ano subsequente, ou seja, não há uma cobrança sobre o lucro inexistente, a cobrança é sobre o lucro do ano do período de apuração. Se ele teve prejuízos neste ano, não teve de compensar, e, também, não incide imposto. Agora, o que a lei disse é que os prejuízos ocorrentes antes e que não deram origem a tributo, por que como houve prejuízo não houve imposto sobre a renda, já que não houve lucro apurável, assegurou o texto que os prejuízos anteriores apurados em anos anteriores pudessem vir a ser compensados. Era uma forma de benefício fiscal, por que, como dito na tribuna, inclusive, o período de cobrança do tributo sobre os resultados da empresa é entre 1º e 31 de dezembro. O exercício fiscal se encerrou no ano anterior. Então, temos, pura e simplesmente, atribuindo-se a possibilidade de compensar prejuízo de exercícios anteriores, um benefício fiscal para as empresas e, portanto, poderá manipular, trabalhar; pode, inclusive, negar a existência do benefício ou estabelecer como foi feito[13].

Conforme se depreende do voto da Ministra Ellen Gracie, bem como da explicação exarada pelo então presidente do Supremo Tribunal Federal, Ministro Nelson Jobim, a Corte Suprema acabou por consolidar entendimento que tem como maior foco o critério temporal do Imposto de Renda, como se percebe das alegações de que o Imposto de Renda "incide sobre o lucro anual", de que o tributo é cobrado "com base nos resultados da empresa entre 1º janeiro e 31 de dezembro", consubstanciando mera liberalidade do legislador ter permitido a compensação de prejuízos de anos anteriores com o lucro auferido em anos posteriores.

No julgado, é importante pontuar, outrossim, que não foram analisadas supostas transgressões ao princípio da capacidade contributiva e ao do não-confisco, que consubstanciam garantias fundamentais ao cidadão na proteção contra a sanha arrecadatória Estatal, diante do fato de não terem sido prequestionados em instâncias ordinárias os dispositivos que consagram essas duas figuras principiológicas.

4 CRÍTICA AO POSICIONAMETO DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL: INCONSTITUCIONALIDADE DA "TRAVA" DE 30% PARA COMPENSAÇÃO DOS PREJUÍZOS DE EXERCÍCIOS ANTERIORES PARA FINS DE APURAÇÃO DO IRPJ

4.1 Da inadequação do entendimento exarado no RE 344.994-0/PR com a Hipótese de Incidência do Imposto de Renda nos casos de prejuízo acumulado

Como visto anteriormente, a hipótese de incidência do Imposto de Renda é composta por critérios estabelecidos em sua Regra Matriz, os quais são intimamente interligados, somente separados neste trabalho para fins didáticos.

Resta evidente que os ministros que votaram contra o provimento do recurso extraordinário em espeque o fizeram com bastante atenção ao critério temporal do Imposto de Renda. Lucro, assim, para eles, é aquele definido na lei, com base no ano de apuração, que se inicia em 1º de janeiro e finda em 31 de dezembro.

Ocorre que o lucro de uma empresa não é obtido apenas pela análise de um ano em si, mas de vários seguidos, assim como o são os prejuízos, uma vez que a atividade empresarial, do ponto de vista econômico, não pode cingir-se a períodos específicos de apuração isoladamente, mas a períodos interdependentes, absolutamente relacionados entre si.

No mesmo sentido, Walter Saes:

(...) como a atividade de uma empresa é contínua e dinâmica, ou seja, inicia-se com o seu nascimento e termina somente com a sua extinção, os resultados obtidos ao longo desse período não estão vinculados a um mês ou exercício social, mas à situação patrimonial da mesma durante todo o período de sua existência. Assim, o lucro efetivamente obtido não é aquele apurado em um único período ou operação, mas sim a soma algébrica dos lucros obtidos em todos os anos, ou seja, o efetivo incremento patrimonial apurado durante todo o período de atividade da empresa.[14]

Ocorre que a lei tributária, para fins de apuração, precisa delimitar um período dentro do qual se fará a verificação dos valores a título de lucro para fins de Imposto de Renda. Isso por que a atividade de cobrança se precisa realizar e, para tanto, precisa haver a delimitação do período de apuração, que, no caso do IR, coincide com o ano calendário civil, que vai de 1º de janeiro a 31º de março.

A lei tributária, portanto, cria verdadeira ficção jurídica, ao buscar comprimir em um único período aquilo que necessariamente precisa ser analisado em períodos inter-relacionados.

É justamente nesse ponto que se pensa que está o problema.

Walter Saes ensina:

Ademais, o conceito de período-base é uma ficção construída legalmente para estabelecer um termo inicial e final, dentro do qual se deve dar a avaliação da mutação patrimonial. O conceito de período base é, portanto, mero instrumento para operacionalizar a verificação de eventual acréscimo patrimonial disponível, se forem, é claro, seguidas as premissas de transposição ou transferência dos resultados acumulados anteriormente, consoante impõe a legislação societária e comercial.[15] (grifo nosso)

Essa divergência dá azo ao surgimento de situações em que, a despeito de se verificar no período de apuração saldo positivo, a empresa, em verdade, não obteve lucro algum, porque vem de ano (s) anterior (es) de prejuízos bem maiores que o saldo positivo auferido naquele ano base.

De fato, pela análise seca da legislação tributária, poder-se-ia chegar à conclusão de que, havendo lucro em determinado ano base, incide o IR.

Entretanto, fazendo-se uma interpretação sistemática do ordenamento jurídico, não se esquecendo do critério material que informa a hipótese de incidência da exação, chega-se à conclusão diametralmente oposta: a de que não deveria haver tributo a recolher.

Em interessante livro sobre o princípio da realização da renda, que ajuda a precisar de maneira mais segura o que é renda, servindo de base para a tributação, Victor Borges Polizelli ensina:

O princípio sob análise, portanto, conduz a produção das regras pertinentes à apuração da renda tributável, impedindo que a tributação atinja eventos econômicos que, embora possam denotar a presença de renda tributável, não revelam as condições de certeza e segurança consideradas suficientes a deflagrar a incidência tributária. Nesse sentido, o princípio da realização exerce uma função bloqueadora, visto que afasta situações que sejam incompatíveis com o estado ideal de coisas a ser promovido.[16]

O Ministro Marco Aurélio, relator do RE em comento, alega que em verdade não ocorre o fato gerador do IR, porquanto não há lucro auferido:

Acabou-se por alterar o figurino constitucional relativo ao tributo, ao imposto de renda, no que só se pode admitir a viabilidade da incidência quando se efetua equação em que se considera receita e prejuízos, sob pena de desfalque patrimonial, quando há realmente lucro. (...) Com isso, presidente, deturpando-se o tributo (...) feriu-se de morte o figurino maior, por que constitucional, chegando-se, portanto, a compelir o contribuinte a recolher tributo sem a existência real de lucro, sem a existência do fato gerador.[17]

Em socorro à tese ora defendida, é a lição de Fábio Seiki Esmerelles:

No mais, o art. 43 do CTN reforça a ideia de que o IR somente pode incidir sobre as aquisições de disponibilidade econômica ou jurídica, ou seja, sobre a riqueza nova. Não é demais ressaltar que a riqueza nova demanda valores líquidos, excluídas todas aquelas despesas necessárias à sua manutenção, bem com os prejuízos fiscais dos exercícios anteriores (...) Assim, os resultados apurados para determinação da base de cálculo do IRPJ não podem ser considerados num único exercício financeiro. Tais resultados devem levar em conta a data do início das atividades da empresa, para que não se tribute o patrimônio da empresa. Disto decorre a necessidade da compensação integral dos prejuízos fiscais experimentados pela empresa ao final do período-base.[18]

Não havendo lucro, não há como se definir a base de cálculo do tributo, o que também compromete o critério quantitativo da exação, formado, como visto, pela aplicação de uma alíquota sobre essa base de cálculo, cujo valor, por consectários lógicos, deve ser positivo.

O Direito, como ciência que serve ao ser humano, deve adequar-se à realidade, não sendo razoável que o intérprete apenas se preocupe com a intelecção da letra fria da lei, ao alvedrio das consequências que esse raciocínio superficial pode concretizar no mundo fático, subvertendo àquilo que o próprio sistema busca garantir.

É bem razoável, como se disse, a estipulação dos critérios objetivos no aferimento da concreção da hipótese de incidência da exação, o que, contudo, não pode desprezar a realidade da atividade empresarial, que é contínua, protraindo-se no tempo, em alternância muitas vezes entre prejuízos e lucros.

Não se esquecendo ainda de que o Imposto de Renda tributa a renda nova ou o ganho patrimonial no sentido de lucro, exsurge, numa interpretação menos centrada no critério temporal dessa exação, como ilegítima a cobrança dessa figura tributária sem se conferir a possibilidade de o empresário poder efetuar a compensação de seus prejuízos anteriores.

O lucro que vem a ser tributado, ausente a possibilidade de compensação, é fictício, oriundo de ficção legal que decorre única e exclusivamente da necessidade de objetivação da hipótese de incidência, por meio de apuração no período base.

Acaba-se, pois, por tributar o patrimônio do contribuinte, em vez de sua riqueza nova, em completa subversão da essência da hipótese imaginada pelo legislador para o tributo mencionado.

Em decorrência da análise do conceito de renda e proventos de qualquer natureza, é possível afirmar que o legislador brasileiro intentou justamente tributar o acréscimo patrimonial, mas não o patrimônio da pessoa jurídica, pelo que cobrar o Imposto de Renda, quando a empresa está sofrendo prejuízos, a despeito de haver tido saldo positivo em determinado ano base, é inconstitucional.

Walter Saes leciona:

Dessa forma, o Princípio da Independência dos Exercícios, que nasceu da necessidade de se regulamentar a distribuição periódica de lucros e de exigir-se o imposto de renda, mediante elaboração de um balanço periódico que traduza, em um dado momento, os resultados positivos ou negativos de um determinado momento, ao vedar a transferência desses resultados de um período a outro, perde a sua consistência jurídica, tanto na esfera tributária, quanto na comercial (societária), por distorcer esses resultados, já que estes não refletirão, de modo algum, os lucros efetivamente percebidos (acréscimos patrimoniais) e que poderão ser distribuídos aos sócios, ou os prejuízos apurados, alterando a real situação patrimonial da empresa.[19]

Não se trata, assim, como defendido pelos Ministros cujos votos foram acima colacionados, de "benefício fiscal concedido pelo legislador", "benesse da política fiscal" ou de "crédito oponível contra a Fazenda Pública", mas sim de coerência com a Hipótese de Incidência do Imposto de Renda.

Poder-se-ia argumentar que não competiria ao Supremo Tribunal Federal estabelecer exceção à ficção imposta pela Lei no que tange ao momento de ocorrência do fato gerador do IR, já que não poderia atuar como legislador.

Ocorre que não se trata de exceção, mas sim de aproximação entre o espírito do ordenamento jurídico tributário e a situação concreta das empresas no país.

Ademais, não é nova a possibilidade de Tribunais afastarem ficções jurídicas para fins de interpretação da Lei Tributária.

É posicionamento do Superior Tribunal de Justiça o de que estabelecimentos filiais podem ter acesso a Certidões Negativas de Débito mesmo nos casos em que consta alguma restrição em nome da sede ou matriz, o que se dá diante do princípio da autonomia dos estabelecimentos, que, embora pertencentes a mesma empresa, são encarados cada um como um centro detentor de direitos e obrigações perante o Fisco, inclusive com a possibilidade de inscrição própria em CNPJ, tal qual se observa o AgRg no AREsp 192.658-AM, da Relatoria do Ministro Castro Meira, de 23/10/2012[20].

Ocorre que essa ficção jurídica, entendeu o mesmo Superior Tribunal de Justiça, sucumbe em alguns casos diante do princípio da unidade patrimonial, como sói ocorrer quando se verifica o inadimplemento das dívidas da matriz, o que pode dar azo à penhora de bens e/ou valores das suas filiais, tal qual aventado no Recurso Especial 1.355.812/RS[21].

Exsurge latente, portanto, que as ficções jurídicas são criadas não como um fim em si próprias, mas para o objetivo de facilitar a tributação, devendo ser afastadas nos casos em que acabarem por concretizar situações que subvertem as bases do sistema tributário nacional.

4.2 Do malferimento ao princípio da capacidade contributiva

A argumentação de malferimento ao princípio da capacidade contributiva parece deveras relevante no que toca ao reproche do entendimento a respeito da constitucionalidade do art. 42 da Lei 8.981/95.

A partir da leitura do Recurso Extraordinário 344.994-0/PR, percebe-se que a questão referente à capacidade contributiva não foi analisada pelos ministros do Supremo Tribunal Federal, uma vez que a matéria não teria sido prequestionada em instância ordinária, inviabilizando o conhecimento do recurso no que tange a este ponto, por aplicação do verbete sumular nº 279 desse Tribunal.

Atualmente, foi reconhecida repercussão geral dessa problemática no Recurso Extraordinário 591.340/SP[22], interposto por meio de decisão exarada em agravo, em juízo de retratação do relator, pelo Ministro Marco Aurélio, que de fato verificou não constar, no julgamento do RE 344.994-0/PR, decisão do Supremo Tribunal Federal a respeito desse princípio basilar do Sistema Tributário Nacional.

Diante dessa nova argumentação, surge novamente oportunidade para Corte Suprema Brasileira de rever seu posicionamento, estribando essa modificação jurisprudencial na análise desse princípio tão caro ao ordenamento jurídico pátrio.

O princípio da capacidade contributiva, expresso no art. 145, § 1º da Constituição Federal, exsurge associado à pessoalidade da tributação. É possível visualizar seu reconhecimento pelas mais diferentes ordens jurídicas no mundo, como nas Constituições Portuguesa, de 1967; na Constituição da República da Nicarágua, de 1986; nas Constituições Venezuelana, Chilena, Argentina, Mexicana e Grega[23], devendo tal princípio ser entendido, independentemente de previsão expressa, como um princípio que decorre de imperativos de Justiça.

Por este princípio, cada contribuinte contribui de acordo com sua força contributiva, devendo os impostos serem graduados segundo as características peculiares de cada um, sempre que possível.

Roque Antônio Carraza ensina que:

Capacidade contributiva não é qualquer manifestação de riqueza, mas aquela força econômica passível de concorrer às despesas públicas. Conquista do Estado Moderno, ajuda a realizar a justiça social, por que tem o escopo de fazer com que cada pessoa colabore com as despesas públicas na medida de suas possibilidades.[24]

Esse princípio se insere também no âmbito da isonomia, intentando, como o faz o do não-confisco, garantir que o contribuinte não seja sufocado pela tributação e dando ensejo a que as exações sejam cobradas de maneira igual aos iguais e desigual aos desiguais.

Mauro Luís Rocha Lopes ensina que:

O princípio constitucional da capacidade contributiva não deixa de ser um corolário da isonomia tributária. É que a tributação fiscal, vale dizer, a que possui finalidade eminentemente arrecadatória, há de encontrar justo critério de discriminação entre contribuintes exatamente na capacidade econômica de cada um.[25]

Na mesma toada é a lição de Sérgio Pinto Martins:

O princípio da capacidade contributiva tem origens no ideal de justiça distributiva, em que cada pessoa deve contribuir para as despesas da coletividade, de acordo com a presunção de renda ou capital (de sua riqueza), contribuindo para os cofres públicos à medida que se manifeste uma proporção em maior ou menor grau. Daí a noção de distribuição de carga tributária igualitária, em razão das possibilidades de cada contribuinte.[26]

Logo, é possível dizer que o princípio acima tem o escopo de garantir a saúde da relação simbiótica existente entre o Estado e os contribuintes, permitindo que estes não sejam sufocados pelos tributos necessários ao financiamento da atividade daquele, de suma necessidade e importância para os últimos.

Como dito, o princípio em comento está expressamente previsto apenas no que se relaciona aos impostos:

Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:

(...)

§ 1º Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.[27]

 Ocorre que a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, a despeito da literalidade do art. 145, § 1º da Constituição de 1988, entendeu que nada impede que esse princípio seja aplicado com relação a outros tributos, quando for possível, como por exemplo, às taxas, tal qual se observa no RE 177.835/PE, em franca demonstração do quão natural em decorrência dos ditames da justiça tributária é a figura principiológica em comento.

O Supremo Tribunal Federal, na análise da constitucionalidade do art. 42 da Lei 8.981/95, não aplicou o princípio da capacidade contributiva em sua interpretação, conforme leciona Hugo de Brito:

Na interpretação de normas tributárias, é de suma importância o princípio da capacidade contributiva, que há de ser sempre considerado pelo hermeneuta. A capacidade contributiva constitui, pelo menos em ordenamentos jurídicos que, como o nosso, o consagram a nível constitucional, uma verdadeira imposição axiológica. O intérprete está ligado a ela, sob pena de laborar contrariando a Constituição.[28]

Viu-se que, ao se tributar a renda aparente da empresa que suportou em ano (s) anterior (es) prejuízo (s) não recuperado (s), o Fisco acaba por fazer incidir o Imposto de Renda sobre seu patrimônio, já que a renda, no caso, entendida como acréscimo patrimonial, é inexistente.

Resta ausente, portanto, manifestação de potencialidade de contribuir com os gastos públicos por ausência de riqueza nova, o que contraria a lição de Dino Jarach, apresentada por Sérgio Pinto Martins quando discorre sobre a capacidade contributiva:

Dino Jarach entendeu que a capacidade contributiva seria a potencialidade de contribuir para os gastos públicos que o legislador atribuir ao sujeito particular. Significa ao mesmo tempo a existência de uma riqueza na posse de uma pessoa ou em movimento entre duas pessoas com a graduação da obrigação tributária segundo a magnitude da capacidade contributiva que o legislador lhe atribui.[29]

Onde estaria, assim, a capacidade de contribuir, diante de prejuízos sucessivos, seguido de lucro aparente que não repõe o patrimônio da empresa?

A capacidade tributária floresce, no caso do Imposto de Renda, quando a pessoa jurídica adquire a disponibilidade dos valores signos presuntivos de riqueza.

Tal riqueza, contudo, não é apenas aparente, mas sim a efetiva, que sobeje eventuais perdas, sob pena de se verificar apenas a reposição do patrimônio.

É nesse sentido que há malferimento da capacidade contributiva a partir do art. 42 da Lei 8.981/95, cuja constitucionalidade fora declarada pelo Supremo Tribunal Federal, que deverá enfrentar novamente essa questão agora com base nesse princípio tão caro à ordem constitucional tributária vigente.

Como inserto dentro também do princípio da isonomia, a desatenção à capacidade contributiva acaba por materializar desrespeito a igualdade material.

De fato, ao tributar uma empresa que teve o mesmo percentual de lucro que outra, no ano base, mas que vem de anos de prejuízo ao passo que a concorrente não, a lei acabou por tratar de maneira igual os desiguais, desobedecendo o postulado da igualdade material.

Na lição de Victor Borges Polizelli:

Como se sabe, o princípio da igualdade, por si só, é uma expressão vazia e depende da adoção de um critério de diferenciação para que efetivamente seja possível agruparem-se os iguais (igualdade horizontal) e distinguirem-se os desiguais (igualdade vertical), permitindo a comparação e, portanto, o estabelecimento de tratamento tributário adequado.

(...)

A capacidade contributiva proporciona uma distribuição igualitária da carga tributária por que apresenta os seguintes elementos essenciais: (i) identifica diferenças reais entre os destinatários da norma (razoabilidade, elemento discriminador ou relação entre os sujeitos). (ii) serve a uma finalidade encampada pelo ordenamento jurídico (fundamentação ou finalidade); e (iii) é reconhecida como elemento distintivo apropriado, pois guarda correspondência com a finalidade da norma que o fundamenta (nexo causal, decorrência lógica ou congruência).[30]

Afinal, as empresas que, em anos anteriores, apresentaram saldo positivo, com acréscimo de renda, aumento patrimonial, demonstrando saúde financeira, acabam por expor sua própria capacidade contributiva, sem prejudicar seu próprio patrimônio nem a continuidade de suas atividades, enquadrando-se perfeitamente no caso previsto pelo legislador para a caracterização do contribuinte do Imposto de Renda.

Ao reverso, as empresas que sofreram prejuízos em anos anteriores e não conseguiram recuperar ainda seu patrimônio não dispõem do mesmo signo presuntivo de riqueza a ensejar a tributação na conformidade com aquilo objetivado pelo legislador pátrio.

4.3 Do malferimento ao princípio do não-confisco

O princípio do não-confisco goza de previsão expressa no texto constitucional, figurando como garantia fundamental tributária, nos termos do art. 150, IV, Constituição Federal:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

(...)

IV - utilizar tributo com efeito de confisco;[31]

É também princípio que se insere na semântica e abrangência do princípio da isonomia.

A despeito da previsão legal, a Constituição Federal de 1988 não define o que seja "não-confisco".

Até hoje, os tribunais brasileiros não estabeleceram ainda parâmetros objetivos do que seja confisco, trabalho árduo que fica, portanto, a cargo da doutrina.

O princípio tributário do não-confisco aduz que a tributação não poderá ser utilizada com efeito confiscatório, ou seja, não poderá alcançar patamares tais que comprometam a propriedade dos contribuintes.

Roque Antônio Carraza aduz que:

Confisco – ainda que o termo padeça da ambiguidade e da imprecisão característica da linguagem do direito positivo, pode ser singelamente definido como a situação que revela, prima facie, que o contribuinte está sendo gravado além da conta, a título de tributo. (...) O princípio da não confiscatoriedade limita o direito que as pessoas políticas têm de expropriar bens privados. Assim, os impostos devem ser graduados de modo a não incidir sobre as fontes produtoras de riqueza dos contribuintes e, portanto, a não atacar a consistência originária das suas fontes de ganho.[32] (grifo nosso)

No mesmo sentido, são as lições de Mauro Luís Rocha Lopes, que acredita poder ser possível identificar o tributo confiscatório como aquele que “absorve todo o valor da propriedade em um curto espaço de tempo ou que impede a pessoa – física ou jurídica – de exercer atividade econômica lícita e moral.”[33].

O princípio acima apontado guarda ligação forte com a razoabilidade e a proporcionalidade.

A relação entre os contribuintes e o Fisco é simbiótica, como se disse. Os primeiros precisam do segundo com toda a sua estrutura estatal, prestando e garantindo serviços como segurança, saúde, infraestrutura, etc. O segundo, por sua vez, necessita de dinheiro para financiar essas atividades, cujos valores são obtidos por meio do financiamento econômico advindo dos primeiros.

O Estado é caro; precisa de dinheiro e é mantido por meio da receita dos tributos.

Ocorre que essa tributação, por óbvio, não pode secar sua própria fonte financiadora, sob pena de o próprio Estado sucumbir por falta de recursos, dando azo a verdadeiro colapso social.

É nesse sentido que o princípio do não-confisco na tributação ganha grande relevância.

Edmar Oliveira de Andrade Filho assevera:

É voz corrente que esse princípio se presta a proteger a liberdade e a propriedade contra investida desproporcional e abusiva do Estado contra os cidadãos. Além da função protetora, esse princípio faz parte do núcleo de princípios que conferem justiça a determinado sistema normativo, na medida em que exige que a carga tributária seja determinada debaixo de parâmetros de razoabilidade.[34]

Ademais, não se deve esquecer que a Constituição Federal protege a propriedade privada, conforme se depreende do art. 5º, XXII, CF/88.

Num sistema normativo constitucional como o brasileiro, que garante o direito acima exposto, o princípio do não-confisco, portanto, não precisaria sequer vir positivado, uma vez que já decorrente da própria ideia de não violação da propriedade.

Em consonância com esse entendimento é a lição de Mauro Luís Rocha Lopes:

De fato, ordenamentos que asseguram aos particulares o direito à propriedade de propriedade e o livre exercício de atividades econômicas implicitamente acabam por repudiar a tributação confiscatória. Portanto, a Constituição brasileira, ao definir tal limitação ao poder de tributar, apenas reforçou as garantias do poder do cidadão expressas nos arts. 5º, incisos XIII e XXII, e 170, parágrafo único.[35]

Com relação íntima com o não-confisco, o princípio da propriedade privada consagra a impossibilidade de o Estado confiscar a terra do particular sem a devida indenização, ressalvados os casos previstos na própria Constituição. Em termos tributários, não poderia o Estado instituir exação que esvaziasse o conteúdo da propriedade privada do indivíduo, sob pena de ferir não só o Sistema Tributário Nacional, mas a própria Constituição como um todo:

Outro princípio que sempre foi colocado no bojo de nossas Constituições é o da função social da propriedade (art. 170, III, da Constituição). O objetivo desse dispositivo, se também conjugado com o inciso IV do art. 150 da Lei Magna, demonstra que o homem, por força de seu trabalho, e no decorrer de uma existência digna, irá gerar e criar sua família, convivendo com ela e produzindo pela força de seu mister, para isso necessitando de uma moradia que terá função social, não podendo um tributo confiscar-lhe sua propriedade privada, como forma de exteriorização da capacidade contributiva, sem a competente e justa indenização, pois "é garantido o direito de propriedade" (art. 5º, XXII, da Constituição) e de que a propriedade atenderá a sua função social (art. 5º, XXIII, da Lei Maior). Haverá o confisco se o Estado exigir por meio de seu poder fiscal mais do que o indivíduo tem, absorvendo parcela considerável de sua propriedade, ou praticamente sua totalidade, sem justa indenização, pois "a lei estabelecerá o procedimento para desapropriação por necessidade ou utilidade pública, por interesse social, mediante justa e prévia indenização em dinheiro, ressalvados os casos prestos nessa Constituição", conforme o disposto no inciso XXIV do art. 5º.[36]

Em se tratando de atividades econômicas, aponta o mesmo autor que passa a ter efeito confiscatório a tributação que inviabiliza a operacionalização do empreendimento, sufocando os empresários daquele segmento de modo a que estes não consigam desenvolver seus negócios[37].

Não é outra a conclusão de Walter Saes:

Portanto, se não houver transposição ou a transferência dos resultados de um exercício social para outro, sejam eles positivos ou negativos, conforme supramencionado, poderemos estar cometendo o equívoco de apurar a base de cálculo, do tributo em voga, erroneamente, sob pena de até estar tributando o próprio patrimônio da empresa, e não o acréscimo patrimonial, como impõe a nossa Constituição Federal e a Lei.[38]

A tributação nesses moldes atinge inegavelmente "a fonte produtora", nos dizeres de Roque Antônio Carraza, em trecho acima colacionado.

Dá-se início, pois, ao colapso do sistema: aquele que tem a função de financiar o Estado vê seu patrimônio sendo carcomido pelo afã arrecadatório estatal, insensível à verdade material que aponta a inexistência de lucro efetivo para a empresa.

O pior de toda essa problemática é que essa tributação acaba ganhando ares de legalidade e constitucionalidade, justamente por que, diante da ficção jurídica criada pela necessidade administrativa de fiscalização da arrecadação e da análise estrita da lei tributária, não há aparentemente qualquer malferimento à lei tributária.

Arrematando a questão, Fábio Seiki Esmerelles:

Assim, os resultados apurados para determinação da base de cálculo do IRPJ não podem ser considerados num único exercício financeiro. Tais resultados devem levar em conta a data do início das atividades da empresa, para que não se tribute o patrimônio da empresa. Disto decorre a necessidade da compensação integral dos prejuízos fiscais experimentados pela empresa ao final do período-base. Não obstante as opiniões diversas, somente se poderia falar em acréscimo patrimonial depois de restabelecida a situação patrimonial originária da pessoa jurídica. Ao limitar a dedutibilidade da base de cálculo do IRPJ e da CSLL em trinta por cento do lucro líquido do período-base, os referidos dispositivos infraconstitucionais desconsideram a materialidade destes tributos – o acréscimo patrimonial – e passam a tributar o patrimônio da empresa. Se não houve incremento patrimonial, ou seja, renda tributável, não há que se falar em incidência do IRPJ (...).[39]

O Supremo Tribunal Federal, ao entender pela constitucionalidade do dispositivo, apegando-se exacerbadamente ao critério temporal do Imposto de Renda, ficção legal cujo escopo é de objetivar a cobrança do tributo que não deveria ser interpretada em desconformidade com a realidade da continuidade da atividade empresarial, acabou por consagrar situação de verdadeiro confisco, conclusão cujo supedâneo encontramos na doutrina de Sérgio Pinto Martins, que intenta, inclusive, fixar um critério percentual objetivo para a caracterização do que seja "confisco":

O confisco é a absorção pelo poder do Estado da propriedade do particular, sem pagar-lhe justa indenização que a Constituição prevê. Hoje, também, é prevista na atual Constituição, no inciso IV, do art. 150, dentro das limitações do poder de tributar, assim disposto: "utilizar tributo com efeito de confisco".

Isso quer dizer que a tributação não pode exigir exação em percentual superior a 50% do patrimônio da pessoa, pois importaria a absorção pelo Estado da maior parte de seu patrimônio. Não há necessidade de que o poder tributário do Estado demonstre uma contraprestação, um benefício, para o contribuinte, com o pagamento do tributo. Poderá não haver benefício e o tributo não ser confiscatório, desde que não implique a absorção da propriedade do contribuinte sem pagamento de uma justa indenização.[40]

Sendo a renda obtida no ano base apenas fictícia, por que presa a parâmetros objetivos de tributação que não correspondem à realidade da continuidade da empresa, há, pelo art. 42 da Lei 8.981/95, tributação do patrimônio do contribuinte.

Diante de tais ensinamentos, é invariável a conclusão de que a constitucionalidade do art. 42 da Lei 8.981/95 acabou por consagrar verdadeiro confisco ao patrimônio das empresas, que se viram impossibilitadas de compensar os prejuízos dos exercícios anuais anteriores com o fictício lucro dos anos vindouros.

4.4 Do descompasso entre o art. 42 da Lei 8.981/95 e os objetivos da Ordem Econômica

O legislador constituinte preocupou-se em estabelecer as diretrizes mestras de regulação da economia, tanto que reservou um título inteiro, a saber o Título VII, a fim de tratar a matéria.

A valorização do trabalho humano e o incentivo da livre iniciativa foram eleitos como fundamentos da Ordem Econômica Constitucional, que deverá ainda observar uma série de princípios, como o princípio da propriedade privada, também erigido à categoria de direito fundamental dos cidadãos, nos termos do art. 5º, XXII da Constituição Federal. No mesmo sentido, a Ordem Econômica previu ainda a função social da propriedade, tendo em vista garantir a todos a existência digna, nos termos do art. 170, Constituição Federal, além de outros princípios, como a busca do pleno emprego:

Art. 170. A ordem econômica, fundada na valorização do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da justiça social, observados os seguintes princípios:

(...)

II - propriedade privada;

III - função social da propriedade

(...)

V - Busca do pleno emprego;[41]

Comentando o dispositivo acima apontado, José Afonso da Silva aponta que:

A Constituição declara que a ordem econômica é fundada na valorização do trabalho humano e na livre iniciativa privada. Que significa isso? Em primeiro lugar, quer dizer precisamente que a Constituição consagra uma economia de mercado, de natureza capitalista, pois a iniciativa privada é princípio básico da ordem capitalista.[42]

A propriedade privada, na atual ordem constitucional, não é apenas de interesse do indivíduo enquanto direito próprio, mas sim de toda a coletividade.

José Afonso da Silva observa que:

A Constituição inscreveu a propriedade privada e a sua função social como princípios da ordem econômica (art. 170, II e III). Já destacamos antes a importância desse fato, por que, então, embora também prevista entre os direitos fundamentais, ela não mais poderá ser considerada puro direito individual, relativizando-se seu conceito e significado, especialmente por que os princípios da ordem econômica são preordenados à vista da realização de seu fim: assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da justiça social. Se é assim, então a propriedade privada, que, ademais, tem que atender a sua função social, fica vinculada à consecução daquele fim. O regime da propriedade denota a natureza do sistema econômico. Se se reconhece o direito de propriedade privada, se ela é um princípio da ordem econômica, disso decorre, só por si, que se adotou um sistema econômico fundado na iniciativa privada. A Constituição o diz (art. 170).[43]

O direito de propriedade, atualmente, portanto, não goza de caráter absoluto como na época do surgimento dos direitos fundamentais de primeira dimensão ou geração, cujo conteúdo exigia apenas uma posição absenteísta do Estado no sentido de respeitar a esfera individual daquele que gozasse do título detentor dessa propriedade.

Ao reverso, a atual Ordem Constitucional exige que a propriedade tenha uma função social, consubstanciando verdadeiro limite a propriedade privada, sem, contudo, esvaziar-lhe as características mais elementares.

Nesse sentido, com o fenômeno da constitucionalização do direito civil, é possível asseverar que a propriedade não é de interesse apenas do seu proprietário, mas sim de toda uma coletividade na qual ela está inserta, porquanto tal propriedade é fonte de riqueza que poderá, ao menos indiretamente, ser aproveitada por todos.

De fato assim o é por que o legislador constitucional conseguiu corretamente visualizar que o desenvolvimento econômico do indivíduo e da iniciativa privada é de suma importância ao do País.

É nesta senda que, portanto, deve a Máquina Estatal agir no sentido de favorecer a atividade econômica, permitindo e incentivando o desenvolvimento da iniciativa privada, o que se pode dar de várias formas, como mediante processos de desburocratização das atividades empresariais e, principalmente, por meio de uma tributação que não sufoque as forças das empresas, sem, contudo, abrir mão do estrito e necessário sustento estatal.

Ocorre que a declaração de constitucionalidade do art. 42, Lei 8.981/95 acabou por permitir a tributação do patrimônio da empresa, como se viu, a partir de entendimento que privilegiou de sobremaneira o critério temporal do Imposto de Renda, apartado da realidade, em flagrante desprezo pelo critério material e pelo princípio da continuidade da atividade empresarial.

A empresa é núcleo responsável pela produção de riqueza, gerando empregos que, consequentemente, geram renda, renda essa necessária ao consumo, que por sua vez aquece o mercado, num ciclo que melhora a vida da comunidade.

Ora, ao tributar o patrimônio da empresa, em desatenção com o já mencionado ao princípio da capacidade contributiva e ao do não-confisco, desconsiderando a hipótese de incidência do Imposto de Renda, o Fisco acaba também por desestimular a atividade empresarial de maneira desarrazoada.

Com menos patrimônio, a unidade empresarial tende a reduzir suas atividades, sua atuação, o que invariavelmente leva à redução de sua produção, gerando-se menos riqueza, além da redução das contratações, gerando menos empregos, o que significa menos renda, menos consumo, menos aquecimento da economia, menos pagamento de tributos, piorando a situação do País.

Outro princípio da Ordem Econômica, portanto, resta desatendido, a saber o da busca do pleno emprego, afinal, com mais dificuldades financeiras, reforçadas pela tributação indiscriminada de seu patrimônio, as empresas terão naturalmente dificuldade de contratar. Não é despiciendo lembrar que o direito ao trabalho está, outrossim, inserto entre os direitos fundamentais, na categoria dos direitos sociais, conquistados após séculos de lutas populares como prestações positivas do Estado perante os cidadãos. Não consegue, assim, a iniciativa privada, por meio do exercício de seu direito de propriedade, garantir os efeitos positivos do uso dessa propriedade dentro da coletividade, não pelo menos em patamares mais satisfatórios.

Não bastasse isso, torna-se imprescindível mencionar que, de fato, a contribuição das empresas por meio dos tributos que paga tem papel relevante no sustento da máquina estatal.

É de conhecimento amplo que uma pessoa jurídica paga incontáveis exações principalmente no Brasil, país onde a carga tributária alcança patamares elevadíssimos.

É ainda do espírito do ordenamento que exsurge o princípio da preservação da empresa. A nova Lei de Falências e Recuperação Judicial, superando o malfadado regramento da concordata, buscou, sobretudo, garantir a continuidade da atividade empresarial, a partir da compreensão de que o exercício da empresa pela iniciativa privada é de suma importância ao desenvolvimento do País.

Nesse sentido, a declaração de constitucionalidade do art. 42 da Lei 8.981/95 aponta em caminho contrário às pretensões desenvolvimentistas do constituinte, por consistir elemento dificultador do desenvolvimento das atividades empresariais, tão já oprimidas pela elevada tributação de sua atividade, para fazer frente a uma máquina estatal que, por ineficiente, precisa cada vez mais de vultosos recursos ao custeio de suas atividades.

4 CONCLUSÃO

Diante de todo o exposto, chega-se à conclusão de que limitar a compensação dos prejuízos de anos anterior em 30% para fins de apuração do Imposto de Renda, conforme estabeleceu o art. 42 da Lei 8.981/95, declarado constitucional pelo STF nos autos do Recurso Extraordinário 344.994-0/PR, vai de encontro à ordem jurídica vigente, uma vez que o dispositivo em comento desatende à Hipótese de Incidência do IR, ao princípio do não-confisco, ao da capacidade contributiva, ao da propriedade privada, ao da busca do pleno emprego, ao da isonomia, ao da função social da propriedade e ao da preservação da empresa, mostrando-se, portanto, arredio ao espírito consubstanciado na Ordem Econômica pelo legislador constituinte, por permitir, diante do lucro aparente da empresa, a tributação de seu patrimônio e não de sua renda.

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[1] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 25ª Ed. - São Paulo: Saraiva, 2013, p. 261.

[2] BRASIL. Código Tributário Nacional. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L5172.htm>. Acesso em: 06/08/2015.

[3] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 28ª Ed. - São Paulo: Malheiros, 2007, pág. 337.

[4] CASSONE, Vittorio. Direito Tributário. 22ª Ed. - São Paulo: Atlas, 2011, pág. 255.

[5] LOPES, Mauro Luís Rocha. Direito Tributário. 4ª Ed. - Rio de Janeiro: Impetus, 2013, pág. 499.

[6] BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário 117.887-6/SP. Recorrente: Companhia Antártica Paulista - Indústria Brasileira de Bebidas e Conexos. Recorrida: União. Órgão Julgador: Pleno. Relator Ministro Carlos Velloso. Brasília, DF: 11 de fevereiro de 1993.

[7] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 25ª Ed. - São Paulo: Saraiva, 2013, pág. 268.

[8] ESMERELLES, Fábio Seiki. Conceito constitucional de renda e compensação de prejuízos. Disponível em <http://www.ambito-juridico.com.br/site/?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=13205#_ftnref10>. Acesso em 31 de julho de 2015.

[9] ESMERELLES, Fábio Seiki. Conceito constitucional de renda e compensação de prejuízos. Disponível em <http://www.ambito- juridico.com.br/site/?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=13205#_ftnref10>. Acesso em 31 de julho de 2015.

[10] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 25ª Ed. - São Paulo: Saraiva, 2013, pág. 261.

[11] ESMERELLES, Fábio Seiki. Conceito constitucional de renda e compensação de prejuízos. Disponível em <http://www.ambito-juridico.com.br/site/?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=13205#_ftnref10>. Acesso em 15 de julho de 2015.

[12] BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário 344.994-0/PR. Recorrente: RP Fomento Comercial LTDA. Recorrido: União. Órgão Julgador: Pleno. Relator: Ministro Marco Aurélio. Brasília, DF: 25 de março de 2009.

[13] BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário 344.994-0/PR. Recorrente: RP Fomento Comercial LTDA. Recorrido: União. Órgão Julgador: Pleno. Relator: Ministro Marco Aurélio. Brasília, DF: 25 de março de 2009.

[14] SAES, Walter. Limite de redução no prejuízo fiscal no Imposto de Renda e da base negativa na Contribuição Social sobre o Lucro. Disponível em <http://jus.com.br/artigos/3572/limite-de-deducao-do-prejuizo-fiscal-no-imposto-de-renda-e-da-base-negativa-na-contribuicao-social-sobre-o-lucro/1>. Acesso em 31 de julho de 2015.

[15] SAES, Walter. Limite de redução no prejuízo fiscal no Imposto de Renda e da base negativa na Contribuição Social sobre o Lucro. Disponível em <http://jus.com.br/artigos/3572/limite-de-deducao-do-prejuizo-fiscal-no-imposto-de-renda-e-da-base-negativa-na-contribuicao-social-sobre-o-lucro/1>. Acesso em 31 de julho de 2015.

[16] POLIZELLI, Victor Borges. O Princípio da Realização da Renda - Reconhecimento de Receitas e Despesas para Fins de IRPJ. Série Doutrina Tributária Vol. VII - São Paulo, Quartier Latin, 2012, pág. 58.

[17] BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário 344.994-0/PR. Recorrente: RP Fomento Comercial LTDA. Recorrido: União. Órgão Julgador: Pleno. Relator: Ministro Marco Aurélio. Brasília, DF: 25 de março de 2009.

[18] ESMERELLES, Fábio Seiki. Conceito constitucional de renda e compensação de prejuízos. Disponível em <http://www.ambito-juridico.com.br/site/?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=13205#_ftnref10>. Acesso em 15 de julho de 2015

[19] SAES, Walter. Limite de redução no prejuízo fiscal no Imposto de Renda e da base negativa na Contribuição Social sobre o Lucro. Disponível em <http://jus.com.br/artigos/3572/limite-de-deducao-do-prejuizo-fiscal-no-imposto-de-renda-e-da-base-negativa-na-contribuicao-social-sobre-o-lucro/1>. Acesso em 31 de julho de 2015.

[20] BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. AgRg no AREsp 192.658/AM. Agravante: Fazenda Nacional. Agravado: Carrefour Comércio e Indústria LTDA e Outros. Órgão Julgador: Segunda Turma. Relator: Ministro Castro Meira. Brasília, DF: 23 de novembro de 2012.

[21] BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial 1.355.812/RS. Recorrente: Fazenda Nacional. Recorrido: Errete Comércio de Pneus Ltda. - Microempresa. Órgão Julgador: Primeira Seção. Relator: Ministro Campbell Marques. Brasília, DF: 22 de maio de 2013.

[22] BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário 591.340/SP. Recorrente: Polo Industrial Positivo e Empreendimentos LTDA. Recorrido: União. Decisão monocrática. Relator: Ministro Marco Aurélio. Brasília, DF: 1º de abril de 2014.

[23] MACHADO, Hugo de Brito. Os princípios jurídicos da tributação na Constituição de 1988. 5ª Ed. - SP: Dialética, 2004, pág. 71.

[24] CARRAZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. São Paulo: Malheiros, 2013, pág. 122.

[25] LOPES, Mauro Luís Rocha. Direito Tributário. Niterói: Impetus, 2013, pág. 94.

[26] MARTINS, Sérgio Pinto. Manual de Direito Tributário. São Paulo: Atlas, 2002, p. 86.

[27] BRASIL. Constituição (1988).  Constituição da República Federativa do Brasil. Promulgada em 05 de outubro de 1988. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituiçao.htm>. Acesso em: 31 de julho de 2015.

[28] MACHADO, Hugo de Brito. Os princípios jurídicos da tributação na Constituição de 1988. 5ª Ed. - SP: Dialética, 2004, pág. 92.

[29] JARACH, Dino. El hecho imponible. In: MARTINS, Sérgio Pinto. Manual de Direito Tributário. São Paulo: Atlas, 2002, p. 87.

[30] POLIZELLI, Victor Borges. O Princípio da Realização da Renda - Reconhecimento de Receitas e Despesas para Fins de IRPJ. Série Doutrina Tributária Vol. VII - São Paulo, Quartier Latin, 2012, pág. 56, 57.

[31] BRSAIL. Constituição (1988).  Constituição da República Federativa do Brasil. Promulgada em 05 de outubro de 1988. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituiçao.htm>. Acesso em: 31 de julho de 2015.

[32] CARRAZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. São Paulo: Malheiros, 2013, pág. 114 e 115.

[33] LOPES, Mauro Luís Rocha. Direito Tributário. Niterói: Impetus, 2013, pág. 85.

[34] FILHO, Edmar Oliveira de Andrade. Imposto de Renda das Empresas. São Paulo: Atlas, 2013, pág. 11.

[35] LOPES, Mauro Luís Rocha. Direito Tributário. Niterói: Impetus, 2013, pág. 85.

[36] MARTINS, Sérgio Pinto. Manual de Direito Tributário. São Paulo: Atlas, 2002, p. 86.

[37] LOPES, Mauro Luís Rocha. Direito Tributário. Niterói: Impetus, 2013, pág. 86.

[38] SAES, Walter. Limite de redução no prejuízo fiscal no Imposto de Renda e da base negativa na Contribuição Social sobre o Lucro. Disponível em <http://jus.com.br/artigos/3572/limite-de-deducao-do-prejuizo-fiscal-no-imposto-de-renda-e-da-base-negativa-na-contribuicao-social-sobre-o-lucro/1>. Acesso em 15 de julho de 2015.

[39] ESMERELLES, Fábio Seiki. Conceito constitucional de renda e compensação de prejuízos. Disponível em <http://www.ambito-juridico.com.br/site/?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=13205#_ftnref10>. Acesso em 15 de julho de 2015.

[40] MARTINS, Sérgio Pinto. Manual de Direito Tributário. São Paulo: Atlas, 2002, p. 94.

[41] Constituição (1988).  Constituição da República Federativa do Brasil. Promulgada em 05 de outubro de 1988. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituiçao.htm>. Acesso em: 16 de julho de 2015.

[42] SILVA, José Afonso da. Curso de Direito Constitucional Positivo. São Paulo: Malheiros, 2008, pág. 788.

[43] SILVA, José Afonso da. Curso de Direito Constitucional Positivo. São Paulo: Malheiros, 2008, pág. 812.