A incidência tributária inerente ao contrato internacional de exportação e importação.
Uma análise da sua formação e validade
A incidência tributária inerente ao contrato internacional de exportação e importação. Uma análise da sua formação e validade
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Abordar os contratos de exportação e importação no âmbito jurídico brasileiro, para verificar os requisitos necessários para a formação e validade dos contratos internacionais e sua respectiva incidência tributária.
RESUMO: O presente trabalho tem como objetivo identificar os contratos de exportação e importação no âmbito jurídico brasileiro, para verificar os requisitos necessários para a formação e validade dos contratos internacionais. Ademais, busca-se verificar a incidência tributária nos contratos internacionais, em especial de importação e exportação visando compreender os contratos internacionais nas suas mais diversas espécies, uma vez que com a globalização em evidência, tem se tornado necessário compreender legislações alheias ao direito brasileiro. Para desenvolver a pesquisa foi utilizado o método dedutivo partindo dos aspectos gerais dos contratos e tributos e vai especificando para a tributação específica e as particularidades do contrato de importação e exportação e a técnica de pesquisa é a bibliográfica com a pesquisa na lei, livros, tratados e artigos científicos. Além disso, visa abordar quais os tributos inerentes aos contratos internacionais de importação e exportação, buscando identificar qual será a incidência tributária de acordo com a espécie de contrato internacional. Por este motivo, é importante compreender como os contratos são formados, bem como analisar quais tributos incidirão sobre aqueles, a fim de não ter sua validade contestada.
PALAVRAS-CHAVE: Contratos Internacionais. Exportação. Importação. Tributos. Incidência Tributária.
1. INTRODUÇÃO
O direito internacional teve sua origem na Grécia, sendo o estrangeiro, também denominado metecos, um elemento útil nas atividades comerciais, sendo inclusive equiparado ao ateniense no que tange aos direitos civis. Roma também aderiu as relações internacionais, sendo designado um juiz específico para julgar as causas entre romanos e estrangeiros. (AMORIM, 2011, p. 175). No Brasil, a aplicação do direito internacional teve sua prática após a independência em que restou estabelecida lei que instituída o lugar da execução dos acordos comerciais. (AMORIM, 2011, p. 178).
Desta forma, o contrato pode ser definido como o acordo de duas ou mais vontades, em conformidade da ordem jurídica, com o intuito de estabelecer uma regulamentação de interesses entre as partes, visando adquirir, modificar ou extinguir relações jurídicas de natureza patrimonial. (DINIZ, 2008, p. 30).
Com o passar dos anos as relações comerciais têm se tornado cada vez mais complexas. O que é justificado por meio da acirrada concorrência entre os países, da possibilidade de comprar e vender mercadorias para qualquer lugar do mundo, do aumento da quantidade de clientes, da diversidade de produtos, entre outros.
Ressalta-se que tanto o importador quanto o exportador possuem obrigações principais, quais sejam, venda, entrega e transporte, bem como a responsabilidade de acordo com o disposto no contrato, que devem ser consideradas. Ademais, além das obrigações principais, devem ser consideradas as obrigações acessórias para o exportador e para o importador.
O exportador tem como obrigações acessórias básicas a emissão de documentação fiscal na saída de mercadorias de acordo com a legislação pertinente, documentos relacionados à operação, certificado de origem e de análise, dentre outros. Da mesma forma, o importador também deve se atentar às obrigações acessórias, quais sejam, receber e conferir a documentação enviada pelo parceiro exportador e pagar taxas e impostos incidentes conforme a legislação do país de destino. (AMARAL, 2004, p. 122).
Com a finalidade de fiscalizar e de tributar as relações internacionais, em especial de importação e exportação existem alguns requisitos estabelecidos pela legislação brasileira para que possa haver o comércio internacional. No Brasil o exportador deverá ser cadastrado no Sistema Integrado de Comércio Exterior (Siscomex), em contrapartida, o importador deverá ser credenciado perante a Secretaria da Receita Federal (SRF), tais cadastros tem por intuito que as declarações simplificadas de importação e exportação sejam realizadas por meio eletrônico. (AMARAL, 2004, p. 122).
Os tributos têm previsão constitucional, sendo determinada, ainda, a competência, as limitações e as repartições das receitas tributárias. Ressalta-se que no que tange aos impostos de importação e exportação estes não se sujeitam ao princípio da anterioridade tributária, bem como do prazo nonagesimal da anterioridade legislativa da espécie. Ademais, tal excepcionalidade tem por intuito as funções fiscalizatória e regulatória sobre o comércio exterior. (AMARAL, 2004, p. 129-130).
Com o passar dos anos se percebeu que alguns países precisavam obter produtos diferenciados que não são produzidos internamente a fim de satisfazer seu mercado, a partir desta necessidade surgiu a importação. Desta forma, a importação pode ser definida como a compra de mercadorias por parte dos países que delas necessitam e a sua entrada em um país, sendo que os produtos são provenientes do exterior, bem como “[...] a entrada de mercadorias estrangeiras no país, apoiada em documentos oficiais e observadas as normas comerciais, cambiais e fiscais vigentes”. (UNESP. Manuel de Importação da UNESP. Disponível em: <http://unesp.br/prad//mostra_arq_multi.php?arquivo=6557>).
Verificando a importância de buscar mercadorias para suprir o mercado interno, os países perceberam que poderiam destinar ao mercado externo as mercadorias nas quais eram produzidas em abundância, sendo tais produtos exportados. Acerca do conceito de exportação, esta “[...] pode ser definida como a saída da mercadoria do território aduaneiro. Trata-se, portanto, da saída de um bem do Brasil, que pode ocorrer em virtude de um contrato internacional de compra e venda”. (PORTAL BRASILEIRO DO COMÉRCIO EXTERIOR. Exportação. Disponível em: <http://www.comexbrasil.gov.br/conteudo/ver/chave/50_exportacao_-_visao_geral/menu/43>).
Por fim, pode-se perceber que no cenário internacional existe grande diversidade de leis usos e costumes, o que acarreta certa complexidade nos negócios internacionais contemporâneos. Assim, é importante proceder à organização de um sistema jurídico, de vocação universal, contendo um conjunto mínimo de regras materiais, visando assegurar certo equilíbrio nos contratos de compra e venda internacionais, sendo constatado o crescente interesse pela uniformização do direito da compra e venda internacional como forma de estimular o intercâmbio comercial entre as nações.(CRETELLA NETO, 2010, p. 35).
2. CONTRATOS INTERNACIONAIS: ASPECTOS GERAIS E SUAS CARACTERÍSTICAS JURÍDICAS
Na sociedade atual, a globalização atinge seu ápice e as relações internacionais estão cada vez mais presentes na vida em sociedade, sendo como relações interpessoais ou internacionais. “O fenômeno da globalização pode, em poucas palavras, ser caracterizado como a transformação da economia mundial de países independentes para uma economia integrada e interdependente, onde o que antes era local atinge o nível global”. (LUZ, 2005, p. 311).
A globalização pode assim ser definida como a intensificação das relações sociais em escala mundial, que ligam localidades distantes de tal maneira que acontecimentos locais são modelados por eventos ocorrendo a muitas milhas de distância e vice-versa. Este é um processo dialético porque tais acontecimentos locais podem se deslocar numa direção inversa às relações muito distanciadas que os modelam. A transformação local é tanto uma parte da globalização quanto a extensão lateral das conexões sociais através do tempo e espaço. Assim, quem quer que estude as cidades hoje em dia, em qualquer parte do mundo, está ciente de que o que ocorre numa vizinhança local tende a ser influenciado por fatores – tais como dinheiro mundial e mercados de bens – operando a uma distância indefinida da vizinhança em questão. (Anthony Giddens, As consequências da modernidade, trad, de Raul Fiker. São Paulo, Editora Unesp, 1991, p. 69-70. Disponível em: <http://www.scielo.br/scielo.php?pid=S0103-40141994000200009&script=sci_arttext>).
Na economia, em especial, a globalização se tornou fundamental, vez que proporcionou a interligação entre os países, visando seu fortalecimento econômico. Em virtude da facilidade para que dois ou mais países se relacionem com frequência, houve um crescimento significativo nas relações econômicas internacionais.
Essas relações, consubstanciadas em contratos, se estabelecem entre pontos de oferta e de procura situados em locais submetidos a legislações distintas, e esses contratos, obviamente, refogem à tipicidade daqueles que regulam relações que se estabelecem e desenvolvem entre pontos de oferta e procura e que se situam no mesmo território. (CRETELLA NETO, 2010, p. 14).
O processo de globalização influenciou diretamente no aumento considerável das relações internacionais e a maior facilidade para os países negociarem entre si. Para que as negociações internacionais tivessem validade, tornou-se necessário regulamentar as normais internacionais, a fim de que estas tivessem eficácia nas relações entre os países, em especial, nos contratos internacionais.
Para tanto, deve-se observar a definição de contrato na visão de Orlando Gomes
Contrato é o negócio jurídico bilateral ou plurilateral gerador de obrigações que sujeita as partes à observância de conduta idônea à satisfação dos interesses que regula. É criado pelo encontro de duas declarações convergentes de vontades emitidas com o objetivo de constituir, regular ou extinguir, entre os declarantes, uma relação patrimonial mutuamente conveniente. (GOMES, Orlando. Contratos. 16. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1995, p. 9).
O que difere os contratos nacionais dos contratos internacionais é que neste último, as cláusulas concernentes à conclusão, objeto e a capacidade das partes se relacionam com mais de um sistema jurídico vigente. Portanto, frisa-se que, quando os elementos constitutivos do contrato, como as partes, objeto, local, se originam e se realizam dentro dos limites geográficos e político de um único país, está-se diante do âmbito interno das obrigações. Inversamente, quando as partes contratantes tenham nacionalidades diversas ou domicílio em países diferentes, quando o objeto do contrato seja entregue ou prestado de forma extraterritorial, ou quando os lugares de celebração e execução das obrigações contraídas também não coincidem, estaremos diante dos contratos internacionais empresariais. (PEDRO, Wagner Osti. Direito aplicável aos contratos internacionais do comércio. Disponível em <http://www.ambito-juridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=1476>).
O contrato internacional também é definido pela Conferência Interamericana sobre Direito Internacional Privado:
Na 5° Conferência Especializada Interamericana sobre Direito Internacional Privado, da Organization of American States (OAS), realizada nos dias 14 e 19 de março de 1994 no México, foi aprovada (inclusive pelo Brasil) a “Inter-American Convention on the Law applicable to International Contracts”, definindo em seu art. 1° que: “Deve ser entendido que o contrato é internacional, se as mesmas partes têm a sua residência habitual ou estabelecimento em diferentes Estados Partes, ou se o contrato tem vinculação objetiva com mais de um Estado Parte.(DREBES, Josué Scheer. O contrato internacional à luz do direito internacional privado brasileiro. Disponível em> <http://www.cedin.com.br/revistaeletronica/volume6/arquivos_pdf/sumario/josue_drebes.pdf>).
Ademais, para regulamentar as relações econômicas internacionais foi necessário criar um instrumento que determine como serão estabelecidas as relações econômicas entre dois ou mais países, para tanto, foram criados os contratos internacionais.
O contrato internacional, portanto, é o instrumento jurídico que serve de substrato a essas relações [...], ou seja, ao comércio internacional representando o documento formal por excelência dessa atividade humana. É preciso não perder de vista que, quando se fala em “contrato internacional” não é raro que a expressão designe, além de um conjunto de instrumentos de base para o estabelecimento das relações jurídicas e para o cumprimento das obrigações pelas partes – tais como o contrato preliminar, as minutas das reuniões, o contrato principal e os anexos – também contratos acessórios, igualmente importantes, tais como o contrato internacional de seguros. (CRETELLA NETO, 2010, p. 14).
Na visão de Irineu Strenger contrato internacional é consequência do intercâmbio entre Estados e pessoais, apresentando características diversificadoras dos mecanismos conhecidos e usualmente utilizados pelos comerciantes circunscritos a um único território ou a mais de um. Aduz ainda o autor supracitado que o comércio internacional, justamente por ser composto de especializações e subespecializações, submete-se a exigências instrumentais que evoluem influenciadas por pactos e convenções, que, por sua vez, refletem necessidades concretas. (STRENGER, Irineu. Contratos internacionais do comércio. 4 ed. São Paulo: LTr, 2003, p. 31).
Em razão da sua natureza peculiar, os contratos internacionais estão em constantes mudanças, sendo extremamente sensíveis, o que pode acarretar inúmeros conflitos e incertezas. Em razão da sua complexidade
[...] os legisladores estatais, os juízes e os elaboradores de convenções internacionais tiveram como cuidado comum estabelecer critérios puramente práticos com diferentes objetivos: a) para o legislador: delimitar qual será o campo de aplicação de um código de contratos internacionais; b) para o juiz: identificar a possibilidade de afastar uma regra e aplicar a outra; e c) para os redatores de convenções: o que convirá entender como internacional à luz de determinado documento. (LESGUILLONS apud CÁRNIO, 2009, p. 9).
Pode-se afirmar que o contrato internacional é conceituado e caracterizado na medida da necessidade de “identificar o sistema jurídico aplicável aos elementos contratuais, dentre os sistemas que a ele se relacionem, seja existência de elementos de estraneidade, seja por ter-se revelado internacional em sua essência”. (CÁRNIO, 2009, p. 14).
2.1 ASPECTOS HISTÓRICOS E CONCEITO ATUAL DO COMÉRCIO E CONTRATOS INTERNACIONAIS
Os primórdios da história retratam que os homens sempre buscavam vencer as dificuldades econômicas e culturais. Inicialmente, as relações comerciais internacionais tinham como objeto somente a matéria-prima bruta. A partir da revolução industrial, os países cuja economia era mais desenvolvida passaram a exportar seus produtos manufaturados.
As negociações de comércio internacional ampliaram seu escopo, com o desenvolvimento da economia mundial, assumindo maior sofisticação e complexidade, passando a comercializar “além de matérias-primas e bens manufaturados, prestação de serviços, transferência de tecnologia, os serviços intermodais de transporte e de logística, as operações bancárias de natureza cambial, financeira, securitária e de investimentos”.(AMARAL, 2004, p. 203).
O direito internacional teve sua origem na Grécia, país no qual o estrangeiro passou a ser visto como um elemento útil em suas atividades comerciais. O estrangeiro na Grécia era conhecido como meteco e apesar de não ser cidadão, era equiparado ao ateniense no que tangia os direitos civis. Ademais, aquele poderia exercer a atividade comercial e industrial, sendo protegido por uma polimarca, ou seja, um órgão destinado exclusivamente para julgar metecos. (AMORIM, 2011, p. 175).
No Brasil, o direito internacional passou a ser utilizado após a independência, em especial quando entrou em vigor o Regulamente n. 737 que trazia o princípio locus regit actum para os contratos, e instituía a lei do lugar da execução para os acordos comerciais. (AMORIM, 2011, p. 178).
Entende-se por contrato o instrumento pelo qual é celebrado um acordo de vontades acerca de um determinado objeto, em que as partes estarão sujeitas a regras, surgindo, assim, direitos e obrigações. “Um contrato torna-se internacional quando pactuado entre mais de um Estado soberano, o que traz como consequência ser regido por mais de uma ordem jurídica”. (NEVES, 2011, p. 419).
Não existe um Código universal que verse acerca dos contratos internacionais, por esta razão cada contrato internacional está sujeito às seguintes disciplinas, em conjunto ou isoladamente:
[...] uma convenção internacional que lhe seja eventualmente, aplicável; não sendo o caso de aplicação de uma convenção, ou para questões não abrangidas pela convenção aplicável, pelo Direito nacional, conforme escolhido pelas partes ou determinado pela aplicação das normas de conflitos de leis; e nas mesmas circunstâncias, pelos usos e costumes do comércio internacional, a título exclusivo, quando as partes puderem descartar a aplicação de qualquer Direito nacional, ou, a título subsidiário, para integrar as lacunas da convenção ou do Direito nacional aplicáveis. (CRETELLA NETO, 2010, p. 87-88).
Os Estados podem ter definições diversas do que vem a ser contrato internacional. Em razão da grande importância desta espécie contratual para o comércio exterior, a doutrina procura conceituar o que vem a ser o contrato internacional.
Com efeito, quando as partes contratantes tenham nacionalidades diversas ou domicílio em países diferentes, quando o objeto do contrato seja entregue ou prestado de forma extraterritorial, ou quando os lugares de celebração e execução das obrigações contraídas também não coincidem, estaremos diante dos contratos internacionais empresariais. (NEVES, 2011, p. 420 apud STRENGER, 2003, p. 33)
Assim, o contrato internacional será caracterizado quando houver o pacto entre mais de um Estado soberano, tal situação é denominada elemento de estraneidade. Um exemplo relevante de estraneidade é o domicílio das partes contratantes, sendo considerado como contrato internacional uma relação contratual com partes cujos domicílios sejam em países distintos, independente se ambas as partes possuírem a mesma nacionalidade. (NEVES, 2011, p. 420).
2.2 CARACTERÍSTICAS DOS CONTRATOS INTERNACIONAIS
Os sistemas jurídicos visando sistematizar passaram a adotar uma série de características a fim de indicar a natureza do contrato internacional. Ressalta-se que para determinar o caráter do contrato internacional é necessário levar em consideração a visão empírica, o critério doutrinário, o critério convencional e o critério eclético.
De acordo com a visão empírica “esse critério consiste em examinar determinadas situações hipotéticas e passar a introduzir elementos internacionais com o objetivo de diferenciar se a relação jurídica contratual é nacional ou internacional”. (CRETELLA NETO, 2010, p. 99).
Ademais, pode-se afirmar que “o caso concreto é analisado considerando-se seus elementos internacionais e encontrando soluções casuísticas, chamadas de empíricas, sem que para tanto se recorra a algum critério específico". (CÁRNIO, 2009, p. 09). Diante desta situação, Batiffol e Lagarde preferiram criar a expressão contratos de efeitos internacionais por considerarem mais adequado analisá-los sob o prisma de suas implicações para o mundo jurídico em cada caso. (CRETELLA NETO, 2010, p. 99 apud BATIFFOL, Henri e LAGARDE, Paul. Droi International Privé, 7 ed., Paris, LGDJ, 1981, p. 595).
O critério doutrinário estabelece que “determinado contrato é internacional, o que está mais ligado propriamente, aos efeitos que produz no mundo jurídico do que a questões formais”. (CRETELLA NETO, 2010, p. 100). Ressalta-se que este critério se subdivide em duas vertentes, qual seja a econômica e a jurídica.
Pois bem, a vertente econômica coloca em especial destaque para nossa análise os interesses e características do comércio internacional, que defluem da doutrina do “fluxo e refluxo de valores de um lado para outro da fronteira”, característicos do pagamento internacional, conforme se depreende do caso Pélissier Du Besset, decidido pela Cour de Cassation Civile francesa em 17.05.1927. (CRETELLA NETO, 2010, p. 100).
Em razão da imprecisão do critério econômico, muitos doutrinadores passaram a adotar a vertente jurídica do critério doutrinário, em razão da identificação dos pontos do contrato com os diversos sistemas jurídicos.
A vertente jurídica encontrou seus primeiros defensores em ECK e RABINOVITCH que qualificam o contrato internacional pelo elemento de estraneidade, que tanto pode ser a residência das partes quanto a localização do objeto. Para estes autores, são contratos internacionais os celebrados entre: a) um residente e o não residente; b) dois residentes com relação a um objeto situado no exterior; c) dois não residentes com relação a um objeto situado no interior. (CRETELLA NETO, 2010, p. 103 apud ECK, Jean-Pie. Place Actuelle de la Tbéorie du Paiement International dans le Droit Monétaire Français, Revue Critique de Droit International, vol. 53, 1964, pp. 440-454; apud RABINOVITCH, Leon Anselme. France: Monetary Clauses in International Contracts, 5 The American Journal of Comparative Law 1956, 504).
O critério convencional leva em consideração os tratados e convenções para definir o contrato internacional. “O critério convencional é importante e decisivo quando se trata de determinados tipos de contrato, objeto de convenção internacional”. (CRETELLA NETO, 2010, p. 110).
A título de exemplo, pode-se citar a “Lei Uniforme sobre a Formação dos Contratos de Venda Internacional de Objetos Móveis Corpóreos” de 1 de julho de 1964, da Convenção de Haia, que define o âmbito de sua aplicação aos contratos entre partes que têm estabelecimento no território de Estados diferentes: a) quando a oferta ou a resposta implica que a coisa é ou será objeto de transporte, do território de um Estado para o território de outro Estado; b) quando os atos consistindo na oferta e na aceitação são realizados no território de Estados diferentes; c) quando a entrega da coisa deve-se realizar sobre o território de um Estado diferente daquele onde realizaram os atos que constituem a oferta e a aceitação do contrato. (CÁRNIO, 2009, p. 12).
Todavia, o critério convencional apresenta alguns inconvenientes “como o de ter aplicação restrita ao particular tipo de contrato objeto da convenção, além de somente ser válido para os Estados-partes no tratado”.(CRETELLA NETO, 2010, p. 110).
Outro inconveniente é o de que a convenção somente será aplicada na ordem jurídica internacional depois de sua entrada em vigor, que depende de um número mínimo de ratificações, o que pode levar longo tempo [...]. Essas definições oriundas de tratados, de qualquer modo, são sempre restritas a condições especificadas em cada convenção, e apresentam, ainda, dificuldades adicionais quando se trata de subespécies contratuais. (CRETELLA NETO, 2010, p. 110-111).
Desta forma, percebe-se que existem diversos critérios que são utilizados pela doutrina, jurisprudência, convenções e tratados a fim de caracterizar a internacionalidade do contrato, podendo estar relacionada a sua natureza ou visando resolver acordos específicos.
Desse modo, a internacionalidade do contrato é caracterizada perante cada caso concreto, que é analisado e tratado em toda a sua especificidade. Verificando o elemento de estraneidade, passa-se à determinação da intensidade e da relevância desse elemento naquela relação jurídica, considerando-se tanto jurídicos quanto econômicos, afastando a mera verificação empírica. (CÁRNIO, 2009, p. 13 apud BATISTA, 1994, p. 23).
O contrato internacional deve ser conceituado e caracterizado de acordo com o seu caráter internacional, levando em consideração a necessidade de se identificar o sistema jurídico a ser aplicado. “O contrato objetivamente internacional deve suscitar um conflito de leis por seu contato objetivo com diversos Estados, não bastando a mera eleição pelas partes, de uma lei aplicável para dar ao contrato um caráter internacional”. (CÁRNIO, 2009, p. 14 apud CARDOSO, 1989, p. 31).
2.3 REQUISITOS DE FORMAÇÃO E VALIDADE DOS CONTRATOS INTERNACIONAIS
Para a formação de um contrato internacional, é necessário, primeiramente a aproximação das partes, sendo que esta ocorre de forma peculiar. Acerca do tema, manifesta Pontes de Miranda:
“[...] é essencial que cada um dos figurantes “conheça” a manifestação de vontade que o outro fez. Não basta que as duas manifestações de vontade coincidam. É preciso que se “acordem”. Nem basta que se acordem: é preciso que se produzam em circunstâncias tais que entrem no mundo jurídico (existam e tenham validade – valham). Diz-se, frequentemente, que uma das manifestações de vontade tem de ser anterior à outra (“princípio da sucessividade”), de jeito que se teria de conhecer, sempre, quem ofertou e quem aceitou. Em todo caso, é de importância conceitual que se fale de oferta e de aceitação, por ser o quo plerumque fit a sucessividade das manifestações de vontade”. (BASSO, 1998, p. 28 apud MIRANDA, 1984, p. 07).
Pode-se afirmar que a oferta é a primeira manifestação de vontade em um negócio jurídico bilateral. “A função da oferta é suscitar a realização do contrato, isto é, despertar na outra parte o desejo de concluir o negócio. Não apenas o desejo, mas sua exteriorização, ou seja, a manifestação de vontade coincidente, acorde, existente e válida”. (BASSO, 1998, p. 29-30).
Ainda, com relação à oferta, esta tem como caracteres essenciais
1. É uma declaração receptícia de vontade, dirigida à pessoa ou às pessoas com quem se pretende negociar. Pode ser feita à pessoa determinada ou ad personam, como sucede na oferta ao público. 2. Deve conter os termos segundo os quais se pretende realizar o negócio, circunscrevendo-se neles os limites da vontade do proponente. 3. Deve ser inequívoca, precisa, completa e determinada [...] (BASSO, 1998, p. 30-31).
A oferta visa demonstrar a vontade real de contratar, sendo o primeiro passo para a formação do contrato, todavia, deve-se levar em consideração à forma da oferta.
[...] em princípio a oferta é livre, ou seja, não deve necessariamente obedecer a uma forma determinada. Qualquer manifestação de vontade pode constituir a oferta, desde que dela se possa deduzir vontade inequívoca de contratar. Por isso, as manifestações de vontade podem ser expressas, tácitas, ou pelo silêncio, salvo se a lei exigir forma especial ou se as partes convencionarem estabelecê-la. (BASSO,1998, p. 39).
Deve-se levar em consideração o autor e o destinatário da oferta, de acordo com as peculiaridades do comércio internacional. A oferta pode ser feita pelo interessado no contrato como por um terceiro, investido ou não de poderes.
Podem ser classificados como possíveis autores da oferta “a) o contratante, isto é, o comerciante diretamente interessado na realização do negócio; b) o representante legal do comerciante interessado na realização do negócio; c) aquele que se diz representante do comerciante interessado na realização do negócio”. (BASSO, 1998, p. 42).
A oferta pode ser oferecida a mais de um destinatário, podendo ser determinado ou indeterminado. “Todavia, qualquer que seja, o destinatário da oferta deverá possuir capacidade civil para aceitar, isto é, para concluir o contrato proposto, seja em seu próprio nome, seja em nome e por conta de terceiro [...]”. (BASSO, 1998, p. 48).
A Convenção de Viena sobre Compra e Venda Internacional de Mercadorias (1980) em seu artigo 14 estabelece que:
1. A proposta de celebrar um contrato dirigida a uma ou várias pessoas determinadas constituirá oferta se for suficientemente precisa e indicar a intenção do proponente de vincular-se em caso de aceitação [...]. 2. Toda proposta não dirigida a uma ou várias pessoas determinadas será considerada como um simples convite a fazer ofertas, a menos que a pessoa que faça a proposta indique claramente o contrário. (BASSO, 1998, p. 50-51).
Ainda, a mesma convenção dispõe em seu artigo 18, item 2 que a aceitação não surtirá efeito se o consentimento não chegar ao proponente dentro do prazo por este fiado ou, se o não foi fixado prazo razoável, levando-se em conta as circunstâncias de transação e, em particular, a rapidez dos meios de comunicação utilizados pelo proponente, ademais, a aceitação nas ofertas verbais terão que ser imediatas. (BASSO, 1998, p. 53).
Sendo a oferta o ato que impulsiona a formação do contrato, a aceitação, por sua vez, é o ato complementar que é essencial para a existência daquele.
“Constitui resposta afirmativa, à proposição formulada pelo proponente ou policitante, e implica a manifestação de vontade através da qual o destinatário da oferta concorda com todas as condições apresentadas”. (BASSO, 1998, p. 62).
Em resumo, pode-se afirmar que é o ato que conclui a fase de formação do contrato, impondo-se como declaração de vontade, na qual consagra o negócio jurídico. Ressalta-se que a negociação e a oferta são distinguidas em especial pela interação das partes e pelo conteúdo.
A oferta, normalmente, surgirá apenas de certo tempo despendido pelas partes nas negociações, ou até mesmo, depois de formalmente encerradas. Enviada a oferta, as partes, frequentemente, suspendem as negociações por certo tempo para que esta possa ser analisada pelo destinatário. [...] Podem as partes, ainda, firmar um contrato de negociação (contrat de negocier) que tem apenas um conteúdo mínimo em relação das negociações, tendo em vista, por exemplo, evitar perda de tempo com discussão de assuntos não essenciais, delimitar os poderes dos negociadores, estabelecer uma ordem para pauta de discussões, etc. Esse tipo de contrato não tem cunho obrigatório para as partes. (CRETELLA NETO, 2010, p. 297)
Acerca do negócio jurídico pode-se ponderar que o elemento do negócio jurídico não é a vontade, mas a declaração de vontade. Desta forma, aquele surge por meio da declaração e sua existência tem início neste momento. A declaração é o resultado do processo volitivo interno, mas, ao ser proferida, ela o incorpora, absorve-o, de forma que se pode afirmar que esse processo volitivo não é elemento do negócio. (BASSO, 1998, p. 65 apud AZEVEDO, 1986, p. 96).
Com relação a formação dos contrato, esta pode ocorrer de forma prolongada ou instantânea.
No processo de formação instantânea, um instrumento de contrato é apresentado, e as partes, tendo-o lido, firmam-no. O instrumento é a prova por excelência do negócio e não deixa dúvida quanto à criação do contrato. [...] refere-se à validade do ato jurídico. No processo de formação prolongada, diferentemente, as partes trocam propostas até que a oferta de uma é aceita pela outra, formando-se então o contrato. (BASSO, 1998, p. 78)
As negociações internacionais passam por alguns obstáculos, em especial em razão da diversidade dos sistemas jurídicos, do idioma e da distância. A diversidade dos sistemas jurídicos dos contratantes é um grande obstáculo a ser enfrentado, vez que deve ser levado em consideração as leis e a jurisprudência de cada país.
“Assim, é fundamental que o negociador se inteire do direito do país da contraparte, e, para tanto, se recomenda que ouça o parecer de um ou mais colegas que trabalhem nesse país, assegurando-se da validade e da legalidade do contrato pretendido”. (BASSO, 1198, p. 149).
Outro obstáculo é com relação ao idioma em que o contrato será regido. A primeira vista pode parecer interessante a ideia de redigir o contrato em dois idiomas, todavia esta ideia não se torna prática, vez que um modelo jurídico pode não ter o seu correspondente no ordenamento jurídico de outro país.
“Uma regra de prudência nos contratos internacionais do comércio consiste em buscar a identidade entre foro, lei aplicável e língua de redação do contrato [...]”. (BASSO, 1998, p. 150).
Por fim, o fato da distância prejudica a negociação internacional, entretanto com o aumento gradativo da tecnologia e o processo de globalização em evidência, hoje, é possível negociar, recorrendo às inovações tecnológicas com o intuito de aproximar as partes contratantes de países distintos.
[...] os meios eletrônicos permitem a ofertantes e adquirentes a possibilidade de ser valer de uma tecnologia rápida e eficiente para efetuar transações, tanto de forma direta – por meio de compra a partir do site – ou indireta, na medida em que, antes de “fechar” um pedido, o adquirente, sem sair de casa, já tenha feito exaustiva comparação entre as condições de preço, qualidade, prazos, etc., oferecidos por todos os fabricantes ou distribuidores, assim contribuindo como apoio para tornar o mercado mais “perfeito” ou concorrencial, na linguagem macroeconômica. (CRETELLA NETO, 2010, p. 315).
O contrato internacional cria obrigações para cada uma das partes e tem por efeito ser cumprido de acordo com o sistema jurídico ao qual está vinculado. As obrigações dos contratantes podem ser explícitas ou implícitas, sendo que estas “[...] defluem da natureza e do objeto do contrato, das práticas estabelecidas entre as partes, dos usos e costumes do comércio internacional, da boa-fé e daquilo que é razoável (Princípios, Artigo 5.1.2.).”. (CRETELLA NETO, 2010, p. 355).
A moderna prática contratual revela que o contrato internacional nem sempre se extingue em um instante preciso, como costume ocorrer com contratos internos, e mesmo de acordo com a teoria clássica. Em muitos casos, o contrato sobrevive por meio de certas obrigações que continuarão a vincular as partes durante determinado período de tempo, como a de manter sigilo sobre informações que devem ser mantidas longe do alcance de pessoas não autorizadas. (CRETELLA NETO, 2010, p. 338).
Desta forma, o processo de extinção do contrato internacional é dividido em duas etapas: extinção das obrigações principais e extinção das obrigações que sobrevivem ao contrato. A primeira pode ser determinada no tempo, enquanto que a segunda ocorre de forma progressiva, podendo perdurar durante um longo período. Ademais, no Brasil usa-se comumente a resolução para designar a extinção do vínculo contratual por fato não imputável ao devedor, a resilição, que indica a extinção do contrato por vontade de uma ou ambas as partes e a rescisão que tem por intuito encerrar o contrato por falta imputável ao devedor, ou seja, inadimplemento contratual. (CRETELLA NETO, 2010, p. 339).
2.4 COMPARAÇÃO DO CONTRATO INTERNACIONAL COM O CONTRATO NACIONAL
A palavra contrato significa unir, contrair, portanto, pode-se afirmar que trata-se de um negócio jurídico em que se celebra o acordo de duas ou mais vontades, levando em consideração a boa-fé, a probidade e a função social do contrato, visando regulamentar os interesses entre as partes. (ALVES, Igor Cabral. Diferenças jurídicas relevantes entre o contrato internacional privado e o contrato interno ou nacional. Disponível em: <http://conteudojuridico.com.br/artigo,diferencas-juridicas-relevantes-entre-o-contrato-internacional-privado-e-i-contrato-interno-ou-nacional,29458.hrml#edn4>).
O contrato é um negócio jurídico bilateral ou plurilateral, sendo um pressuposto de fato do nascimento de relações jurídicas, senão a mais importante, uma das principais fontes ou causas geradoras das obrigações, o título de criação de nova realidade jurídica, constituída por direitos, faculdades, pretensões, deveres e obrigações, ônus e encargos. É o acordo de vontades que tem por fim criar, modificar ou extinguir direito e obrigações. (VENTUDE, 2002, p. 5. Disponível em: <www.facilitaja.com.br/direito-contrato/direito-internacional/artigo/do-contrato-internacional-e-sua-lei-aplicavel-66878.html>).
O contrato tem por objetivo trazer segurança jurídica as partes contratantes para seu cumprimento ou reparação, sendo esta uma característica comum ao contrato internacional e ao contrato nacional.
O contrato internacional, em suma, praticamente se confunde com o próprio comércio internacional. Em razão das diferenças de sistemas legislativos e das valorações diversas que estes emprestam aos vários elementos de conexão, é evidente a possibilidade de conflitos de leis e a complexidade do problema que tanto tem preocupado a doutrina. (RODAS, 1995, p. 53).
A corrente jurídica, defendida por Henri Batiffol
"caracteriza o contrato internacional como aquele cujos atos referentes a sua execução, conclusão ou à situação das partes quanto à sua nacionalidade ou seu domicílio, ou à localização de seu objeto apresenta liames com mais de um sistema jurídico". (BATIFFOL, Henri. Aspects Philosophiques Du Droit Internacional Privé. Paris, Dalloz, 1956).
Desta forma, o contrato internacional pode ser definido como o acordo de vontades que pode ser submetido a mais de um sistema jurídico. Ressalta-se que aquele pode estar sujeito à regulamentação de outro ordenamento jurídico, característica que o diferencia do contrato nacional, vez que este não apresenta elementos capazes a fim de conectá-lo a outra ordem jurídica, devendo ser aplicado somente o direito nacional.
Portanto, frisa-se que, quando os elementos constitutivos do contrato, como as partes, objeto, local, se originam e se realizam dentro dos limites geográficos e político de um único país, está-se diante do âmbito interno das obrigações. Inversamente, quando as partes contratantes tenham nacionalidades diversas ou domicílio em países diferentes, quando o objeto do contrato seja entregue ou prestado de forma extraterritorial, ou quando os lugares de celebração e execução das obrigações contraídas também não coincidem, estaremos diante dos contratos internacionais empresariais. (STRENGER, 2003, p. 33. Disponível em <http://conteudojuridico.com.br/artigo,diferencas-juridicas-relevantes-entre-o-contrato-internacional-privado-e-o-contrato-interno-ou-nacional,29458.html>).
Os contratos comerciais internacionais possuem como escopo principal o desafio de harmonizar e uniformizar os conflitos de leis de ordenamentos jurídicos diversos, visando solucionar conflitos de ordem jurídica, levando em consideração as peculiaridades da negociação, bem como a legislação de cada Estado.
José Maria Espinar Vicente define os contratos internacionais como:
a) contratos que desenvolvem o intercâmbio de mercadorias, serviços e capitais entre empresas de diferentes países; b) contratos nos quais pelo menos uma das partes desempenha papel preponderante no meio econômico internacional, sempre no que se refere à matéria objeto do contrato; c) contratos que não afetam apenas os Estados diretamente conectados à operação, mas, dadas a concentração oligopolista dos bens e a estrutura do comércio mundial, geram efeitos que recaem sobre todos os integrantes da área do mercado dos bens ou serviços os quais se referem; d) contratos que interferem nos interesses corporativos do conjunto de empresas que se dediquem ao setor de atividade, dada organização transnacional dos poderes econômicos privados; e) contratos cuja forma responda a características peculiares, tais como a homogeneidade unificada. (ESPINAR VICENTE, José Maria. La contratación internacional: la possible armonización en su relación juridical. apud CÁRNIO. 2009, p. 14).
Deve-se observar que embora internacionais, que esses contratos também têm sua função econômico-social, sendo possível afirmar que aqueles visam a promoção da segurança jurídica, garantindo uma economia estável para a comunidade internacional.
Sílvio Venosa alude que a função econômico-social do contrato avalia a concretude do Direito, não colocando em risco a segurança jurídica, um dos pontos fulcrais mais dedicados das denominadas cláusulas abertas, sendo este o desafio central do futuro aplicador do Direito. (VENOSA, 2007, p. 349).
Dentre as diferenças entre o contrato nacional e o contrato internacional, deve-se destacar as principais características que os distinguem. No contrato nacional existe somente uma jurisdição, sua competência é interna, cuja legislação vigente, o idioma e a moeda são do país em que ocorreu a relação contratual. Em contrapartida, no contrato internacional existe mais de uma jurisdição competente, sendo sua competência internacional e interna, vigorando em tese duas ou mais legislações, podendo assim, haver mais de um idioma, não sendo necessariamente o das partes contratantes, e a tendência é de se adotar uma moeda forte. (CRETELLA NETO, 2010, p. 20).
3. A RELAÇÃO DO DIREITO TRIBUTÁRIO COM OS CONTRATOS INTERNACIONAIS
O sistema econômico passou a romper as barreiras às importações a partir da década de 1980, assim, sistema capitalista possibilitou que fossem celebrados tratados internacionais sobre o comércio exterior, visando diminuir os subsídios e as barreiras tarifárias.
No que diz respeito ao Direito dos Contratos, o desenvolvimento do comércio internacional forçou certa padronização dos direitos e deveres dos contratantes e, com isso, reduziu o grau de insegurança e incerteza nas relações contratuais. Assim, com o objetivo de fornecer padrões gerais de distribuição, entre exportador e importador, das despesas e riscos com o transporte de bens (mercadorias) no comércio exterior, a Câmara de Comércio Internacional (CCI) e outros organismos corporativos têm aperfeiçoado o comércio internacional pela consolidação dos contratos-tipo e dos Incoterms. (ASSIS, Olney Queiroz. Contrato de transporte internacional e imposto de renda retido na fonte sobre remessa ao exterior. Disponível em: < http://sisnet.aduaneiras.com.br/lex/doutrinas/arquivos/transporte.pdf>).
Muitas vezes ocorrem conflitos entre as normas dos contratos internacionais, não sendo possível determinar qual direito será aplicado à questão. Neste caso, é necessário buscar a solução por meio do direito internacional uniformizado, utilizando institutos comuns a diversos sistemas jurídicos, tais como o Acordo Geral de Tarifas e Comércio (GATT) e a Organização Mundial do Comércio (OMC).
O direito tributário internacional é constituído por situações da vida conexas com mais de um ordenamento tributário soberano.
O seu conteúdo é constituído por todos os tipos de normas que respeitam a tais situações, seja qual for a sua fonte (interna ou internacional), a sua natureza (direta ou indireta) e a sua função (substancial ou instrumental). [...] As normas do Direito Tributário Internacional podem, assim, ter um duplo objeto: o problema do âmbito espacial da incidência das leis – limites das leis – que é objeto de normas de conflitos em sentido técnico; e o problema da solução dos casos de aplicação cumulativa das leis, em virtude da sobreposição dos respectivos âmbitos de incidência – o concurso de leis – que é objeto de normas materiais. (XAVIER, 1993, p. 49 e 53).
O elemento subjetivo do fato tributário deve ser analisado sob diversos aspectos, entre eles: o material – fato objetivamente considerado -, o temporal – respeita o tempo juridicamente relevante para a individualização do fato -, o quantitativo – critérios de medição do objeto material do tributo – e espacial – definição do espaço ou território em que o fato se verificou. (XAVIER, 1993, p. 63).
3.1. CARACTERÍSTICAS E FUNÇÕES DO DIREITO TRIBUTÁRIO
O Estado para arrecadar recursos financeiros e utiliza-los em prol do bem comum se utiliza das receitas públicas, sendo classificadas como originárias e derivadas.
Nas receitas originárias o Estado obtém receitas patrimoniais ou empresariais, enquanto que nas receitas derivadas, o Estado utiliza-se das prerrogativas de direito público, editando leis que obrigue o particular que pratique determinados atos a entregar determinada quantia aos cofres públicos, independente de sua vontade. (ALEXANDRE, 2010, p. 38).
Os tributos têm por finalidade arrecadar recursos materiais para manter a estrutura financeira, disponibilizando serviços em prol da coletividade. A cobrança de tributos é a principal fonte das receitas públicas que devem ser voltadas para a construção de uma sociedade livre, justa e solidária, a garantia do desenvolvimento nacional, a erradicação da pobreza e da marginalização, tendente à redução das desigualdades sociais e regionais, bem como a promoção do bem estar da coletividade. (SABBAG, 2010, p. 35).
Eduardo Sabbag conceitua o direito tributário como sendo a
“[...] ramificação autônoma da Ciência Jurídica, atrelada ao direito público, concentrando o plexo de relações jurídicas que imantam o elo “Estado versus contribuinte”, na atividade financeira do Estado, quanto à instituição, fiscalização e arrecadação de tributos”. (SABBAG, 2010, p. 37).
Esta relação tem como partes o Estado e o contribuinte, tendo como objeto a obrigação de dar, de cunho patrimonial, e a obrigação de fazer ou não fazer, de cunho instrumental. E, ainda, o vínculo jurídico que é a norma jurídica que dá origem a toda essa relação obrigacional.
O tributo é receita derivada, cobrada pelo Estado, sendo imposto pela lei o dever de pagá-lo. “[...] A lei é fonte direta e imediata, de forma que seu nascimento independe da vontade e até do conhecimento do sujeito passivo. A regra, sem exceção, é a compulsoriedade (obrigatoriedade) e não a voluntariedade”. (ALEXANDRE, 2010, p. 45).
O Código Tributário Nacional dispõe em seu artigo 5°. “[...] os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria, adotando, assim, a teoria da tripartição das espécies tributárias”. Para determinar a natureza jurídica do tributo é necessário levar em consideração o fato gerador da obrigação.
Para classificar um tributo qualquer quanto ao fato gerador, deve-se perguntar se o Estado tem de realizar, para validar a cobrança, alguma atividade específica relativa ao sujeito passivo (devedor). Se a resposta for negativa, trata-se de um tributo não vinculado; se for positiva, o tributo é vinculado (pois sua cobrança se vincula a uma atividade estatal especificamente voltada ao contribuinte). (ALEXANDRE, 2010, p. 51).
No polo ativo estão as pessoas jurídicas de direito público interno, também denominado como fisco, sendo composto pela União, Estados-membros, Distrito Federal e Municípios. Em contrapartida, no polo passivo encontra-se o contribuinte ou responsável, podendo ser pessoas físicas ou jurídicas. (SABBAG, 2010, p. 37-38).
O primeiro princípio é o da legalidade, ou seja, um tributo somente poderá ser instituído ou majorado por meio de lei ordinária, como regra geral, ou então, por lei complementar em casos excepcionais. Além disso, deve-se destacar que existem quatro tipos de impostos que poderão ter suas alíquotas majoradas ou reduzidas por ato do Poder Executivo – decreto presidencial -, sendo eles: Imposto de Importação (II), Imposto de Exportação (IE), Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e Imposto sobre Operações Financeiras (IOF).
A razão de tal flexibilidade conferida ao Poder Executivo está no fato de que esses impostos têm caráter extrafiscal, possuindo função regulatória. A extrafiscalidade é marco característico dos impostos reguladores de mercado (regulam a economia ou o mercado do País). É natural, no entanto, que tal manejo de alíquotas deva ser balizado por limites legais. [...] A fiscalidade, por sua vez, é o poder de invadir o patrimônio do particular com finalidade eminentemente arrecadatória.(SABBAG, 2007, p. 21/22).
O princípio da anterioridade tributária determina que entre a União, Estados, Municípios e Distrito Federal não podem cobrar tributos no mesmo exercício financeiro que houve a publicação da lei. (SABBAG, 2007, p. 24).
Assim, tal princípio visa garantir a segurança jurídica, todavia, tal princípio também tem exceções, sendo: o Imposto de Importação (II), Imposto de Exportação (IE), Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), Imposto sobre Operações Financeiras (IOF), Imposto Extraordinário de Guerra (IEG) e Empréstimo Compulsório.
Derivam do princípio supracitado outros princípios, quais sejam o princípio da anterioridade anual e o princípio da anterioridade nonagesimal. O primeiro está previsto no artigo 150, III, “b” da Constituição Federal, sendo denominado princípio da anterioridade anual. Este princípio “determina que os entes tributantes (União, Estados, Municípios e Distrito Federal) não podem cobrar tributos no mesmo exercício financeiro em que tenha sido publicada a lei majoradora ou instituidora do tributo”. (SABBAG, 2010, p. 96).
O princípio da anterioridade nonagesimal está previsto no artigo 150, III, “c” da Constituição Federal, sendo que tal princípio não exclui a incidência tradicional do princípio da anterioridade, vez que ambos devem ser aplicados conjuntamente, assim, somente poderão ser cobrados no próximo exercício financeiro de sua instituição ou majoração, e, no mínimo, após 90 dias da data em que haja sido publicada a lei, evitando-se, assim, desagradáveis surpresas ao contribuinte nos últimos dias do ano.(MORAES, Alexandre de. Direito constitucional, 23. ed., p. 863 apud SABBAG, 2010, p. 98-99).
Ressalta-se que existem tributos que são exceções ao princípio da anterioridade anual, vez que sempre tiveram eficácia de lei instituidora ou majoradora que os torna imediatamente exigíveis, dentre eles o imposto sobre importação (II) e o imposto sobre exportação (IE). Sua imediata incidência ocorre em razão da extrafiscalidade e da emergencialidade, vez que os temas relacionados ao comércio internacional é comum o caráter regulatório na tributação. (SABBAG, 2010, p. 101-102).
O princípio da irretroatividade tributária diz respeito a lei abranger fatos geradores posteriores a sua edição, assim, aplicar-se-á a lei a partir do momento do fato gerador e não aquela criada posteriormente. No entanto, a lei criada somente para regular aspectos meramente formais, isto é, inábil para criar ou extinguir direitos materiais deverá ser aplicada retroativamente.
A retroação poderá ocorrer em duas situações: lei interpretativa [...] e lei mais benéfica. [...] Lei interpretativa: aquela que se limita a explicar o entendimento que se deve dar a outra norma jurídica. É conhecida por interpretação autêntica, legal ou legislativa. Assim, a norma, que apenas interpreta, retroage. Entretanto, aquela que, interpretando, dispuser sobre inflição de penalidade quanto às infrações da lei anterior, terá aplicação apenas para fatos futuros. [...] Lei mais benigna quanto às infrações: a retroação benéfica diz respeito apenas aos atos não definitivamente julgados, isto é, não definitivamente decididos na órbita administrativa e na judicial. (SABBAG, 2007, p. 34).
Assim, percebe-se que a lei interpretativa poderá retroagir, vez que se limita ao que está disposto em lei para compreender a norma jurídica, ressalta-se que se a lei versar acerca de penalidade sua aplicação não poderá retroagir, sendo aplicada somente para fatos futuros. Em contrapartida, a lei mais benigna leva em consideração atos que não foram definitivamente julgados, deste modo, a lei deverá retroagir somente quando for mais benéfica.
3.2. A INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA NOS CONTRATOS INTERNACIONAIS
No Brasil, a competência para instituir tributos aduaneiros é da União, estando prevista tal competência na Constituição Federal que também delimita os princípios norteadores da tributação.
O Imposto de Importação (II) é aquele cuja hipótese de incidência é a importação de produtos estrangeiros. O valor aduaneiro será determinado pelo disposto no Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio (GATT). Assim, o fato gerador do Imposto de Importação se dá na entrada dos produtos importados em território nacional, sendo o momento da entrada fixado na data do registro da Declaração de Importação (DI). [...] O Imposto de Exportação (IE) incide na exportação de produtos nacionais do território aduaneiro, sendo fixado o fato gerador na data em que ocorrer o registro da exportação no Sistema Integrado de Comércio Exterior (Siscomex).(AMARAL, 2004, p. 131-133).
As contribuições sociais incidentes sobre a importação e exportação incidirão sobre bens e serviços, sendo estes os prestados por pessoas, físicas ou jurídicas, residentes no exterior, sendo executados no país ou no exterior, cujo resultado seja verificado no país. Sendo assim, o fato gerador é a entrada dos bens estrangeiros em território nacional, o pagamento, a entrega, o emprego ou a remessa de valores a residentes ou domiciliados no exterior por serviço prestado. (AMARAL, 2004, p. 134).
3.3. ESPÉCIES DE CONTRATOS INTERNACIONAIS E SUA RESPECTIVA INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA
Existem diversos contratos internacionais de comércio, dentre eles destacam-se: os contratos de agência ou representação comercial, distribuição, franquia, transferência de tecnologia, contrato internacional de compra e venda, contrato de importação, contrato de exportação, entre outros.
O contrato de agência ou representação comercial autônoma é aquele que um exportador nomeia um agente ou representante comercial para vender suas mercadorias, sendo aplicável a lei do país de constituição ou do local de residência do proponente. Ademais, por meio do contrato de representação, uma empresa atribui a outrem poderes de representá-la sem subordinação, operando por conta da representada, assim, o representante é autônomo, sendo vinculado apenas contratualmente. (VENOSA, Sílvio de Salvo. Disponível em: <http://jus.com.br/artigos/15059/contrato-de-representacao-comercial-ou-agencia>).
No contrato de distribuição o exportador nomeia um distribuidor que ficará encarregado de adquirir o produto do fabricante em nome próprio, estocar a mercadoria para posterior revenda. Esta espécie contratual é bilateral, sinalagmático, no qual um agente econômico (fornecedor) obriga-se ao fornecimento de certos bens ou serviços a outro agente econômico (distribuidor), a fim de que este último revenda o produto, tendo como proveito econômico a diferença entre o preço de aquisição e o preço de revenda. (FORGINI, Paula A. Disponível em: <http://jus.com.br/artigos/21448/contrato-de-distribuicao-questoes-praticas-e-polemicas>).
O contrato mais frequente no comércio internacional é o contrato de compra e venda, sendo o principal instrumento jurídico entre o exportador e o importador.
O contrato internacional de compra e venda efetiva-se a partir da eficaz aceitação da oferta, ou seja, quando a oferta chega ao destinatário por meio de comunicação antes do vencimento do prazo ou da sua revogação pelo proponente. Assim sendo, a proposta é considerada suficientemente precisa quando as mercadorias são estabelecidas, bem como sua quantidade e preço, sendo previstos os meios para determiná-los. Por fim, o contrato internacional de compra e venda de mercadorias deve conter a identificação das partes, a descrição das mercadorias, a oferta de preços e condições, as obrigações do vendedor e do comprador e o sistema jurídico de vinculação.(ANTONIO, Terezinha Damian. Direito Comercial e Contratos Internacional. Disponível em: <http://busca.unisul.br/pdf/88874_Terezinha.pdf>).
3.4. COMPARAÇÃO DA INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA NO CONTRATO INTERNACIONAL E NACIONAL
Para analisar os aspectos jurídicos do contrato internacional, deve-se, primeiramente, distinguir o contrato internacional do contrato estritamente nacional. Apesar de ser antagônico, um contrato internacional é caracterizado de acordo com a perspectiva interna de cada país com seus próprios critérios de interpretação, portanto, o que é contrato internacional em um determinado país pode não o ser em outro.
“Define-se assim, contrato internacional como aquele acordo de vontades que está potencialmente sujeito a dois ou mais sistemas jurídicos”. (AMARAL, 2004, p. 218).
Desta forma, para que um contrato esteja sujeito a dois ordenamentos jurídicos distintos, deve-se identificar os elementos de estraneidade do contrato, verificando sua relevância.
Para o direito brasileiro, um elemento de estraneidade relevante é o domicílio das partes contratantes. Assim, um contrato de compra e venda ou locação será internacional se celebrado entre uma pessoa domiciliada nos Estados Unidos da América e outra no Brasil, mesmo que ambas sejam brasileiras e que as mercadorias se encontrem em território brasileiro. Contrariamente, um elemento de estraneidade irrelevante quando da determinação da internacionalidade de um contrato é a nacionalidade das partes contratantes. Logo, o fato de um contrato de compra e venda ou locação de mercadoria situada em território brasileiro ser celebrado entre um norueguês e um libanês, ambos domiciliados no Brasil, não faz do referido negócio uma contratação internacional. (AMARAL, 2004, p. 218).
O impacto tributário nas relações internacionais deve sempre ser analisado, em especial quando a operação internacional não houver tratado internacional que regulamente a questão, podendo, inclusive ocorrer uma dupla tributação entre os países das partes contratantes.
O fluxo de recursos internacionais por vezes gerava incidência tributária, para tanto é necessário compreender os fenômenos que causam certo embaraço quanto ao seu entendimento: o bis in idem, a bitributação e a dupla tributação.
Bis in idem significa “duas vezes sobre a mesma coisa”. Nessa situação, o mesmo ente tributante edita diversas leis instituindo várias obrigações tributárias, contudo todas decorrem do mesmo fato gerador. Este não é um problema nos contratos internacionais, vez que apenas há um sujeito ativo no bis in idem. A bitributação, por sua vez, apresenta pluralidade de entes tributantes, exigindo do mesmo sujeito passivo tributos decorrentes de um mesmo fato gerador, em um mesmo espaço de tempo. [...] seria caso de bitributação legítima a imposição tributária decorrente do poder soberano de dois ou mais Estados distintos, que concomitantemente tributassem o mesmo sujeito passivo, pelo mesmo fato gerador. Essa hipótese, sim, alcançaria os contratos internacionais. [...] O conceito de dupla tributação [...] mais comumente utilizada pelos operadores de direito quando se referem à dupla incidência tributária por Estados distintos [...]. Para afastar os efeitos de sobrecarga tributária trazidos pela dupla tributação, faz-se necessário que os Estados firmem um tratado internacional com vistas a evitá-la, elidindo, com isso, ilações relativas a procedimento de evasão fiscal. (CÁRNIO, 2009, p. 102-103).
Com o intuito de evitar a dupla tributação internacional, o Brasil firmou diversos tratados com países que mantém frequente relação internacional. Dentre os modelos de convenção adotados que visam atenuar a dupla tributação internacional o Brasil adotou o modelo da Organização para Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE).
A Organização para Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE) é uma organização internacional e intergovernamental que agrupa países mais industrializados e envolvidos na atual economia de mercado. Ademais, os representantes dos países membros se reúnem periodicamente para intercâmbio de informações e delineamento de políticas, visando o crescimento econômico e o desenvolvimento da economia mundial. Dentre os estudos realizados com o intuito de alcançar seus objetivos principais, a Organização para Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE) elaborou uma minuta que serve de base para que países possam discutir os termos de tratados internacionais, visando evitar a dupla tributação. (CÁRNIO, 2009, p. 103).
4. OS TRIBUTOS INERENTES AO CONTRATO INTERNACIONAL DE EXPORTAÇÃO E IMPORTAÇÃO: UMA ANÁLISE DE SUA FORMAÇÃO E VALIDADE
Os contratos internacionais, muitas vezes têm origem a partir das negociações entre as partes, que podem determinar somente seus aspectos parciais, ou então, estabelecer integralmente como será um futuro contrato. Verifica-se que os contratos internacionais, podem ser concluídos em etapas, o que facilita a sua conclusão final, sendo consolidados os pontos acerca dos quais as partes não têm discordância. (CRETELLA NETO, 2010, p. 310).
[...] o princípio da identidade entre o contrato preliminar e o contrato definitivo não deixará espaço para a recepção de normas supletivas do direito estrangeiro sobre as quais pretendam as partes contratadas fazer valer seu intento negocial, cuja complexidade poderá, eventualmente, admitir modificações de cláusula na vigência de contratos diferidos no tempo e no espaço.(CRETELLA NETO, 2010, p. 312 apud BOUCAULT, Carlos Eduardo Abreu).
Constata-se que as partes negociam com o intuito de concluir um contrato definitivo, se comprometendo à prática desse ato futuro, e, em caso de descumprimento, caberá a parte lesada exigir o cumprimento da obrigação, ou então, o ressarcimento com perdas e danos.
Para a formação dos contratos internacionais, é necessário preencher alguns requisitos, dentre eles, as cláusulas genéricas que são essenciais para a formação de qualquer contrato internacional. O primeiro requisito é a capacidade das partes, devendo ser baseada de acordo com a legislação da sociedade contratante, conforme estabelecem os artigos 9°. e 11 da Lei de Introdução do Código Civil.
Art. 9°. Para qualificar e reger as obrigações, aplicar-se-á a lei do país em que se constituírem.
§ 1°. Destinando-se a obrigação a ser executada no Brasil e dependendo de forma essencial, será observada, admitidas as peculiaridades da lei estrangeira quanto aos requisitos extrínsecos do ato.
§2°. A obrigação resultante do contrato reputa-se constituída no lugar em que residir o proponente.
Art. 11. As organizações destinadas a fins de interesse coletivo, como as sociedades e as fundações, obedecem à lei do Estado em que se constituírem.
Faz-se importante no contrato internacional escolher a legislação a ser aplicada, sendo que a legislação brasileira aplica a “lex loci contractus” – lei do local de constituição do contrato. Ademais, deve-se atentar a ordem pública, vez que a lei aplicável não poderá ofender a ordem pública internacional.
Tem-se ainda a cláusula de eleição de foro e as cláusulas arbitrais. A primeira reverte-se de grande importância, vez que esta cláusula indicará a lei aplicável a determinada situação, decorrendo desta as regras conflituais. As cláusulas arbitrais, por sua vez, tem por intuito prever eventual recurso a tribunal arbitral, que solucionará os futuros conflitos que poderão surgir no decorrer da implementação das normas contratuais.
Nos contratos internacionais, a escolha do foro insere-se na questão mais ampla da autonomia da vontade, sendo a indicação das partes, via de regra, plenamente aceita, a não ser que se comprove não guardar qualquer relação com o contrato, ou que for inserida em tentativa de fraude à lei, em violação à ordem pública. (CRETELLA NETO, 2010, p. 420)
O Sistema Tributário Nacional prevê os princípios norteadores da tributação, limitação, competências e as repartições das receitas tributárias. O artigo 150 § 1° dispõe as limitações do poder de tributar, sendo excluídos os impostos de importação e exportação do princípio da anterioridade tributária e as condições sociais da observância do prazo nonagesimal da anterioridade legislativa da espécie. (AMARAL, 2004, p. 129).
4.1. O CONTRATO INTERNACIONAL DE EXPORTAÇÃO E IMPORTAÇÃO: ASPECTOS GERAIS E CARACTERÍSTICAS DA SUA FORMAÇÃO JURÍDICA
A crescente e intensificada relação entre os países nos últimos anos, tornando-se necessária a elaboração de normas que disciplinassem o comércio exterior. Uma das maneiras de realizar este controle foi por meio de aduanas, também denominada como alfândega, que tem por função aplicar as normas relacionadas ao comércio exterior.
O Direito Aduaneiro pode ser definido como sendo o conjunto de normas e princípios que tem por intuito disciplinar as normas da política aduaneira, a fim de constituir um sistema de controle e limitações no intercâmbio internacional de mercadorias com fins públicos. (CARLUCI, José Lence apud FREITAS, 2007, p. 22).
O aumento das operações no comércio internacional, via de regra ocorre em razão da necessidade que as empresas privadas têm de expandir as relações comerciais. Todavia, apesar da grande influência e necessidade nas relações privadas, também existe a participação de empresas estatais em muitas operações. Ressalta-se que o Estado tem interesse nos negócios de comércio internacional, vez que a partir destas relações são gerados empregos, arrecadados tributos e ocorre o desenvolvimento da economia do país. Portanto, os governos realizam negociações preliminares com o intuito de implementar as estratégias comerciais, tendo como resultado das negociações estatais protocolos, tratados e convenções internacionais de cunho econômico e aduaneiro, criando, assim, um ambiente jurídico e comercial favorável às operações e investimentos de empresas de comércio internacional. (AMARAL, 2004, p. 204).
Desta forma, os Estados têm como escopo ampliar o acesso de seus produtos ao mercado internacional, para tanto, são adotadas políticas que reduzem as barreiras técnicas e tarifárias a fim de que os segmentos da sua economia tenham uma nível reduzido na competitividade internacional. “[...] as negociações estatais estabelecem o ambiente macroeconômico para que as negociações privadas de comércio exterior das empresas se realizem, preferencialmente, com a exportação de produtos manufaturados com alto valor agregado”.(AMARAL, 2004, p. 205).
No processo de elaboração do contrato internacional, deve-se levar em consideração as diferenças culturais que influenciarão diretamente o contrato. O primeiro passo para a formação do contrato é a aproximação das partes, de modo possibilite a aproximação de empresários fazendo com que seja possível ter conhecimento da produção e da participação no mercado de outras empresas. Assim, para definir um contrato frequentemente supõe-se conhecida a ideia mais genérica de negócio e se individualiza a categoria contratual mais restrita, por meio da conotação específica da bilateralidade. (BASSO, 1998, p. 29).
Entende-se que para a validade de um contrato internacional é necessário de ater a alguns requisitos que devem ser considerados:
[...] breve descrição de quem são as partes, os respectivos interlocutores, o negócio e o tempo pretendido para sua conclusão; a identificação de quais documentos ou informações ainda deverão ser obtidos do cliente ou da outra parte, ou mesmo de terceiros (órgãos públicos, etc.); a apresentação de uma lista básica (preliminar) de pontos a serem estudados, segundo uma ordem de prioridades; a identificação de quais áreas jurídicas serão envolvidas na análise do caso e da legislação básica aplicável; e o estabelecimento de um cronograma compatível com as necessidades do cliente, considerando igualmente a complexidade da matéria [...], bem como as etapas a serem cumpridas em cada fase. (AMARAL, 2004, p. 208).
Ressalta-se que quanto mais precisos forem os elementos no contrato, mais fácil se tornará a efetivação do ajuste. Na prática, é usual redigir o contrato simultaneamente em ambos os idiomas (estrangeiro e nacional), com previsão costumeira de que na dúvida acerca da sua interpretação prevalecerá o idioma nacional. No Brasil, para que o contrato tenha eficácia e validade é necessário que o contrato, se redigido em idioma estrangeiro, seja submetido a legalização externa (notarização e consularização) e interna (tradução pública juramentada e registro em Cartório de Registro de Títulos e Documentos). (AMARAL, 2004, p. 250).
Verifica-se que como nas demais espécies contratuais, ao elaborar um contrato internacional é necessário qualificar as partes, devendo, inclusive constar terceiros intervenientes. Em se tratando de pessoa jurídica deve constar a razão social, o local de instituição e a sua sede, havendo a possibilidade de vincular o contrato feito com uma agência com a sua respectiva matriz. Destaca-se que independente se uma das partes for pessoa física ou jurídica, deve-se atentar a capacidade destas para contrair obrigações, sendo respeitadas as disposições previstas nos sistemas jurídicos aderidos na relação contratual. (CÁRNIO, 2009, p. 96).
Acerca da cláusula de obrigações das partes, demonstra-se que
Embora estritamente vinculada ao objeto contratual, essa cláusula transmite ao operador do direito maior tranquilidade na intelecção do conteúdo do negócio e fácil identificação dos papéis de cada um dos envolvidos. Por vezes, o desenvolvimento de cada uma dessas atribuições depende de atos ou fatos de terceiros, ou estão condicionados a determinados prazos. Esse é o momento de pormenorizar todos os procedimentos que devem ser tomados pelos protagonistas da relação contratual, o momento para que ocorram. (CÁRNIO, 2009, p. 96-97).
Na relação contratual é importante estabelecer a cláusula de definições, que tem por intuito concentrar os termos do âmbito do contrato a fim de que retratem adequadamente o que foi pactuado entre as parte.
Quando da redação contratual, é bastante difícil ao autor da minuta antever todas as definições que deverão constar da mencionada cláusula. Isso porque, ao longo do próprio instrumento, novos termos vão se fazendo necessários para evitar excessivas repetições, prejudicando o entendimento do texto e transformando-o em um instrumento pouco cooperativo [...]. Por esse motivo, a cláusula de definições vai sendo cuidadosamente esculpida ao longo do feitio da minuta, com termos inseridos conforme a necessidade observada pelo autor, ou o surgimento de novos elementos em decorrência da evolução da negociação entre as partes. (CÁRNIO, 2009, p. 92-93).
Ademais, existem as cláusulas de interpretação que visam afastar eventuais dúvidas que possam acometer o intérprete do contrato.
Portanto, a Cláusula de Interpretação prevê “[...] o esclarecimento de que quaisquer menções a cláusulas, seções ou anexos [...] que fazem parte daquele contrato em específico. Essa previsão objetiva afastar qualquer dúvida existente quanto a referências cruzadas que porventura sejam inseridas no instrumento”. (CÁRNIO, 2009, p. 95).
Outro aspecto de grande relevância nos contratos internacionais é o seu objeto, vez que esse é, na maioria das vezes, o motivo pelo qual ocorre a relação contratual. Deste modo, o contrato deverá conter a descrição precisa do objeto, não sendo necessária que tal descrição seja prolixa, devendo expor o motivo fundamental que conduz às partes à celebração do contrato, visando “[...] separar as obrigações de parte a parte, relacionadas ao cumprimento do objeto, para tornar mais transparente e perceptível o conteúdo dessa importante seção”. (CÁRNIO, 2009, p. 96).
A cláusula de pagamento deve ser elaborada de forma minuciosa nos contratos internacionais, sob o risco de serem olvidados pontos de importância crucial. Assim, deve constar no contrato a data e a quantia a ser paga, e por se tratar de contrato internacional, importante estabelecer a moeda que será utilizada no ato do pagamento. Assim, “[...] contratos muito longos, com partes de distintas origens, é possível que haja certa confusão no momento em o que pagamento seja efetuado, ao passo que a menção expressa guarda a segurança de que sempre haverá um normativo que explicitará os termos da conversão ocorrida”. (CÁRNIO, 2009, p. 99).
Diferente do que ocorre nos contratos internos, nos instrumentos internacionais é usual a utilização de cláusulas declaratórias, sendo dedicada uma seção inteiras às declarações feitas pelas partes, tendo função informativa e vinculativa. As cláusulas declaratórias tem um grande número de elementos, motivo pelo qual, pode-se subdividi-las em:
a) cláusulas relativas à capacidade da parte – a primeira das declarações refere-se à constituição válida das partes, de acordo com as leis que lhes sejam aplicáveis; b) cláusulas de vinculação legal – visa proporcionar as demais partes integrantes no contrato certa tranquilidade quanto à validade, legalidade e exequibilidade dos compromissos retratados nos termos contratuais, afirmando-se que efetivamente vinculam a parte que as contrai; c) cláusulas sobre especificidades legais para a validade e exequibilidade do contrato – informadas as peculiaridades aplicáveis ao objeto contratual para que esse tenha eficácia à luz do sistema jurídico no qual a parte declarante está integrada; d) cláusula sobre a não ocorrência de inadimplemento – busca-se que a declarante expresse, de maneira formal e vinculante, que não ocorre, e nem é provável que ocorra, qualquer evento que possa ser configurado como vencimento antecipado da operação; e) cláusula sobre a inexistência de ações judiciais relevantes – no âmbito do contrato interno, é possível, em certa medida, perceber quais as ações nas quais as partes estão envolvidas; f) questões de cunho ambiental – elaboração e atendimento às normas de proteção ao meio ambiente. (CÁRNIO, 2009, 109-119).
Por fim, não existem regras que estabeleçam um grupo de cláusulas que se referem ao contrato de forma holística, vez que cada espécie contratual determinará de acordo com seu objeto principal e com a vontade das partes contratantes as cláusulas mais adequadas para aquela operação contratual internacional.
4.2. O CONTRATO INTERNACIONAL DE IMPORTAÇÃO E SUA INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA
O Imposto de Importação (II) está previsto no artigo 153, I da Constituição Federal, sendo um tributo extrafiscal em razão de servir de controle sobre importações. Seu principal objetivo não é arrecadar recursos para os cofres públicos federais, mas para atuar como mecanismo de controle sobre as importações, podendo ser utilizado para a proteção de determinado setor da indústria nacional que esteja sendo ameaçado pela concorrência estrangeira. (ALEXANDRE, 2010, p. 544).
[...] como decorrência da finalidade extrafiscal do tributo que o legislador constituinte, pensando em conferir celeridade às decisões que o governo tomar com relação ao imposto, livrou-o das amarras da legalidade estrita quanto à alteração de alíquotas, desde que obedecidos os limites legais (CF/1988, art. 153 § 1°.), e dos princípios da anterioridade e noventena, de forma que os aumentos do imposto podem gerar efeitos imediatos (CF, art. 150 § 1°.). (ALEXANDRE, 2010, p. 544).
Ademais, diante da função extrafiscal, foi excluída a obrigação de cumprir o princípio da anterioridade e da legalidade, sendo somente possível a alteração das alíquotas, desde que respeitados os parâmetros fixados em lei.
O fato gerador do Imposto de Importação é a entrada de mercadoria estrangeira em território nacional ou aduaneiro. Com relação ao fato gerador do referido imposto, Eduardo Sabbag manifesta seu entendimento acerca do tema:
É a entrada real ou ficta do produto estrangeiro no território nacional, cabendo ao intérprete assimilar o elemento temporal do fato gerador, à luz de uma ficção jurídica, como o momento do início do despacho aduaneiro, assim entendido o momento da apresentação ou registro da Declaração de Importação (DI) ou documento que lhe faça substituir (e demais documentos pertinentes ao desembaraço), perante a autoridade aduaneira (Receita Federal do Brasil) para a liberação da mercadoria estrangeira entrepostada ou depositada. (SABBAG, 2010, p. 1039).
Assim, importar não é simplesmente comprar uma mercadoria estrangeira, mas fazer com que esta mercadoria entre no território nacional, de modo que quando um produto estrangeiro ingressa no Brasil há ensejo ao recolhimento do tributo. Portanto, não é relevante saber se a mercadoria foi objeto de contrato de compra e venda, bastando o mero ingresso do produto no país.
Ressalte-se que a incidência do imposto somente ocorrerá nos casos em que houver a permanência da mercadoria de forma definitiva no território nacional, de modo que não se poderá abarcar as mercadorias estrangeiras que ingressarem em território nacional temporariamente com finalidades esporádicas, tais como exposições e feiras.(SABBAG, 2007, p. 397).
Para fins de incidência do imposto, considerar-se-á como estrangeira a mercadoria nacional que for exportada e que vier a retornar ao país, salvo se: a) enviada em consignação e não vendida no prazo autorizado; b) devolvida por motivo de defeito técnico, para reparo de reparo ou substituição; c) por motivo de modificações na sistemática de importação por parte do país importador; d) por motivo de guerra ou calamidade pública; e) por outros fatores alheios à vontade do exportador. (FREITAS, 2007, p. 43).
No Imposto de Importação, o lançamento reporta-se a data do fato gerador da obrigação, qual seja, a introdução de produto estrangeiro em território nacional. Como regra geral, a declaração de importação é feita após a entrada da mercadoria no país, todavia, a legislação prevê a possibilidade de que esta declaração seja registrada previamente. Nesse sentido, o Superior Tribunal de Justiça entende que:
[...] não obstante o fato gerador do imposto de importação se dê com a entrada de mercadoria estrangeira no território nacional, torna-se necessária a fixação de um critério temporal a que se atribua a exatidão e certeza para se considerar inteiro o desenho do fato gerador. Assim, embora o fato gerador do tributo se dê com a entrada da mercadoria estrangeira o território nacional [...] ele apenas se aperfeiçoa como registro da Declaração de Importação no regime comum”. (STJ, 1. T., REsp 362.910/PR, Rel. Min. José Delgado, j. 16.04.2002, DJ 13.05.2002, p. 161).
O artigo 153, II da Constituição Federal estabelece ser de competência da União a instituição do Imposto de Importação, de modo que “somente esta, no exercício pleno de sua soberania, pode impor um critério uniforme de tratamento em relação às importações praticadas em todo o território nacional”. O sujeito passivo está previsto no artigo 19 do Código Tributário Nacional, podendo ser: o importador, o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados, o destinatário de remessa postal internacional ou o adquirente de mercadoria em entrepostos aduaneiros.
As pessoas incumbidas de pagar tributo ou penalidade pecuniária constituem os sujeitos passivos da obrigação principal. Eles se dividem em contribuintes e responsáveis. Os primeiros são aqueles que detêm relação pessoal e direta com a situação que constitua o fato gerador, ou seja, são os que realizam o fato previsto na lei como tributável. Já aos segundos cabe cumprir a obrigação por imposição da lei, sendo necessária uma vinculação com o fato gerador (art. 128, CTN), que não seja de forma direta, sob pena de ser caracterizado como contribuinte. (FREITAS, 2007, p. 51)
Destaca-se que como os demais impostos, o Imposto de Importação também tem base de cálculo que servirá de parâmetro para quantificar o tributo. Desta forma, a base de cálculo deste imposto será: a) a quantidade de mercadoria: expressa na Tarifa Aduaneira do Brasil (TAB) quando a alíquota for específica, isto é, com importância fixa; b) a expressão monetária do produto importado: o valor aduaneiro está previsto no Acordo Geral sobre Tarifas Aduaneiras (GATT) quando a alíquota for ad valorem, ou seja incidirá sobre o valor aduaneiro do produto importado; c) preço de arrematação: bem adquirido em licitação, em razão do abandono proposital da mercadoria pelo importador fraudulento em depósitos aduaneiros, deixando que vá a hasta pública para que depois comprem por preço vil. (SABBAG, 2010, p. 1041).
Além da base de cálculo, deve-se levar em consideração as alíquotas que incidirão no imposto em questão, sendo aquelas divididas em: ad valorem específicas e mista.
A alíquota ad valorem é aquela que incide sobre o valor, ou seja, é aquele percentual a ser multiplicado por uma grandeza especificada em moeda corrente (base de cálculo em reais) para obtenção do montante do tributo a ser pago. É, portanto, o que normalmente se imagina ao deparar com o vocábulo alíquota, ou seja, um percentual a ser aplicado sobre o valor do bem, ou da renda, ou do negócio jurídico [...] A alíquota específica é aquela definida por uma quantia determinada de dinheiro por unidade de quantificação dos bens importados (reais por metro, tonelada, litro ou qualquer outra unidade de medida do produto). (ALEXANDRE, 2010, p. 548).
Deste modo a alíquota específica é aquela cujo valor de dinheiro incide sobre unidade de medida prevista em lei, enquanto que a alíquota ad valorem recai sobre determinado valor de operação, e, por conseguinte, a mista é a combinação das duas formas.
O artigo 153 da Constituição Federal estabelece que é facultado ao Poder Executivo alterar as alíquotas do Imposto de Importação, desde que atendidas as condições e os limites previstos em lei. Portanto, no que tange à alteração da alíquota, o imposto está excepcionado ao Princípio Constitucional da Legalidade e da Anterioridade.
O procedimento administrativo que verificará a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria a ser tributada, calcular o valor devido, identificar o sujeito e propor a aplicação da penalidade cabível, denomina-se lançamento.(FREITAS, 2007, p. 54.). “O Imposto de Importação é, em regra, lançado por homologação, pois são de competência do importador o cálculo do montante do imposto devido e o seu recolhimento antecipado”.(ALEXANDRE, 2010, p. 549).
São três as suas modalidades: a) de ofício: por iniciativa da própria autoridade, sem qualquer colaboração do sujeito passivo; b) por declaração: é feito com base em informações do sujeito passivo; c) por homologação (autolançamento): o sujeito passivo antecipa o pagamento, que é posteriormente homologado expressa ou tacitamente pela Administração. Cuidando-se do tributo em destaque, o normal é que o sujeito passivo antecipe seu recolhimento, efetuando o pagamento na data do registro da declaração de importação. Nada impede, porém, que, em condições específicas, o lançamento seja realizado de ofício. (FREITAS, 2007, p. 54-55).
Assim, constata-se que em duas modalidades o sujeito passivo que impulsiona o lançamento, sendo necessário prestar informações para que o fisco cobre a tributação devida. Ressalta-se, ainda, que somente o lançamento de ofício é realizado por iniciativa da autoridade competente, não sendo necessário o auxílio do sujeito passivo.
4.3. O CONTRATO INTERNACIONAL DE EXPORTAÇÃO E SUA INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA
Assim como o Imposto de Importação (II), o Imposto de Exportação (IE) também tem finalidade extrafiscal, servindo como mecanismo de atuação da União no controle do comércio exterior.
Igualmente possui função extrafiscal, servindo como valioso instrumento de política econômica, não estando sujeito ao princípio da anterioridade (art. 150, § 1°., CF) nem tampouco ao da legalidade, este tão-só no que se refere à possibilidade de alteração de alíquotas, dentro dos parâmetros fixados em lei (art. 153, § 1°., CF), pois tais exceções têm por objetivo impor um maior dinamismo ao planejamento e controle do comércio exterior. [...] Em face da importância do volume de recursos oriundos da remessa de produtos nacionais para o exterior, com a entrada dos dólares tão necessários para honrar os compromissos internacionais, além da geração de empregos em setores vitais, como a indústria e a agricultura, e do aspecto altamente positivo que o superávit da balança comercial acarreta para a economia brasileira, na grande maioria dos produtos a alíquota do IE foi reduzida a zero, de modo a incentivar cada vez mais a exportação. (FREITAS, 2007, p. 59-60).
Visando adotar um tratamento semelhante ao Imposto de Importação (II), o legislador optou por excluir o Imposto de Exportação (IE) da legalidade estrita quanto à alteração de alíquotas, desde que obedecidos os limites legais, bem como a anterioridade e a noventena, de modo que os aumentos do imposto poderão gerar efeitos imediatos. (ALEXANDRE, 2010, p. 554).
O fato gerador do Imposto de Exportação (IE) é a saída de produtos nacionais ou nacionalizados para o exterior, sendo o elemento temporal do fato gerador o momento em que a autoridade aduaneira libera o produto, ou então, na data de embarque ou na saída constante na Declaração de Exportação. (SABBAG, 2007, p. 402).
Importante destacar que o produto nacional é aquele produzido dentro do território nacional, enquanto que o produto nacionalizado é aquele produto que ocorre a nacionalização, ou seja, a sequência de atos que transferem o produto de economia estrangeira para a economia nacional.
O fato gerador é o momento em que ocorre a saída do produto do território nacional, sendo tal fato materializado a partir da expedição da guia de exportação ou de documento equivalente. Ademais, o artigo 23 do Código Tributário Nacional prevê ser de competência da União a exportação de produtos nacionais para o exterior, tendo como fato gerados a saída dos produtos do território nacional.
O conceito de exportação baseia-se na saída, do país, de mercadoria nacionalizada para adquirente estabelecido no exterior – a despeito do Regulamento Aduaneiro, que estabelece a ocorrência do fato gerador desta exação com a saída da mercadoria do território aduaneiro. Nesse passo, não é despiciendo revelar a distinção entre dois aspectos nos quais a terminologia acima utilizada diverge da aplicação habitual: o primeiro é aquele que trata de “território aduaneiro em vez de nacional...sendo território aduaneiro todo o território nacional com pontos jurisdicionados por autoridade que exerce o controle aduaneiro. O segundo ponto está relacionado ao termo: mercadoria. Considerando que mercadoria é uma espécie do gênero tributário, quiseram os legisladores, ao elaborarem o Código Tributário Nacional e o Decreto-Lei, ser mais abrangentes, uma vez que mercadoria é todo bem objeto de mercancia, enquanto produto é todo bem produzido pelo homem ou pela natureza”.(SABBAG, 2010, p. 1044-1045).
Cabe destacar que as exportações ocorrer de forma direta ou indireta. Será direta quando for realizada pelo próprio estabelecimento produtor, em contrapartida, quando o produtor realizar a venda para empresa no Brasil a exportação será indireta.
O sujeito passivo no Imposto de Exportação (IE) está previsto no art. 27 do Código Tributário Nacional, sendo o exportador, portanto, qualquer pessoa que promova a saída do produto nacional ou nacionalizado do território nacional será considerado exportador. Assim, não há necessidade de que o ramo de atividade da pessoa física ou jurídica seja relacionado com a exportação, bastando para caracterizar a sujeição passiva o simples fato de expedir produtos nacionais ou nacionalizados para o exterior.
A base de cálculo do imposto é o preço normal que a mercadoria, ou sua similar, alcançaria ao tempo da exportação em uma venda em condições de livre concorrência no mercado internacional, devendo ser observadas as normas do Conselho Monetário Nacional. (Art. 223 do Decreto n. 91.030/85).
A base de cálculo do imposto de exportação será: I- a quantidade de mercadoria, expressa na unidade de medida indicada na Tarifa Aduaneira do Brasil (TAB), quando a alíquota for específica (aquela alíquota que prevê importâncias fixas, aplicáveis em relação aos modos de apresentação do produto exportado) [...]; II- a expressão monetária do produto exportado, isto é, o preço normal – [...] quando a alíquota for ad valorem (aquela que incidirá sobre o valor aduaneiro do produto exportado). A base de cálculo, desse modo, é o preço normal que o produto alcançaria em uma venda em condições de livre concorrência no mercado internacional. Portanto, o Fisco não está vinculado ao valor consignado na fatura comercial O preço à vista do produto – FOB (Free on Board: livre ou posto a bordo) – é indicativo do preço normal, em caso de transporte marítimo. Por ele, o exportador ou vendedor do produto se compromete a colocar a mercadoria “livre a bordo” no ponto de partida, correndo por sua conta todos os custos e riscos até o embarque da mercadoria naquele porto. O importador, por sua vez, assume todos os custos e riscos a partir do momento em que a mercadoria ingressou no navio. Por meio do indicador CIF (Cost, Insurance and Freight ou “Custo, Seguro e Frete), o exportador responderá por todos os custos e riscos até a colocação da mercadoria a bordo do veículo que transportará para o exterior e, mais, por todos os custos atinentes ao frete internacional e riscos (seguro internacional) até o porto de destino; III – preço de arrematação do produto adquirido em licitação.(SABBAG, 2007, p. 403).
O Imposto de Exportação (IE), nas raras hipóteses em que a incidência do imposto tem alíquota diferente de zero, ocorre o lançamento por homologação. Cabe ao exportador elaborar e registrar no Sistema Integrado de Comércio Exterior (SISCOMEX) a declaração de exportação, devendo fornecer à alfândega os documentos necessários à instrução do despacho, comprovando o recolhimento antecipado do tributo, cabendo a um auditor fiscal da Receita Federal verificar a exatidão dos dados declarados pelo exportador com vistas a seu desembaraço e sua saída para o exterior. Ressalta-se que o ato de desembaraço corresponde à homologação expressa do procedimento do contribuinte, sendo caracterizado o lançamento do Imposto de Exportação (IE). (ALEXANDRE, 2010, p. 556).
Ademais, no Imposto de Exportação (IE) há incidência de alíquotas, que podem variar de acordo com a intenção do Poder Executivo em incentivar ou não a exportação de mercadorias. O artigo 153 da Constituição Federal faculta ao Poder Executivo, desde que atenda os limites previstos em lei, a alteração das alíquotas do Imposto de Exportação (IE), portanto, tal princípio está excepcionado do Princípio Constitucional da Legalidade. As alíquotas estão previstas na Tarifa Aduaneira do Brasil (TAB) e podem ser “a) específicas: valor em dinheiro que incide sobre uma unidade de medida prevista em lei, que pode referir-se à metragem, ao peso, etc. [...]; b) ad valorem: aplicação sobre determinado valor de operação”. (SABBAG, 2010, p. 1046).
Ainda com relação à alíquota do Imposto de Exportação (IE) “é de 30% (trinta por cento), podendo ser alterada pela questão de política cambial [...], porém nunca poderá ser superior a 150% (cento e cinquenta por cento)”. (AMARAL, 2004, p. 132-133).
Destaca-se, ainda, que existem os regimes aduaneiros especiais relativos à exportação:
a) Exportação Temporária: permite a saída do País com suspensão do pagamento do imposto de exportação de mercadoria nacional ou nacionalizada, condicionada à reimportação, em prazo determinado, no mesmo estado em que foi exportada; b) Exportação Temporária para Aperfeiçoamento Passivo: permite a saída do País, por tempo determinado, de mercadoria nacional ou nacionalizada, para ser submetida a operação de transformação, elaboração, beneficiamento ou montagem, no exterior, e a posterior reimportação, sob a forma do produto resultante, com pagamento dos tributos sobre o valor agregado; c) Entreposto Aduaneiro na Exportação: permite a armazenagem de mercadoria destinada a exportação. (ALEXANDRE, 2010, p. 557).
Assim, constata-se que o fisco poderá suspender o pagamento do imposto de exportação, quando for verificada tal necessidade, com o intuito de incentivar a exportação de produtos nacionais ou nacionalizados e fortalecer a economia do país de origem da mercadoria.
4.4. REQUISITOS PARA FORMAÇÃO E VALIDADE DOS CONTRATOS DE EXPORTAÇÃO E IMPORTAÇÃO
O Direito Internacional Privado (DIPr) tem como escopo a solução dos conflitos da lei, diante da possibilidade de aplicação de dois ordenamentos jurídicos distintos na regulamentação do mesmo caso concreto. Assim, o contrato internacional, encontra-se sujeito a duas ou mais legislações.
Pode-se dizer que o elemento de conexão, o qual é escolhido pelo legislador nacional [...], representa o aspecto fático da relação jurídica que aponta o ordenamento jurídico a ser aplicado no caso concreto, funcionando como uma verdadeira “seta indicativa” do direito aplicável em questão. A importância do DIP caminha pari passu com a internacionalização das relações jurídicas, em face da proliferação dos contratos internacionais do comércio que, por sua natureza, não restringem seus vínculos a um único e exclusivo sistema legal. (AMARAL, 2004, p. 220).
Os contratos internacionais, quando formados de maneira direta, é aplicado o princípio geral em matéria de conclusão dos contratos, que versa que o contrato se forma no momento em que a oferta for aceita pelo oblato. “A aceitação, mesmo que oral, deve observar os princípios de clareza, firmeza e precisão, ou seja, deve ser inteligível ao proponente, pois somente desta forma será considerada válida”. (BASSO, 1998, p. 83).
Independente se uma obrigação estiver restrita a somente um ordenamento jurídico (nacional) ou vinculada a mais de um ordenamento jurídico (internacional), para que a obrigação produza efeitos é necessário preencher alguns requisitos essenciais, sob pena de o ato jurídico ser negado ou anulado. Um dos requisitos fundamentais para que a obrigação não tenha vícios é a capacidade das partes, sendo que compete ao Direito Internacional Privado (DIPr) determinar qual lei deverá reger a capacidade das pessoas físicas ou jurídicas para adquirir direitos e contrair obrigações.(AMARAL, 2004, p. 220-221).
No que tange à capacidade das pessoas físicas, existem três elementos para determinar qual a legislação aplicável:
a) a territorialidade (lex fori), segundo a qual se aplica a lei do Estado para todos aqueles que se encontram em seu território, mesmo que estrangeiros de passagem (tal sistema tende a desaparecer, visto que dificulta o comércio internacional); b) a nacionalidade (ex patriae), segundo a qual a capacidade do indivíduo é regida pela lei de seu respectivo país (sistema predominante nos países de emigração); e c) o domicílio (lex domicilii), segundo o qual as leis do Estado onde a pessoa é domiciliada regem sua capacidade (tal sistema predomina, ao contrário do anterior, nos países de imigração). (AMARAL, 2004, p. 221-222).
Com relação à capacidade da pessoa jurídica, sua previsão está no artigo 11 da Lei de Introdução ao Código Civil que dispõe: “as organizações destinadas a fins de interesse coletivos, como as sociedade e fundações, obedecem às leis dos Estados em que se constituíram”.
Apesar de ser uma das questões mais relevantes quanto a aplicabilidade do ordenamento jurídico adequado nos contratos internacionais, esta não é a única problemática desta espécie contratual. Também devem ser determinados o costume aplicável e o foro que decidirá eventual litígio.
Ademais, também integram os contratos internacionais algumas cláusulas, sendo as mais comuns denominadas boiler-plate clauses ou cláusulas padrão, sendo elas:
a) acordo integral (entire agreement): disposição contratual que estabelece a prevalência do instrumento em questão sobre todos os demais entendimentos anteriores, escritos ou orais, havidos entre as partes, relativos ao mesmo objeto; b) cessão (assigment): cláusula que veda a qualquer uma das partes ceder ou transferir a terceiros direitos e obrigações decorrentes do contrato, no todo ou em parte, sem a prévia autorização por escrito da outra parte; c) aditamento (amendment): cláusula que determina que todos os aditamentos ou modificações ao contrato em questão deverão ser feitos por escrito, devendo o referido instrumento ser assinado pelas partes contratantes; d) sucessores (sucessors): disposição que estabelece que os direitos e obrigações decorrentes do contrato beneficiam e obrigam as partes e seus respectivos sucessores a qualquer título; e) renúncia (no waiver): cláusula segundo a qual o não-exercício de determinado direito previsto no contrato ou em lei não representa a sua renúncia; f) independência das disposições (severability): disposição contratual que determina que a nulidade de determinada cláusula não invalida as demais nem o contrato como um todo; g) idioma (language): quando, por determinação legal ou conveniência das partes, o contrato internacional for redigido em duas línguas, determinação daquela que deverá prevalecer; h) notificações (notices): disposição que estabelece a forma em que serão realizadas as notificações, solicitações, exigências e determinações previstas no contrato e, eventualmente, o momento em que as mesmas serão consideradas feitas. (AMARAL, 2004, p. 229-230).
O contrato mais frequente no comércio internacional é o contrato de compra e venda de mercadorias. Esta espécie contratual pode ser regida tanto pela legislação de determinado Estado, quanto por um tratado internacional devidamente ratificado e internalizado pelos Estados.
De acordo com o artigo 23 da Convenção de Viena “O contrato conclui-se no momento em que a aceitação de uma proposta contratual se torna eficaz em conformidade com as disposições da presente Convenção”. (Convenção de Viena. Disponível em: <http://www.globalsaleslaw.org/__temp/CISG_portugues.pdf>)
Assim, a proposta de contrato deve ser feita a pessoas determinadas, sendo precisa e devendo indicar a intenção do proponente, sendo que a oferta torna-se eficaz no momento em que chegar ao seu destinatário.
A referida Convenção em seu artigo 25 prevê ainda os direitos e deveres no que tange à obrigação contratual do comprador e do vendedor, estabelecendo os remédios disponíveis em caso de inadimplemento. “Uma violação do contrato cometida por uma das partes é fundamental quando causa à outra parte um prejuízo tal que a prive substancialmente daquilo que lhe era legítimo esperar do contrato, salvo se a parte faltosa não previu esse resultado [...]”.(Convenção de Viena. Disponível em: <http://www.globalsaleslaw.org/__temp/CISG_portugues.pdf>).
No contrato de compra e venda, tanto o vendedor, quanto o comprador têm direitos e obrigações, também regulamentados pela Convenção de Viena de 1980. “De maneira geral, o vendedor está obrigado a entregar as mercadorias na quantidade, qualidade e descrição exigidas pelo contrato de compra e venda [...]”. (AMARAL, 2004, p. 237).
Cabe ao comprador [...] pagar o preço das mercadorias e recebê-las nas condições estabelecidas no contrato de compra e venda [...]. A obrigação de pagar o preço compreende três elementos, quais sejam: a) a fixação do preço: via de regra, o preço das mercadorias é fixados pelas partes, de mútuo acordo, no contrato [...]; b) o lugar do pagamento: caso o comprador não esteja obrigado a pagar o preço em lugar determinado, dispõe o art. 57 da Convenção que ele deve pagá-lo: no estabelecimento do vendedor; ou no lugar em que se efetue a entrega, se o pagamento houver de ser feito contra a entrega das mercadorias ou documentos; c) o momento do pagamento: [...] se o comprador não estiver obrigado a pagar o preço no momento determinado, deve pagá-lo quando o vendedor colocar à sua disposição as mercadorias ou documentos que as representem [...].(AMARAL, 2004, p. 239-240).
Por fim, pode-se afirmar em resumo que a formação e a validade dos contratos internacionais, em especial o de importação e exportação, dependem de dois fatores importantes: preencher os requisitos essenciais para a sua formação, assim como as demais espécies contratuais que preveem determinados aspectos formais, bem como respeitar e aderir ao ordenamento jurídico escolhido que irá determinar as regras no que tange ao aspecto internacional.
5. CONSIDERAÇÕES FINAIS
A globalização acarreta o aumento substancial com que ocorrem as relações econômicas internacionais, sendo tais relações estabelecidas a partir de contratos submetidos a legislações distintas. Portanto, constata-se que o contrato internacional é o instrumento jurídico que regulamenta as relações comerciais entre ordenamentos jurídicos de países distintos.
O entendimento adotado por juristas brasileiros e de outros países é no sentido de que o contrato internacional é caracterizado por um elemento de conexão entre o contrato e mais de um sistema jurídico, no qual aquele está submetido.(CRETELLA NETO, 2010, p. 16).
Os contratos internacionais estabelecem vínculo jurídico entre as partes, gerando obrigações, sendo o mais frequente o contrato de compra e venda em razão de ser uma operação que ocorre com mais frequência entre o exportador e o importador.
A Convenção de Viena de 1980 provou ser possível conciliar os objetivos de nações com regimes políticos econômicos e ideológicos visivelmente antagônicos oriundos de sistemas jurídicos distintos. A referida convenção estabelece o momento da formação do contrato de compra e venda, bem como versa acerca do conteúdo da oferta e de perdas e danos. Todavia, apesar de ser ratificada por diversos países, o texto da referida convenção ainda não foi ratificado pelo Brasil, o que implica certo distanciamento do país, inclusive no que tange às relações comerciais do Mercosul, vez que Argentina, Paraguai e Uruguai acataram o disposto na Convenção de Viena de 1980. (MINISTÉRIO DAS RELAÇÕES EXTERIORES. Exportação passo a passo. Disponível em: <http://www.brasilexport.gov.br/sites/default/files/publicacoes/manuais/PUBExportPassoPasso2012.pdf>).
Para a constituição do contrato de compra e venda, deve-se primeiramente, ser realizada a proposta do contrato que deverá ser precisa e feita à pessoa determinada. Contudo, a oferta somente se torna eficaz quando chega ao destinatário final, podendo este aceitá-la ou recusá-la. (AMARAL, 2004, p. 236).
Demonstra-se que o contrato mais utilizado nas relações comerciais internacionais de importação e exportação é o contrato de compra e venda. Assim, esta espécie contratual é a de maior destaque no âmbito internacional, deve-se atentar, ainda, que os contratos que dão movimento às relações de comércio exterior são o contrato de importação e o contrato de exportação. Definir o que vem a ser importação e exportação é algo muito simplório, vez que tal expressão faz parte do cotidiano de grande parte da sociedade, entendendo por exportação a saída de produtos produzidos em determinado país, enquanto que a importação é a entrada de produtos em determinado país.
Ademais, deve-se atentar aos requisitos de formação e validade dos contratos internacionais, ressaltando-se que neste caso, o maior desafio encontrado é fazer com que um único contrato seja válido em ordenamentos jurídicos distintos, sempre levando em consideração o interesse das partes contratantes, sendo respeitados os princípios inerentes a qualquer espécie contratual.
Ressalta-se que deve ser analisada a tributação devida no contrato de importação e no contrato de exportação, destacando-se sua respectiva incidência tributária, a fim de garantir a validade e a eficácia contratual.
Assim, concluiu-se que a competência para instituir os tributos referentes ao contrato de importação e de exportação aduaneiros é da União. Importante destacar que os impostos de importação e de exportação não precisam respeitar o princípio da anterioridade tributária e a observância do prazo nonagesimal da anterioridade legislativa, vez que as incidências tributárias sobre o comércio exterior tem por base a função fiscalizatória e regulatória. (AMARAL, 2004, p. 129-130).
Sobre o contrato de importação, incidirá seu respectivo imposto, qual seja, o imposto de importação. A União detém a competência normativa, sendo também sujeito ativo do referido imposto, em contrapartida o sujeito passivo será o importador, que pode ser pessoa física ou jurídica que irá realizar a importação, arrematar o produto ou adquirir mercadoria. (AMARAL, 2004, p. 130).
Com relação ao contrato de exportação, haverá a incidência do imposto de exportação, cujo sujeito ativo também será a União e o sujeito passivo será aquele que promover a saída da mercadoria do território aduaneiro, ou seja, o exportador. (AMARAL, 2004, p. 132).
Assim sendo, constata-se que é de suma importância conhecer as espécies contratuais no âmbito internacional, em especial aquelas que tratam sobre compra e venda de produtos e serviços. Pode-se afirmar, ainda, que o mundo atual e o presente processo de globalização exige que países com culturas e ideias distintos se relacionem entre si, a fim de se realizar contratos, pactos, acordos e convenções, visando o fortalecimento do país, bem como se destacar e crescer economicamente no mercado de comércio internacional.
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