Harmonização contábil com foco nas Leis 11.638/07 e 11.941/09.

1. INTRODUÇÃO

Segundo Niyama (2008 pág. 38), o desenvolvimento tecnológico acentuado na área de comunicações, o avanço nos meios de transporte e o crescimento do comércio internacional fortaleceram a interdependência entre diversas nações, trazendo o fenômeno de globalização de mercados, aproximando cada vez o mundo nas últimas décadas.

A contabilidade, como ciência social, tem seu desenvolvimento relacionado com as mudanças na sociedade e a mesma, segundo Silva (2005 pg. 23), é conhecida com linguagem dos negócios, desta forma, procura se adaptar a esse novo fenômeno, minimizando as diferenças de métodos e critérios contábeis internacionais para aprimorar a comunicação de informações sobre as empresas de diferentes países, porém, respeitando as particularidades de cada um.

A pesquisa possui relevância temática posto que identifica a importância e as aplicações dos estudos da harmonização contábil e na necessidade de maior integração entre as contabilidades dos países. Diante de tal interação entre as nações, decorrente da globalização, a Contabilidade tende a acompanhar este processo, visando uma comparabilidade por métodos mais semelhantes, a fim de proporcionar parâmetros que possibilitem a comparação patrimonial, econômica e financeira, especialmente nas sociedades por ações.

Para países emergentes, como o Brasil, apresentar demonstrações contábeis com linguagem inteligível significa uma possibilidade maior de aumentar o volume de investimentos estrangeiros, tão cobiçados por sua política econômica, necessária para adquirir recursos para atingir seus objetivos constitucionais.

Em 28 de dezembro de 2007, foi sancionada a lei 11.638/07, com o objetivo de adequar as disposições da Lei das Sociedades por Ações, principalmente aquelas que tratam de matéria contábil, à nova realidade da economia brasileira, criando condições para harmonizar as práticas contábeis adotadas no país com os padrões internacionais editados pelo principal órgão internacional de normatização de matéria contábil, International Accounting Standards Board, Conselho de Normas Internacionais de Contabilidade (IASB).

Já em 28 de maio de 2009, foi sancionada a lei 11.941/09, conversão da Medida Provisória 449/08, com a intenção desonerar as empresas do pagamento de impostos diante das modificações do patrimônio das entidades decorrente das mudanças da lei 11.638/07 e apresentar outras mudanças com a mesma finalidade de Harmonizar as normas contábeis.

Pretende-se com o trabalho avaliar os impactos das mudanças decorrentes da vigência das normas em questão: compreender o processo de harmonização, perceber os impactos nos agentes interessados, aprofundar o conhecimento acerca das normas contábeis internacionais, demonstrar benefícios como aumento da transparência, comparabilidade mundial e maior incentivo para entrada de investimentos estrangeiros, conhecer os principais organismos regulamentadores internacionais, entender porque as normas contábeis são diferentes nos países e as maiores escolas da Ciência Contábil.

Pretende-se abordar ainda, impactos advindos de tais mudanças em relação aos demais usuários das informações contábeis, como o governo, terceiro setor, acionistas, fornecedores, instituições financeiras e a sociedade de modo geral, sempre sob o prisma das referidas leis.

Assim, a função esperada da feitura do trabalho será, portanto, a de aprofundar o tema na Academia, sendo assunto de interesse de docentes e discentes, como acadêmicos das áreas da Economia, Administração, Direito, e das Ciências Sociais em geral, mais especificamente as Ciências Contábeis.

Como se trata de um tema extenso tanto em seu conceito como pelas Normas Internacionais de Contabilidade, o IFRS, portanto buscou-se delimitar o tema as Leis 11.638/07 e Lei 11.941/09. E dentro dessas leis procurou-se fazer outra delimitação para se considerar apenas as modificações com relação com a Harmonização Contábil.

O método a ser empregado será o dialético, já que o objetivo da dialética é definir o ponto critico do que é falso e o que é verdadeiro. Segundo Hegel (2002) apud Fouquie (1979) "as coisas na dialética não são analisados na qualidade de objetivo fixos, mas um movimento, nenhum caso está "acabado" encontrando-se sempre em vias de se transformar, desenvolver a fim de um processo e sempre um começo do outro.

O método dialético tem como visão de mundo o que colocou Fouquie (1978 p. 2) "que nenhum fenômeno da natureza pode ser compreendido isoladamente, para os fenômenos circundantes, porque qualquer fenômeno, não imposto em que o domínio da natureza pode ser convertido, qualquer fenômeno pode ser compreendido e explicado."

Quanto aos procedimentos técnicos, utilizaremos a análise bibliográfica e documental, especificamente das leis referentes ao tema e das normas do Conselho Federal de Contabilidade, pautados em reflexões críticas.

Para atingir os objetivos do trabalho foi necessário, inicialmente, definir o conceito sobre Harmonização Contábil, contando, para isso com o julgamento de vários autores respeitados, assim dando uma compreensão sobre o tema e ajudando para entender os capítulos que o seguem.

Depois de perceber o que é Harmonizar, aproximar normas, o trabalho buscou saber por que as normas de Contabilidade são diferentes em cada país e exemplificar essas diferenças mostrando as principais escolas dessa ciência no mundo, que também poderiam ser capazes de influenciar esse processo.

Para maior esclarecimento se evidenciou a diferença entre Harmonização e Padronização, que apesar de terem conceitos e, algumas vezes, objetivos semelhantes, são processos completamente distintos com conseqüências drasticamente distantes.

Posteriormente, retificou-se a motivação da pesquisa com a explanação dos motivos para a Harmonização Contábil e em seguida se mostrou quem seria atingido por essas mudanças, pela Lei 11.638/07 e Lei 11.941/09, direta ou indiretamente.

No capitulo seguinte, demonstrou-se a criação e a importância histórica dos órgãos de regulamentação, para depois citar quais são seus principais a nível nacional e internacional, inclusive aqueles que editam e interpretam as Normas Internacionais de Contabilidade.

Como esse processo no Brasil ainda pode ser considerado como uma situação nova, o trabalho lançou um olhar sobre a experiência Européia, de como esse continente iniciou essa transformação e quem, ou que órgãos, foram responsáveis por essa iniciativa.

Depois se tratou das principais mudanças das lei 11.638/07 e 11.941/09 que trouxeram impacto nos procedimentos e práticas contábeis: Classificação do Ativo e do Passivo em "Circulante" e "Não Circulante"; Extinção do grupo Ativo Permanente; Restrição ao longo do exercício de 2008 e extinção, na data de 5/12/08, do subgrupo "Ativo Diferido"; Criação do subgrupo "Intangível" no grupo do Ativo Não Circulante; Proibição da prática da reavaliação espontânea de ativos; Aplicação, ao final de cada exercício social, do teste de recuperabilidade dos ativos (teste de impairment); Registro, em contas de ativo e passivo, dos contratos de arrendamento mercantil financeiro (leasing); Extinção do grupo Resultados de Exercícios Futuros; Criação, no Patrimônio Líquido, da conta de "Ajustes de Avaliação Patrimonial"; Destinação do saldo de Lucros Acumulados; Alteração da sistemática de contabilização das doações e subvenções fiscais, anteriormente contabilizadas em conta de Reserva de Capital; Alteração da sistemática de contabilização dos prêmios nas emissões de debêntures, anteriormente contabilizados em conta de Reserva de Capital; Extinção da classificação das Receitas e Despesas em Operacionais e Não Operacionais; Substituição da Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos (DOAR) pela Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC) no conjunto das Demonstrações Contábeis obrigatórias; Obrigatoriedade da elaboração da Demonstração do Valor Adicionado (DVA) pelas Companhias Abertas; Criação do Regime Tributário de Transição (RTT); Implantação da apuração do Ajuste a Valor Presente de elementos do ativo e do passivo.

Na seqüência foi demonstrada a opinião de vários atores dos mais variados ramos sobre o impacto e expectativas dessas mudanças legislativas para enfim fazer uma analise sobre todos os capítulos do trabalho como um sistema único.

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2. Conceito e aspectos gerais de Harmonização Contábil

Para Amenábar, (2001, pág. 4) harmonização contábil é um processo através do quais vários países de comum acordo realizam mudanças nos seus sistemas e normas contábeis para torná-los compatíveis, partindo da identificação de uma teoria geral de contabilidade e um marco conceitual comum que fundamente suas normas contábeis, considerando a influência dessas normas na economia e respeitando as características e peculiaridades de cada país dentro de um contexto de integração econômica.

Segundo Alhashim e Arpan, 1992, (p.48, apud CASTRO, 2001, p. 2) a harmonização da terminologia contábil, da classificação contábil, da mensuração contábil, e/ou dos relatórios contábeis supriria os usuários dos relatórios contábeis com demonstrações contábeis comparáveis mais apropriadas para decisões econômicas. Sistemas contábeis harmonizados a nível mundial podem facilitar análises comparativas de resultados financeiros de empresas nacionais e estrangeiras, e, assim, ajudaria os usuários externos das demonstrações contábeis a avaliar o desempenho das empresas a nível mundial.

De acordo com o mestre e autor Hilário Franco (no site do professor Dilson Cerqueira, em 10 de outubro de 2009) a respeito da Harmonização Contábil, temos que nenhum profissional ou doutrinador esclarecido pode desconhecer, nos dias atuais, a imperiosa necessidade, para a integração internacional do profissional da contabilidade, da harmonização das normas contábeis. Segundo o autor, antes de se tentar harmonizar as normas, é importante que se identifiquem os princípios fundamentais que regem a conceituação básica da Contabilidade, já que normas não podem conflitar com princípios, posto que estes são hierarquicamente superiores àquelas.

Sabendo que a Contabilidade é uma ciência do ramo das ciências econômicas e sociais como o são a Economia, a História, a Sociologia e outras ciências sociais, princípios são pressupostos de sua própria conceituação básica.

Segundo Franco, a Contabilidade é extremamente importante para a humanidade, pois dela depende a racionalização das relações econômicas, em âmbito nacional e internacional, sendo, para isso, indispensável que haja a harmonização das normas contábeis, pois se faz fundamental a identificação dos princípios que regem a conceituação básica desse importante ramo dos conhecimentos humanos.

Ainda segundo o autor, os esforços no sentido de conseguir harmonizar as normas contábeis decorrem das exigências, hoje extremamente intensificadas, de maior aprimoramento da Contabilidade. Essa harmonização, em termos internacionais, segundo ele, não é fácil de ser concretizada, em virtude de peculiaridades da cultura, das leis e dos usos e costumes regionais.

Mesmo com pequenas diferenças na aplicação prática, o importante é que em cada país essas normas estejam sempre dentro dos parâmetros inflexíveis dos Princípios Fundamentais de Contabilidade, dessa forma serão respeitados os fundamentos dessa ciência, contribuindo para sua maior credibilidade.

Conclui-se que harmonização é a compatibilização da contabilidade de vários países respeitando as características de cada um para obter uma comparabilidade entre suas entidades. Deve-se também respeitar os inflexíveis Princípios Fundamentais de Contabilidade para que se mantenha a consistência e credibilidade dessa Ciência.

2.1. Diferenças entre os países

Dentre os principais fatores para as diferenças contábeis entre as nações, Weffort (2005, pág. 42) dá destaque ao nível de educação e sofisticação dos usuários (especialmente, do gestor de negócios e da comunidade financeira), tipo de sistema de financiamento características das empresas: tamanho, complexidade, multinacionalidade, endividamento, sistema de educação profissional dos contadores, status, idade e tamanho da profissão contábil, sistema político, sistema econômico e nível de desenvolvimento, sistema jurídico, sistema fiscal valores culturais, religião, linguagem, históricos (principalmente, invasões e herança colonial), geográficos, laços econômicos e políticos.

Niyama (2005, pág.21) comenta que, considerando-se que cada país tem seu conjunto de leis, regras, filosofias, procedimentos, objetivos (buscam proteger os seus interesses nacionais), é razoável supor que os sistemas contábeis de cada país venham a ser impactados por tais medidas.

A contabilidade é um reflexo da historia e cultura de um povo. Pode-se tomar como exemplo a influência anglo-saxônica na contabilidade dos Estados Unidos, desde o tempo do envio de auditores e contadores ingleses para trabalhar junto as com as companhias de transporte ferroviário, ou a influência norte americana nos brasileiros estabelecendo o critério decrescente de liquidez para classificação dos ativos, beneficiando os fornecedores, interessados na capacidade de pagamento, que tiveram papel fundamental na expansão das estradas de ferro americanas.

2.2. Principais Escolas Mundiais

Para compreender melhor de que maneira fatores como cultura, história, religião, usuários e governo influenciam para diferenciar algumas normas da ciência contábil nos diversos países, pode-se comparar as características de cada escola com a história de cada país.

2.2.1. Escola Norte-americana

A industrialização dos Estados Unidos, no século XIX, foi seguida por um fluxo de investimento de sua ex – metrópole, Inglaterra. Para se certificar da informação de suas aquisições, os investidores enviaram contadores credenciados para tornarem-se auditores nos EUA. Sendo esse fato um marco inicial da contabilidade nesse país.

A contabilidade começou se desenvolvendo com os aspectos práticos dos problemas econômico-administrativo e as grandes questões enfrentadas, principalmente nesse século, transformaram em uma das mais influentes escolas do mundo.

Uma característica peculiar da escola norte-americana é que grande parte de suas construções teóricas teve origem em entidades ligadas a profissionais da área contábil. Outra característica é a divisão da contabilidade em dois campos de atuação, a Contabilidade Financeira e Contabilidade Gerencial, semelhante ao que ocorre no Brasil.

2.2.2. Escola Francesa ou Neocontista

A Escola Francesa teve como seu principal expoente Jean Dumarchey, que criticava outros pensadores por não estarem abertos a separar os aspectos científicos da Contabilidade de seus mais triviais conceitos práticos. Dumarchey utilizava a contabilidade como ciência social, usando a matemática como ferramenta auxiliar, relacionando com a Filosofia, Economia e Sociologia.

2.2.3. Escola Alemã

Segundo Schmidt e Santos (2008, pág. 103), foi uma das Escolas com mais doutrinadores e alguns dos fatores que contribuíram para o incremento dessa ciência no país, no século XX, como o desenvolvimento dos mercados financeiros, a aceleração crescente da concentração das companhias e a expansão dos grupos empresariais, as crises sociais dos períodos de guerra e pós-guerra, etc.

Um de seus grandes pensadores foi Schmalenbach, considerado pai da moderna teoria da administração de negócios na Alemanha, cuja idéia básica de um de seus mais importantes trabalhos é a da eficiência.

2.2.4. Moderna Escola Italiana – Economia Aziendale

A Itália é terra do que talvez seja o maior expoente da contabilidade, Luca Pacioli, responsável pela publicação do primeiro livro sobre as partidas dobradas, idéia que corresponde uma aplicação a uma origem.

Outro grande teórico da Escola Italiana foi Gino Zappa, cuja suas obras se verificam a desvinculação da pesquisa contábil da teoria jurídica, abrindo dessa forma um novo horizonte para a pesquisa contábil.

2.3. Diferença entre harmonização e padronização

Padronização contábil conforme Weffort (2005, pág. 62) pretende tornar obrigatória a adoção de padrões contábeis iguais para todos os países, e vai além, estendendo essa uniformidade também para todas as empresas em cada país. Desta maneira a ignorar as peculiaridades e interesses inerentes de cada país.

Já o processo de Harmonização contábil segundo Niyama (2005, pág.38) é um processo que busca preservar as particularidades inerentes a cada país, mas que permita reconciliar os sistemas contábeis com outros países de modo a melhorar a troca de informações a serem interpretadas e compreendidas.

Fica claro que apesar dos objetivos da padronização, às vezes serem os mesmos da harmonização, como o de facilitar a leitura dos relatórios contábeis em vários países, os dois conceitos não se confundem, pois possuem características, conseqüências e finalidades extremamente distintas. O primeiro conceito visa uma uniformização, ou seja, igualar os métodos, critérios e classificações contábeis, não importando cultura, peculiaridades, objetivos e tudo o que diferencia uma cultura e identidade de uma nação com a outra. Já o segundo visa uma aproximação de procedimentos, facilitando a leitura dos relatórios em varias nações, porém respeitando as características, diferenças e objetivos locais, ou seja, a harmonização contábil visa à redução das diferenças entre os países e não a eliminação das diferenças, que é o objetivo da padronização.

2.4. Motivos da Harmonização

Para André Luís Forti Scherer, (1997, pág. 144) o termo globalização tem sido utilizado em alusão a uma multiplicidade de fenômenos que, sobretudo a partir da década de 70, estariam configurando uma redefinição nas relações internacionais em diferentes áreas da vida social, como a economia, as finanças, a tecnologia, as comunicações, a cultura, a religião, etc.

Com o advento dessas mudanças, e levando em conta a relevância do fluxo de investimentos estrangeiros que em 2008 atingiu no Brasil, conforme o Banco Central do Brasil em seu site (em 10/10/2009), a cifra de 43.886.300 (quarenta e três bilhões oitocentos e oitenta e seis milhões e trezentos mil dólares), pode-se constatar que o investidor externo pode ser considerado mais um usuário da informação contábil.

A Contabilidade tem por finalidade, para Ed Luiz Ferrari (2007 pág. 1), fornecer informações a seus usuários, nas Normas Brasileiras de Contabilidade n 1, aprovada pelo Conselho Federal de Contabilidade pela resolução CFC n 785 de 28 de julho de 1995, podemos encontrar no item 1.3 como atributos indispensáveis dessa informação a compreensibilidade e a comparabilidade.

Explicando o item supracitado temos o item 1.6.1 é disposto que a informação contábil deve ser exposta na forma mais compreensível ao usuário a que se destine. Já no item 1.7.1 é exposto que a comparabilidade deve possibilitar ao usuário o conhecimento da evolução entre determinada informação ao longo do tempo, numa mesma Entidade ou em diversas Entidades, ou a situação destas num momento dado, com vista a possibilitar-se o conhecimento das suas posições relativas.

Para Iudícubus e Marion (2002, pág. 53) a contabilidade é uma ciência social e seu desafio, como, está em conhecer e explicar seu objeto de estudo a partir de suas inter-relações com a sociedade e a natureza, onde o sujeito conhecedor possui ligações de ordem psíquica, ideológica e profissional. A contabilidade busca, como Ciência Social, adaptar-se aos novos paradigmas da sociedade para atender seu objetivo, que segundo a deliberação 29/86 da CVM, aprovando pronunciamento do IBRACON, é prover seus usuários com demonstrações e análises de natureza econômica, financeira, física e de produtividade, com relação à entidade.

Resgatando os conceitos da contabilidade anteriores como a finalidade, os atributos, os objetivos definidos pela CVM e de modo a reconhecer os investidores estrangeiros como novos usuários advindos do fenômeno da globalização, resta à Contabilidade fornecer parâmetros de modo claro, conciso e de forma a dar comparabilidade para esses novos usuários.

O ilustre Professor Lázaro Plácido Lisboa, na apresentação do livro de Schmidt, Santos e Fernandes (2007 pág. IX), apresenta motivos de natureza econômica ao dizer que, um dos mais relevantes desafios decorre do fato de que as empresas captam recursos no mundo todo, onde eles sejam menos onerosos, e investem nos países em que sejam melhores as oportunidades, as perspectivas mais promissoras, sem ter para apoio das decisões demonstrações contábeis inteligíveis em diferentes países, em qualquer cultura.

De acordo com Carvalho, Lemes e Costa (2008, pág. 15), a contabilidade internacional surgiu para minorar as agruras de quem quer investir fora de seu país e tinha que manusear balanços em dezenas de normas contábeis distintas, tentando compatibilizá-las para comparar.

Com a Harmonização da norma contábil ganha o investidor que terá uma informação de qualidade, com condições de comparabilidade. Ganha a empresa que vai ser beneficiada com um menor custo de capital, podendo cumprir seus projetos e investimento. O Governo porque o aumento de investimento e de capital ocasiona um aumento de produção e conseqüente aumento de arrecadação de tributos. A sociedade que terá aumento de empregos.

A CVM destaca em sua Instrução nº 457, de 13 de Julho de 2007 a importância e a necessidade de que as práticas contábeis brasileiras sejam convergentes com as práticas contábeis internacionais, seja em função do aumento da transparência e da confiabilidade nas nossas informações financeiras, seja por possibilitar, a um custo mais baixo, o acesso das empresas nacionais às fontes de financiamento externas.

Destaca ainda na mesma Instrução que os mercados e os reguladores de outros países e blocos internacionais, empenhados nesse processo, estão buscando, cada vez mais, desenvolver mecanismos restringindo o acesso daqueles países que ainda não adotaram ou se comprometeram com a adoção das normas contábeis internacionais, e que é essencial encontrarmos alternativas para acelerar esse processo de convergência, sem impor, no entanto, custos extraordinários sem um retorno adequado, e estabelecendo um prazo razoável para as companhias abertas se prepararem.

2.5. Sujeitos diretos (obrigados por lei)

A lei 11.638/07, também conhecida como a nova lei das S.A.(Sociedades Anônimas), ampliou o rol dos sujeitos obrigados a seguir a lei das sociedades anônimas, sociedades de Capital Aberto e as de capital Fechado, e estendeu às sociedades de grande porte, ainda que não constituídas na forma de sociedades por ações, disposições relativas à elaboração e divulgação de demonstrações financeiras. Companhias de grande porte aquelas com o ativo acima de R$ 240 milhões ou receita bruta anual acima de R$ 300 milhões.

Segundo a Resolução do Conselho CFC Nº 1.159 DE 13.02.2009, as definições da Lei nº 11.638/07 e da MP nº 449/08 devem ser observadas por todas as empresas obrigadas a obedecer à Lei das S/A, compreendendo não só as sociedades por ações, mas também as demais empresas, inclusive as constituídas sob a forma de limitadas, independentemente da sistemática de tributação por elas adotada.

No ano de 2010, todas as pessoas jurídicas optantes pelo regime tributário denominado Lucro Presumido e Lucro Real, serão obrigadas a entrar no Regime Tributário de Transição, pois é a partir desse ano que a Comissão de Valores Mobiliários, o Banco Central do Brasil, a Receita Federal e outras entidades, por força normativa, determinam a convergência final para as normas internacionais de contabilidade, ou seja, todas as pessoas jurídicas deverão estar em 2010 dentro dos critérios e regras estabelecidas pelas leis e normas em vigência, além de seguirem as Resoluções do Conselho Federal de Contabilidade efetivamente.

2.6. Sujeitos indiretos (interessados)

A Harmonização contábil deve afetar todos os antigos e potenciais usuários, devendo haver adaptação dos mesmos às novas classificações, métodos e conceitos. De acordo com a NBCT 1, os usuários incluem, entre outros, integrantes do mercado de capitais, investidores, presentes ou potenciais, fornecedores e demais credores, clientes, financiadores de qualquer natureza, autoridades governamentais de diversos níveis, meios de comunicação, entidades que agem em nome de outros, como associações e sindicatos, empregados, controladores, acionistas ou sócios, administradores da própria entidade, além do público em geral.

O Ibracon, Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, no livro Normas Internacionais de Contabilidade, cita algumas necessidades de alguns usuários como: investidores, necessidade de informações para decidir se devem comprar, vender ou manter papéis da empresa; empregados, estão interessados na estabilidade e lucratividade para avaliar a capacidade da entidade para pagar sua remuneração, benefícios de sua aposentadoria e oportunidades de emprego; emprestadores, se seus empréstimos e juros serão pagãos no vencimento; fornecedores e outros credores comerciais, se as importâncias devidas serão pagas; clientes, interesse sobre a continuidade operacional; governo e suas agências, na destinação do recurso e para estabelecer regulamentação e políticas fiscais

A comunidade, em especial as localizadas nas proximidades da entidade e as Organizações não governamentais, ONGS, também podem se estabelecer como interessados. A primeira por ser a concedente dos recursos de recursos humanos e materiais e a segunda como fiscal para a primeira. Com o advento da Demonstração de Valores Agregados, torna-se mais evidente a importância dada a esses usuários.

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3. Regulamentação

De acordo com Hendriksen e Breda (2007 pág.57), o final da Grande Guerra em 1919 liberou uma demanda reprimida de bens de consumo, instalações industriais e equipamentos que alimentou uma explosão de investimentos. Até que em outubro de 1929, a bolsa começa a cair de forma perpendicular, perdendo os investidores em conjunto no dia 29 do mesmo mês 15 bilhões de dólares. A Grande Crise começa e os investimentos privados caíram noventa por cento (90%).

Segundo Carvalho, Lemes e Costa (2008 pág. 13), as relações entre acionistas foram identificadas como o foco do problema do crash da bolsa de Nova Iorque em 1929, conhecido popularmente como início da Grande Depressão, pois as demonstrações financeiras nas quais os investidores se baseavam para tomar suas decisões de comprar, vender ou manter as suas posições eram “desinformativas”. Não havia um conjunto inteligente e sensato de normas contábeis que orientasse a preparação de tais demonstrações.

A Contabilidade tem como objetivo fornecer informação ao usuário, porém, não havendo critérios claros e definidos, a informação não passa a ter valor para o investidor, sendo apenas um mero instrumento de manipulação para conseguir as políticas e objetivos da empresa.

Os Estados Unidos se dedicaram, nos cinco anos após a crise, a elaborar uma nova Lei das Sociedades Anônimas e a criar uma agência independente do governo federal que pudesse regular e supervisionar o mercado de capitais, essa agência foi a Securities Exchange Comission, SEC, que inspirou anos depois a criação da agência reguladora brasileira CVM.

Conforme Lopes de Sá (1997, pág. 175), após a Segunda Guerra Mundial cresceram os efeitos normativos sobre registros e demonstrações contábeis à medida que se ampliou a Contabilidade como veículo de informação de investimentos e transações comerciais, em áreas mais amplas, ou seja, nos mercados comuns e no fenômeno dito “globalização” que foi defluente da pressão das Nações mais desenvolvidas para a colocação de seus produtos mundialmente, vencendo as barreiras protecionistas.

Segundo o mesmo autor (1997 pág. 168), a intervenção do Estado na economia, na vida empresarial, a pressão da arrecadação tributária, os interesses das bolsas de valores e a globalização da economia imprimiram influências marcantes para a grande euforia normativa por volta dos anos 60.

3.1. Organismos regulamentadores da contabilidade nacionais

No Brasil a estrutura da teoria contábil é definida por seus órgãos regulamentadores e ganhou mais força com a permissão dada pela Lei 11.638/07, que autoriza a CVM, Banco Central do Brasil e demais órgãos e agências reguladoras a celebrar convênios sobre pronunciamentos contábeis.

3.1.1. Comissão de Valores Mobiliários

Pela Lei 6385/76, art. quinto, e posterior alteração pela Lei nº 10.411/02, ficou instituída a Comissão de Valores Mobiliários, entidade autárquica em regime especial, vinculada ao Ministério da Fazenda, com personalidade jurídica e patrimônio próprio, dotada de autoridade administrativa independente, ausência de subordinação hierárquica, mandato fixo e estabilidade de seus dirigentes, e autonomia financeira e orçamentária.

Esta autarquia, vinculada ao Ministério da Fazenda, tem competência, observando a política traçada pelo Conselho Monetário Nacional, para regulamentar matéria expressamente prevista na lei que o originou e na lei de sociedades por ações.

3.1.2. Conselho Federal de Contabilidade

O Decreto – LEI Nº 9.295, de 27 de Maio de 1946 criou o CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, CFC, para supervisionar, gerenciar, regulamentar o controle do exercício profissional de contabilidade, editar princípios e normas contábeis, NBC-T, Normas Brasileiras de Contabilidade - Técnica, e de técnicas profissionais, NBC-P, Normas Brasileiras de Contabilidade - Profissionais, exigindo o seu cumprimento.

3.1.3. Instituto dos Auditores Independentes do Brasil

IBRACON, Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, é uma organização brasileira que propõe a defesa dos interesses dos auditores e contadores frente aos órgãos públicos e também tem como função discutir, desenvolver e divulgar as posições técnicas e éticas da atividade contábil e de auditoria no Brasil.

O IBRACON tem elaborado e publicado vários pronunciamentos técnicos sobre Normas e Procedimentos de Auditoria, NPAs, e Normas e Procedimentos de Contabilidade, NPCs, algumas delas posteriormente oficializadas pela Comissão de Valores Mobiliários, CVM, Banco Central do Brasil e Conselho Federal de Contabilidade, tornando-se de observância obrigatória. Representa oficialmente o Brasil junto a entidades internacionais como a AIC, Associación Interamericana de Contabilidad, o IFAC, International Federation of Accountants e o IASB, International Accounting Standards Board.

3.1.4. Banco Central do Brasil

A lei 4595/64 transformou a Superintendência da Moeda e do Crédito em uma autarquia federal, tendo sede e foro na Capital da República, sob a denominação de Banco Central da Republica, alterado pelo decreto – lei para o nome Banco Central do Brasil, órgão vinculado ao Ministério da Fazenda, tem o objetivo de zelar pela estabilidade e promover o aperfeiçoamento do Sistema Financeiro Nacional. Suas principais funções são a formulação, a execução e o acompanhamento da política cambial e o controle das operações de créditos. Emite normas contábeis legais e resoluções impositivas às instituições financeiras.

3.1.5. Comitê de Pronunciamentos Contábeis

A Resolução CFC 1055/05 criou o Comitê de Pronunciamentos Contábeis, CPC, e a mesma resolução considera atribuição do Comitê o estudo, o preparo e a emissão de Pronunciamentos Técnicos sobre procedimentos de Contabilidade e a divulgação de informações dessa natureza, para permitir a emissão de normas pela entidade reguladora brasileira, visando à centralização e uniformização do seu processo de produção, levando sempre em conta a convergência da Contabilidade Brasileira aos padrões internacionais.

3.1.6. A Secretaria da Receita Federal

A Secretaria da Receita Federal, SRF, foi criada pelo Decreto 63.659, de 20 de novembro de 1968, substituindo a Diretoria-Geral da Fazenda Nacional, criada por Getúlio Vargas, em 1934, como um órgão específico e singular, subordinado ao Ministério da Fazenda, que tem como responsabilidade a administração dos tributos federais e o controle aduaneiro, além de atuar no combate à sonegação, contrabando, descaminho, pirataria e tráfico de drogas e animais.

Esse órgão exerce influência sobre a contabilidade no Brasil, principalmente, através dos seus regulamentos do imposto de renda, RIR, estabelecendo de que forma a contabilidade deverá ser apresentada diante o fisco.

3.2. Organismos Regulamentadores Internacionais

As normas sobre harmonização contábil são editadas e interpretadas por organismos regulamentadores internacionais. E alguns outros organismos, apesar de sua natureza apenas nacional, por sua grande influência pelo mundo, acabam por afetar as decisões sobre essas normas, sendo de fundamental importância, para o estudioso desse tema, ter conhecimento sobre essas organizações.

3.2.1. Financial Accounting Stand Board

Os Estados Unidos desejando determinar os objetivos básicos da contabilidade financeira e esperando que viesse a ser a diretriz para o estabelecimento de princípios, criou em 1973 o Financial Accounting Stand Board, FASB, uma entidade independente, da qual os membros estavam complemente desvinculados do mercado de capitais. Antes de emitir um pronunciamento o FASB consulta os interessados.

3.2.2. International Accounting Standards Board

Segundo Carvalho, Lemes e Costa, (2008 pág. 16) as demais economias desenvolvidas reagiram à criação do FASB preocupadas com o que poderia ser mais um sinal de hegemonia dos EUA nos negócios mundiais.

Tal reação se deu com a criação do IASC, International Accounting Standards Comittee, em 1973, através de um acordo feito entre organismos profissionais de Contabilidade da Austrália, Canadá, França, Alemanha, Japão, México, Inglaterra, Irlanda e o próprio Estados Unidos. Atualmente, são membros todas as entidades de profissionais da Contabilidade que participam da International Federation of Accountants, IFAC.

Em 2000 o IASC foi reformado dando lugar a um organismo privado e sem fins lucrativos o International Accounting Standards Board, IASB, que é o responsável pela emissão dos padrões de contabilidade internacionais.

3.2.3. Standing Interpretations Committee

A Diretoria do IASC aprovou em 1996, a criação de um Comitê Permanente sobre Interpretações, SIC, para tratar de interpretações de assuntos de importância bastante ampla, que atinja um número grande de empresas, relativo a assuntos antigos (práticas insatisfatórias dentro das Normas Internacionais de Contabilidade) e assuntos emergentes (novos assuntos referentes à Norma Internacional que não foram considerados quando a norma foi desenvolvida).

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4. IFRS: a experiência Européia

Entre 1973 a 1990 a União Européia acolhia as diferentes legislações nacionais e se encontrava com problemas por causa de intensas diferenças entre as nações que a compunham tanto na parte jurídica como na parte contábil.

De 1990 a 1995 a União Européia não sabia qual caminho seguir, se no caminho da harmonização ou da aceitação de que cada nação siga com seu sistema. Porém, já demonstrava algum interesse em seguir com o primeiro, mostrando algum grau de semelhança das Directivas, ato legislativo da União Européia que exige que os Estados-Membros alcancem um determinado resultado sem ditar os meios para atingir esse resultado, e as IAS/IFRS, conjunto de pronunciamentos contábeis internacionais publicados e revisados pelo IASB.

O fato de a Comissão ter aceitado o convite do IASB para ser um membro do seu grupo consultivo e observador do Conselho contribuiu com que, em novembro de 1995 a mesma publicasse sua comunicação sobre harmonização contábil, onde ostenta pretensão de compatibilizar as Directivas e as IAS/IFRS. Abandonando de vez o desejo de ser o mesmo o organismo regulador e preterindo o IASB.

Em 19 de Junho de 2002, o Parlamento Europeu emitiu um Regulamento CE N.º 1606/2002 e o Conselho, em 19 de Julho de 2002 CCE, 2002, que segundo a CNC, organismo tecnicamente independente administrativa e financeiramente, funciona no âmbito do Ministério das Finanças de Portugal, e trouxe como principais inovações a obrigatoriedade de elaboração de contas consolidadas nos termos das IAS/IFRS para as entidades cujos valores imobiliários estejam admitidos à negociação em um mercado regulamentado, a opção pelas IAS/IFRS tem caráter integral e em princípio caráter definitivo.

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5. Principais alterações legislativas visando a convergência

Para fazer a aproximação das normas brasileiras de contabilidade com as normas internacionais, o Brasil precisou fazer uma grande adaptação em suas leis, principalmente sobre a lei das sociedades por ações. Essas alterações surgiram com a lei 11.638/07 e a Medida Provisória 449/08, que posteriormente foi convertida na Lei 11.941/09.

A seguir serão apresentadas as principais alterações advindas das Leis supracitadas com a finalidade da Harmonização contábil demonstrando o seu impacto para alguns agentes dessa relação.

5.1. Lei 11.638/07

Altera e revoga dispositivos da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e da Lei 6.385, de 7 de dezembro de 1976, e estende às sociedades de grande porte disposições relativas à elaboração e divulgação de demonstrações financeiras.

Também busca se assemelhar às normas internacionais: Permitindo a CVM, Banco Central do Brasil e demais órgãos e agências reguladoras realizarem convênios sobre pronunciamentos contábeis; obrigou as companhias abertas e as fechadas de grande porte a divulgar a Demonstração de Fluxo de Caixa e apenas as abertas a Demonstração de Valor Adicionado, para respectivamente facilitar a leitura financeira para acionistas e mostrar o que a entidade agrega a sociedade; novas classificações de contas e novos critérios de avaliação do ativo.

5.1.1. Extensão das demonstrações financeiras e outras obrigações para sociedades de grande porte

Logo no artigo terceiro, temos uma significativa alteração na nova lei das S.A., que se refere à extensão da Lei 6404/76 para as sociedades de grande porte, obrigando-as a divulgar as demonstrações financeiras. Devido a sua relevância, impacto social e ambiental, não há como negar que além dos administradores, governo e sócios elas devem responsabilidade às comunidades nas quais se inserem, portanto, mostrando a sociedade informações do que elas estão agregando para todos.

No artigo 177, parágrafos terceiro e quinto, as demonstrações financeiras das companhias abertas observarão, ainda, as normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários e serão obrigatoriamente submetidas à auditoria por auditores independentes nela registrados e; as normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários, a que se refere o parágrafo terceiro deste artigo, deverão ser elaboradas em consonância com os padrões internacionais de contabilidade adotados nos principais mercados de valores mobiliários.

No “Comunicado ao Mercado”, de 14 de janeiro de 2008, a CVM deu destaque ao supracitado parágrafo quinto ao declarar o poder/dever da CVM para emitir normas para as companhias abertas em consonância com os padrões contábeis internacionais adotados nos principais mercados de valores mobiliários, ou seja, de acordo com as normas produzidas pelo International Accounting Stand Board – IASB, que é hoje considerado como a referência internacional dos padrões de contabilidade.

5.1.2. Permissão para CVM, Banco Central do Brasil e demais órgãos e agências reguladoras realizarem convênios sobre pronunciamentos contábeis

Em seu artigo quinto, a lei 11.638/07, acrescentou à lei 6385/7 o artigo 10-A, que dispõe que a Comissão de Valores Mobiliários, o Banco Central do Brasil e demais órgãos e agências reguladoras poderão celebrar convênio com entidade, sendo essa composta majoritariamente por contadores. Segundo seu parágrafo único, deve ter por objeto o estudo e a divulgação de princípios, normas e padrões de contabilidade e de auditoria, podendo, no exercício de suas atribuições regulamentares, adotar, no todo ou em parte, os pronunciamentos e demais orientações técnicas emitidas.

Para Braga e Almeida (2008, pág. 146), este artigo veio institucionalizar a atuação do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), criado pala Resolução nº 1.055/05, de 7 de outubro de 2005, do Conselho Federal de Contabilidade. Esse comitê é composto pelas seguintes entidades: Abrasca – Associação Brasileira das Companhias Abertas; Apimec Nacional – Associação dos Analistas e Profissionais de Investimento do Mercado de Capitais; Bovespa – Bolsa de Valores de São Paulo; CFC – Conselho Federal de Contabilidade; Ibracon – Instituto de Auditores Independentes do Brasil; e Fipecafi – Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras.

5.1.3. Novas demonstrações contábeis

No artigo 176 foram acrescentados os incisos IV e V, onde as companhias deverão elaborar, com base na escrituração mercantil da companhia, as seguintes demonstrações financeiras, que deverão exprimir com clareza a situação do patrimônio da companhia e as mutações ocorridas no exercício: IV – demonstração de fluxo de caixa; e, V - se companhia aberta, demonstração do valor adicionado. Também foi retirada a obrigatoriedade de demonstrações de origens e aplicações de recursos.

Segundo Braga e Almeida (2008, pág. 11), com a substituição da Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos (DOAR) pela Demonstração do Fluxo de Caixa (CFC), segue-se uma tendência internacional e, também, em função das necessidades dos usuários, principalmente analistas de mercados e investidores institucionais. Ainda segundo os autores, DFC evidencia as modificações ocorridas no saldo disponibilidades da entidade em um determinado período, através de fluxos de recebimentos e pagamentos. Já a DOAR mostra de onde vieram os recursos e onde está sendo aplicado. Embora a DOAR seja considerada pelos especialistas como uma demonstração mais rica em termos de informações, os conceitos nela contidos, como por exemplo, as variações do capital circulante líquido não são facilmente compreendidas pelos usuários. A DFC, ao contrário, por utilizar linguagem e conceitos mais simples, possui uma melhor comunicação com a maioria dos leitores das demonstrações financeiras.

Apesar da norma internacional (IAS 1, item 8) não incluir a DVA (demonstração do valor adicionado/valor agregado) como uma demonstração básica, o IASB e a ONU recomendam e encorajam as companhias a divulgá-lo. A pretensão é mostrar o valor adicionado pela Sociedade e a sua forma de distribuição entre empregados, financiadores, acionistas, governo e outros, bem como a parcela retida para reinvestimento.

Para Osmar Reis Azevedo (2008, pág. 45), essa exigência cria a possibilidade de normatização do chamado Balanço Social, conjunto de informações que, apresentado juntamente com as demonstrações contábeis, se torna o mais eficaz e completo instrumento de divulgação e avaliação das atividades empresariais, no seu sentido mais amplo. O investidor poderá analisar e verificar na DVA o destino e seu respectivo porcentual dado à riqueza obtida pela empresa.

5.1.4. Novas contas patrimoniais

No artigo 179, em linha com a harmonização das normas contábeis internacionais, estabelece o ativo intangível, dentro do ativo imobilizado. Com a finalidade de contemplar direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à manutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comércio adquirido.

Nomes e marcas de uma empresa quando adquiridas de terceiros são tratadas como Ativos Intangíveis de ser amortizadas, caso não estabelecida à condição acima elas serão tratadas como despesa. Também fazem parte dos ativos intangíveis franquias e patentes.

O ativo intangível é definido por Hendrisken e Brenda apud Kohler, (pág. 388 2007) como um ativo permanente sem existência física, dependendo seu valor dos direitos que sua posse confere a seu proprietário. Vale frisar que o ativo intangível já vinha sendo citado pela IBRACON NPC nº 27, que foi ratificado pela DELIBERAÇÃO CVM Nº 488, em 03 de Outubro de 2005.

A criação do subgrupo de conta “Ajustes de Avaliação Patrimonial”, no Patrimônio Líquido, no artigo 178, § 2º, “d”, supõe a contrapartida de avaliações de ativos, especialmente financeiros, a preço de mercado, bem como ajustes de conversão relativos à variação cambial de investimentos societários no exterior. Extinguindo, portanto, a reserva de reavaliação, pois a primeira tem um alcance maior do que a segunda, alcançando tanto os elementos do Ativo como os elementos do Passivo.

Com a nova norma deixam de existir: a Reserva de capital de prêmio recebido na emissão de debêntures, segundo o comunicado ao mercado de 14 de janeiro de 2008, o prêmio recebido na emissão de debêntures faz parte das condições de sua negociação, ou seja, de ser configurado como receita não realizada e os juros como despesa financeira.

As doações e subvenções governamentais para investimento passarão a ser computados como receita diretamente no resultado do exercício. Essa mudança é considerada uma evolução da Lei, porque leva em conta que as doações e subvenções são recebimentos de uma fonte diversa dos acionistas, não devendo entrar diretamente no patrimônio líquido e as subvenções governamentais, geralmente, são dadas com o estabelecimento de condições que implicam custos futuros.

Os saldos remanescentes nas reservas de reavaliação poderão ser estornados para uma Reserva de Lucros, com destinação certa, compensar o prejuízo contábil, aumentar o capital social ou ser estornado até a lei entrar em vigor.

O artigo 183, I e § 1º, “d”, traz que os instrumentos financeiros deverão ser classificados em três categorias: “mantidos até o vencimento”, “destinados à negociação e “disponíveis para venda”. No caso das duas últimas categorias, os registros deverão refletir o valor de mercado.

Já o parágrafo terceiro do mesmo artigo, para Osmar Reis Azevedo (2008, pág. 100), limitou a classificação na conta do diferido em despesas pré-operacionais, despesas antes de as companhias iniciarem suas operações, como a de implantação, e os gastos de reestruturação, como estudos e projetos no decorrer do exercício da empresa e que contribuirão pra resultados futuros.

5.1.5. Mudança de critérios e avaliação

Nesse mesmo artigo 183, IV, foi definido que no ativo imobilizado os direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações que transfiram à companhia os benefícios, riscos e controle desses bens.

Essa matéria acaba por solucionar o problema do arrendamento financeiro, da qual os bens sujeitos a essa operação sejam classificados como tal. Antes não eram considerados no ativo das empresas arrendatárias, nem como obrigações decorrentes do arrendamento.

Já no parágrafo primeiro do artigo 183 temos que considerar valor justo: as matérias-primas e dos bens em almoxarifado, o preço pelo qual possam ser repostos, mediante compra no mercado; os bens ou direitos destinados à venda, o preço líquido de realização mediante venda no mercado, deduzidos os impostos e demais despesas necessárias para a venda, e a margem de lucro; os investimentos, o valor líquido pelo qual possam ser alienados a terceiros; os instrumentos financeiros, o valor que pode se obter em um mercado ativo, decorrente de transação não compulsória realizada entre partes independentes; e, na ausência de um mercado ativo para um determinado instrumento financeiro; o valor que se pode obter em um mercado ativo com a negociação de outro instrumento financeiro de natureza, prazo e risco similares; o valor presente líquido dos fluxos de caixa futuros para instrumentos financeiros de natureza, prazo e risco similares; ou o valor obtido por meio de modelos matemático-estatísticos de precificação de instrumentos financeiros.

Na definição de Faria Oliveira e Gama Alves Oliveira (2008, pág. 104), citando o IAS número 32, onde o valor justo seria o montante pelo qual um ativo poderia ser transacionado, ou um passivo quitado, entre partes conhecedoras do assunto e dispostas a negociar numa transação sem favorecimento.

Avaliar por equivalência patrimonial todas as coligadas em que a investidora tiver influência significativa, considerada para esse fim a participação igual ou superior a 20% do capital votante, é o que trata o artigo 248. Eliminando a variável de relevância para ajuste dos investimentos em sociedades coligadas e controladas pelo método de equivalência patrimonial e alterando o comando do percentual de 20% do capital total para 20% do capital votante da companhia investida, passando a ser a incidência no percentual apenas sobre ações ordinárias.

5.1.6. Vigência da Lei 11.638/07

A Instrução da CVM número 469, de 2 de Maio de 2008, determina que o disposto na Lei n° 11.638, de 28 de dezembro de 2007, aplica-se às demonstrações financeiras de encerramento do exercício social iniciado a partir de 1º de janeiro de 2008, e às demonstrações especialmente elaboradas para atendimento do disposto no §2º do art. 45 e no § 1º do art. 204 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976.

Já a Instrução CVM Nº 457 expõe que as companhias abertas deverão, a partir do exercício findo em 2010, apresentar as suas demonstrações financeiras consolidadas adotando o padrão contábil internacional, de acordo com os pronunciamentos emitidos pelo International Accounting Standards Board – IASB. O disposto no caput deste artigo aplica-se, ainda, às demonstrações consolidadas do exercício anterior apresentadas para fins comparativos.

5.2. Lei 11.941/09

A Lei 11.941/09, que traz parte da Medida Provisória 449/08, aborda tópicos como parcelamento, remissão, sendo até chamando pela imprensa como “refis da crise”, altera a lei das sociedades por ação de forma a complementar a 11.638/07 e também versa em seu capitulo III sobre o regime de transição tributaria.

Conforme Sergio Bispo de Oliveira (site, em 09/10/2009) as principais alterações têm, em seu art. 37, que altera o art. 178, da Lei 6404/76 e em conseqüência a Lei 11638/07, no artigo primeiro, mais precisamente os grupos do Ativo e Passivo que ficam definidos como: grande grupo Ativo e grupos Ativo Circulante e Ativo não circulante contendo neste último, os subgrupos longo prazo, investimentos,imobilizado e intangível, desaparecendo as figuras do Ativo Realizável a longo prazo e Ativo Permanente como grupo, sendo agora subgrupo do Ativo não Circulante; Assim, em breve o termo “Ativo Permanente” não figurará mais no Balanço Patrimonial. Além disso, o subgrupo “ativo diferido” de fato desaparece deste relatório. Vale ressaltar que a Lei 11941/09 ratifica o que determinou a Medida Provisória 449/08, onde no artigo 38, combinado com o art.299-A da Lei 6404/76, informa que poderá amortizar o saldo das contas que estiverem no subgrupo do Ativo Diferido, desde que seja saldo existente em 31/12/2008, e que, por sua natureza não puder ser alocado.

Já o grande grupo Passivo, segundo o mesmo autor no mesmo artigo, também teve modificações em sua estética, conforme determina a Lei 11941/09, que por sua vez, também ratificou o que determina a Medida Provisória 449/08, sendo parte deste grande grupo, os grupos Passivo Circulante e Passivo Não Circulante, desaparecendo os grupos Passivo exigível a Longo Prazo e Resultados de Exercício Futuro, que existiam na Lei 6404/76. Cabe ressaltar que aos saldos existentes do grupo Resultado de Exercícios Futuros, em 31/12/2008 deverão ser reclassificados no passivo não circulante na conta que represente o fato.

Já quanto ao regime de transição tributário, ainda no mesmo artigo, destaca o artigo 16, que diz que as alterações introduzidas pela Lei 11.638, de 28 de dezembro de 2007, e pelos artigos 37 e 38 desta Lei que modifiquem o critério de reconhecimento de receitas, custos e despesas computadas na apuração do lucro líquido do exercício definido no art. 191 da Lei 6404, de 15 de dezembro de 1976, não terão efeitos para fins de apuração do lucro real da pessoa jurídica sujeita ao RTT, devendo ser considerados, para fins tributários, os métodos e critérios contábeis vigentes em 31 de dezembro de 2007.

Desta forma percebe-se que a contabilidade não será base de cálculo para tributação, ou seja, não será fato gerador a simples mudança de critério para a contabilidade, introduzida pela Lei 11.638/07.

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6. Avaliação das mudanças e expectativas

As alterações da Lei 11.638/07 e Lei 11.941/09 foram muitas e profundas, e sua importância não se dá apenas por suas alterações, como também mostram a direção que o país deseja seguir. Ou seja, mostra que o Brasil está interessado em harmonizar suas normas com contábeis com o resto do mundo, podendo, para tanto, fazer, inclusive, novas alterações.

6.1. Mudança de postura dos profissionais

A exigência imposta pela lei demanda a mudança de postura dos profissionais envolvidos na elaboração e análise das demonstrações contábeis em relação à verdadeira essência da Ciência Contábil. Já que esta lei enfatiza a primazia da essência sobre a forma, da análise de riscos e benefícios sobre a propriedade jurídica. É o caso do registro contábil do arrendamento mercantil, o que realça sua orientação baseada em princípios e não em regras formalizadas.

Destaca-se a necessidade de profissionais com formação mais ampla, em relação a modelos econômicos, aos princípios internacionais contábeis e de direito público e privado. Para o professor Antoninho Marmo Trevisan, em entrevista para o site Crc Virtual (em 02/11/2009), a nova lei coloca no mercado a necessidade de um profissional que entenda de engenharia de avaliação, isto para atingir o subjetivismo responsável. Trevisan fala de um profissional que chama de "Super Contador“, e ainda destaca que esse novo contador terá um status de maior relevância devido à posição de estrategista que ele deve passar a ter dentro da empresa.

6.2. Mercado de capitais

Henrique Campos, para o site Trevisan outsourcing, (em 30 de janeiro de 2008), diretor de auditoria da BDO Trevisan, e especialista em mercado de capitais, diz que a aprovação da lei, após sete anos tramitando no Congresso Nacional, é um grande passo para elevar o Brasil ao “investment grade” (excelente local para investir). Para ele, as regras são absolutamente positivas, na adequação das empresas a um processo sustentável, transparência e desenvolvimento competitivo, já que, a aprovação da nova Lei 11.638, colocaria o país em destaque no mercado mundial, colocando o Brasil no mesmo patamar de investimento de países como Inglaterra, Alemanha, entre outros.

Já Reginaldo Alexandre, analista de investimentos e Vice-presidente da APIMEC-SP, Association of Certified International Investment Analystys, Associação de Certificado Internacional de Analistas de Investimentos, para o site da APIMEC de Minas Gerais (em 20 de janeiro de 2008), concorda que a aprovação da Lei 11.638 é muito bem-vinda e embora ainda não traga todas as modificações desejáveis à nossa legislação societária, representa um passo à frente no processo de seu aperfeiçoamento, figurando como importante fator de fortalecimento e de estímulo ao mercado de capitais brasileiro.

Já na opinião de Fabio Cajazeira Mendes, em artigo para a revista da bolsa de valores de São Paulo, especialista em mercado de capitais da consultoria da PricewaterhouseCoopers, lembra que a legislação exige um esforço extra das empresas, já que as companhias deverão comunicar as “novas regras do jogo” aos participantes do mercado, destaca a atenção da direção das companhias pelos impactos que as novas regras terão até para a valorização das ações. E, ainda, que o item “lucro” será afetado havendo mudança no pagamento de dividendos.

E, neste sentido, Adriana Dias, da Trevisan Outsourcing, para o mesmo artigo da Bolsa de Valores de São Paulo, ressalta o aumento do grau de transparência das demonstrações contábeis, o que caracteriza como extremamente positivo. O investidor inicialmente não perceberá o impacto das novas medidas para sua aplicação. Por isso, precisará da assessoria de profissionais, que possam trabalhar melhor os dados e ajudar nas decisões do aplicador, para ela, a lei terá efeito direto também na remuneração aos acionistas. E, baseando-se a cotação dos papéis muitas vezes em múltiplos fundamentados no resultado da empresa, esse resultado tende a mudar com a adoção das novas regras. Por exemplo, dividendos são pagos com base no desempenho das empresas. Assim, o item 'lucro' dos balanços será impactado pelas novas regras e o pagamento de dividendos é baseado nesse resultado, havendo mudanças no valor pago aos acionistas.

6.3. Dificuldades

A respeito das dificuldades e do tempo de adaptação à nova lei, o mestre Eliseu Martins em entrevista ao jornal Valor Econômico, em 26 de fevereiro de 2008, recorda a implantação da Lei das Sociedades Anônimas em 1976, que levou por volta de cinco anos para as coisas começarem a ser feitas do modo correto. Destaca que na Europa os balanços não estavam todos certos em 2005, quando ocorreu a convergência às IFRS, destacando que aconteceram muitos acertos depois e algumas normatizações ainda estariam em estudo.

Assim, tem-se na opinião dos citados especialistas a conclusão de que a nova lei seria um avanço significativo para alinhar futuramente o Brasil às normas contábeis internacionais. Porém, com a ressalva de que são necessários esforços de toda sociedade. É mister o imediato esforço de adequação das grades curriculares de ensino superior em contabilidade, diante da imprescindibilidade de um contabilista com formação mais ampla. Conclui-se pela importância de estudos nesta área para expandir o entendimento desta nova lei contábil e seus impactos no ambiente profissional e empresarial.

6.4. Expectativas

Abrangendo cerca de sete mil empresas européias, o IFRS passa a receber novas adesões rapidamente pelo mundo, por volta de cem países adotaram ou estão em vias de adotar o IFRS. E a previsão do IASB é que o número aumente para 150 nos próximos quatro anos.

De acordo com o jornal Valor Econômico de 29 de setembro de 2009, um estudo da Ernst & Young, que junto com a Deloitte Touche Tohmatsu, KPMG, PricewaterhouseCoopers e Andersen formam as Big Fives, as cinco maiores empresas de contabilidade do mundo, nos países emergentes do grupo BRIC, Brasil, Rússia, Índia e China, a adoção do padrão contábil internacional encontra-se avançada. No Brasil, o IFRS deve começar a ser usado ainda neste ano. Na Rússia, a estimativa é para o ano de 2010. Na Índia, o processo deve estar concluído até 2011 e, na China, as normas contábeis estão em vias de revisão para tal convergência. Na América Latina, o IFRS já é utilizado no Uruguai e no Peru e está em vias de adoção por Argentina, Chile, Colômbia e Equador.

De acordo com a mesma matéria os Estados Unidos também se renderam ao novo modelo mundial, depois da quebra da Enron, companhia elétrica americana que pediu concordata após ser acusada de fraudes contábeis e fiscais, e outras multinacionais que mostraram a vulnerabilidade do US Gaap, que é o modelo norte-americano de contabilidade, até então muito influente em todo mundo, que conta com 25 mil páginas de regulamento, possibilitando que as empresas se aproveitem de brechas desse detalhado sistema, enquanto os regulamentos do IFRS possui apenas 2.500 páginas.

A Harmonização contábil pode ser de grande valia para o aumento de integração dos países do Mercosul, principalmente no que tange a liberalização econômico-comercial, possibilitando maior capacidade de expansão do fluxo de capital entre os entes depois de adotarem os mesmos procedimentos, critérios e classificações contábeis.

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7. Conclusão

Concluiu-se que a Harmonização Contábil é um processo no qual as normas de contabilidade de vários países convergem de modo a viabilizar uma comparabilidade nas demonstrações contábeis. E que esse processo foi intensificado com o aumento do fluxo de capitais e do comércio internacional.

Também foi visto que as diferenças entre as normas de contabilidade nos países se dão por diversos fatores como: nível de educação, sistema de educação profissional dos contadores, sofisticação da comunidade financeira, tipo de sistema de financiamento, características das empresas, culturais, históricos, geográficos, laços econômicos, políticos, dentre outros.

Vislumbrou-se, assim que essas diferenças fazem que a demonstração de uma empresa de um país perca o efeito de comparação com outro país, assim não preenchendo um dos atributos dessa Ciência que é justamente a comparabilidade. Desta maneira desenvolvendo o conhecimento separadamente de acordo com a história de cada nação. Esse conhecimento separado fora denominado de “Escolas”.

Ficou claro que a adaptação para esse processo no Brasil tem motivos pela própria Ciência, que considera sua finalidade prover informações úteis aos usuários, segundo a NBCT, e que o investidor estrangeiro já pode ser considerado um usuário pelo seu relevante volume de investimento no país. Ou por motivos econômicos, visto a diminuição do custo da adaptação da contabilidade nacional para outras normas para obter financiamento estrangeiro, para ser mais informativa e atrativa para o investidor externo, facilitando a captação de recursos, entre outros.

Para obter a compreensão correta sobre o que é Harmonização, tornou-se necessária a diferença em relação à padronização, pois esse segundo pretende tornar obrigatória a adoção de padrões contábeis uniformes em todos os países, ignorando as peculiaridades e interesses econômicos e políticos de cada nação, enquanto o primeiro é apenas uma aproximação das normas, ou seja, cada país ainda vai ter sua característica desejada, contudo as normas se aproximarão de modo a aumentar a comparabilidade.

Quanto aos órgãos regulamentadores, entendeu-se que a eles caberá a responsabilidade de reger essa Harmonização, já que no Brasil a teoria contábil é definida por eles e na Europa, com a aprovação do Parlamento Europeu em 2002 para ser adotados por todas as empresas européias a partir de 1 de janeiro de 2005, cabendo aos órgãos reguladores editar e interpretar as Normas Internacionais de Contabilidade, IFRS.

Destacou-se que o Brasil, com a finalidade de se aproximar das Normas Internacionais de Contabilidade, editou a Lei 11.638/07 obrigando as sociedades de Capital Aberto, as de capital Fechado e estendeu às sociedades de grande porte, ainda que não constituídas na forma de sociedades por ações, disposições relativas à elaboração e divulgação de demonstrações financeiras. E, mesmo que sejam apenas estes os obrigados a seguir as disposições da Lei, ela afetou toda a sociedade que também teve seu valor reconhecido pela obrigação das Companhias Abertas a divulgar a Demonstração de Valor Adicionado, que é a demonstração do que a empresa acrescenta a sociedade.

Além dessa mudança, coube ressaltar algumas outras como a obrigatoriedade da Demonstração de Fluxo de Caixa para companhias Abertas e Fechadas com patrimônio superior a 2.000.000,00 (dois milhões) de reais, com o intuito de facilitar a leitura para os analistas financeiros e pequenos investidores e a mudança de critério de avaliação de alguns ativos para o valor justo, que é o valor pelo qual um ativo pode ser trocado ou um passivo pode se liquidado entre partes independentes, interessadas e conhecedoras do mercado.

Assim, findou-se o entendimento de que os artigos desta Lei que modifiquem o critério de reconhecimento de receitas, custos e despesas computadas na apuração do lucro líquido do exercício não terão efeitos para fins de apuração do lucro real da pessoa jurídica sujeita ao RTT, Regime de Transição Tributária, criado pela Lei 11.941/09. Esta Lei veio a ajustar as normas da 11.638/07, aumentar algumas normas relativas à Harmonização e resolver o problema tributário da modificação do patrimônio liquido pela mudança de critério contábil para que não se torne a contabilidade por si só um fato gerador.

Viu-se que a Lei 11.638/07 traz também outros impactos profundos ao versar sobre a primazia da essência sobre a forma, da análise de riscos e benefícios sobre a propriedade jurídica, fazendo com que as demonstrações sejam mais baseadas em princípios e não em regras formalizadas. Um grande avanço para a Contabilidade vindo em conjunto com uma grande responsabilidade, pois dá uma subjetividade maior para a avaliação do o contador, exigindo uma formação mais ampla do mesmo.

Desta forma, constatou-se que esse avanço também ajuda o Brasil no processo de transparência ao entender as demonstrações financeiras e outras obrigações para sociedades de grande porte. Mudança essa importante também para os acadêmicos, porque poderão ter mais empresas, de porte relevante, para estudar e analisar.

À guisa de conclusão, entende-se que haverá varias dificuldades com um processo de mudança amplo como o que foi estabelecido por essas duas Leis e ainda poderão vir outras leis com a mesma finalidade, porém, os benefícios são muitos e bastante significativos. A maior parte dos países reconhecidos pela ONU já adotou e outros estão próximos de adotar as Normas Internacionais de Contabilidade, e não pode o Brasil, com suas pretensões políticas e econômicas, ficar para trás.

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REFERÊNCIAS

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AMENABAR, Ana Maria Honojosa. Harmonização contábil em cinco países da América do Sul. Dissertação. Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade –Universidadede São Paulo – USP, São Paulo, 2001.

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