As presunções em matéria tributária e a casuística do Tribunal Administrativo-Tributário do Estado de Pernambuco

SUMÁRIO : INTRODUÇÃO; CAPÍTULO I- O fenômeno da incidência – A norma jurídica, a obrigação e o crédito tributário; CAPÍTULO II - As presunções, 2.1 Considerações iniciais acerca da verdade e da sua prova, 2.2 Presunções – Conceito, 2.3 Espécies, 2.4 As ficções jurídicas ; - CAPITULO III- Princípios constitucionais infirmados (?), 3.1 Conceito de princípios, 3.2 Classificação dos princípios, 3.3 Os princípios da legalidade e da tipicidade, 3.4 Os princípios da segurança jurídica e da certeza do direito, 3.5 O princípio da capacidade contributiva ; CAPITULO IV - Análise de alguns casos de utilização das presunções em matéria tributária, especificamente na seara do ICMS – a casuística do Tribunal Administrativo-Tributário do Estado de Pernambuco – TATE, 4.1 Suprimento de caixa, 4.2 Passivo fictício, 4.3 Falta de emissão de documento fiscal, 4.4 Pautas fiscais, 4.5 O fato gerador presumido na substituição tributária "para frente".; CONCLUSÕES ; BIBLIOGRAFIA.

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INTRODUÇÃO

O surgimento dos fatos jurídicos, sejam eles de que natureza forem, depende, inafastavelmente, da ocorrência, no mundo fenomênico, das situações, fatos ou conjuntos de fatos que restaram anteriormente descritos na hipótese de incidência de uma determinada norma jurídica.

Assim, só se há falar no surgimento de relações jurídicas e, pois, de pretensões e obrigações, onde haja a incidência da norma jurídica sobre os fatos nela previstos. Esta é a lógica do direito. A lógica do fenômeno da incidência.

Inobstante isso, por vezes o Direito se socorre da existência comprovada e do conhecimento de determinados fatos para deles extrair, por conclusão, a ocorrência de outros fatos, os quais restariam assim indiretamente comprovados, e que constituem o suporte fáctico de certa norma jurídica.

Isto não quer significar que se esteja negando que somente se há falar em fatos jurídicos (lato sensu), onde haja a exata correspondência entre o fato concreto ocorrido no mundo dos fatos e a hipótese de incidência (suporte fáctico) da norma jurídica. De forma alguma.

A ocorrência do fato é certa. Apenas dele não se têm, em termos precisos, provas robustas que levem ao seu conhecimento direto, motivo pelo qual o direito se vale de material probatório relativo a outros fatos, de comprovação inequívoca, que levam à conclusão de que aquel’outro efetivamente ocorreu.

Trata-se das presunções, que assumem papel relevante em matéria tributária, por razões de ordem vária.

A necessidade de recolhimento dos tributos, que constituem a principal fonte de arrecadação para que o Estado possa fazer face ao conjunto de atribuições de que está investido, aliada à utilização de fraudes dos contribuintes para imiscuir-se do recolhimento dos tributos devidos, constituem o fundamento jurídico para a utilização das presunções em matéria tributária, sem prejuízo dos princípios constitucionais e das garantias ao devido processo legal e à ampla defesa por parte dos contribuintes, nos termos da Constituição Federal.

No presente trabalho, objetivamos realizar um estudo sobre a utilização das presunções em matéria tributária, inserindo-a especificamente no campo do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS, procedendo à análise de alguns julgados do então Tribunal Administrativo-Tributário do Estado de Pernambuco – TATE.

Para tanto, no primeiro capítulo fazemos uma análise sucinta do fenômeno da incidência (a norma jurídica, a obrigação e o crédito tributário), refletindo para o fato de que somente se há falar em fato jurídico tributário onde haja a exata correspondência entre o fato gerador e a hipótese de incidência prevista numa determinada norma jurídica tributária, extraindo daí a conclusão de que a utilização das presunções não infirma a regra, tratando-se única e exclusivamente de matéria de prova acerca da ocorrência do fato, cuja existência é certa.

No capítulo segundo partimos para o estudo das presunções, apresentando algumas considerações iniciais importantes relativas ao conceito de verdade, o seu conhecimento e a sua prova, para, depois, adentrarmos especificamente no campo das presunções, seu conceito e finalidade, suas espécies, traçando ao final uma análise comparativa com as ficções jurídicas.

O capítulo terceiro trata dos princípios jurídicos que, segundo parte da doutrina, restariam atingidos pela utilização das presunções em matéria tributária. Começamo-lo traçando alguns conceitos esboçados pela doutrina mais autorizada acerca de princípios jurídicos, bem como suas espécies para, ao depois, fazermos uma análise dos princípios da legalidade e da tipicidade, da certeza do direito e da segurança jurídica, e da capacidade contributiva.

No capítulo quarto passamos ao estudo de alguns casos típicos da utilização das presunções em matéria tributária, na esfera do ICMS, como o suprimento de caixa, o passivo fictício, a falta de emissão de documento fiscal, as pautas fiscais – que não constituem presunções – e o polêmico fato gerador presumido na substituição tributária "para a frente", trazendo à colação algumas decisões do então Tribunal Administrativo-Tributário do Estado de Pernambuco, ali transcritas.

Por fim, procedemos às conclusões do trabalho, opinando pela utilização das presunções em matéria tributária, na esfera do ICMS, observadas determinadas condições, e sem o afastamento dos princípios e garantias constitucionais assegurados pelo ordenamento jurídico.

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CAPÍTULO I - O fenômeno da incidência – a norma jurídica, a obrigação e o crédito tributário.

Somente se há falar em obrigação tributária quando determinada situação, fato ou conjunto de fatos hipoteticamente previstos numa regra jurídica tributária, venha(m) efetivamente a ocorrer no mundo concreto dos fatos ou, dizendo de outra forma, sempre que alguém praticar determinado ato jurídico que tenha sido eleito pela regra jurídica tributária como apto a produzir o dever de pagar tributos.

Destarte, a ocorrência, no mundo dos fatos, da situação hipoteticamente prevista na regra jurídica como apta a produzir o dever de pagar tributos, faz surgir uma relação jurídica de caráter obrigacional, onde a pretensão é exercida pela pessoa jurídica de direito público, cabendo o dever de prestá-la ao sujeito passivo, aquele que praticou a conduta ou se encontrava na situação jurídica descrita como hipótese de incidência tributária.

É o fenômeno da incidência – automática e infalível, segundo o qual, nos dizeres sempre atuais de PONTES DE MIRANDA:

"A incidência da lei, pois que se passa no mundo dos pensamentos e nele tem de ser atendida, opera-se no lugar, tempo e outros ‘pontos’ do mundo, em que tenha de ocorrer, segundo as regras jurídicas. É, portanto, infalível. Tal o jurídico, em sua especificidade, frente aos outros processos sociais de adaptação. A incidência ocorre para todos, posto que não a todos interesse: os interessados é que têm de proceder, após ela, atendendo-a, isto é, pautando de tal maneira a sua conduta que essa criação humana, essencial à evolução do homem e à sua permanência em sociedade, continue de existir."

Bernardo Ribeiro de MORAES, identificando as noções de fato jurídico tributário, relação jurídica tributária e objeto do direito, assim se expressa sobre o tema: "... a obrigação tributária nasce como conseqüência necessária e automática da ocorrência do fato gerador respectivo, vinculando um credor (sujeito ativo tributário) a um devedor (sujeito passivo tributário), tendo em vista um objeto (prestação tributária)."

Assim, diluindo os conceitos, a estrutura da norma jurídica tributária não é diferente das demais normas jurídicas – é a previsão legislativa de um fato que, ao incidir sobre o seu suporte fáctico concreto (fato gerador in concreto), faz nascer o fato jurídico tributário, ou seja, a obrigação tributária, tal qual explicitado no art. 113, § 1.º, do Código Tributário Nacional, assim redigido:

"Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.

§ 1.º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente." (grifamos)

Portanto, fato jurídico tributário e obrigação tributária se confundem, tratando-se duma só e mesma coisa, nascida com a ocorrência do fato hipoteticamente previsto numa regra jurídica.

Por outro lado, é importante deixar claro que, ontologicamente, as obrigações de natureza tributária não se distinguem das obrigações de direito civil, posto ambas serem o "vínculo jurídico em virtude do qual uma pessoa fica adstrita a satisfazer uma prestação em proveito de outra", exceto pelo fato de que estas últimas têm por fonte imediata a vontade das partes, e como fonte mediata a lei, enquanto que as primeiras têm a lei como sua fonte tanto imediata quanto mediata. Em última análise, portanto, ambas são "projeções da lei, existentes por permissão desta."

Já o crédito tributário representa um plus em relação à obrigação tributária, muito embora dela decorra e tenha a mesma natureza jurídica (art. 139, CTN). Vejamos:

Nos dizeres de Mary Elbe Gomes Queiroz MAIA, após surgida a pretensão do Estado, com a ocorrência do fato gerador do tributo, para que aquela se possa tornar efetiva se faz necessário acrescentar forma e requisitos de certeza, exigibilidade e liquidez ao crédito tributário, "os quais são instrumentalizados por meio do lançamento tributário".

Paulo de Barros CARVALHO sustenta posição completamente diferente. Para ele, impossível falar-se em obrigação sem o correspondente crédito, motivo pelo qual, com a ocorrência no mundo fenomênico da situação descrita hipoteticamente na norma jurídica tributária, nascem, a um só tempo, obrigação e crédito tributário, tratando-se, segundo ele, de uma "relação de absoluta inerência".

Nesta mesma esteira de raciocínio, Bernardo Ribeiro de MORAES destaca que obrigação e crédito tributário fazem parte de uma mesma realidade jurídica. Ocorre que a obrigação, originariamente ilíquida, somente se reveste do requisito de liquidez e exigibilidade após a prática daquele ato da autoridade administrativa – o lançamento – o que gera um direito subjetivo para o sujeito ativo, denominado crédito tributário.

Sem embargo de tal posicionamento, do qual não discordamos, por uma questão meramente metodológica, seguiremos a linha adotada pelo CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL, o qual dispõe, em seu art. 142, que "Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicação da penalidade cabível."

É através do lançamento, portanto, que surge o crédito tributário, conferindo a este os requisitos de certeza, liquidez e exigibilidade, de forma que o sujeito passivo somente poderá ser compelido a pagar o tributo a partir de quando a pessoa jurídica de direito público proceder à formalização do crédito tributário, mediante o lançamento.

O uso das presunções em matéria tributária não infirma esta lógica inerente ao Direito. Pensamos, acompanhando Maria Rita FERRAGUT, que "a existência do fato jurídico é pressuposto necessário da própria existência da obrigação."

A finalidade das presunções consiste única e exclusivamente em demonstrar-se a existência do fato jurídico tributário por meio de provas indiretamente relacionadas a ele, desde que seja impossível ou impraticável chegar-se ao conhecimento deste através de provas diretas, e atendidos os princípios constitucionais, conforme restará demonstrado mais adiante.

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CAPÍTULO II - As presunções

Sumário: 2.1 Considerações iniciais acerca da verdade e da sua prova – 2.2 Presunções - Conceito. – 2.3 Espécies – 2.4 As ficções jurídicas.

2.1 Considerações iniciais acerca da verdade e da sua prova.

Muitos foram aqueles que, ao longo dos séculos, escreveram verdadeiros tratados acerca do que seja a verdade e, neste contexto, a dúvida, inerente ao inquieto espírito humano, persiste e os questionamentos continuam: O que é a verdade? Ela existe? E quanto à verdade absoluta? O que seria o conhecimento da verdade? Esse conhecimento é apreensível pelo ser humano?

No presente trabalho, quer seja porque não consista tal questão ponto fulcral do mesmo, quer porque não ousamos discorrer sobre fundamentos filosóficos sobre a questão da verdade, reduzir-nos-emos a tecer as seguintes considerações:

Não podemos afirmar que a verdade plena seja apreensível ao homem, isto porque o seu conhecimento depende de várias condicionantes, principalmente no que toca aos sujeitos envolvidos, ao momento histórico e ao conjunto de circunstâncias que envolvem o fato a ser conhecido.

Preferimos, assim, falar de uma verdade relativa, ou do ‘conhecimento da verdade’, a verdade do sujeito que apreende o fato no exato momento em que o seu conhecimento chega à sua intelecção, aproximando-a mais do conceito de certeza que, enquanto processo psicológico, decorre do convencimento íntimo do indivíduo acerca da ocorrência ou inocorrência de determinado fato no mundo concreto.

Desta forma, o que seja aceito como verdadeiro para uma pessoa, ou para uma entidade, pode não sê-lo para outra, devido a fatores de ordem vária, inerentes aos sujeitos envolvidos em cada operação.

Neste sentir, calha a transcrição das palavras de Susy Gomes HOFFMAN a respeito:

"Concluímos que no direito, como nas ciências em geral, não buscamos a verdade, que seria a relação total de conhecimento entre o sujeito e o fato a ser desvendado, porque esse não é o conceito da fenomenologia. Assim, buscamos a manifestação do evento, como uma identidade suficiente entre o ocorrido e o que será relatado em linguagem própria do direito, porque somente essa tarefa é possível.

Para que exista um sistema de direito eficaz, é preciso trabalhar com formas possíveis, que possibilitem decisões. A busca da verdade, por ser uma tarefa contínua e infinita, não possibilita a finalização e assim não tornaria o direito possível.

A verdade em essência, por ser inatingível, é parâmetro suficiente para evitar que tomemos por absolutamente verdadeiros quaisquer enunciados, mesmo os científicos.

Todavia, de acordo com o que será apresentado, tal premissa não significa que o direito será algo dissociado da realidade. O direito buscará a identificação entre o ocorrido e o relatado pelos órgãos competentes, identificação essa que será limitada às possibilidades de conhecimento que serão colocadas pelas normas."

A situação se complica ainda mais quando falamos de fatos passados, de modo que esse tal conhecimento relativo fica mais difícil de ser atingido e, por vezes, somente através de meios indiretos a ele chegamos.

Sobre a questão, assevera Maria Rita FERRAGUT:

"Ao referir-se a fatos, a prova deverá evidenciar a correspondência entre a proposição e a manifestação do evento. Por isso, não necessita corresponder aos eventos fenomênicos em si, mas à linguagem que se tem sobre eles. Atingir o evento, que é passado, é impossível, bastando para o mundo jurídico construí-lo de forma a provar sua existência ou inexistência."

Neste contexto, a utilização das presunções surge como uma técnica para que sejam razoavelmente supridas as deficiências probatórias acerca da ocorrência de determinado fato jurídico tributário, cujo conhecimento direto, através da manifestação do evento, mostre-se impossível ou de difícil aferição.

2.2 Presunções - Conceito.

Alguns afirmam que presunção constitui um meio de prova, uma prova indireta. Dissentindo dessa corrente, afirma Leonardo Sperb de PAOLA que meios de prova são os fatos, os acontecimentos do mundo real, os documentos, os depoimentos, os indícios, não podendo um processo mental, como o é o juízo presuntivo, ser inserido em tal categoria.

Para o referido autor, as presunções relativas constituem normas sobre provas, pois que modificam o objeto destas, e não a prova em si mesma considerada.

Neste sentido, o meio de prova propriamente dito é o fato cujo conhecimento se fez de forma direta, sendo "a base do raciocínio presuntivo" (prova em sentido objetivo), enquanto que a presunção representa a expressão da convicção do sujeito sobre a ocorrência do fato indiretamente provado. É a prova em sentido subjetivo.

Entendemos que tais posições devem ser interpretadas de forma sistemática, cada uma delas devendo ser tida por válida, de acordo com algumas ponderações necessárias. Vejamos:

A presunção é o resultado de um processo mental, um processo lógico resultante da associação que se forma entre determinado fato conhecido – o fato-base – cuja existência é certa, e um fato desconhecido, cuja existência é provável- o fato presumido – mas que tem relação direta com aquele.

Ora, o fato de constituir a conseqüência extraída de um processo mental segundo o qual a partir de um fato conhecido se conclui pela ocorrência de um outro fato, não demonstrado diretamente, não lhe retira a condição de meio de prova, mas de objeto de prova, que são os objetos materiais da prova.

Por outro lado, é fora de dúvida que a prova deve ser analisada sob um prisma objetivo, que seriam os fatos diretamente provados, ou os meios através dos quais o sujeito forma a sua convicção acerca da existência ou inexistência de um fato, e outro subjetivo – a operação mental que desemboca na formação de tal convicção.

Destarte, no nosso entendimento ambas as correntes têm validade jurídica perfeitamente aceitável.

Chega-se ao juízo presuntivo de que o fato desconhecido ocorreu após estabelecer-se uma correlação lógica entre ele e o fato efetivamente ocorrido, de forma que é imprescindível a existência de uma relação de causalidade direta entre o fato conhecido e o presuntivo.

Assim, não é a existência de qualquer fato que será causa jurídica suficiente para a formação de um juízo presuntivo sobre a ocorrência de um outro, àquele indiretamente ligado. Há que existir uma correlação lógica, precisa e segura entre ambos, de forma que seja razoável, plausível inferir-se que o fato presumido efetivamente ocorreu.

Aires F. Barreto e Cléber Giardino nos dão a seguinte lição, in verbis:

"O ato ou processo presuntivo, intelectual que é, ocorre e se esgota no plano do raciocínio. Presta-se a induzir convicção quanto à existência de fato (por definição, desconhecido), dado o reconhecimento da ocorrência de outro, do qual geralmente depende. Firma, assim, a aceitação da veracidade ou verossimilhança do chamado ‘fato suposto’ (fato presumido). (...) As normas que manifestam as chamadas presunções ‘juris et de jure’ (...) não se distinguem de quaisquer outras normas jurídicas. Tal como as demais, instituem ‘direito firme’, procedendo ‘como verdades’; normas que são, revelam-se estranhas à idéia de prova. (...) As impropriamente chamadas presunções ‘juris tantum’ são assim, também, singelas normas jurídicas. Que se dirigem ao aplicador do direito, vale dizer, o responsável pelos atos de declaração, seja da subsunção e da incidência, seja da instauração e eventual extinção dos vínculos jurídicos conseqüentes. (...) Constituem, em síntese, regras jurídicas – com a conotação ou qualidade que lhe atribui a lei – quando impossível verificar-se, pelos instrumentos usuais de prova, a sua não-ocorrência, ou a sua ocorrência de modo diverso."

Por fim, entendemos que, inobstante a validade jurídica acerca de serem as presunções meios de prova ou mesmo normas sobre provas, a discussão a este respeito se torna irrelevante na medida em que elas constituem, efetivamente, "meios geradores de certeza".

2.3 Espécies.

Segundo a doutrina, as presunções se dividem em dois grandes grupos: a) presunções comuns, humanas ou hominis; b) presunções legais ou de direito, que por sua vez se subdividem em relativas, absolutas, e mistas.

As presunções comuns ou humanas (hominis) são as que se baseiam naquilo que normalmente, ordinariamente ocorre no mundo dos fatos, algo que o homem médio infere da associação de determinados fatos.

Já as presunções legais são estabelecidas através de regras jurídicas que sobre elas dispõem, estando subdivididas em:

a)Presunções legais relativas ou juris tantum – são aquelas em que, a partir do conhecimento direto de determinado fato, infere-se, como conclusão lógica, a existência de um outro que, nestes termos, resta indiretamente provado, admitindo-se a produção de prova em sentido contrário, que infirmariam a ocorrência do fato indiretamente provado.

Conforme já ressaltado anteriormente, Leonardo Sperb de PAOLA afirma que as presunções relativas constituem normas sobre provas, pois que modificam o objeto destas, e não a prova em si mesma considerada.

Neste sentido, o meio de prova propriamente dito é o fato cujo conhecimento se fez de forma direta, sendo "a base do raciocínio presuntivo" (prova em sentido objetivo), enquanto que a presunção representa a expressão da convicção do sujeito sobre a ocorrência do fato indiretamente provado. É a prova em sentido subjetivo.

Segundo o referido autor, vistas assim, as presunções relativas não modificam o ônus probatório, antes o afirmam, de forma que ao autor (da ação de direito processual) incumbirá precipuamente comprovar a existência dos fatos constitutivos do seu direito, enquanto ao réu competirá o ônus de provar os fatos modificativos, impeditivos ou extintivos do direito daquele, nos termos do art. 333 do Código de Processo Civil.

Sustenta ele que a parte prejudicada pela presunção relativa pode valer-se de dois meios para infirmá-la – a produção de prova em sentido contrário, mais usual na prática; ou a impugnação genérica da verossimilhança da presunção, demonstrando a inexistência de relação de causa e efeito entre o fato diretamente provado e aquele produzido por ilação (resultado do processo presuntivo), e que constitui hipótese de incidência de uma regra jurídica qualquer.

Por fim, calha à justa transcrevermos uma preciosa decisão da 1.ª Câmara do Tribunal de Justiça da Bahia, extraída da obra de Maria Rita FERRAGUT, acerca da questão das presunções. Vejamos:

"A simulação que macula o ato jurídico, é normalmente atestada por indícios. Tomando por base o fato conhecido e provado – indício – desenvolvendo uma atividade mental sobre as circunstâncias que cercaram o ato, é que se chegará ao fato desconhecido. O resultado positivo dessa operação é a presunção. Não há de querer o julgador, como regra senão apenas como exceção, a prova cristalina da simulação. Daí por que a apreciação da prova indiciária reclama do magistrado um procedimento atuante, em que a perspicácia e o equilíbrio se combinem, assumindo papel saliente, no exame do conjunto de circunstâncias. Por isso mesmo, os dados da experiência comum são vitais, para o juiz, no manejo desse tipo de prova" (Ac. Unânime da 1.ª Câmara do TJBA, de 08.08.84, na Apelação n.° 409/83, Rel. Des. Paulo Furtado).

b)Presunções legais absolutas ou jure et de jure – são construções jurídicas que não admitem prova em contrário. Assim, tanto quanto as ficções, não constituem matéria de prova da ocorrência dos fatos, pois seu objetivo é justamente eliminar a necessidade de questionamentos acerca desta ocorrência, tratando-se de verdadeiras normas de direito material.

c)Presunções legais mistas – como o próprio nome indica, constituem meio-termo entre a primeira e a segunda espécie de presunções legais, sendo admitida a produção de determinadas provas que infirmem a presunção formada. Exemplo típico de presunção mista é aquela contida na regra do art. 340 do Código Civil de 1916.

2.4 As ficções jurídicas.

Como conjunto de normas utilizadas para regular condutas, proporcionando a paz no seio da sociedade, pertencente portanto ao mundo da cultura, onde impera o primado do dever-ser, o direito cria suas próprias realidades.

Entretanto, o direito não pode dissociar-se completamente da realidade fenomênica, sob pena de deslegitimar-se, e onde não existe legitimidade o direito não pode sobreviver.

Por seu turno, as ficções jurídicas se consubstanciam como prescrições criadas pelo direito distintas da realidade fenomênica.

FERRAGUT assevera que as ficções jurídicas "são regras de direito material que, propositadamente, criam uma verdade legal contrária à verdade natural, fenomênica. Alteram a representação da realidade ao criar uma verdade jurídica que não lhe corresponde, e produzem efeitos jurídicos prescindindo da existência empírica dos fatos típicos que originalmente ensejariam tais fatos."

Para PEREZ DE AYALA, a ficção é criação de uma verdade jurídica distinta da realidade extrajurídica, não necessariamente um falseamento da realidade.

Não se trata de processo lógico-mental formado a partir da associação de um fato diretamente provado com um outro fato, indiretamente provado. Não visa a suprir deficiências probatórias.

Trata-se, portanto, de regra de direito substancial, tanto quanto as presunções legais absolutas, cuja finalidade é a criação de uma verdade jurídica distinta da realidade factual, não guardando relação com as regras de presunção juris tantum, salvo no que respeita ao fato de que ambas terminam por "modificar a realidade diretamente conhecida."

Técnica de uso corrente no direito, v.g. as regras contidas nos arts. 156 e 376 do Código Civil Brasileiro de 1916, entendemos, na esteira do pensamento de Maria Rita FERRAGUT, que a sua utilização no direito tributário não encontra fundamento de validade na Constituição Federal.

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CAPÍTULO III - Princípios constitucionais infirmados (?)

Sumário: 3.1 Conceito de princípios – 3.2 Classificação dos princípios – 3.3 Os princípios da legalidade e da tipicidade. – 3.4 Os princípios da segurança jurídica e da certeza do direito – 3.5 O princípio da capacidade contributiva.

3.1 Conceito de princípios.

Etimologicamente, a idéia de princípio nos remete a origem, raiz, começo, substrato de determinada coisa.

Em qualquer ciência, princípio também representa o começo, a sua base formadora fundamental. Por isto mesmo, CARRAZZA anota que ele "é a pedra angular de qualquer sistema." (grifo no original)

Segundo conceito de sua autoria, "princípio jurídico é um enunciado lógico, implícito ou explícito, que, por sua grande generalidade, ocupa posição de preeminência nos vastos quadrantes do Direito e, por isso mesmo, vincula, de modo inexorável, o entendimento e a aplicação das normas jurídicas que com ele se conectam." (original em itálico)

O jurista Celso Antonio BANDEIRA DE MELLO, em passagem que já se tornou célebre na doutrina jurídica nacional,

"Princípio – já averbamos alhures – é, por definição, mandamento nuclear de um sistema, verdadeiro alicerce dele, disposição fundamental que se irradia sobre diferentes normas compondo-lhes o espírito e servindo de critério para sua exata compreensão e inteligência exatamente por definir a lógica e a racionalidade do sistema normativo, no que lhe confere a tônica e lhe dá sentido harmônico. É o conhecimento dos princípios que preside a intelecção das diferentes partes componentes do todo unitário que há por nome sistema jurídico positivo."

Mais adiante, arremata o autor:

"Violar um princípio é muito mais grave que transgredir uma norma qualquer. A desatenção ao princípio implica ofensa não apenas a um específico mandamento obrigatório, mas a todo o sistema de comandos. É a mais grave forma de ilegalidade ou de inconstitucionalidade, conforme o escalão do princípio atingido, porque representa insurgência contra todo o sistema, subversão dos seus valores fundamentais, contumélia irremissível a seu arcabouço lógico e corrosão de sua estrutura mestra".

Em face da supremacia hierárquica das regras e princípios contidos implícita ou explicitamente na Constituição Federal de 1988, a competência tributária dos entes políticos há que ser exercida em estrita observância aos mesmos.

Assim sendo, os princípios jurídicos informam e condicionam a aplicação e a interpretação do direito, justamente por conterem os valores fundamentais, e por serem as vigas-mestras que sustentam todo o arcabouço jurídico, cuja ofensa importa em infringência a todo o sistema.

3.2 Classificação dos princípios.

Os princípios jurídicos dividem-se em explícitos e implícitos, conforme estejam ou não especificamente previstos em determinado corpo normativo.

Assim, princípios jurídicos explícitos são aqueles que se encontram especificados em determinado corpo normativo (v.g. os princípios da igualdade, da legalidade (em sentido amplo ou estrito), da irretroatividade, da anterioridade, da proibição do confisco, que se encontram demarcados no texto da Constituição Federal de 1988 – art. 5.°, caput e inciso I, c/c o art. 150, inciso II; art. 5.°, inciso II e art. 150, inciso I; art. 150, inciso III, alínea "a"; art. 150, inciso III, alínea "b"; e art. 150, inciso IV, todos da CF/88, respectivamente).

Implícitos são aqueles que, inobstante não possuam demarcação em determinado corpo normativo (lei em sentido amplo), são ordinariamente verificáveis pelo jurista, de acordo "com o instrumental teórico que a Ciência do Direito coloca à sua disposição" (CARRAZZA: 2001:33), não existindo, ademais, necessária hierarquia entre ambos, tudo estando a depender do nível de abrangência de um e de outro.

A propósito, o § 2.° do art. 5.° da Constituição Federal de 1988, destaca que os direitos e garantias expressos na mesma não excluem outros decorrentes do regime e dos princípios por ela adotados, ou dos tratados internacionais em que a República Federativa do Brasil seja parte.

Fixadas essas bases indispensáveis, passemos ao estudo dos princípios constitucionais, explícitos ou implícitos, que dizem respeito com a questão do uso das presunções em matéria tributária, como os princípios da legalidade e da tipicidade, da capacidade contributiva, da segurança jurídica e da certeza do direito, da praticabilidade, dentre outros.

3.3 Os princípios da legalidade e da tipicidade.

Todo estado democrático de direito tem suas bases assentadas em dois princípios – o da democracia, da soberania popular, e o do império da legalidade.

A República Federativa do Brasil, nos termos do art. 1.°, da Constituição Federal de 1988, constitui-se em Estado Democrático de Direito, tendo como dois dos seus fundamentos a soberania e a cidadania, e o parágrafo único do referido artigo disciplina: "Todo o poder emana do povo, que o exerce por meio de representantes eleitos ou diretamente, nos termos desta Constituição."

A legalidade é o princípio segundo o qual o cidadão somente será obrigado a fazer ou deixar de fazer algo em virtude de lei, um comando normativo superior, genérico e anterior à ocorrência do fato nela descrito, funcionando como corolário dos ideais de justiça e da segurança jurídica.

Em matéria tributária, este princípio assume feições ainda mais fortes, pois a lei instituidora do tributo deve definir, em abstrato, todas as nuanças relevantes para que, no caso concreto, se possa precisar a efetiva ocorrência do fato hipoteticamente nela previsto, com todos os seus aspectos.

Ou seja, "A lei deve esgotar, como preceito geral e abstrato, os dados necessários à identificação do fato gerador da obrigação tributária e à quantificação do tributo, sem que restem à autoridade poderes para, discricionariamente, determinar se ‘A’ irá ou não pagar tributo, em face de determinada situação."

Demais disso, há que se entender a expressão lei como lei em sentido formal e material, ou seja, no primeiro aspecto, somente ao Poder Legislativo, constitucionalmente imbuído da função precípua de legislar, incumbe a tarefa de editar as leis que criam, majoram, reduzam ou extingam tributos, ex vi do disposto no art. 150, inciso I, da CF/88, e art. 97, do Código Tributário Nacional, sendo vedado, inclusive, o emprego da analogia ou da interpretação extensiva (cf. art. 108, § 1.°, do CTN).

Eis a legalidade estrita. A reserva absoluta de lei.

Como desdobramento do princípio da legalidade, no sentido de à lei caber o esgotamento integral de todos os elementos necessários à configuração do fato gerador do tributo, surge o princípio da tipicidade, a fim de que se não deixe qualquer margem de dúvida quando do nascimento da obrigação tributária, devendo o fato concreto subsumir-se inteiramente à hipótese prevista na lei.

Segundo Paulo de Barros Carvalho, o princípio em tela pode ser definido em duas dimensões: "i) no plano legislativo, como a estrita necessidade de que a lei adventícia traga no seu bojo, de modo expresso e inequívoco, os elementos descritores do fato jurídico e os dados prescritores da relação obrigacional; e ii) no plano da facticidade, como exigência da estrita subsunção do evento aos preceitos estabelecidos na regra tributária que o prevê, vinculando-se, obviamente, à adequada correspondência estabelecida entre a obrigação que adveio do fato protocolar e a previsão genérica constante da norma abstrata, conhecida como regra-matriz de incidência."

Assim colocada a questão, indagamos: a utilização das presunções em matéria tributária afetaria os princípios da legalidade e da tipicidade?

Entendemos que não. Vejamos:

Conforme restou demonstrado no início deste trabalho – Capítulo I – toda a Teoria Geral do Direito está calcada no fenômeno da incidência, automática e infalível.

Assim, somente se há de cogitar de fatos jurídicos se e quando determinado fato ou conjunto de fatos se adequar(em) perfeitamente a uma hipótese prevista na norma jurídica.

O fenômeno em tela é a base de sustentação da Teoria Geral do Direito e, pois, de qualquer ordenamento jurídico. É uma regra universal, inerente ao próprio conceito de Direito.

Ao chegar-se à comprovação plausível, explicável, da ocorrência de um fato jurídico tributário, através do uso das presunções – que consiste num processo lógico-mental resultante da ocorrência de um fato conhecido e comprovado, indiretamente ligado a um outro fato, desconhecido e que se pretende demonstrar através da associação com aquel’outro – não está a autoridade administrativa, ou mesmo o julgador, desvirtuando ou infirmando o fenômeno da incidência ou os princípios em tela.

Ora, conforme já salientado alhures, a existência do fato jurídico tributário é indispensável à tributação. Apenas a comprovação de sua existência se faz de forma indireta, por impossível ou impraticável de o ser de forma direta, de acordo com o estabelecer-se de uma correlação lógica na ordem natural dos acontecimentos, v.g. se deixou de emitir notas fiscais de saída de mercadorias tributáveis, a única justificativa plausível para a falta de cumprimento da obrigação acessória em tela (falta de emissão de documentos fiscais obrigatórios) é o intento de sonegação do ICMS, fugindo à incidência da norma jurídica tributária sobre o suporte fáctico cujo encobertamento se pretende – a operação relativa à circulação de mercadorias ou serviços.

Nestes termos, Maria Rita FERRAGUT assevera que "não se trata de alegar que a obrigação decorre de fato não previsto na regra-matriz, mas de ser reconhecer que o conhecimento do evento descrito no fato jurídico tributário dá-se de forma indireta, com base em fatos indiciários graves, precisos e concordantes no sentido da ocorrência pretérita do evento diretamente desconhecido."

3.4 Os princípios da segurança jurídica e da certeza do direito.

A segurança jurídica, ou segurança nas relações jurídicas, por tratar-se de um valor imanente ao direito, tal qual o valor justiça, é tratado como verdadeiro sobreprincípio, no sentido de que está acima inclusive de outros princípios, devendo informar todo o ordenamento jurídico.

É através dele que se garante a "imutabilidade dos direitos e obrigações relacionados com os atos passados e futuros", indispensável para que se estabeleça a estabilidade das relações jurídicas.

Maria Rita FERRAGUT, manifestando sua posição de que o uso das presunções não afeta o princípio da segurança jurídica, afirma que como meio de produção indireta de provas, elas se revestem de "elevado grau de incerteza, prejudicando a necessária apuração dos fatos" e, como tal, só devem ser utilizadas nos casos de impossibilidade de produção de provas de forma direta, já que a sua função é unicamente suprir deficiências probatórias.

Segundo a autora, "a certeza e a convicção (...) é inatingível objetivamente, estando, nessa perspectiva, também ausente na prova direta."

Roque CARRAZZA sustenta entendimento diametralmente oposto. Segundo ele, a autoridade administrativa deve, em sua atividade de fiscalização, buscar a verdade material, que conduz a um juízo de certeza, e não a um juízo de verossimilhança, que seria o resultado do processo presuntivo.

Data venia das razões do prestigiado mestre, aqui também manifestamos entendimento de que a utilização das presunções em matéria tributária não afronta os princípios em destaque, eis que se não está a modificar, através da atividade de fiscalização, a regra-matriz de incidência do tributo, elegendo-se, como fatos jurídicos tributários, fatos que não constituem hipótese de incidência de tributo regularmente previsto em lei.

Ao contrário, as presunções visam a suprir dificuldades ou impossibilidades de comprovação direta da ocorrência dos fatos jurídicos tributários, sem o comprometimento da segurança jurídica ou da certeza das relações jurídicas.

Assim, temos presente que a relação jurídica se formou a partir da ocorrência do fato descrito no tipo tributário, ao qual se chegou de forma indireta, como resultado de um processo lógico, com a presença de indícios fortes que deságuam naquela conclusão.

Com tal posicionamento não queremos dizer que as presunções podem ser utilizadas de forma desmedida pela administração tributária, com fundamento, única e exclusivamente, no chamado ‘estado de necessidade administrativo’.

Muito pelo contrário. Como exceção que constituem, as presunções só devem ser utilizadas pelo Fisco em casos de absoluta impossibilidade ou grandes dificuldades de produção de provas diretas da ocorrência do fato jurídico tributário e, no mais das vezes, como medida indispensável no combate à fraude fiscal, existindo indícios fortes do seu cometimento, sob pena de desvirtuamento do ordenamento jurídico, onde a exceção sobrepujaria a regra.

3.5 O princípio da capacidade contributiva.

O legislador, ao escolher, dentre os fatos possíveis de ocorrer no mundo real, alguns deles como hipótese de incidência da norma jurídica tributária, deve fazê-lo de forma não aleatória, mas observando se aquele fato específico contém manifestação de riqueza passível de sofrer a incidência da norma. É a capacidade contributiva, vista do ângulo objetivo, relacionado ao fato propriamente dito.

Nestes termos, ela "Representa sensível restrição à discrição legislativa, na medida em que não autoriza, como pressuposto de imposto, a escolha de fatos que não sejam reveladores de alguma riqueza."

Rubens Gomes de Sousa conceitua o princípio em estudo como a "soma de riquezas disponíveis depois de satisfeitas as necessidades elementares de existência, riqueza essa que pode ser absorvida pelo Estado sem reduzir o padrão de vida do contribuinte e sem prejudicar as suas atividades econômicas."

No que toca com a eficácia do princípio em tela, a utilização das presunções também não a atinge.

Ora, conforme já ressaltado alhures, a presunção nada mais é do que o resultado de uma operação lógico-mental do qual, a partir de um fato diretamente conhecido se extrai, por conclusão, a existência de um outro fato, indiretamente comprovado, e que constitui hipótese de incidência de determinada norma jurídica tributária.

Portanto, referido uso das presunções em matéria tributária não modifica o fato jurídico tributário, que há de ser aquele efetivamente previsto na norma jurídica de que se trate, tampouco o fato-signo presuntivo de riqueza.

O fato gerador in concreto do tributo, in casu o ICMS, continua sendo aquele devidamente previsto na regra-matriz de incidência, e tal fato denota capacidade contributiva, quer seja em seu aspecto objetivo – o fato expressa manifestação de riqueza passível de ser tributada – ou subjetivo – a tributação não retira do sujeito os meios indispensáveis à sua sobrevivência ou à manutenção de suas atividades econômicas.

Assim, usar da presunção como técnica para a comprovação indireta da ocorrência do fato jurídico tributário não afeta o princípio da capacidade contributiva, demonstrada no fato indiretamente provado, devido a circunstâncias especiais, e que fora previsto na regra-matriz de incidência do tributo.

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CAPÍTULO IV - Análise de alguns casos de utilização das presunções em matéria tributária, especificamente na seara do ICMS – a casuística do Tribunal Administrativo-Tributário do Estado de Pernambuco – TATE.

Sumário: 4.1 Suprimento de caixa – 4.2 Passivo fictício – 4.3 Falta de emissão de documento fiscal – 4.4 Pautas fiscais. – 4.5 A polêmica questão da substituição tributária "para frente".

4.1 Suprimento de caixa.

Esta figura acontece quando a pessoa jurídica procede à contabilização, em sua escrita fiscal, de pagamentos efetuados com recursos advindos de receitas omitidas e não contabilizadas, provocando um saldo credor na Conta-caixa.

Assim, a pessoa jurídica termina por efetuar mais pagamentos do que a disponibilidade de receitas de que dispunha, provocando uma distorção que somente pode ser justificada ante a entrada de receitas omitidas, visto ser impossível alguém realizar pagamentos superiores à sua disponibilidade financeira.

Em nível de imposto de renda, o Decreto-lei 1.598/77, em seu art. 12, § 3.°, bem assim o Decreto-lei 1.648/78, em seu art. 1.°, inciso II, cujas normas foram absorvidas pelo Regulamento do Imposto de Renda – RIR/99, autorizam a autoridade administrativa a "arbitrar a receita do contribuinte com base no valor dos recursos de caixa fornecidos à empresa por administradores, sócios, titulares da empresa individual ou acionistas, se a efetividade da entrega e a origem dos recursos não forem comprovadamente demonstrados."

Para afastar a presunção relativa de omissão de receitas, o contribuinte deve provar, simultaneamente: a) a efetiva transferência dos recursos para a pessoa jurídica e b) a dos valores recebidos, se de fonte estranha à sociedade ou, se dela, regularmente contabilizados.

Na seara do ICMS também é utilizado, não de forma polêmica, o suprimento de caixa como prova indireta indicativa da ocorrência do fato gerador do tributo.

Particularmente, já tivemos oportunidade de realizar defesas do Estado de Pernambuco em ações de Embargos à Execução em que se discutia a legitimidade de utilização da referida presunção como fato indicativo da realização de operações relativas à circulação de mercadorias e serviços – hipótese de incidência da norma tributária desse imposto – inclinando-nos sinceramente pela legitimidade de uso da referida presunção, desde que atendidos os princípios constitucionais e ante a impossibilidade de produção de prova direta, eis que em se tratando de contribuintes do ICMS, "se não comprovada a existência de qualquer operação que justificasse a diferença entre receitas e despesas, só promovendo a saída de mercadorias sem emissão de nota fiscal e, conseqüentemente, sem o recolhimento do imposto devido, poderia o contribuinte obter recursos formadores da diferença a maior verificada quanto às despesas.

Exemplificando: se a Secretaria da Fazenda, após a minuciosa análise da escrituração fiscal de determinado contribuinte cuja atividade principal é, por exemplo, a comercialização de confecções, constata que ele realizou pagamentos superiores às suas disponibilidades financeiras e, questionado sobre o fato, não apresenta quaisquer documentos que ilidam a formação da presunção, demonstrando a entrada de recursos por outros meios que não a venda dos seus produtos, como a tomada de empréstimos bancários, presume-se que foi através da não- emissão de notas fiscais – sonegação de ICMS – que ocorreu o saldo credor de caixa, ou seja, você só pagou mais que recebeu porque o que recebeu (vendeu) não foi devidamente registrado. Desta forma, temos a caracterização da regra-matriz de incidência do imposto em questão.

Acerca do tema, calha trazer a lume as seguintes decisões do Tribunal Administrativo-Tributário – TATE – do Estado de Pernambuco:

"EMENTA: 1. ICM. AI. 2. Denúncia de pagamentos efetuados em valores superiores à disponibilidade do Caixa, presumindo-se que houve omissão de saídas de mercadorias tributáveis. 3. Documentos trazidos na impugnação não ilidem a acusação. 4. Ação fiscal procedente. DECISÃO: Face ao exposto, julgo procedente a ação fiscal resultante do AI epigrafado, para condenar a acusada já identificada a recolher aos cofres deste Estado, a título de ICM, o valor correspondente a... UFIR, a ser acrescido da multa de 200% (Art. 510, XVII do Decreto 12.255/87) e dos juros legais cabíveis, tudo atualizado monetariamente até a data do efetivo recolhimento. Bela. Terezinha M A Fonseca – JTE" (AI SF 00.44741/88-0 (TATE 1678/91). DECISÃO JT 634/969(1)).

"EMENTA: ICMS. AI. ‘O fato de a escrituração indicar saldo credor de caixa ou a manutenção, no passivo, de obrigações já pagas, autoriza a presunção de omissão no registro de receita, ressalvada ao contribuinte a prova da improcedência ou presunção’ (DL 1598/77, Art. 12, § 2.°). Ação fiscal procedente. CONCLUSÃO: Considerando que a exordial trata de um dos mais simples procedimentos de ocultação de receitas, que só se elide pela via documental, salvo erro contábil ou procedimento escritural dessistematizado, devidamente evidenciáveis e com poderes eliditórios inatacáveis; considerando que não foi narrada nem acostada à defesa qualquer prova contábil-documental capaz de elidir a presunção juris tantum em que se baseou a exigência tributária vertente; considerando tudo o mais que do processo consta, julgo no sentido de manter integralmente o lançamento ex officio contido na inicial, para condenar a autuada-defendente, já qualificada, ao pagamento do ICMS no valor equivalente a... UFEPE, que pela Lei 11320/95 corresponde a... UFIR, mais a multa legalmente imputada de 200%, afora os juros de mora recalculáveis ex vi legis. Bel. Normando Santiago Bezerra – JTE" (AI SF 005.02546/96-0 (TATE 12374/96-2) DECISÃO JT 719/96(4))

"EMENTA: 1. ICMS. AI. 2. Denúncia de omissão do imposto na saída de mercadorias tributadas. Confronto entre despesas e receitas. Inexistente prova da origem das receitas que justifiquem os pagamentos realizados. 3. Desinteresse da autuada na realização de perícia contábil. DECISÃO: Ante o exposto e considerando que os contratos acostados à defesa apresentam indícios de infração à legislação penal, pelo que os desqualifico como fonte de prova; considerando tudo o mais que do processo consta, julgo procedente o AI em epígrafe, para condenar o autuado ao pagamento do crédito tributário no valor equivalente a... UFEPE. Determino ainda que sejam feitas cópias dos autos e encaminhadas ao Procurador do Estado, com assento neste Tribunal, para que as remeta ao Ministério Público, para fins de direito, ex vi Art. 7.° da Lei 10654/91. Bel.ª Ângela Carolina Cysneiros – JTE" (AI SF 460.00187/93-1 (TATE 8316/94). DECISÃO JT 701/96(6)).

"EMENTA: Crédito tributário lançado de ofício porque foi constatado, mediante análise da Conta Caixa, que a empresa realizou pagamentos, no exercício de 1992, em valor superior às suas disponibilidades, correspondendo à omissão de saídas de mercadorias tributadas o valor suprido àquela conta, irregularmente. Segundo perícia técnico-contábil efetuada pela Assessoria deste Órgão, à qual somente foi apresentada parte da documentação solicitada, não foi possível realizar a conciliação da Conta Caixa, uma vez que os lançamentos nele contidos não foram devidamente comprovados. Os lançamentos contábeis dos livros Diário e Razão não são confiáveis, porque são carentes de comprovação documental. Argumentos não comprovados são ineficazes como meio de prova. O defendente não ilidiu a acusação. Ação fiscal procedente. DECISÃO: Considerando o acima exposto, julgo procedente a ação fiscal que resultou no AI epigrafado, para condenar o acusado já identificado a recolher ao Tesouro Estadual, a título de ICMS normal, o crédito tributário equivalente a... UFIR, que deverá ser atualizado monetariamente até a data do efetivo recolhimento. Outrossim, neste processo há evidência à legislação penal, motivo pelo qual, nos termos do Art. 7.° da Lei 10654/91, a Secretaria deste Órgão deverá extrair cópias autênticas das fls.... , encaminhando-as em autos apartados ao Procurador do Estado, para os fins de direito. Bela. Terezinha M A Fonseca – JTE" (AI SF 001.06678/93-0 (TATE 7536/94) DECISÃO JT 894/96(1). ).

4.2 Passivo fictício.

A criação, pela pessoa jurídica, de um passivo fictício, ou seja, passivo que não existe, pode derivar de dois fatores, conforme ensina Leonardo Sperb de PAOLA: a) "a não contabilização de obrigações liquidadas pela empresa, o que lhe permite omitir a saída de dinheiro, sem redução de seu ativo circulante"; e b) "a concessão de ‘empréstimos’ pelos sócios à empresa, com o dinheiro que nele deu entrada sem registro."

A utilização de tal presunção se encontra respaldada, no que tange ao Imposto de Renda, no Decreto-lei 1.598/77 e no art. 40 da Lei 9.430/96. Demais disso, tanto a doutrina quanto a jurisprudência a aceitam pacificamente, o mesmo não valendo para o ICMS. Vejamos, a propósito, o julgado abaixo:

"A existência de passivo fictício é relevante para o Imposto de Renda, mas não funciona em relação ao Imposto de Circulação de Mercadorias (ICM), que demanda a prova de uma operação mercantil com seu fato gerador próprio [...]. Simples suprimentos de caixa não acarretam circulação de mercadorias e, por isso mesmo, não são tributáveis, tanto mais em relação a eles não se pode falar de valor agregado. Não havendo prova cabal de saída de mercadorias" (Recurso Extraordinário n.° 80.695-4)

De nossa parte, entendemos plausível o uso da referida presunção em matéria de ICMS, e os próprios opositores de referida tributação dão a resposta, a contrario sensu, para a sua utilização, ou seja, a tributação seria plenamente justificável, salvo se ilidida por prova em contrário, como a comprovação de que a receita omitida proveio de operações não tributadas por via do ICMS.

4.3 A falta de emissão de documento fiscal.

A emissão de documentos fiscais constitui obrigação acessória da obrigação tributária principal, que é o dever de recolhimentos dos tributos imputados pela pessoa jurídica de direito público constitucionalmente competente para a sua imposição.

Constituem meios de prova da ocorrência ou inocorrência do fato legalmente previsto na regra jurídica como apto à produção da obrigação tributária principal.

Partindo desse ponto, da falta de emissão de documentos fiscais obrigatórios (fato conhecido e diretamente provado) extrai-se necessariamente a conclusão de que houve sonegação de tributo devido.

Demais disso, comprovada a existência de erro contábil do contribuinte, o lançamento, se efetuado, deverá ser desconstituído por ausência de causa jurídica.

Vejamos os julgados do Tribunal Administrativo-Tributário do Estado de Pernambuco – TATE – sobre esta matéria:

"EMENTA: 1. ICMS. AI. 2. Denúncia de omissão de saídas. Presunção fiscal. 3. Mero erro de lançamento contábil em ingresso de receita pelo dúplice registro em conta do Ativo Permanente não valida o presuntivo de sonegação do imposto. 4. Inexistência de comprovação de irregularidade relativa à saída de mercadorias. 5. AI improcedente. 6. RV provido. Decisão reformada. Unânime. A 3.ª TJ/TATE, na apreciação do RV tempestivamente interposto contra a Decisão JT 1014/95(9), relativa ao processo acima indicado; considerando o que se deflui dos termos descritos na ementa supra, acorda, unânime, em dar provimento ao apelo voluntário para reformar a decisão recorrida, a fim de julgar improcedente o AI epigrafado. RO ao Pleno na forma da lei. (AI SF 001.10598/93-8 (TATE 7548/94) TJ 3813/95. ACÓRDÃO 1381/96(8) 3.a TJ)

"EMENTA: 1. ICMS. AI. 2. Denúncia de omissão de saídas, presumida em decorrência do não lançamento no livro RE, de NF emitida contra a autuada. 3. Aplicação do Art. 5.° da lei 10781/92. 4. Impugnação consistindo em meras alegações de não haver adquirido as mercadorias, sem apresentação de qualquer prova do alegado, acrescida do fato do autuado não ter ingressado em juízo contra o emitente da citada NF, declarando não ser o adquirente das mercadorias, como previsto no §2.° do Art. 5.° da lei acima citada. 5. Medida fiscal procedente. RO provido. A 3.ª TJ/TATE, no julgamento do processo acima indicado, considerando os motivos constantes da ementa supra, acorda unânime, em dar provimento ao RO interposto da Decisão JT 397/96(6) para julgar procedente a medida fiscal, condenando o autuado ao pagamento do ICMS no valor de... e da multa prevista no Art. 745, XVII do Decreto 14876/91, acrescidos de correção monetária e juros de mora, na forma da lei" (AI SF 190.01250/93-1 (TATE 7283/94). ACÓRDÃO 1653/96(1) 3.ª TJ).

"EMENTA: 1. ICMS. AI. Combustíveis e lubrificantes. Falta de registro no LRE de notas fiscais de aquisição de mercadorias. Presunção de saídas das mesmas sem o competente registro. Fornecedor habitual do autuado. Presunção legal não ilidida pelo autuado. Contribuinte não obrigado ao recolhimento do ICMS na saída. Total procedência da medida fiscal. DECISÃO: Ante o exposto, julgo totalmente procedente o AI em referência, para obrigar... , já qualificado, ao pagamento do crédito tributário no valor de... , correspondente a... UFIR, ante a aplicação da penalidade prevista no Art. 745, XII do Decreto 14876/91, por infração aos Artigos 260 e 263 do mesmo diploma legal. Bel. Daniel Alves dos Santos – JTE" (AI SF 180.01141/95-6 (TATE 12205?96-6). DECISÃO JT 863/96(3))

"EMENTA: ICMS. AI. Combustíveis. Omissão de saídas. Operações não escrituradas nos livros fiscais. Falta de recolhimento do imposto: exercícios e períodos diversos. Apuração pelo confronto entre o LMC – Livro de Movimentação de Combustíveis – e o levantamento físico dos estoques. Defesa tempestiva dizendo que os fatos relatados não estão convenientemente provados. Nulidades alegadas inexistentes. Pedido de perícia formulado em desacordo com a Lei e assim indeferido. Fatos comprovados. Total procedência da medida fiscal. DECISÃO: Ante o exposto, julgo totalmente procedente a ação fiscal consubstanciada nos AIs em referência, para obrigar... , já qualificada, por infração aos Arts. 263 e 264 do Decreto 14876/91, ao pagamento do crédito tributário que, com a aplicação da penalidade prevista no Art. 745, XVII do mesmo diploma legal, alcança o valor de... , equivalente a... UFIR. Bel. Daniel Alves dos Santos – JTE. (AIs SF 005.02616/95-4; 005.02617/95-0 e 005.02618/95-7 (TATE 12171/96-4). DECISÃO JT 864/96(3)).

4.4 As pautas fiscais.

Conforme assevera Ernesto Eseverri MARTINEZ, as pautas fiscais ou técnicas de estimativa, não constituem presunções, mas "auténticos criterios para la valoración de magnitudes tributarias, no de procesos de deducción lógica plasmados en la ley, a través de los cuales y advertida la existencia del hecho base se llega a la conclusión del hecho presumido."

Vejamos: as presunções legais são firmadas a partir do conhecimento direto de um fato-base que guarda conexão lógica e dependência com a ocorrência de um outro fato – o fato presumido. Por sua vez, as pautas fiscais, que consistem em técnicas de estimativa, são estabelecidas pela lei para aferição de bases de cálculo de tributos nos quais existe uma significativa ausência de colaboração do sujeito passivo com a Administração tributária, aliada à complexidade e dinamismo das operações que as envolvem, o que termina por proporcionar grande facilidade ao cometimento de evasão fiscal, v.g. nas operações de comercialização dos combustíveis.

Nestes termos, vemos que as presunções se situam no campo das provas, enquanto que as estimativas se situam no campo das valorações fiscais, ou seja, meios de determinação das bases tributárias, ou seja, em se tratando de estimativa fiscal, a lei diz: ‘a base de cálculo é esta’, enquanto que na estimativa há a determinação do valor de uma realidade jurídica distinta da real. Em assim sendo, as pautas ou estimativas fiscais constituem uma ficção, pois que se cria uma realidade jurídica distinta da realidade fenomênica, de forma que, enquanto ficção, sua utilização é vedada pelo ordenamento jurídico.

Por meio de tais expedientes, a autoridade administrativa poderá estabelecer normativamente o valor de certas mercadorias ou o preço de determinados serviços como base de cálculo para a cobrança do ICMS, sempre que não forem apresentados documentos legalmente exigíveis para aferição do valor da operação ou, se apresentados, mostrem-se inidôneos para o fim a que se destinam.

O art. 148 do Código Tributário Nacional dispõe que:

"Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração, o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou judicial."

Observados tais parâmetros, a utilização das pautas fiscais constitui um expediente legítimo da administração tributária. O que não se concebe, data venia, é o estabelecimento de pautas cujos valores se mostram completamente dissonantes da realidade de mercado, o que redunda no atingimento de princípios constitucionais e, via de conseqüência, no aumento generalizado dos preços dos produtos para o consumidor final.

Ocorre que as legislações estaduais, como é o caso do Estado de Pernambuco (art. 14, §§ 8.º e 9.º, c/c os arts. 10 e 24, inciso V, do Decreto 14.876/91, que regulamentou a Lei n.º 10.259/91, instituidora do ICMS no Estado), prevêem a hipótese de lançamento através de pauta fiscal, em caso de simples divergência entre o valor declarado e o valor de mercado das mercadorias ou serviços, abrindo ensanchas para a sua aplicação independente da ausência de documento fiscal obrigatório ou da inidoneidade do mesmo, e sem observância ao que preceitua o referido artigo 148 do CTN.

Pensamos em consonância com Hugo de Brito MACHADO, quando afirma que o uso das chamadas pautas de valores há que ser exercido única e exclusivamente enquanto presunção relativa, somente nos casos acima descritos (falta de apresentação de documento fiscal obrigatório ou inidoneidade de documento apresentado), e desde que observado o comando do art. 148 do CTN, acima transcrito. O próprio Supremo Tribunal Federal já se manifestou neste sentido. Vejamos o seguinte julgado, do Superior Tribunal de Justiça:

"Ementa: Tributário. Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS). Base de cálculo. Fixação através de pautas de preços ou valores. Inadmissibilidade. Quer se entendam as pautas fiscais como presunção legal ou ficção legal da base de cálculo do ICMS, é inadmissível sua utilização apriorística para esse fim. A lei de regência do tributo (Decreto-lei n.° 406, de 31 de dezembro de 1968) determina que a base de cálculo é ‘o valor da operação de que decorrer a saída da mercadoria’ (art. 2.°, I). Mesmo que tomada como presunção relativa, a pauta de valores só se admite nos casos do art. 148 do Código Tributário Nacional, em que, mediante processo regular, se arbitre a base de cálculo, se inidôneos os documentos e declarações prestadas pelo contribuinte. Os incisos II e III do art. 2.° do Decreto-lei n.° 406/68 prevêem a utilização do valor de mercado dos bens apenas à falta do valor real da operação. Precedentes do Supremo Tribunal Federal, que julgou inconstitucionais essas pautas. Recurso provido, por unanimidade " (STJ – 1.ª Turma, REsp. 23.313-0 – Rel. Min. Demócrito Reinaldo, julgado em 18.12.92).

4.5 O fato gerador presumido na substituição tributária "para frente".

Conforme já ressaltado alhures, toda a Teoria Geral do Direito está sedimentada em duas noções fundamentais: primeiramente, de fato jurídico e, posteriormente, de relação jurídica, nos quais só se há cogitar onde exista a infalível incidência da regra jurídica sobre determinado suporte fáctico nela hipoteticamente previsto.

O uso legítimo das presunções em direito tributário, como em qualquer outro ramo do direito, nunca haverá de infirmar tais proposições, inerentes ao conceito de direito, tampouco os princípios que lhe são próprios.

A chamada substituição tributária "para frente", quer seja por imputar a obrigação legal de antecipar o pagamento de tributo cujo fato gerador ainda não ocorreu (e quiçá ocorrerá), quer seja porque faz tal obrigação recair sobre um terceiro, encontra-se desconforme com tais conceitos.

É certo, porém, que a probabilidade de ocorrência de determinado fato possa ser tida pela regra jurídica como suporte fáctico suficiente à sua incidência, mas não o é em relação ao imposto sobre circulação de mercadorias e serviços – ICMS – cuja hipótese de incidência (suporte fáctico, fato gerador em abstrato) é a operação relativa à circulação de mercadorias e serviços.

A admitir-se a constitucionalidade e legitimidade da norma jurídica veiculada pelo § 7.º do art. 150 da Constituição Federal de 1988, acrescentado pela Emenda Constitucional n.º 03/93, há que se admitir, mutatis mutandis, a modificação da regra-matriz de incidência do imposto em questão, que já não mais seria a operação relativa à circulação de mercadorias e serviços, mas a mera probabilidade (incerta) de sua ocorrência.

E não se argumente em defesa da tese de constitucionalidade de tal dispositivo que as presunções são normalmente aceitas para a comprovação de ocorrência de fatos geradores de tributos devidos, pois a semelhança não resiste a mais mínima refutação – é que a presunção legitimamente aceita diz com fatos geradores efetivamente ocorridos no mundo fenomênico, cuja comprovação se faz de forma indireta – ou que o referido § 7.º, por inserto na Constituição Federal de 1988, é norma possuidora da mesma hierarquia das normas postas no referido diploma superior, quando de sua elaboração original.

Neste aspecto, entendemos que as emendas constitucionais, porque formuladas em conseqüência do exercício do poder constituinte derivado, hão que observar as regras que constam do texto original, pois somente o Poder Constituinte originário detém as qualidades que lhe são próprias. Nenhum outro.

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CONCLUSÕES

1.O surgimento dos fatos jurídicos depende da efetiva ocorrência, no mundo fenomênico, do fato ou conjunto de fatos anteriormente previsto(s) numa determinada norma jurídica.

2.Assim, somente se há falar em fatos jurídicos e, via de conseqüência, em relações jurídicas, onde haja inteira correspondência entre o fato concretamente ocorrido e aquele que restou previsto na norma jurídica correspondente. Eis o fenômeno da incidência.

3.Apesar disso, não é raro o direito socorrer-se da existência comprovada e do conhecimento direto de determinados fatos para deles extrair, por conclusão, a ocorrência de outros fatos, não diretamente comprovados, e que constituem o suporte fáctico de certa norma jurídica.

4.Ao contrário do que se possa pensar, não se está diante da negação de que só existem fatos estritamente jurídicos onde haja a incidência de uma norma jurídica sobre o suporte fáctico nela hipoteticamente previsto. Apenas a comprovação de tais fatos é que se faz de forma indireta.

5.Eis o campo das presunções, que assumem importante papel em matéria tributária.

6.O fundamento jurídico da utilização das presunções em matéria tributária se edifica sobre dois pressupostos: a) a necessidade de recolhimento, pelo Estado, dos tributos que lhe são devidos e que constituem a sua maior fonte de receita para fazer face às despesas que são inerentes à própria existência daquele; b) o uso, sempre crescente, pelos contribuintes, de mecanismos de fraude, com o intuito de se imiscuírem do cumprimento de suas obrigações tributárias.

7.Tal utilização depende, demais disso, do atendimento aos princípios constitucionais informadores da tributação e às garantias individuais dos contribuintes, tais quais a ampla defesa e o devido processo legal.

8.Além disso, deve partir do pressuposto de que seja impossível ou impraticável chegar-se ao conhecimento do fato de que se trate, por meio de provas diretas.

9.Presunção é, portanto, o resultado de um processo lógico, resultante da associação formada entre determinado fato conhecido, cuja existência é certa, e um fato desconhecido, cuja existência é provável, mas que tem relação direta com aquel’outro.

10.As presunções se dividem em três espécies: a) presunções relativas ou juris tantum, que são aquelas que admitem a produção de prova em contrário; b) as presunções absolutas, ou jure et de jure – aquelas que não admitem a produção de contraprovas da ocorrência do fato, tratando-se, tais quais as ficções legais, de verdadeiras normas de direito material; e c) as presunções mistas, em que apenas se permite a produção de determinadas provas contrárias ao fato presuntivo de que se trate.

11.Entendemos razoável apenas a utilização das presunções relativas, pois admitem a ampla produção de provas que possam vir a infirmar o fato presuntivo, atendendo assim o primado do devido processo legal e da ampla defesa.

12.A doutrina aponta alguns princípios constitucionais que restariam infirmados ante a utilização das presunções no direito tributário. No entanto, após a detida análise de alguns desses princípios, inclinamo-nos por reconhecer a legitimidade do uso das presunções em tal seara, conforme adiante exporemos.

13.Com relação aos princípios da legalidade e da tipicidade, entendemos que, ao chegar-se à comprovação plausível, explicável, da ocorrência de um fato jurídico tributário, através do uso das presunções – que consiste num processo lógico-mental resultante da ocorrência de um fato conhecido e comprovado, indiretamente ligado a um outro fato, desconhecido e que se pretende demonstrar através da associação com aquel’outro – não está a autoridade administrativa, ou mesmo o julgador, desvirtuando ou infirmando o fenômeno da incidência ou os princípios em tela.

14.Ora, a existência do fato jurídico tributário é indispensável à tributação. Apenas a comprovação de sua existência se faz de forma indireta, por impossível ou impraticável de o ser de forma direta, de acordo com o estabelecer-se de uma correlação lógica na ordem natural dos acontecimentos, v.g. se deixou de emitir notas fiscais de saída de mercadorias tributáveis, a única justificativa plausível para a falta de cumprimento da obrigação acessória em tela (falta de emissão de documentos fiscais obrigatórios) é o intento de sonegação do ICMS, fugindo à incidência da norma jurídica tributária sobre o suporte fáctico cujo encobertamento se pretende – a operação relativa à circulação de mercadorias ou serviços.

15.Assim, por tratar-se apenas do conhecimento indireto do fato descrito na norma jurídica tributária, cuja ocorrência efetiva há que se basear em fatos graves, precisos e concordantes neste sentido, a utilização das presunções não afronta os princípios em tela.

16.Da mesma forma, não agride os princípios da segurança jurídica e da certeza do direito, eis que se não está a modificar, através da atividade de fiscalização, a regra-matriz de incidência do tributo, elegendo-se, como fatos jurídicos tributários, fatos que não constituem hipótese de incidência de tributo regularmente previsto em lei.

17.Ao contrário, as presunções visam a suprir dificuldades ou impossibilidades de comprovação direta da ocorrência dos fatos jurídicos tributários, sem o comprometimento da segurança jurídica ou da certeza das relações jurídicas.

18.Assim, temos presente que a relação jurídica se formou a partir da ocorrência do fato descrito no tipo tributário, ao qual se chegou de forma indireta, como resultado de um processo lógico, com a presença de indícios fortes que deságuam naquela conclusão.

19.Quanto à capacidade contributiva, dado que a presunção nada mais é do que o resultado de uma operação lógico-mental na qual, a partir de um fato diretamente conhecido se extrai, por conclusão, a existência de um outro fato, indiretamente comprovado, e que constitui hipótese de incidência de determinada norma jurídica tributária, entendemos que a sua utilização não modifica o fato jurídico tributário, que há de ser aquele efetivamente previsto na norma jurídica de que se trate, tampouco o fato-signo presuntivo de riqueza.

20.Ora, o fato gerador in concreto do tributo, in casu o ICMS, continua sendo aquele devidamente previsto na regra-matriz de incidência, e tal fato denota capacidade contributiva, quer seja em seu aspecto objetivo – o fato expressa manifestação de riqueza passível de ser tributada – ou subjetivo – a tributação não retira do sujeito os meios indispensáveis à sua sobrevivência ou à manutenção de suas atividades econômicas.

21)Assim, usar da presunção como técnica para a comprovação indireta da ocorrência do fato jurídico tributário não afeta o princípio da capacidade contributiva, demonstrada no fato indiretamente provado, devido a circunstâncias especiais, e que fora previsto na regra-matriz de incidência do tributo.

22.Na seara do ICMS, vários são os casos em que são utilizadas as presunções como meio de prova da ocorrência dos fatos jurídicos tributários, como: a) suprimento de caixa; b) passivo fictício; c) falta de emissão de documentos fiscais; d) as pautas fiscais; e) o fato gerador presumido na substituição tributária "para a frente".

23.Diante da análise dos casos acima citados, concluímos pela idoneidade e legitimidade da utilização das referidas presunções, à exceção daquela que trata da ocorrência presumida do fato jurídico tributário nos casos de substituição tributária "para a frente".

24.É que a presunção jurídica há que sempre referir-se à comprovação indireta de um fato jurídico já ocorrido no passado.

25.Ao contrário, na substituição tributária "para a frente", prevista no § 7.º do art. 150 da Constituição Federal de 1988, acrescentado pela Emenda Constitucional n.º 3/93, e repetida nas legislações estaduais, pretende-se a ilógica inversão das coisas, fazendo-se presumir a ocorrência de um fato ainda não ocorrido, contrariando, de forma primária, qualquer noção de bom-senso e ferindo-se de morte o fenômeno da incidência jurídica, base de sustentação de toda a Teoria Geral do Direito.

26.Ora, a admitir-se a constitucionalidade e legitimidade de tal norma jurídica, há que se admitir, mutatis mutandis, a modificação da regra-matriz de incidência do imposto em questão, que já não mais seria a operação relativa à circulação de mercadorias e serviços, mas a mera probabilidade (incerta) de sua ocorrência.

27.E não se argumente em defesa da tese de constitucionalidade de tal dispositivo que as presunções são normalmente aceitas para a comprovação de ocorrência de fatos geradores de tributos devidos, pois a semelhança não resiste à mais mínima refutação – é que a presunção legitimamente aceita diz com fatos geradores efetivamente ocorridos no mundo fenomênico, cuja comprovação se faz de forma indireta – ou que o referido § 7.º, por inserto na Constituição Federal de 1988, é norma possuidora da mesma hierarquia das normas postas no referido diploma superior, quando de sua elaboração original.

28.Neste aspecto, entendemos que as emendas constitucionais, porque formuladas em conseqüência do exercício do poder constituinte derivado, hão que observar as regras que constam do texto original, pois somente o Poder Constituinte originário detém as qualidades que lhe são próprias. Nenhum outro.

29.No que toca com a utilização das chamadas ‘pautas fiscais’, que, conforme restou assente em tópico específico, nem sempre constituem matéria de presunção, mas sim de ficção, há que se terem presentes as seguintes ponderações para a sua legítima utilização, enquanto presunção relativa, por parte do Fisco: a) o contribuinte deverá ter-se omitido quanto à apresentação de documentos fiscais obrigatórios ou, mesmo os tendo apresentado, que sejam inidôneos; b) há que ser observado o comando do art. 148 do CTN, conforme já decidiu a 1.ª Turma do Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do Recurso Especial 23.313-3, Rel. Min. Demócrito Reynaldo, em 18.12.1992.

30.Finalmente, entendemos, atendidas as ponderações e cautelas acima relacionadas, como legítima a utilização das presunções relativas em matéria tributária.

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