Tributação do consumo e harmonização da legislação no âmbito do Mercosul

O processo de globalização, acelerado a partir dos anos 90, vem transformando, decisivamente, a economia mundial. Tal globalização tem sido muitas vezes associada a um processo positivo de integração das economias mundiais, relacionado à flexibilização dos movimentos de mercadorias, capitais e pessoas entre países.

A obtenção de um mercado comum, no MERCOSUL, livre das barreiras alfandegárias, onde a mobilidade dos fatores e a informação possuam agilidade e baixo custo de transação, tem por objetivo o aumento do bem-estar social e a melhor alocação dos recursos econômicos.

A harmonização tributária torna-se, então, o processo mediante o qual os governos dos países afetados por essas distorções acordarão sobre a estrutura e o nível de coerção de seus sistemas tributários, minimizando os efeitos da tributação sobre as decisões de consumo e produção, independentemente de localização geográfica e nacionalidade.

Vale a pena ressaltar que harmonização tributária não significa equalização total de alíquotas e bases tributárias em vários países e em todos os tributos. O que se pretende é obter um mercado globalizado que seja consistente com o menor grau possível de distorções. Nesse sentido, há necessidade de aproximar a legislação tributária pertinente, entre todos os países membros do MERCOSUL. Deve merecer maior destaque o estudo sobre os aspectos constitucionais, guardadas as peculiaridades da estrutura política e administrativa de cada Estado parte do Bloco.

O Brasil como um Estado Federal tem a competência constitucional tributária distribuída exaustivamente na Carta Política entre a União, Estados, Distrito Federal e Municípios. Essa decentralização de competência (no âmbito interno) o faz diferente dos demais Estados integrantes do MERCOSUL, face à autonomia dos mesmos.

Desta forma, questiona-se, se o conteúdo de um tratado internacional prevalece sobre a competência tributária dos Estados-membros, do Distrito Federal e dos Municípios, resguardada a exclusividade da competência tributária para as Unidades da Federação.

Em face as propostas de reforma constitucional tributária no Brasil serão tecidas considerações sobre as últimas propostas que envolvem a tributação do IPI, ICMS e ISS e a aproximação da legislação tributária interna com vistas ao processo de harmonização tributária no MERCOSUL. Para este contexto é ressaltada a importância do pacto federativo no país e a soberania fiscal brasileira.

2. Soberania e federalismo fiscal Brasileiro:

A ordem internacional atual está ligada ao conceito de soberania. Com a interdependência crescente entre os Estados, diminui a efetiva capacidade de autodeterminação. O princípio de autodeterminação dos povos traz uma idéia de que a cada nação deve corresponder um Estado soberano ^[1].

Nesse contexto serão abordados os conceitos de soberania e soberania fiscal ou tributária. Além disso, serão abordados os tratados em matéria tributária, com especial comentário sobre o art. 98 do Código Tributário Nacional (CTN).

Explica Heleno Torres que a expressão soberania tributária deve ser admitida como a designação da qualidade do poder que coloca o Estado como sujeito da ordem mundial, que lhe proporciona autonomia e independência na determinação dos fatos tributáveis e que só admite autolimitações de fontes originariamente internas e constitucionais. ^[2] Ressalta também que a contraface da soberania tributária, demonstra o seu aspecto negativo, através do qual a exclusividade de autodeterminação refuta qualquer possibilidade de aplicação de atos de autoridade e leis alienígenas. ^[3]

Esse espírito de cooperação entre as nações demonstra que o que norteia as ações na política internacional não é mais o individualismo estatal, ou nacional, mas o sentimento de cooperação e a necessidade entre os povos. Tem-se aí as relações internacionais interindependentes.

A teoria da tributação, segue esta mesma linha de raciocínio. A imposição absoluta e indiscriminada começa a perder força. Juntamente com os tratados internacionais que versem sobre os direitos humanos, sobre comércio, firmam-se convenções internacionais sobre tributação da renda, sobre a transferência de preços, evitando com isso a dupla tributação da renda diminuindo a força impositiva do Estado.

Isso significa dizer que, face à cooperação econômica entre as nações, os Estados renunciam uma parcela dos recursos financeiros que teriam direito. O tributo passa a ter, prioritariamente outra função, diferente da arrecadatória, embora o tributo figure como uma das principais fontes de receita.

Não há dúvidas de que o tributo tem sua importância fiscal, servindo como base de arrecadação para o Estado. No entanto, a função extrafiscal do tributo vem sendo implementada em diversos Estados. Os Estados se comprometem a não manter direitos alfandegários entre si, e também a não discriminar os produtos dos parceiros com incentivo aos seus próprios ou alíquotas maiores para aqueles, com a função de incentivar o comércio intra bloco. ^[4]

Houve o abandono da soberania absoluta para utilizar-se do termo independência. A palavra utilizada no sentido moderno, soberania relativa, para designar o mais alto poder, conforme enuncia Celso Albuquerque Mello ^[5].

A rigor, para esse autor ^[6], a tendência atual é a soberania existir como um conceito meramente formal. Ou seja, o Estado soberano é aquele que se encontra direta e imediatamente relacionado ao Direito internacional público. O conteúdo da soberania é cada vez menor na medida da internacionalização da vida econômica, social e cultural.

Assim, não se pode mais aplicar à soberania a noção de soberania absoluta, ilimitada. Isto não traz como efeito a caracterização do termo, mas uma flexibilização, uma relativização, que se dá tanto no plano externo quanto no interno dos Estados, conforme afirma o prof. Roberto Luiz Silva. ^[7]

Continuando, destaca que depois de afirmado o fato da soberania não ser mais considerada absoluta e ilimitada, discute-se então, com a supranacionalidade, o princípio da indivisibilidade, defendendo-se a tese da soberania dividida ou soberania repartida. ^[8]

Todavia, a expressão soberania designa a capacidade para dirigir a vida do ente social correspondente, e, da mesma forma, como a autoridade que possui o Estado para decidir, em última alçada, sobre as questões da sua competência, não é poder absoluto e sim subordinado ao Direito das gentes, no dizer de Hildebrando Accioly ^[9]. Diz-se soberania interna ou supremacia do Estado sobre o cidadão, a autonomia ^[10] e a soberania externa, a independência.

Com relação aos blocos internacionais, pode-se afirmar que não há perda de soberania, mas delegação ou transferência em matérias específicas, sendo que os interesses prioritários passarão a ser os do bloco e não os interesses nacionais.

Em vista disso, José Eduardo Soares de Melo ^[11] explicita que a soberania é limitada pelo próprio ordenamento legal, no plano interno pelos direitos e pelas garantias individuais e no âmbito externo pela ordem jurídica internacional.

A propósito, a soberania aparece como fonte das competências que o Estado recebe do Direito internacional, que não são ilimitadas, mas nenhuma outra entidade as detém em maior grau. A soberania permanece, de fato, como o atributo fundamental do Estado. Enfim, a independência do Estado não está, de modo algum, comprometida, nem a sua soberania violada pela existência de obrigações internacionais do Estado ^[12].

Após o surgimento das primeiras Constituições, pode-se falar em soberania jurídica do Estado. Surge, então o Estado como sujeito da ordem internacional com verdadeira soberania estatal.

Conforme estudos de Dominique Villemot ^[13] a soberania estatal manifesta-se pelo exercício de três poderes: cunhar moedas, exigir tributos e dispor de forças armadas. O autor destaca que a soberania fiscal é um elemento ultra-sensível da soberania nacional. ^[14]

Ressalta por sua vez, Heleno Tôrres ^[15] que a soberania tributária, como manifestação negativa, não permite a interferência de outras soberanias tributárias sobre o funcionamento do seu sistema tributário, e, que, ainda, é aquele poder institucionalizado que coloca o Estado como sujeito da ordem mundial, proporcionando autonomia e independência na determinação dos fatos tributáveis e nos procedimentos de arrecadação e de fiscalização dos tributos, nos termos das auto limitações de fontes originariamente internas e constitucionais e de fontes internacionais. Entende-se, ainda, a soberania tributária como princípio fundamentador da aplicabilidade das normas tributárias internas de um Estado.

Para Louis Cartou ^[16], em derradeira análise, menciona-se que a soberania fiscal pode ser definida como sendo o poder de editar um sistema de impostos, seja legislativo ou regulamentar, com autonomia técnica em relação aos sistemas suscetíveis de entrar em concorrência com ele.

Acrescenta Gerd Willi Rothmann ^[17] que a soberania fiscal do Estado ultrapassa o seu território para alcançar pessoas que se encontram fora do seu território. Não há correlação necessária entre soberania fiscal e soberania territorial. Assim, tecnicamente, o Estado poderá estender a esfera de sua competência tributária muito além do seu território, o que acontece freqüentemente na prática.

Consoante se vê, segundo Betina Treiger Grupenmacher ^[18], a soberania do Estado alberga a soberania fiscal ou tributária. Esta é a faceta da primeira e reflete na órbita interna um poder de supremacia do Estado diante do indivíduo, quando do exercício da competência tributária. Em âmbito internacional, a soberania fiscal ou tributária reflete-se como capacidade plena de um Estado diante dos demais no cenário internacional.

É possível observar que a soberania tributária não está ligada, necessariamente, ao conceito de soberania territorial. O Estado tem soberania fiscal quando edita suas leis, quando a sua vontade é a última a prevalecer quanto aos seus administrados, e, igualmente, como já mencionado, a soberania fiscal ultrapassa o território do Estado, quando sua competência tributária alcança seus contribuintes onde quer que eles estejam.

Por tudo isso, a aplicabilidade das normas constantes nos tratados decorre do postulado da soberania, como foi abordado, cujo conceito revela um caráter de supremacia, concernente ao poder jurídico, distinguindo-se da soberania do Estado dirigida a todos de seu território e nas relações recíprocas entre os Estados.

O Estado federal introduziu modificações profundas nas relações jurídicas entre os seus componentes, dando surgimento a uma nova entidade, que é o Estado-membro, considerado por alguns como uma forma de organização política. Bernard Schwartz ^[19] pronuncia que o termo federalismo é usado para descrever qualquer organização em que estados independentes concordam em delegar poderes a um governo comum com vista a Constituições inteiramente novas, mesmo dos próprios Estados.

É bem verdade que o federalismo, no entendimento de Carlos Closa ^[20], deve ser entendido como doutrina definida por um objetivo observando dois destinos; por um lado, vincula-se aos aspectos da práxis política desinteressada das interpretações filosóficas e científicas do fenômeno, e, de outro, preocupa-se com a formulação de uma estratégia política que permita chegar ao objetivo final almejado.

Manifesta-se Konrad Hesse ^[21] que o Estado federal deriva da lei fundamental e serve para conservar a multiplicidade regional e formação da unidade federativa. Federalismo, como princípio fundamental político, expressa a livre unificação de totalidades políticas diferenciadas, com os mesmos direitos, em regras regionais que devem ser unidas para colaboração comum. Tal ordem federativa pode servir à divisão de um corpo global político que deve ser preservado pela construção federativa da desintegração completa.

Dentro desse arcabouço, a Federação brasileira ^[22] surgiu após sessenta e sete anos de organização unitária como Estado independente. Quando do decreto, Reino Unido Brasil-Portugal, o Brasil estava dividido em 16 capitanias que foram denominadas províncias. Em 1817, foi criada a província de Alagoas; em 1820, a de Sergipe. O Império surgiu com 18 províncias. Posteriormente, foram criadas as do Amazonas, antiga Comarca de Alto do Rio Negro; e a do Paraná em 1853, perfazendo um total de 20 províncias que foram transformadas em Estados-membros com o advento da Federação ^[23].

Estabelecidas tais colocações, Osvaldo Ferreira de Melo ^[24] conclui que as mesmas 20 províncias do Império formam os Estados-membros da Primeira República. A Constituição de 1891 definiu com precisão a competência e a autonomia política dos Estados, bem como sua participação na vontade nacional.

Chega-se, enfim, ao início da colonização brasileira, que constituiu um presságio da dificuldade de adaptação do pacto federal no Brasil, face à dispersão de interesses na sua estrutura organizacional ^[25]. Tem-se que o regime federativo pode provir de duas origens diversas, de um tratado acordado entre antigos Estados soberanos e independentes, a exemplo do caso clássico dos Estados Unidos, ou de um movimento histórico de cunho nacional, como no Brasil em 1889, que de regime monárquico e unitário passou a uma república federativa ^[26].

Vê-se, portanto que o caso do Brasil, como Estado federal, decorreu de um movimento histórico e da desagregação e isso refletir-se-á nas competências dos entes federados.

Enfim, o Estado brasileiro tem a forma federativa, sob o comando de um governo republicano, tem estrutura tríplice, formado pela União, por Estados, pelo Distrito Federal e por Municípios, todos autônomos ^[27]. Têm-se como características do Estado federal a participação dos Estados-membros no governo central através de seus representantes no Congresso; autonomia (auto-organização) e descentralização política, administrativa e legislativa. O Estado federal existe porque há partilha interna de competências, tendo o poder constituinte da federação, reservada a competência constitucional específica de constituir a unidade federada, cabendo ao Poder Legislativo, regra geral, editar as regras jurídicas.

Com efeito, o Brasil é uma federação e isso exige que se atribua um imposto onde a arrecadação dos entes que compõem a federação supra as suas necessidades.

Enfim, a concepção de federação pressupõe repartição de competências, legislativa e material, autonomia política organizacional e financeira ^[28].

Alude-se a um dado instante, competência, segundo discorre Élcio Fonseca Reis ^[29] é a medida da capacidade de ação política ou administrativa, legitimamente conferida a um órgão, agente ou poder, nos termos juridicamente definidos.

O federalismo fiscal origina a existência de diferentes esferas de governo, a repartição de competências e das receitas tributárias que são fontes de situações que se referem à Economia, ou sejam, repartição das fontes de receita e de encargos entre as jurisdições e as relações intergovernamentais em matérias fiscal e financeira. De fato, o federalismo fiscal traz vantagens como a racionalidade das decisões referentes às despesas relativas à proximidade com a autoridade que ordena as despesas e coletividade que as demanda; menor custo administrativo que a administração centralizada; melhor oferta de serviços públicos. Porém, apresenta desvantagens como a descentralização do sistema arrecadatório; tendência de agravar as situações regionais; guerra fiscal; limitação do uso extrafiscal da tributação ^[30].

Como pode-se constatar, quando diz respeito ao federalismo fiscal, vislumbra-se um deslocamento do poder político de um único centro emanado para outros centros periféricos para uma melhor satisfação de anseios regionais ou locais, no intuito de atribuir um conjunto de competências a esses entes federados, acompanhado de mecanismo ou meios aptos a conferir a autonomia necessária, inclusive a financeira.

Afinal, tratar de autonomia financeira é enunciar a captação de recursos financeiros, a arrecadação de tributos. Para se evitar que em conseqüência da atribuição de competências advenham um aumento de tributos, faz-se necessária a repartição de receitas de forma justa e racional, sem enfraquecer o pacto federativo. Enfim, a falta de equilíbrio da equação político-financeira deixa a federação fragilizada porque a autonomia política tem estreita relação com a capacidade de auto suficiência.

3. O Tratado de Assunção e seus objetivos:

A idéia de uma união dos países Latino-americanos não é criação recente. No entanto é a partir da segunda metade do Século XX que surgem os megablocos econômicos. Em 1980, com a criação da Associação Latino-Americano de Integração-ALADI, subscrita pelos governos da Argentina, Bolívia, Brasil, Colômbia, Chile, Equador, México, Paraguai, Peru, Uruguai e Venezuela o que foi anteriormente estabelecido pela ALALC é substituído por um sistema mais complexo que inclui a promoção e regulamentação do comércio recíproco, a complementação econômica e o desenvolvimento de ações de cooperação econômica para a ampliação dos mercados, respeitando as diferentes características econômicas e sociais de seus membros. ^[31]

Sob este clima Brasil e Argentina firmaram vários acordos de integração e cooperação em diversas áreas tais como energia, ciência e tecnologia, comunicações e transporte.

Um dos aspectos importantes a ser analisado refere-se ao questionamento se um acordo internacional pode se sobrepor à soberania do Estado e delinear sobre sua própria ordem tributária.

O Tratado de Assunção, celebrado pela Argentina, Brasil, Paraguai e Uruguai, na cidade de Assunção, em 26 de março de 1.991, constitui um conjunto de normas para se chegar a constituir, num plano determinado, inicialmente previsto para 1º de janeiro de 1995, um Mercado Comum. O referido Tratado tem como objetivos:

a) a livre circulação de bens, serviços e fatores produtivos entre os vários países;

b)o estabelecimento de tarifa alfandegária comum;

c)a coordenação de políticas macroeconômicas e setoriais entre os países participantes, em termos de comércio exterior e políticas agropecuária, industrial, fiscal, monetária, cambial, de capitais, de serviços, aduaneira, de transporte e de comunicações; e

d)a adoção de uma política comercial unificada a terceiros países e/ou blocos comerciais.

O Tratado de Assunção pretende criar um Mercado Comum, iniciando pela Zona de Livre Comércio e posteriormente passando pela União Aduaneira. O passo seguinte do Mercado Comum será a constituição das uniões econômica e monetária.

A Zona de Livre Comércio é o estabelecimento, pela via de tratados internacionais, da livre circulação das mercadorias sem barreiras ou restrições quantitativas ou aduaneiras, conservando os Estados integrantes total liberdade nas relações com terceiros países, inclusive com matérias relacionadas com importação e exportação.

A União Aduaneira é um passo além da zona de livre comércio cujo elemento característico da livre circulação de mercadorias incorpora, completando-o com a adoção de uma tarifa aduaneira comum, que teve início em 01.01.95.

Estabelecida a alíquota comum, normalizados os procedimentos de importação e exportação em face dos países fora da zona aduaneira, os produtos circulam livremente no seu interior, onde recebem a proteção possível pela via da tarifa única e da dimensão do mercado abrangido. Tal integração para prosperar deverá ser acrescida de outras liberdades de circulação de pessoas, serviços e capitais.

Após dois anos de União Aduaneira, seu crescente êxito poderá ser visto pelo interesse dos demais países da América Latina em querer fazer parte dessa integração. O Chile ingressou no bloco em 1.10.96, e em 1.1.97 foi a vez da Bolívia, se bem que não participam da união aduaneira, e sim de um acordo de associação de livre comércio com os outros quatro países que iniciaram a integração do Mercosul.

A União Aduaneira, embora imperfeita e com suas dificuldades naturais de implantação tem conseguido deslanchar, de forma que o Mercosul é considerado a terceira união aduaneira do mundo. ^[32]

O Mercado Comum é a terceira etapa do Tratado de Assunção que ultrapassa e contém a união aduaneira, acrescentando-lhe a livre circulação dos demais fatores de produção, capital e trabalho, permitindo assim o livre estabelecimento e a livre prestação de serviços pelos profissionais.

O Mercado Comum engloba, entre outras medidas cinco liberdades para facilitar a integração política e respectivas legislações em vários aspectos:

1.livre circulação das mercadorias que faz com que dentro das fronteiras de um Estado as mercadorias possam circular sem que tenham de atravessar barreiras alfandegárias;

2.liberdade de estabelecimento, que faculta ao empreendedor instalar-se onde quer que deseje, no interior do Estado, quer para a produção, quer para a armazenagem, quer para a venda dos seus produtos;

3.liberdade de circulação dos trabalhadores dentro dos limites do Estado;

4.liberdade de circulação dos capitais como componente da atividade empresarial;

5.liberdade de concorrência, que submete todos os produtores às mesmas regras de natureza econômica, administrativa, fiscal, política e social, sujeitando-se a uma disciplina jurídica e a encargos idênticos.

Daí ressaltar que todos os países devem respeitar as normas estabelecidas, mesmo não sendo o MERCOSUL dotado de supranacionalidade. O Brasil é o país que com mais freqüência altera as regras pactuadas, trazendo conflitos desnecessários. Recentemente tem editado várias medidas provisórias que conflitam com as disposições dos Tratados e seus desdobramentos já pactuados. ^[33]

4. Harmonização Tributária no MERCOSUL:

Inicialmente devem ser ressaltados os motivos pelos quais se faz necessária a harmonização tributária.

É importante frisar que a harmonização não implica, necessariamente uniformização do conjunto de normas tributárias, inclusive as relativas a incentivos fiscais. Procura-se, de maneira em geral, compatibilizar os sistemas tributários efetuando modificações na legislação e nas práticas pertinentes à matéria, com a finalidade de eliminar distorções, respeitando-se as identidades nacionais, os valores éticos e a diversidade cultural e sócio-econômica dos povos, que determinam, em grande parte, diferenças nos sistemas tributários. ^[34]

Daí destacar que o principal objetivo da harmonização é chegar a sistemas nacionais que permitam, ao mesmo tempo, conciliar os objetivos de integração econômica com o respeito às identidades nacionais.

Sabe-se que o sistema tributário pode se tornar um fator limitativo à integração econômica. Segundo Hugo González Cano, ^[35] os processo de integração econômica requerem certo grau de harmonização tributária, cuja intensidade se vincula com o tipo de integração e a etapa do processo vigente em cada caso.

Ainda de acordo com este autor, quanto maior o grau de integração econômica pretendido e quanto mais o processo se desenvolve, mais se deve avançar em termos de harmonização tributária. ^[36] Na Comunidade Européia, os esforços no sentido da harmonização tributária após 1985 propiciaram a superação de uma fase de estagnação do processo de integração econômica e o início de uma nova etapa, em que se constituiu em oito anos, o mercado único, sem fronteiras, com circulação livre de bens, serviços e fatores. Isso só foi possível porque os avanços em termos de harmonização dos sistemas tributários, evitaram que surgissem distorções capazes de tornar politicamente insustentável o processo de integração econômica em desenvolvimento.

Merece destaque a Ata nº 4, que foi a reunião mais importante referente a harmonização tributária do subgrupo de trabalho n. 10, do MERCOSUL realizada em Buenos Aires de 14 a 16 de setembro de 1992, decidindo analisar e comparar: 1. Impostos nacionais seletivos sobre o consumo; 2. Impostos provinciais, estaduais e municipais sobre os consumos; 3. Impostos sobre transações com divisas e títulos; 4. Imposto de selo.

5. A Supremacia dos Tratados Internacionais sobre a Legislação Tributária Interna:

As transformações mundiais recentes, o processo de globalização de países em blocos, ao mesmo tempo que eleva a importância do direito internacional questiona o conceito do exercício da soberania.

Em busca de um novo conceito de soberania, se tem que tal instituto jurídico envolve ainda a materialização do conteúdo abordado, ou seja, do cumprimento de cláusulas que fazem repercutir na ordem interna as decisões tomadas pelas partes. ^[37]

A evolução do conceito de soberania e de autonomia do próprio Estado, bem como o relacionamento entre eles, e o interesse na colaboração internacional, desgastou os poderes tradicionais do Estado soberano. Com as comunidades supranacionais, surgindo o direito comunitário, bem como o Mercosul, surge a necessidade de repensar o conceito de soberania.

Na definição de Kelsen, o Direito Internacional é um complexo de normas quer regulam a conduta recíproca dos Estados que são sujeitos específicos do Direito Internacional. ^[38] O Direito Tributário Internacional compreende o complexo das normas tributárias de conflitos, quer sejam reveladas por fontes internas, quer por fontes internacionais.

Tem-se distinguido o Direito Internacional Tributário e o Direito Tributário Internacional, atendendo à origem e ao objeto dos seus preceitos: enquanto o primeiro seria constituído por normas de origem internacional e tendente a regular as relações entre Estados em matéria tributária, o segundo seria constituído por normas internas, tendo por objetivo disciplinar questões conexas por qualquer de seus elementos com mais de uma ordem tributária.

É evidente que o preceito dualista ^[39] está na origem desta distinção. Com efeito, à luz desta visão, as normas de direito internacional nunca regulariam como tal as questões tributárias internacionais, independentemente, portanto, da sua transformação em direito interno, limitando a sua eficácia a disciplinar relações interestatais. ^[40]

Para os dualistas não existe conflito entre a ordem internacional e a ordem interna. São esferas distintas. As normas de direito internacional disciplinam as relações entre os Estados. O direito interno rege as relações intra-estatais, sem conexão com elementos externos. Desta forma, um ato internacional somente terá força normativa em um Estado ser for referendado por ele.

Para quem não aceitar a perspectiva dualista de encarar as relações entre direito internacional e direito interno (monista) também não poderá aceitar a distinção acima referida, pelo menos nos termos em que é formulada. Se as normas de fonte internacional podem não só reger as relações interestatais, mas também, as relações que intercedem entre Estados e indivíduos surgidas de situações estranhas, cumpre reconhecer que o referido critério de distinção perde a sua validade.

Os monistas afirmam que o direito constitui uma unidade, um sistema, e tanto o direito internacional quanto o direito interno integram este sistema.

A Constituição da Aústria, Alemanha e Itália, contém dispositivos sobre as relações entre o direito interno e o direito internacional. Em sentido contrário, encontram-se disposições nas Constituições da França e da Holanda.

A Constituição brasileira destaca a soberania como fundamento da República Federativa, destacando também os princípios da independência nacional, prevalência dos direitos humanos, autodeterminação dos povos, não-intervenção, igualdade entre os Estados, defesa da paz, solução pacífica dos conflitos, repúdio ao terrorismo e ao racismo, cooperação entre os povos para o progresso da humanidade e concessão de asilo político (art. lº e 4º).

O Parágrafo Único do art. 4º dispõe que a República Federativa do Brasil buscará a integração econômica, política, social e cultural dos povos da América Latina, visando à formação de uma comunidade latino-americana de nações.

Diante do texto, Celso Ribeiro Bastos e Ivens Gandra da Silva Martins ^[41]concluem que tal dispositivo deixa certo que o País conta com a autorização constitucional para buscar sua integração em uma comunidade latino-americana de nações. Contudo, referidos autores não esclarecem de maneira expressa, se a forma desta integração deve guardar respeito aos princípios clássicos da soberania ou se envolve a possibilidade de integração em organismos supranacionais.

A proposta revisional (PRE) nº 001079-1, de autoria do Deputado Adroaldo Streck, (na revisão constitucional de 1.994), apresentou a substituição do parágrafo único do art. 4º da Constituição Federal pelo seguinte texto:

1º - As normas de direito internacional são parte integrante do direito brasileiro.

2º - A integração econômica, política, social e cultural visando à formação de uma comunidade latino-americana de nações, constitui objetivo prioritário da República Federativa do Brasil.

3º - Desde que expressamente estabelecido nos respectivos tratados, as normas emanadas dos órgãos competentes das organizações internacionais, de que o Brasil seja parte, vigoram na ordem interna brasileira.

Embora com as modificações apresentadas pelo relator-geral do processo de revisão constitucional, tal proposta fora rejeitada. Com a aprovação, tal proposta estaria mais próxima aos textos constitucionais vigentes na Argentina e no Paraguai.

Pelo esquema traçado pela Constituição Federal, compete à União manter relações com os Estados (art. 21, I), representada pelo Presidente da República (art. 84, VII), a quem foi cometida a faculdade de celebrar tratados, convenções e atos internacionais (art. 84, VIII) ad referendum do Congresso Nacional (art. 49, I). Cabe ao Supremo Tribunal Federal, na qualidade de guardião da Constituição, em última instância, julgar a constitucionalidade de tratados internacionais (art. 102, III, "b").

A competência ad referendum do Congresso Nacional se limita à alternativa da aprovação ou rejeição, não sendo admissível qualquer interferência no seu conteúdo.

Ao ser promulgado o Decreto do Presidente da República, do tratado já ratificado é ato jurídico de natureza meramente interna, pelo qual o governo de um Estado afirma a existência de um tratado por ele celebrado e o preenchimento das formalidades exigidas para a sua conclusão, ordenando a sua execução dentro dos limites a que se estende a competência estatal. Tal promulgação deverá ser publicada no Diário Oficial. O Protocolo de Ouro Preto de 17.12.94 (art. 40) estabelece que um tratado entrará em vigor internacionalmente no instante em que os Estados signatários se comunicam reciprocamente a existência dos instrumentos de ratificação.

Salienta Alberto Xavier ^[42], que em matéria tributária só o tratado é forma adequada de vinculação externa do Estado brasileiro. Os meros acordos de forma simplificada não são sujeitos à ratificação do Presidente da República. Só poderão atuar, em matéria subtraída ao princípio da legalidade, quer seja, em matéria estritamente regulamentar.

Ao contrário do que sucede com a generalidade das organizações que são financiadas por contribuições dos Estados membros. Tais direitos registrados na União Européia, foram conferidos pelos tratados que as instituíram e posteriormente desenvolvidos e regulamentados por fontes de direito comunitário.

Já tem sido firmado o entendimento na doutrina européia a identificação de supranacionalidade como atributo original da ordem jurídica comunitária, qualidade que faz dela um fenômeno absolutamente novo diante do direito internacional, inobstante serem as comunidades também organismos internacionais.

O princípio da legalidade tributária está presente nos ordenamentos jurídicos constitucionais dos quatro países integrantes do MERCOSUL. ^[43] Interessa neste trabalho enaltecer especificamente o princípio da legalidade no ordenamento jurídico brasileiro. Referido princípio constitucional enaltece, que ninguém é obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei (art. 5º, II, da CF). E o princípio da legalidade tributária significa que nenhum tributo pode ser criado, aumentado, reduzido ou extinto sem que o seja por lei (art. 150, I da CF). Da mesma forma, se tem que a União não poderá conceder isenção de tributos de competência dos Estados, Distrito Federal e os Municípios (art. 151, III da CF) ^[44]. Seguindo esta trilha o art. 97 do Código Tributário Nacional ao condicionar a instituição e o aumento de tributo à edição da lei, quer se referir, à lei ordinária federal, estadual e municipal.

Formalmente, a palavra lei, na linguagem jurídica dos Estados de Direito, é o ato normativo do Parlamento sancionado pelo Executivo ou promulgado pelo próprio Legislativo, na falta de sanção oportuna ou no caso de rejeição do veto. ^[45]

Daí Aliomar Baleeiro ^[46] destacar que o tributo é ato de soberania do Estado na medida em que sua cobrança é autorizada pelo povo, através de representação.

O exame do direito positivo brasileiro mostra que a competência privativa do Congresso de instituir e aumentar tributos sofreu ultimamente uma série de restrições, que põem em perigo a própria validade do princípio da legalidade tributária, com as exceções e ressalvas em benefício do Poder Executivo, dispostas no Sistema Tributário Nacional.

Daí questionar: O tratado internacional pode exonerar tributo de competência das unidades da Federação?

Volta à tona a discussão sobre a prevalência dos tratados internacionais sobre a legislação interna do País tributante, face ao avanço na formação do MERCOSUL, bem como nos problemas para a concretização da União Européia, conforme já apontado na doutrina mais atualizada.

Necessário se faz inicialmente destacar a estrutura federativa do Estado brasileiro, estabelecida pelo art. 60 da Constituição Federal. Cada ente político da federação tem sua competência constitucionalmente atribuída.

Via de regra as Constituições brasileiras não estabeleceram regras de aplicação dos tratados internacionais. No entanto, a Constituição Federal de 1.988 inovou seu texto, incluindo que poderiam ser acrescidos outros direitos e garantias individuais elencadas no art. 5º, decorrentes do regime e dos princípios por ela adotados, ou tratados internacionais que a República Federativa do Brasil seja parte. Os princípios fundamentais relativos à comunidade internacional, constantes do artigo 4º da Constituição Federal têm a função positiva de informar materialmente os atos dos poderes públicos, que lhes devem observância obrigatória.

No que diz respeito entre o tratado internacional e norma interna (infraconstitucional), a doutrina como já foi mencionado, é amplamente majoritária no sentido monistico jurídico, com prioridade para o direito internacional. Desta forma, o tratado prevalece sobre o direito interno, alterando a lei anterior, mas não pode ser alterado por lei superveniente, é o entendimento aposto no art. 98 do CTN.

Luis Roberto Barroso ^[47] escreve que a orientação do Supremo Tribunal Federal é a do monismo moderado, em que o tratado se incorpora ao direito interno no mesmo nível hierárquico da lei ordinária, sujeitando-se ao princípio consolidado: em caso de conflito, não se colocando a questão em termos de regra geral e regra particular, prevalece a norma posterior sobre a anterior. E adianta: existem apenas duas ordens de exceções a essa equiparação entre tratado e lei ordinária na jurisprudência do Supremo. A primeira dá-se em matéria fiscal, onde o Código Tributário Nacional (art. 98), como visto, é expresso quanto à prevalência da norma internacional. A segunda exceção colhe os casos de extradição, onde se considera que a lei interna (Lei 6.815 de 19.8.1980), que é regra geral, cede vez ao tratado, que é regra especial. ^[48]

O Código Tributário nacional dispõe no art. 98 que os tratados e convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna e serão observados pela que lhes sobrevenha. ^[49]

Por tratados pode-se entender como convenção, declaração, protocolo, convênio, ajuste, compromisso entre outras denominações. ^[50] Accioly, ^[51] conceitua os tratados internacionais como atos jurídicos por meio dos quais se manifesta o acordo de vontades entre duas ou mais pessoas internacionais. Os tratados e convenções internacionais, uma vez ratificados, passam a ter eficácia no país, (obedecido o disposto no art. 40 do Protocolo de Ouro Preto) de modo tal que revogam as disposições de leis ordinárias que disponham em contrário. São considerados, então, como fontes do Direito Tributário, quando tiverem conteúdo específico ligado à competência fiscal dos respectivos Estados signatários e adquira eficácia interna, na forma determinada pelo ordenamento jurídico.

O CTN faz alusão à legislação tributária externa, constituída das normas atinentes à matéria e constantes dos tratados e convenções internacionais. Enquanto vigentes os tratados internacionais dispondo sobre tributos, não será lícito ao Poder Legislativo elaborar leis que entrem em conflito com a matéria desses acordos.

Há evidente impropriedade terminológica na disposição legal. Na verdade um tratado internacional não revoga nem modifica a legislação interna. A lei revogada não volta a ter vigência pela revogação da lei que a revogou, enaltece Hugo de Brito Machado ^[53]. Denunciado um tratado, a lei interna com ele incompatível estará estabelecida, em pleno vigor. O que o CTN pretende dizer é que os tratados e convenções internacionais prevalecem sobre a legislação interna, seja anterior ou mesmo posterior.

Paulo de Barros Carvalho por sua vez, escreve que há equívoco incontornável na dicção do art. 98 do CTN. Isto porque, não são os tratados e as suas convenções internacionais que têm idoneidade jurídica para revogar ou modificar a legislação interna, e sim os decretos legislativos que os ratificam, incorporando-se à ordem jurídica brasileira. ^[54]

Os tratados internacionais, como as leis, são interpretados, aplicando-se-lhes as regras e princípios do Direito Internacional, além das regras comuns de hermenêutica.

O referido artigo trata de uma limitação à soberania do direito positivo interno.

E ainda vem à tona o destaque apresentado por Luciano Amaro, que ao escrever sobre isenção de tributos estaduais e municipais seguindo as trilhas de Natanael Martins, Sacha Calmon Navarro Coelho, Geraldo Ataliba, Agostinho Toffoli Tavolaro e Valir de Oliveira Rocha, afirma que não se deve confundir o tratado firmado pela União com as leis federais. Quem atua no plano internacional com soberania é o Estado Federal, e não os Estados federados ou os Municípios. Portanto, o tratado não é ato que se limite à esfera federal. E acrescenta: Compete ao Congresso Nacional, de modo expresso resolver definitivamente sobre os tratados, acordos ou atos internacionais que acarretem encargos ou compromissos gravosos ao patrimônio nacional. (art. 49-CF) ^[55]

Por tal razão ressalta Hugo de Brito Machado, de forma que não se pode deixar de considerar que os tratados internacionais, embora celebrados por órgãos da União, na verdade são atos da soberania externa, praticados pelo Estado brasileiro, que há de ser visto por um prisma diferente do que se vê a União como órgão de soberania interna. Nos atos internacionais, a União representa toda a Nação, na qual se incluem obviamente os Estados membros e Municípios. ^[56]

Em se tratando de linha contrária à prevalência do direito internacional sobre o sistema constitucional brasileiro é interessante mencionar a posição de José Francisco Rezek ^[57]:

Não existe no sistema jurídico no mundo contemporâneo, dessarte, que consagre a prevalência dos tratados internacionais sobre a Constituição local.

Esta, ao contrário - como sucede de modo bastante explícito no caso brasileiro -, é um parâmetro de aferição de qualidade tanto das leis quanto dos tratados internacionais, que se subordinam a ela duplamente: no seu conteúdo - que não pode colidir com regras substantivas da Carta - e sobretudo na sua gênese, na liturgia de produção: o tratado é inconstitucional quando celebrado pelo Governo à revelia de certos preceitos constitucionais...

Para Rosembuj, um tratado internacional não pode ser alterado por uma lei interna: Los tratados internacionales no puedem derogarse, modificarse o suspenderse sino en la forma prevista en los proprios tratados, o de acuerdo com las normas generales del Derecho Internacional. Así, como afirma Santaolalla, una norma posterior, incluso una ley aprobada por las cortes no puede prevalecer sobre lo dispuesto en un tratado... los tratados y convenios internacionales tienem primacia sobre las leyes y demás fuentes del Derecho Interno. ^[58]

E por que os tratados e convenções internacionais devem integrar a legislação tributária? Esse é o questionamento que Fábio Fanucchi faz ao comentar o art. 98 do CTN. Salienta, então, que comumente ocorre que determinada situação tributável se submeta a uma pluralidade de poderes impositivos, de Estados soberanos distintos. Desde que ocorrida esse circunstância e a fim de evitar que o sujeito passivo se subordine a várias imposições perante um só fator de avaliação de sua capacidade contributiva, surgem os tratados e convenções internacionais que, no seu contexto, declaram pretender evitar a bitributação internacional. ^[59]

No Sistema Tributário Brasileiro, por tratar-se de um Estado Federal, as dificuldades a serem superadas neste processo de integração econômica do MERCOSUL, envolvem não somente as relações diretas com outros países, mas as relações internas, em conseqüência do poder tributante dos estados e municípios, previsto na Constituição Federal, conforme já enaltecido.

Deve ser destacado que, rigorosamente, nos termos da Constituição Federal, incumbe à União manter relações internacionais, podendo Estados e Municípios efetuarem empréstimos externos com autorização do Senado Federal.

A constitucionalidade do art. 98 do CTN foi repetidas vezes questionada. ^[60] Referido artigo, no dizer de Rezek, construiu, no domínio do direito tributário, uma regra de primado do direito internacional (desde que obviamente introduzido no ordenamento jurídico nacional através do referendum do Congresso Nacional) sobre o direito interno. ^[61]

Gilberto de Ulhôa Canto, que, ao lado de Rubens Gomes de Sousa, foi um dos autores do CTN, discorrendo a propósito da questão, dando a dimensão exata inclusão do art. 98, atesta que ao elaborá-lo buscaram consagrar o princípio que àquela ocasião era tranquilamente aceito pela jurisprudência dos tribunais pátrios. ^[62]

Natanael Martins ^[63] elenca vários argumentos de que há muito o artigo 98 do CTN, vem sendo inquinado como norma inconstitucional pelos seguintes argumentos: uma porque teria ferido o princípio federativo (interfere na autonomia dos Estados); duas porque não teria respaldo no texto constitucional; três porque em qualquer hipótese, no caso de conflito da norma de direito interno com norma de direito internacional, a questão deve ser solucionada pela aplicação do princípio da "lei posterior"; vale dizer, em caso de conflito deve prevalecer sempre a última palavra do Congresso.

Nesse mesmo seguimento, Valmir Pontes Filho ^[64] conclui pela inconstitucionalidade do art. 98 do CTN, argumentando não ter caráter complementar, isto é, não encerra norma geral de Direito Tributário sobre conflitos de competência ou sobre limitações constitucionais ao poder de tributar; e ainda porque pretende fazer prevalecer os tratados internacionais sobre a legislação tributária estadual ou municipal, ferindo os princípios constitucionais federativo, da autonomia estadual, distrital e municipal e da competência tributária. ^[65]

Desta forma é questionado: Poderia ser objeto do tratado internacional celebrado pela União, as isenções, reduções de alíquotas e base de cálculo e outras deduções de tributos de competência dos Estados Distrito Federal e Municípios?

O art. 151 da Constituição Federal, através do inciso III, esclarece que é vedado à união instituir isenções de tributos de competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios.

Com efeito, o Prof. Alcides Jorge Costa, ^[66] ao comentar este artigo ressalta, que a União não pode mais conceder isenções de impostos estaduais e, como não pode celebrar tratados que sejam contrários à Constituição, os tratados também perdem a eficácia neste particular. Segundo ele, vêm as preocupações a respeito do GATT e da ALALDI.

Se assim prevalecer tal posicionamento, desde a promulgação da Carta de 1988, não mais poderiam ser aplicadas as regras que versam sobre isenções de tributos estaduais e municipais. Pela mesma razão o artigo 98 do CTN, não teria aplicabilidade em relação aos Estados, Municípios e Distrito Federal.

O CTN enquanto norma geral de direito tributário e a prevalência do tratado em face da legislação posterior, seja emanada da União, Estado ou Município, ainda não é pacífico tal entendimento como ficou demonstrado.

6. Considerações sobre a Reforma Constitucional Tributária no Brasil:

A expressão reforma tributária pode ser entendida em sentidos diferentes ^[67]. Primeiro, como reforma constitucional tributária ampla entendida como reforma do conteúdo constitucional, referente à distribuição das competências tributárias insertas na Constituição, com abrangência do núcleo do sistema tributário brasileiro, modificando o número de tributos a cargo dos entes federados. Em outro sentido, refere-se à reforma tributária pontual e restrita, com mudanças e até supressão de matérias contidas no capítulo constitucional tributário. Um terceiro sentido da reforma tributária seria o respeito à legislação tributária ordinária nacional, com uma reforma tributária infraconstitucional.

É bem verdade que o sistema tributário brasileiro delineou de forma economicamente melhor detalhada em 1965 e 1966, quando foi editado o Código Tributário Nacional ^[68], que é o primeiro documento em termos de história do Brasil dispôs sobre o sistema tributário, segundo as bases econômicas que serviriam para fins de imposição tributária. Desde 1965, nunca se fez uma reforma tributária, embora o assunto sempre esteja em pauta. Sempre se fizeram pacotes tributários. Pode-se dizer até que a cada ano, ao final de cada exercício, há surpresas de pacotes tributários ^[69].

É missão penosa aquela de tracejar delineamentos, visto que a reforma da Constituição Federal do Brasil tem limitações implícitas com pontos circunstanciais que constam no art. 60, parágrafo 4o ^[70], da Constituição Federal de 1988, as denominadas cláusulas pétreas ^[71], donde se vê que as propostas de emendas constitucionais que possam abolir a forma federativa do Estado estariam fora do alcance do legislador, insuscetível à mudança.

Para a boa compreensão da matéria, ressalta-se, que no Estado federal a autoridade dos Estados-membros encontra um limite constitucional, dentro ordenamento jurídico interno na esfera de poder atribuído ao Estado Federal. Por essa acepção, a autoridade do Estado federal encontra limite constitucional, principalmente sobre as competências tributárias na esfera de poder reservada aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios.

Ao se falar em reforma tributária deve-se identificar as bases econômicas, a renda, o patrimônio e o consumo. Deve-se investigar qual será o percentual mais adequado para o sistema tributário brasileiro. Segundo a ciência das finanças públicas, é imprescindível ser considerada a eficiência econômica, a neutralidade ^[72], a administratibilidade e a justiça fiscal na repartição de custos e de benefícios, sob a ótica da Constituição Federal. Dessa forma, o sistema tributário deverá produzir o menor volume de distorções na sociedade e fomentar o desenvolvimento econômico ^[73].

Sendo assim, a reforma tributária deve atender a três requisitos importantes, o tratamento do produto nacional em igualdade competitiva com o produto estrangeiro, a redução da carga tributária, e a simplificação do sistema de tributação atual.

Com efeito, na proposta inicial do governo, quando o Poder Executivo enviou à Câmara dos Deputados, o texto da proposta de emenda constitucional que altera o capítulo do Sistema Tributário Nacional, conforme Mensagem 888, de 23 de agosto de 1995, originou-se a PEC 175/95.

Alguns pontos negativos do substitutivo de Mussa Demes à PEC 175-A/95 destacaram: o alargamento do campo de incidência da contribuição de melhoria e da cobrança do empréstimo compulsório, sem respeitar o princípio da anterioridade; retirada das contribuições sociais do capítulo do sistema tributário nacional; instituição de um novo tributo municipal, denominado contribuições destinadas ao custeio de serviços de limpeza e de iluminação de logradouros públicos; quebra de sigilo bancário dos contribuintes, independentemente de autorização judicial; ampliação da possibilidade da cobrança de pedágio; cobrança de imposto de importação e de exportação sobre serviços; criação do ICMS federal e ampliação da base de cálculo do ICMS estadual incluindo todo e qualquer serviço, exceto serviço de navegação aérea; criação do imposto municipal, sobre venda a varejo e prestação de serviços efetuados a não-contribuintes do ICMS; criação de contribuição social, em substituição ao COFINS, PIS e contribuição social sobre o lucro, que poderá ser cobrada como adicional do ICMS federal; cobrança da nova contribuição social sobre a importação de bens e de serviços tanto por pessoas físicas quanto jurídicas; diminuição dos montantes mínimos a serem aplicados na manutenção e no desenvolvimento do ensino; permissão para negociação dos critérios tributários inscritos em dívida ativa da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios com particulares; estabelecimento de 5 anos para o produto da arrecadação do imposto de importação e ICMS sobre petróleo e combustíveis dele derivados, lubrificantes, álcool carburante e prestação de serviços de transportes ser destinados à conservação, recuperação, eliminação de pontos críticos, melhoria e adequação de capacidade do sistema viário federal ^{[74] [75]}.

Registre-se, a propósito, o Secretário Executivo do Ministério da Fazenda, Pedro Parente, apresentou linhas gerais para uma reforma tributária em setembro de 1997, consignando que reflete posição técnica do Ministério da Fazenda, baseada em discussões internas que tiveram como partida as propostas apresentadas por Everardo Maciel, secretário da Receita Federal ^[76]. Esclareça-se que essa proposta governamental caracterizou avanço na legislação do Imposto de Renda, evolução da guerra fiscal, a abertura e a globalização. Essa proposta foi feita para trazer à discussão o verdadeiro pacto federativo, pois a reforma não é apenas fiscal, mas também política.

De qualquer modo, essa proposta teve por objetivo cuidar estritamente de uma reorganização tributária compreendida pela extinção de determinados tributos e a criação de outros, procurando uma simplificação do sistema com conseqüente redução de custos. Sem previsão de alíquotas, essa postura revela o intuito de priorizar as definições conceituais e, ao invés de ser simultâneo, ser subseqüente à definição de percentuais sobre bens que sejam capazes de produzir as receitas que o Estado necessita para cumprir sua finalidade. Finalmente, esta proposta conclama que nenhuma esfera de governo, inclusive a União, teria redução no montante de recursos que no sistema atual lhes cabe, demonstrando que está direcionada à produção de receitas equivalentes à atual carga tributária.

Entretanto, o secretário executivo do Ministério da Fazenda, Pedro Parente ^[77], apresenta reformulação do sistema tributário através de pontos básicos, preliminares da proposta, cujo cerne se destaca quanto aos impostos sobre o consumo com a criação de um IVA federal, incidindo sobre bens e sobre serviços com alíquota única e inferior às atuais alíquotas do ICMS; criação do imposto sobre vendas a varejo, incidente sobre mercadorias de competência estadual e sobre serviços de competência municipal, com alíquota única por Estado ou Município incidente uniformemente sobre todos os produtos; criação do excise tax de competência estadual incidente sobre a venda a consumidor final, de um número limitado de bens de elevada capacidade de arrecadação e de difícil sonegação, tais como bebida, fumo, cigarro, telecomunicações, energia e combustível; para arrematar, a extinção do IPI, do ICMS e do ISS.

Assinale-se, também, a pertinência da criação do imposto seletivo e da criação do IVA, que incidiria distintamente sobre mercadorias e sobre serviços, tendo dois campos de incidência. De competência exclusivamente federal, na sua instituição, normas gerais, fatos geradores, bases de cálculo, contribuintes e demais elementos pertinentes com receita pertencente à União. Essa federalização estabeleceria uma uniformidade nacional, findando os conflitos interestaduais do ICMS e os choques intermunicipais do ISS, face à compensação da perda de receita. O imposto seletivo seria de competência dos Estados e do Distrito Federal, com base de incidência para mercadorias de produção concentrada. A seleção do fumo, de bebidas, de combustíveis, de veículos automotores, de energia elétrica e de outros bens, com as características de produção concentrada. Equivale a afirmar que o Estado repassaria parte da receita aos respectivos Municípios, segundo proporções preestabelecidas ^[78].

É por isso que, em 1998, Pedro Malan, Ministro da Fazenda, encaminhou uma versão alternativa, que foi ignorada pelo Deputado Mussa Demes, relator do projeto, que preferiu manter o projeto de 1995, dando início às discussões entre a Comissão Especial e o Ministério da Fazenda ^[79].

A conclusão não pode ser outra: as propostas de Pedro Malan de 1998 e a do Deputado Mussa Demes são similares, com fundamento na fusão do IPI, do ICMS e do ISS. Enfim, fusão de impostos de âmbito federal, estadual e municipal em um só imposto de valor agregado que seria regulamentado por uma lei federal. Com efeito, propõe-se a extinção das contribuições e a incorporação da contribuição sobre o lucro líquido e o imposto de renda, que seriam, também, agregadas ao IVA.

Prosseguindo, pode-se afirmar que ocorreram divergências nas propostas de Pedro Malan e do substitutivo de Mussa Demes, que teria duas alíquotas, uma estadual, fixada por lei, e outra federal, fixada por resolução do Senado, cada uma arrecadando suas próprias alíquotas. Nas operações comerciais desapareceria a alíquota estadual após 5 anos, com incorporação da alíquota federal. Assim, para operações ocorridas em um só Estado o IVA seria arrecadado e pertenceria ao respectivo Estado e nas operações interestaduais; o IVA seria arrecadado pelo governo federal, com parcela repassada ao Estado de destino. Frisa-se que as ações fiscais seriam julgadas pelos Estados, tanto judicial, como administrativamente, o que criaria um embate com a União, e, por isso, o substitutivo de Pedro Malan, Ministro da Fazenda, propõe o IVA com uma só alíquota, sendo a arrecadação procedida pelo governo federal e automaticamente repartida com os Estados e com os Municípios, a exemplo do que se faz com o IPI e o IR.

É oportuno recordar que o substitutivo de Mussa Demes à proposta de emenda constitucional 175-A/95, que foi aprovado pela Comissão Especial da reforma tributária em novembro de 1999, encontra-se em análise na Câmara dos Deputados e tem como pontos positivos a criação de contribuição social não-cumulativa, em substituição ao PIS, COFINS e contribuição sobre o lucro, e que não incidirá sobre a exportação; instituição de legislação federal regulamentadora do ICMS, para diminuir a guerra fiscal ^[80] entre os Estados; manutenção do princípio da anterioridade, com a inclusão de que nenhum tributo poderá ser cobrado antes de decorridos noventa dias da publicação da lei que os instituiu ou aumentou; eliminação do IPI e ISS; não previsão da criação de impostos residuais; pequena simplificação do sistema tributário ^[81].

Deve-se reconhecer que o governo federal, em dezembro de 1999, por Pedro Malan, apresentou uma proposta mantendo o PIS-PASEP e a COFINS, o IPI na forma de imposto seletivo incidente sobre combustíveis, energia elétrica, telecomunicações, fumo, bebidas e veículos, além da manutenção da contribuição provisória sobre movimentação financeira.

A título ilustrativo, o projeto de Marcos Cintra Cavalcanti de Albuquerque ^[82] defendia a existência de apenas um imposto. O imposto único sobre transações: 2% sobre a emissão de cheques, sendo 1% para quem emite o cheque e 1% para o beneficiário final do título do crédito.

Por outro lado, o projeto de Ciro Gomes ^[83] elencava o imposto sobre o valor agregado - IVA, incidente sobre o consumo e sobre as operações financeiras cobradas no destino; imposto seletivo sobre o consumo suntuário para bebidas, cosméticos, cigarros, carros, lanchas e serviços privatizados de energia e de telecomunicações; imposto Caldor, substituindo o imposto de Renda; imposto sobre a propriedade.

O IVA vem sendo implantado em diversos países, especialmente na União Européia. No MERCOSUL, os demais países também adotaram o IVA, como importante tributo de seus sistemas impositivos.

Outra proposta seria a dos tributos incidentes sobre a renda. O comércio e a seguridade social passariam para a competência da federação. Para os Estados-membros, os incidentes sobre a circulação de bens, serviços e títulos e para os Municípios os que incidem sobre o patrimônio imobiliário. Acrescentando a opinião de Ives Gandra da Silva Martins ^[84], este entende a reforma tributária como uma conciliação de receitas das unidades da Federação, dos Estados, dos Municípios e da União Federal. Urge a necessidade de potencializar a presença do equilíbrio da equação: Estado, como um grande todo, os cidadãos e as pessoas jurídicas de Direito privado, preservando-se a rigidez da Constituição Federal. O projeto de Ives Gandra da Silva Martins ^[85] é simples e não fere o federalismo.

O projeto da Academia Brasileira de Direito Tributário ^[86] trouxe como pontos básicos um imposto circulatório, substituindo o ICMS, IPI, ISS, PIS e COFINS; compactação da contribuição social sobre o lucro com o imposto de renda; ICMS de competência da União, com arrecadação estadual; eliminação da tributação em cascata; manutenção de todas as garantias constitucionais dos contribuintes inclusive no processo administrativo tributário e das limitações constitucionais ao poder de tributar; porém a Academia Brasileira de Direito Tributário é contrária ao imposto sobre grandes fortunas, sobre o adicional do imposto de renda e medidas provisórias em matéria tributária.

Contudo, em junho de 2001, foi feita uma mini-proposta de reforma tributária, ou pacote fiscal, anunciada pelo governo Federal, onde se propõe, entre outros pontos, a unificação do ICMS e do ISS; ressarcimento da PIS e COFINS para a exportação e para a importação, ocorrendo aumento da tributação. Por outro lado, propõe-se a dispersão de alíquota do imposto de importação e do IPI.

Assim, o governo federal anunciou em 2001 uma mini-reforma tributária, apresentando dois projetos de emenda constitucional. No primeiro projeto foi proposto para manter e prolongar a contribuição provisória de movimentação financeira até o final do ano de 2004. A segunda proposta de emenda constitucional tem como pretensão uniformizar o ICMS através da federalização da legislação do aludido imposto, determinando a instituição de alíquotas uniformes em todos os Estados da federação, fazendo o mesmo com o ISS, sendo que para este serão criadas alíquotas mínimas que deverão ser cobradas por todos os mais de cinco mil e quinhentos municípios brasileiros, proibindo Estados e Municípios de concederem isenções ou qualquer mecanismo de benefícios fiscais, o que seria o fim da chamada guerra fiscal ^[87].

A Medida Provisória nº 66 de 29 de agosto de 2002, implantou uma mini-reforma tributária, disciplinando diversos aspectos relacionados com a matéria tributária, em um único instrumento normativo. Essa medida eliminou a cobrança em cascata da contribuição do PIS/PASEP; estabeleceu regras concernentes à aplicação da norma geral anti-elisiva; disciplinou a compensação de créditos tributários e deu outras providências, como declaração de inaptidão da inscrição da pessoa jurídica, concessão de crédito do imposto de renda sobre lucros e dividendos, em futuro e eventual tratado que venha a ser firmado, pelo Brasil, com os países integrantes do MERCOSUL, para evitar dupla tributação da renda, entre outros aspectos.

Merece destaque o artigo 55 da referida Medida Provisória, que versa sobre o conteúdo de futuras Convenções Internacionais, destinadas a evitar a dupla tributação da renda, a serem eventualmente firmadas, como já destacado anteriormente. Pode-se verificar que o conteúdo do tratado, bem como as suas condições devem ser soberanamente discutidos e acertados, por ocasião das negociações bilaterais ou multilaterais. ^[88]

Em recente discussão da reforma tributária no Congresso Nacional ^[89] que o ICMS teria cinco alíquotas máximas para todo o território nacional, definidas pelo Senado Federal, cujas alíquotas não poderiam ultrapassar 25%. Assim, os gêneros alimentícios, os medicamentos de uso humano teriam incidência mínima. A novidade é que todos eles poderão ser isentos por lei complementar, assim como todas as atividades das empresas de pequeno porte e as micro empresas. No caso das operações interestaduais, a maior parte do imposto passaria a ser devida ao Estado de destino da mercadoria ou serviço. As regras de transição seriam disciplinadas por lei complementar. A implantação seria gradual nos dois primeiros anos. De acordo com o texto da proposta, o Estado de origem do bem contará com parte do imposto por meio de alíquotas aplicadas nos primeiros quatro anos das novas regras.

Há previsão para controle e expressiva diminuição dos incentivos fiscais concedidos até 30 de setembro de 2003, cuja vigência será mantida por 11 anos, não podendo ser concedidos novos incentivos. Prevê o texto a cobrança do ICMS também sobre operações de transferência interestadual de mercadorias e bens entre estabelecimentos do mesmo titular;

Referida proposta permite a cobrança sobre serviços dos impostos sobre a importação e de exportação. As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico também incidirão na importação de serviços.

Nesta reforma, ficou estabelecido o prazo de 90 dias para a vigência da lei que crie ou aumente tributos, não devendo ser aplicada para o empréstimo compulsório, o imposto sobre a importação, sobre a exportação, IOF, imposto de renda, imposto extraordinário por motivo de guerra, IPVA e IPTU.

Não há o que se falar no estágio atual de debate sobre a reforma constitucional tributária, no que tange a criação de um tributo que envolva as bases tributárias do IPI, ICMS e ISS. No entanto, o estabelecimento das alíquotas uniformes para todos os Estados referentes ao ICMS, considerando ainda, o limite máximo da alíquota de 25%, tem-se aí um grande passe para a harmonização legislativa no Brasil, para posteriores ajustes com vistas ao atendimento às diretrizes determinadas pelo MERCOSUL.

Em verdade, o processo de globalização direciona às administrações tributárias: o estabelecimento das regras que regem as relações tributárias internacionais. À semelhança de todos os esforços, já realizados por vários países, visando à obtenção de um comércio internacional edificado sobre os princípios da lealdade e da imparcialidade, as administrações tributárias devem, neste momento, assumir a responsabilidade de zelar pelo futuro da tributação internacional.

Nesse sentido, é de fundamental importância a busca pela convivência harmônica entre os diversos sistemas tributários, com o estabelecimento de diretrizes internacionais através de Convenção. Entre outros objetivos, essa Convenção trataria de estabelecer regras de cooperação tributária internacional, prevenir a ocorrência da bitributação e coibir ou pelo menos diminuir a "pirataria fiscal" de zonas de exclusão tributária. ^[90]

A proposta da reforma tributária brasileira acaba com a guerra fiscal do ICMS entre os Estados, possibilitando uma legislação mais abrangente e simplificada. ^[91]

5. Conclusões:

Além das disposições constitucionais propugnadas na Carta Política de 1988, de que a União não poderá conceder isenções de tributos de competência distrital, estadual e municipal (art. 151-III), deve ser considerado que com o Tratado de Assunção, firmado em 1991, o Mercosul é uma realidade da qual, não se pode deixar para segundo plano no tocante ao aspecto da harmonização da legislação tributária. Isto porque, um dos objetivos do referido Tratado, vem destacado (art. 1º) que os Estados membros assumem o compromisso de harmonizar suas legislações, nas áreas pertinentes, para lograr o fortalecimento do processo de integração. Tal posicionamento vem sacramentado no art. 2º, que ressalta que o Mercosul foi fundado na reciprocidade de direitos e operações entre os Estados partes.

Para tanto, deve o Brasil adequar sua legislação interna para acompanhar o progresso da harmonização da legislação tributária do MERCOSUL. E, da conjugação dos dispositivos constitucionais já citados tem-se que, respeitada a independência nacional, deverá o Brasil praticar os atos necessários para celebrar tratados e acordos internacionais, atendendo desta forma o que propugna a Constituição Federal - cooperação entre os povos para o progresso da humanidade e integração da América Latina.

Várias propostas de Reforma Tributária visando alterar a Constituição Federal foram apresentadas, após a assinatura do Tratado de Assunção. Atualmente tramita no Congresso outra reforma constitucional com vistas a simplificar uniformizar a legislação do ICMs, podendo ser considera como etapa necessária e a adequada da legislação ordinária face às disposições firmadas no referido Tratado.

O que deve permanecer claro é que o art. 7º do Tratado de Assunção, quando determina o tratamento isonômico dos Estados-membros em relação os impostos, taxas e outros tributos, tem a finalidade precípua, não a questão tributária em si, mas garantir a livre concorrência entre os mercados que estão integrando.

Ademais não se pode esquecer que a questão aduaneira passa primeiro pelo estabelecimento de uma política fiscal e, caminhar para um consenso tributário entre países com problemas tão graves e de dimensões tão diversas, é inicialmente um grande desafio. Para tanto, necessário se faz a adequação da política fiscal interna de cada país. Na realidade, o principal é que se estabeleçam instrumentos internos em cada país de apoio à atividade produtiva, como está sendo feito no Brasil no que se refere à tributação do ICMS. A reforma constitucional tributária, para melhor adequar o Sistema Tributário, diminuirá as distorções existentes entre o Brasil e os sistemas tributários dos outros países do MERCOSUL.

A prevalência dos tratados internacionais em relação ao direito interno não quer dizer prevalência total sobre a ordem jurídica brasileira. Pelo contrário, a matéria vedada em tratados internacionais somente afeta o ordenamento pátrio na medida em que o Congresso Nacional aprova o ato do Presidente da República e desde que não seja contrário à Constituição Federal, devendo ser proporcionalmente consideradas as disposições do artigo 98 do CTN.

De tal forma, e, consideravelmente deve ser levado em conta a implantação de um tribunal supranacional, integrado por magistrados dos países signatários aos tratados internacionais, bem como fazendo valer as arbitragens já propugnadas em acordos firmados com os países integrantes do Mercosul. Para a primeira alternativa, convém ressaltar a necessidade de emendar a Carta Política brasileira, bem como contar com a inclusão do mesmo mecanismo nos ordenamentos jurídicos da Argentina, Paraguai e Uruguai, nesse mesmo sentido. ^[92] Isto se tem claro, vez que o Mercosul não produz normas de direito comunitário, dotadas de efeito de aplicação direta entre os Estados-partes. Tais normas necessitam, para terem validade nos territórios dos quatro países signatários no MERCOSUL, de incorporação aos ordenamentos jurídicos nacionais, de acordo com os procedimentos por eles estabelecidos.

A experiência européia poderá ser útil. A instituição do Tribunal de Justiça europeu verificou-se quando da condições sócio-econômicas revelaram tal necessidade. Novas implantações ou ajustes no sistema jurídico do MERCOSUL deverão ser feitas de forma amadurecida e adequadas às reais necessidades que atendam os interesses dos países signatários.

Além das disposições constitucionais propugnadas na Carta Política de 1988, de que a União não poderá conceder isenções de tributos de competência distrital, estadual e municipal (art. 151-III), deve ser considerado que com o Tratado de Assunção, firmado em 1991, o MERCOSUL é uma realidade da qual, não se pode deixar para segundo plano, no tocante ao aspecto da harmonização da legislação tributária. Da mesma forma há necessidade de alterar a legislação tributária brasileira face aos demais tratados internacionais firmados com outros blocos econômicos.

A questão aduaneira passa primeiro pelo estabelecimento de uma política fiscal e, caminha para um consenso tributário entre países com problemas tão graves e de dimensões tão diversas. É inicialmente um grande desafio. Tal reforma não visa apenas alterar a legislação ordinária e sim, há necessidade de uma reforma constitucional, para melhor adequar o Sistema Tributário, para diminuir as distorções existentes entre o Brasil e os sistemas tributários dos outros países do MERCOSUL, de outros blocos econômicos seguindo as tendências internacionais.

Assim, o desafio da harmonização tributária está em buscar um razoável equilíbrio entre a soberania e submissão do sistema estatal com a diminuição ou supressão das barreiras alfandegárias. ^[93]

É pacífica a necessidade de adaptação dos sistemas tributários à nova realidade econômica, face à globalização. O expressivo crescimento do comércio exterior brasileiro, aliado à necessidade de se buscar uma maior participação do País no comércio mundial, tem exigido a adequação da.

Em síntese, as divergências existentes entre os sistemas tributários impositivos, mostram que a redução da soberania de cada país, como conseqüência da competição tributária, é um processo de longo prazo. No entanto, a harmonização tributária sempre será necessária como um instrumento que possa garantir práticas leais de competição internacional e de sistemas impositivos, efetivamente adequados à economia globalizada.

No estágio atual da apreciação das propostas da reforma tributária brasileira, tem-se que acaba com a guerra fiscal do ICMS entre os Estados, possibilitando uma legislação mais abrangente e simplificada e procura aproximar legislação brasileira com os propósitos da implantação do mercado comum no âmbito do MERCOSUL. Outras alterações em matéria de consumo devem ser procedidas para a livre circulação de mercadorias, bens e serviços.

6. Bibliografia:

Amaro, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. São Paulo, Saraiva,1997.

Almeida, Elizabeth Accioly Pinto de. O Destino do Mercosul: Mercado Comum ou Zona de Livre Comércio, in Revista Jurídica da UEPG, ano I, Vol. I, Ponta Grossa, 1977.

Baleeiro, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 10ª ed., Rio de Janeiro, Forense, 1990.

Baleeiro, Aliomar. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar. Rio de Janeiro, Forense, 1951.

Barroso, Luis Roberto. Interpretação e Aplicação da Constituição. São Paulo, Saraiva, 1996.

Bastos, Celso Ribeiro e Ives Gandra da Silva Martins. Comentários à Constituição do Brasil, 1º vol, São Paulo, Saraiva, 1988.

Borges, José Alfredo. Tratados Internacionais em Matéria Tributária como Fonte de Direito in Revista de Direito Tributário nº 27/28, São Paulo, Revista dos Tribunais.

Carvalho, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário nos termos da Constituição Federal de 1.988., 4ª ed., São Paulo, Saraiva, 1991.

Código Tributário Nacional, São Paulo, Saraiva, 1997.

Constituição Federal, São Paulo, Saraiva, 1997.

Costa, Alcides Jorge. Icms na Constituição, in Revista de Direito Tributário nº 46, São Paulo, Ed. Revista dos Tribunais.

González Cano, Hugo. La armonización tributaria en procesos de integración económica. Impuestos. Buenos Aires, 1991.

Grupenmacher, Betina Treiger. Tratados Internacionais em Matéria Tributária e Ordem Interna, São Paulo, Dialética, 1999.

Machado, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 7ª ed., Rio de Janeiro, Forense, 1993.

Machado, Hugo de Brito. Isenções Tributárias no Mercosul. In IOB - Repertório de Jurisprudência, junho/97, nº 11/97, caderno 1.

PEIXOTO, Marcelo Magalhães. Projeto de mini reforma tributária: uma análise das medidas anunciadas pelo Governo Federal em 29/06/2001. In: Jus Navigandi, n. 52. Disponível em http://jus.com.br/revista/doutrina/texto.asp?id=2349. Acesso em 09.Jan.2002

Martins, Natanael. Tratados Internacionais em Matéria Tributária. São Paulo, Resenha Tributária, Coletânea de Imposto de Renda nº 22, jun/1991.

Nakayama, Juliana Kiyosen. Reforma Tributária – Mercosul & União Européia. Curitiba, Juruá, 2003.

Pontes Filho, Valmir. ICM - Mercadoria Importada no Exterior, in Revista de Direito Tributário nº 42, São Paulo, Ed. Revista dos Tribunais.

Rezek, José Francisco. Tratado e Legislação Interna em Matéria Tributária, in ABDF, Resenha nº 22.

Ribeiro, Maria de Fátima. Comentários ao Código Tributário Nacional. Rio de Janeiro, Forense, 1997.

Rosembuj, Tulio. Elementos de Derecho Tributario. Barcelona, Editorial Blume, 1982.

Silva, Carlos Roberto Lavalle da. Harmonização Tributária no Mercosul, in Mercosul - Perspectivas da Integração, Rio de Janeiro, FGV, 1996.

SILVA, Carlos Roberto Lavalle da. Harmonização Tributária no Mercosul, in Mercosul Perspectivas da Integração, Rio de Janeiro, FGV, 1996.

SILVA, Roberto Luiz Silva. Da Análise da Soberania Estatal sob o prisma do Direito Comunitário e da Integração in Anais do X Encontro dos Estudantes de Direito do MERCOSUL, UNIFIL, Londrina, 2002.

SILVA, Roberto Luiz. Direito Internacional Público. Del Rey, Belo Horizonte, 2002.

SOARES, Mário Lúcio Quintão. MERCOSUL, Direitos Humanos, Globalização e Soberania. Inédita, BH, 1997.

TÔRRES, Heleno. Pluritributação internacional sobre as rendas de empresas. 2 ed. rev, atual. e ampl. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2001 e edição de 1997

TÔRRES, Heleno. Direito Tributário Internacional. RT, SP, 2001.

ULHOA CANTO, Gilberto de. Legislação Tributária, sua vigência, eficácia, sua aplicação, interpretação e integração, in Revista Forense, Rio de Janeiro, Forense, nº 267.

Ulhôa Canto, Gilberto de. Legislação Tributária, sua vigência, eficácia, sua aplicação, interpretação e integração, in Revista Forense, Rio de Janeiro, Forense, nº 267.

VALADÃO, Marcos Aurélio Pereira. Limitações ao poder de tributar e tratados internacionais. Belo Horizonte: Del Rey, 2000

Ventura, Deisy de Freitas Lima. A Ordem Jurídica do Mercosul. Porto Alegre, Livraria do Advogado, 1996.

XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional do Brasil. São Paulo, Resenha Tributária, 1977 e edição de 2002.

Notas

¹ DALLARI, Pedro. Constituição e relações exteriores. São Paulo: Saraiva, 1994, p.164-165

² TORRES, Heleno. Pluritributação Internacional sobre as Rendas das Empresas. São Paulo, RT, 1997, p. 49.

³ Idem, ibidem, p. 49.

⁴ FERNANDES, Edson. Normas Tributárias do MERCOSUL in O Direito Tributário no MERCOSUL, Forense, RJ, 2000, p. 191.

⁵ MELLO, Celso Duvivier de Albuquerque. Curso de Direito internacional público. 11 ed. rev. aum. Rio de Janeiro: Renovar, 1997. vol. 1, p.338-340.

⁶ Idem. Direito constitucional internacional: uma introdução. Rio de Janeiro: Renovar, 1994, p.21

⁷ Tal afirmativa faz parte do artigo apresentado pelo professor recentemente em Londrina quando da realização do X Encontro de Estudantes de Direito do MERCOSUL sobre: Da Análise da Soberania Estatal sob o prisma do Direito Comunitário e da Integração, publicado nos Anais, UNIFIL, Londrina, 2002, p. 920,

⁸ Idem, ibidem, p. 920. De acordo com essa nova teoria, a antiga noção de soberania seria dividida em duas: soberania qualitativa e soberania quantitativa. A primeira, assim como as prerrogativas da personalidade jurídica em sede de direito privado, é intocável, sendo que as competências a ela relativas não podem ser delegadas a nenhuma organização, sob pena de haver a própria descaracterização do Estado soberano enquanto tal. Já a segunda, assimilada à capacidade jurídica de exercício de direitos, é passível de ser transferida. Antonio Fernando Diniz Teixeira – A Natureza das Comunidades Européias (estudo politico juridico) Coimbra, Livraria Almedina, 1993, citado pelo Prof. Roberto Luiz Silva na obra mencionada nota nº 9.

⁹ ACCIOLY, Hildebrando. Manual de Direito internacional público. 11ed. São Paulo: Saraiva, 1991. 9º tiragem. Revista por Geraldo Eulálio do Nascimento e Silva, p.16

¹⁰ No entendimento de Constantino Morati, autonomia quer dizer a liberdade de determinação consentida a uma sujeito, resultando no poder de dar a si mesmo a lei reguladora da própria conduta, ou o poder de prover o atendimento dos próprios interesses e por isso gozar e dispor de meios necessários para obter uma satisfação harmônica e coordenada dos referidos interesses. In: MORATI, Constantino. Instituzioni di diritto pubblico. 7 ed. Padova: Cedam, 1968, v.2, p. 694. apud REIS, Elcio Fonseca. Federalismo fiscal: competência concorrente e normas gerais de Direito tributário. Belo Horizonte: Mandamentos, 2000.

¹¹ MELO, José Eduardo Soares de. ICMS teoria e prática. 4 ed. atualizada com a LC 102/2000. São Paulo: Dialética, 2000, p.262

¹² DINH, Nguyen, DAILLIER, Patrick, PELLET, Alain. Direito internacional público. trad. por Vitor Marques Coelho. Lisboa: Fundação Calouste Gulbekian, 1999. p. 384-385.

¹³ VILLEMOT, Dominique. L’harmonasition fiscale européenne. Paris: Presses Universitarires de France, 1995, p.3. In: FALCÃO, Maurin Almeida. Elementos de reflexão para harmonização tributária no Mercosul. Monografia cedida pelo autor, vencedora do Mercoprêmio legislação em 2000, p. 36

¹⁴ - Id., ibidem, p. 36.

¹⁵ TÔRRES, Heleno. Pluritributação internacional sobre as rendas de empresas. 2 ed. rev, atual. e ampl. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2001, p. 64-68

¹⁶ CARTOU, Louis. Droit fiscal international et européen. 2ed. Paris: Précis Dalloz, 1986, p.13. apud FALCÃO, Maurin Almeida. Elementos de reflexão para harmonização tributária no Mercosul. Monografia cedida pelo autor, vencedora do Mercoprêmio legislação em 2000, p. 36

¹⁷ ROTHAMAN, Gerd Willi. Considerações sobre extensão e limites do poder de tributar. NOGUEIRA, Ruy Barbosa (org.) Estudos tributários. São Paulo: Resenha Tributária, 1974, p.217. Apud VALADÃO, Marcos Aurélio Pereira. Limitações ao poder de tributar e tratados internacionais. Belo Horizonte: Del Rey, 2000. p.196-197

¹⁸ GRUPENMACHER, Betina Treiger. Tratados internacionais em matéria tributária e ordem interna. São Paulo: Dialética, 1999, p. 22-23. A Professora Betina escreve com propriedade, fartamente, sobre soberania tributária segundo uma visão tradicional passando por ampla e conceituada doutrina até abordar a necessidade de um novo conceito de soberania.

¹⁹ Apud REIS, Elcio Fonseca. Federalismo fiscal. Belo horizonte: Mandamentos, 2000. p. 25-26.

²⁰ CLOSA, Carlos. Sistema político de la Unión Europea. Madrid: Complutense, 1997. Apud OLIVEIRA, Odete Maria de. Relações internacionais: estudos de introdução. Curitiba: Juruá, 2001, p. 173-174

²¹ HESSE, Konrad. Elementos de Direito constitucional da República Federal da Alemanha. Luis Afonso Heck (trad.) Porto Alegre: Sérgio Antonio Fabris, 1998, p.180-184

²² O Estado federal brasileiro foi implantado pelo Decreto 1 de 15 de novembro de 1889. O federalismo de 1891 foi o dualista ou centrífugo onde os Estados membros tinham vasta autonomia. Para Constituição de 1934 surge o novo federalismo, o cooperativo. Com o golpe de 1937, advém o federalismo meramente nominal. A Constituição de 1946 restaurou o federalismo cooperativo que a Constituição de 1967 conservou com expansão dos poderes da União, consagrando um federalismo centrípeto e, enfim, a Constituição de 1988, é mantido o federalismo cooperativo com limites aos poderes federais corrigindo distorções. Perfil histórico do federalimo brasileiro com apoio em Raul Machado Horta, Luiz Roberto Barroso e Carlos Mário da Silva Velloso, apud VALADÃO, Marcos Aurélio Pereira. Limitações ao poder de tributar e tratados internacionais. Belo Horizonte: Del Rey, 2000, p.130.

²³ LOPES, Aparecido Domingos Errerias. O federalismo fiscal no Brasil. 1979. Dissertação (Mestrado em Ciências Humanas - especialista em Direito) - Curso de Pós Graduação em Direito, Universidade Federal de Santa Catarina, Florianópolis. p.6-8

²⁴ MELO, Osvaldo Ferreira de. Tendências do federalismo no Brasil. Florianópolis: Lunardelli, 1975.

²⁵ COSTA, Gustavo de Freitas Cavalcanti. Federalismo & ICMS: reflexos tributários. Curitiba: Juruá, 2000.p.31

²⁶ FERREIRA, Pinto. Princípios gerais do Direito constitucional moderno. 4 ed. São Paulo: Saraiva, 1962. vol.2, p.622.

²⁷ Art. 18 da Constituição Federal. A organização político-admnistrativa da República Federativa do Brasil compreende a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, todos autônomos, nos termos desta Constituição.

²⁸ REIS, Elcio Fonseca. Federalismo fiscal: competência concorrente e normas gerais de Direito tributário. Belo Horizonte: Mandamentos, 2000, p. 203

²⁹ Ibidem, p.42-43

³⁰ VALADÃO, Marcos Aurélio Pereira. Limitações ao poder de tributar e tratados internacionais. Belo Horizonte: Del Rey, 2000, p.126

³¹ - O que é o Mercosul? Aspectos Fundamentais, Academia Brasileira de Direito Empresarial, Curitiba,1996, p. 3.

³² - Almeida, Elizabeth Accioly Pinto de. O destino do Mercosul: Mercado comum ou Zona de Livre Comércio, in Revista Jurídica da UEPG, ano I, vol. I, Ponta Grossa, 1997, p. 33/4. Segundo a autora, tem-se com o registro as aduanas dos Estados Alemães e a União Européia que nasceu com o Tratado de Roma em 1957, criando a Comunidade Econômica Européia, consolidando a sua união aduaneira em 1968.

³³ - O governo brasileiro impôs o sistema de cotas para a importação de automóveis gerando um conflito comercial, não só com os países integrantes do Mercosul, como com a União Européia, o Japão e os Estados Unidos, que até hoje não foi selecionado. Editou a Medida Provisória de nº 1532, que cria uma espécie de regime automotivo paralelo e privilegiado para o Norte, Nordeste e o Centro-Oeste brasileiro, concedendo incentivos fiscais à montadoras estrangeiras de veículos, deixando indignados os demais parceiros do Mercosul. Tem-se registro ainda da publicação em 14.01.97, da Portaria nº 9, da Secretaria de Vigilância Sanitária do Ministério da Saúde, que altera as regaras de controle sanitário dos alimentos que entram no país. A mais recente alteração é a Medida Provisória nº 1.569 limitar as importações e estabilizar o déficit na balança comercial, obrigando aos importadores que antes pagavam as aquisições de acordo com o prazo conseguido com o vendedor no exterior, passem a pagá-las à vista.

³⁴ - Silva, Carlos Roberto Lavalle da. Harmonização Tributária no Mercosul, in Mercosul - Perspectivas da Integração, Rio de Janeiro, FGV, 1996, p. 144.

³⁵ - González Cano, Hugo. La armonización tributaria en procesos de integración económica. Impuestos. Buenos Aires, may, 1.991, p. 885.

³⁶ - Id., Ibidem, p. 885.

³⁷ - Ventura, Deisy de Freitas Lima. A Ordem Jurídica do Mercosul, Porto Alegre, Livraria do Advogado, 1996, p. 94.

³⁸ - Kelsen, Hans, Teoria Pura do Direito. Trad., de João Baptista Machado, Armênio Amado Editor, 4ª ed., p. 427.

³⁹ - O tema do conflito entre as normas internacionais e a ordem interna desdobra-se em duas grandes correntes doutrinárias que disputam o melhor equacionamento da questão, ou seja, o dualismo destacado no âmbito internacional por Triepel e Anzilotti, seguido no Brasil por Amílcar de Castro; e o monismo defendido por Kelsen, e no Brasil por Valladão, Tenório, Celso Albuquerque de Mello e Morotta Rangel. Cf. Barroso, Luis Roberto. Interpretação e Aplicação da Constituição, 1996, São Paulo, Saraiva, p. 17.

⁴⁰ - Xavier, Alberto. Direito Tributário Internacional do Brasil. São Paulo, Resenha Tributária, 1977, p. 25.

⁴¹ - Bastos, Celso Ribeiro e Ives Gandra da Silva Martins. Comentários à Constituição do Brasil, 1º vol, São Paulo, Saraiva, 1988, p. 464.

⁴² - Xavier, Alberto. Direito Internacional Tributário do Brasil, São Paulo, Resenha Tributária,1977, p. 39.

⁴³ - No Brasil há, na Constituição de 1.988 a previsão genérica do princípio da legalidade no art. 5º, II, e a especificamente tributária no art. 150, I. Na Constituição Argentina a previsão genérica está disposta no art. 19, segunda parte e de forma específica para os tributos, no art. 4º, bem como art. 17.O Uruguai expressa na Constituição esse mesmo princípio, de maneira genérica no art. 10, segunda parte, e com referência à questão tributária a legalidade está prevista no art. 85, nº 4.

Vários dispositivos estão inseridos no texto Constitucional do Paraguai de forma abrangente, quer sejam, nos artigos 47, 49, 57 e 67. E de forma mais categórica no art. 57.

⁴⁴ - A proposta de Emenda Constitucional nº 175, de 1995, apresentada pelo Presidente da República com a Mensagem nº 888, de 23/08/95 dá a seguinte redação ao inciso III do art. 151, da Constituição Federal:

III - instituir de tributo da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos

nal do qual o Brasil seja signatário.

⁴⁵ - Baleeiro, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 10ª ed, Rio de Janeiro, Forense, 1990, p. 402.

⁴⁶ - Baleeiro, Aliomar. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar, Rio de Janeiro, Forense, 1951, p. 15.

⁴⁷ - Barroso, Luis Roberto. Interpretação e Aplicação da Constituição. São Paulo, Saraiva, 1996, p. 19.

⁴⁸ - Id., Ibidem, p. 19.

⁴⁹ - Este dispositivo por várias vezes objeto de exame pelo Supremo Tribunal Federal que, não declarou sua inconstitucionalidade. A questão foi levantada por ocasião do julgamento, pela Suprema Corte, do RE 80.004-SE (RTJ) v. 83, p. 809-851. Neste julgamento, o Min. Cunha Peixoto chegou a referir o art. 98 do CTN como sendo de constitucionalidade duvidosa (p. 824). Contudo, não foi declarada a inconstitucionalidade do dispositivo. A jurisprudência posterior do Supremo Tribunal Federal, em casos nos quais foi examinado, especificamente, o art. 98 do CTN, declarou a prevalência do citado dispositivo, atestando assim, a sua constitucionalidade, como se pode verificar do acórdão proferido pelo Plenário, inserto na R.T.J nº 95/350 (RE 90.824-SP).

⁵⁰ - Ribeiro, Maria de Fátima. Comentários ao Código Tributário Nacional. Rio de Janeiro, Forense, p. 204 e segs.

⁵¹ - Accioly, Hildebrando. Manual de Direito Internacional Público. São Paulo, Saraiva, 1991, p. 120.

⁵² - Ressalta A.A. Contreiras de Carvalho, que o CTN quis tornar explícita uma recomendação, como a que consta do seu artigo 98, que ao seu ver desnecessária, pois a superveniência de lei não pode invalidar o que se acordou em tratado ainda em vigor. Doutrina e Aplicação do Direito Tributário, 2ª ed., Rio de Janeiro, Freitas Bastos, 1973, p. 87.

⁵³ - Machado, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, 7ª ed., Rio de Janeiro, Forense, 1.993, p. 558/9.

⁵⁴ - Carvalho, Paulo de Barros, Curso de Direito Tributário nos Termos da Constituição Federal de 1.988, 4ª ed., São Paulo, Ed. Saraiva, 1.991, p. 62.

Na mesma linha vem afirmar Alberto Xavier, ao escrever que é manifestadamente incorreta a redação do art. 98 do CTN. Não se trata de revogação, mas sim de prevalência no caso concreto de uma fonte situada em ordem superior. Sendo as convenções de ordem bilateral elas não revogam as leis fiscais que permanecem em vigor para a generalidade de seus efeitos. Cf. Direito Tributário Internacional do Brasil, São Paulo, Resenha Tributária, 1977, p. 37.

⁵⁵ - Amaro, Luciano. Direito Tributário Brasileiro, São Paulo, Saraiva, 1997, p. 176.

⁵⁶ - Machado, Hugo de Brito. Isenções Tributárias no Mercosul, IOB, junho/1997, nº 11/97, caderno 1, p. 269.

⁵⁷ - Rezek, José Francisco. Tratado e Legislação Interna em Matéria Tributária, in ABDF - Resenha nº 22.

⁵⁸ - Rosembuj, Tulio. Elementos de Derecho Tributário, Barcelona, Editorial Blume, 1982, p. 55, apud Hugo de Brito Machado, Isenções Tributárias no Mercosul, IOB, junho/97, nº 11/97, caderno 1, p. 268.

⁵⁹ - Fanucchi, Fábio. Curso de Direito Tributário..., cit., p. 138.

⁶⁰ - Confira o trabalho de Natanael Martins, publicado no vol. XX da Coletânea de Imposto de Renda/Estudos da Editora Resenha Tributária. Tratados Internacionais em Matéria Tributária. São Paulo, jun/1991.

⁶¹ - Rezek, José Francisco. Tratado e Legislação Interna..., cit., p. 22.

⁶² - Ulhôa Canto, Gilberto de. Legislação Tributária, sua vigência, sua eficácia, sua aplicação, interpretação e integração. In Revista Forense, Rio de Janeiro, Ed. Forense, nº 267, p. 35.

⁶³ - Martins, Natanael, Tratados Internacionais em Matéria Tributária, in Imposto de Renda - Estudos XX, São Paulo, Resenha Tributária, jun/1991, p. 133.

Com efeito, José Alfredo Borges em sua obra Tratado Internacional em Matéria Tributária como Fonte de Direito, (In Revista de Direito Tributário, nº 27/28, São Paulo, Ed. Revista dos Tribunais, p. 161), manifestando-se pela inconstitucionalidade do artigo 98 do CTN, aponta que no caso do Brasil, sendo a União, a pessoa política competente para celebrar tratados internacionais, poderá fazê-lo apenas em relação às matérias outorgadas, igualmente, à sua competência pela Constituição; que em relação à lei ordinária federal, ao tratado regularmente ratificado se aplica o princípio lex posterior derogat legi priori, isto com relação a outras leis ordinárias federais ou a outros tratados internacionais pelo Brasil; que, por fim, a isenção de tributos estaduais concedida por tratado ratificado ou não é absolutamente inválida, dada a imprestabilidade da via escolhida para se concedê-la.

⁶⁴ - Pontes Filho, Valmir. ICM - Mercadoria Importada do Exterior, In Revista de Direito Tributário, nº 42, São Paulo, Ed. Revista dos Tribunais, p. 131, com respaldo na Dissertação de Mestrado do Prof. Waldir Luiz Braga, apresentada na PUC-SP (não publicada).

⁶⁵ - O Supremo Tribunal Federal, no RO 80004, julgado em 1.977, alterando a orientação justificadora do surgimento do art. 98 do CTN, ao decidir sobre matéria comercial (Convenção de Genebra), contra o voto do relator, Ministro Xavier de Albuquerque, passou a entender que o tratado não prepondera sobre a lei interna editada posteriormente e que com ele conflita.

Em recentes decisões relativas ao ICMS onde se discutiu a prevalência das modificações introduzidas pelos Estados, em face da inovação introduzida pela Emenda Passos Porto (EC 23/93) o STF reafirmou, ainda que implicitamente, a plena aplicabilidade do art. 98 do CTN., afastando em definitivo a tese da sua inconstitucionalidade. Da mesma forma caminhou o Superior Tribunal de Justiça, como se pode verificar pelos Recursos Extraordinários nºs 119.814-1-SP, 116.335-6-SP e 113.759-2-SP.

⁶⁶ - Costa, Alcides Jorge, ICMS na Constituição, In Revista de Direito Tributário, nº 46, Ed. Revista dos Tribunais, São Paulo, p. 170.

⁶⁷ BALTHAZAR, Ubaldo (org.) Reforma tributária & MERCOSUL: a instituição do IVA no Direito tributário brasileiro. Belo Horizonte: Del Rey, 1999. p.1-4

⁶⁸ Lei 5172, de 25 out. 1966, publicado no Diário Oficial da União de 27 out. 1966, retificada em 31 out. 1966. Por força do art. 7o. do Ato Complementar no. 36, de 13 mar, 1967, a Lei 5172, de 25 out. 1966, passou, incluídas as alterações posteriores, a denominar-se CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL.

⁶⁹ AMARAL, Antonio Carlos Rodrigues do. A reforma tributária e suas perspectivas. Palestra na Federação das Indústrias de Santa Catarina, em 28 maio 1999, em Florianópolis - SC. Acesso em 15 nov. 2001. Disponível em http://www/hottopos.com/harvard1/a_reforma_tributaria_e_suas_pers.htm, p.1

⁷⁰ Não será objeto de deliberação proposta de emenda tendente a abolir: I - a forma federativa de Estado; II - o voto direto, secreto, universal e periódico; III - a separação dos Poderes; IV - os Direitos e garantias individuais.

⁷¹ José Luiz Quadros Magalhães discorda do termo cláusulas pétreas e diz ser uma limitação material ao poder de reformar. Entende, ainda, que esta limitação não é contra qualquer modificação que altere a forma de federalismo adotada no Brasil, ou seja, permite-se emendas constitucionais que visem o aperfeiçoamento do federalismo centrífugo, sendo vedadas aquelas que venham a centralizar os poderes repartidos. In: MAGALHÃES, José Luiz Quadros de. Teoria do Estado, democracia e poder local. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2000, p.34

⁷² Neutralidade tributária significa ser indiferente na competitividade e na concorrência e na formação de preços de mercado. In: BALTHAZAR, Ubaldo (org.) Reforma tributária & Mercosul: a instituição do IVA no Direito tributário brasileiro. Belo Horizonte: Del Rey, 1999, p. 240

⁷³ AMARAL, Antonio Carlos Rodrigues do. A reforma tributária e suas perspectivas. Palestra na Federação das Indústrias de Santa Catarina, em 28 maio 1999, em Florianópolis - SC. Acesso em 15 nov. 2001. Disponível em http://www/hottopos.com/harvard1/a_reforma_tributaria_e_suas_pers.htm, p.2

⁷⁴ AMARAL, Gilberto Luiz. Reforma tributária: governo X contribuinte. Revista do CRC PR. Março de 2000, p.35-37.

⁷⁵ CASTRO, Alexandre Barros. A propalada reforma tributária. Revista tributária e de finanças públicas, São Paulo, v. 36, n. 36, jan.fev. 2001, p.106

Em síntese, o projeto de reforma, do relatório do deputado Mussa Demes pode-se destacar a extinção do IPI, ICMS, ISS, COFINS, PIS-PASEP, salário- educação, contribuição SESI-SENAI e a criação do novo ICMS (União, Estados, Distrito Federal e Municípios); contribuição social geral integrando todas as contribuições existentes; novo ICMS com legislação federal, arrecadação estadual e federal, não cumulativos, substituição do IPI e do ISS com alíquota uniforme no país; ICMS seletivo incidente sobre grupo de produtos, como energia elétrica e telecomunicações; criação do IVA com compensação na ponta

⁷⁶ FERRARI, Renato. (org) Reforma tributária: exame e sugestões sobre a nova proposição governamental. 2 ed. São Paulo: CIEE, 1998. Disponível em http://www.brnet.com.br/pages/idp/rt.htm. Acesso em 15 nov. 2001. p.2

⁷⁷ Ibidem, p.4

⁷⁸ Ibidem, p.7

⁷⁹ NICHOLAS, Paulo. Entenda a reforma tributária. Acesso em 10/07/2000. Disponível em http://neofito.Direito.com.br

⁸⁰ A guerra fiscal pode ser caracterizada por isenções tributárias através de convênios, incentivos, redução de base de cálculo, crédito presumido do imposto e a anistia, vantagens fiscais, financeiras e creditícias e operacionais que afetam a carga impositiva, entre outros atos.

⁸¹ AMARAL, Gilberto Luiz. Reforma tributária: governo X contribuinte. Revista do CRC PR. Março de 2000, p.35-37.

⁸² CASTRO, Alexandre Barros. A propalada reforma tributária. Revista tributária e de finanças públicas, São Paulo, v. 36, n. 36, jan.fev. 2001, p.102.

⁸³ Ibidem, p.108

⁸⁴ MARTINS, Ives Gandra da Silva. Reforma tributária. In: HARADA, Kiyoshi (coord.) Temas de Direito tributário. São Paulo: Juarez de Oliveira, 2000. p.14.

⁸⁵ CASTRO, Alexandre Barros. A propalada reforma tributária. Revista tributária e de finanças públicas, São Paulo, v. 36, n. 36, jan.fev. 2001, p.107

⁸⁶ Ibidem, p.109

⁸⁷ PEIXOTO, Marcelo Magalhães. Projeto de mini reforma tributária: uma análise das medidas anunciadas pelo Governo Federal em 29/06/2001. In: Jus Navigandi, n. 52. Disponível em http://jus.com.br/revista/doutrina/texto.asp?id=2349. Acesso em 09.Jan.2002

⁸⁸ - HARADA, Kiyoshi. Minireforma Tributária: Aspectos Pontuais da Medida Provisória nº 66/2002. In Jus Navigandi http://www.jus.com.br.

⁸⁹ - Em 25 de setembro de 2003 a Câmara Federal aprovou a proposta de Reforma Tributária.

⁹⁰ Confira: http://www.receita.fazenda.gov

⁹¹ Na obra Reforma Tributária – MERCOSUL & União Européia, Juliana K. Nakayama, editado pela Juruá, 2003, página 159, tem um quadro demonstrativo dos impostos sobre o consumo nos países do MERCOSUL.

⁹² - Não são poucas as manifestações favoráveis à criação de um Tribunal no Mercosul, nos moldes da Corte de Luxemburgo, da União Européia ou do Tribunal de Justiça do Acordo de Cartagerna do Grupo Andino.

⁹³ O temor de que um país perca sua soberania ao participar de um processo integracionista é infundada e irreal, vez que muitos países, atualmente, entre eles o Brasil, possuem apenas uma soberana virtual. Talvez o processo de integração venha justamente aprofundar laços e fortalecer regiões que antes estavam sob o jogo de interesses alienígenas, puramente exploradores. Cf. MATA, DIZ, Jamile Bergamaschine. Harmonização Tributária no MERCOSUL|: Da utopia à realidade, in Revista de Informação Legislativa, Brasilia, ano 37, n. 146, abril/junho, 2000, p. 202.