O controle de constitucionalidade no processo administrativo tributário

INTRODUÇÃO

A promulgação da atual Constituição da República, em 5 de outubro de 1988, marcou, sem dúvida, o início de uma nova era na história política do Brasil.

Após uma longa e sangrenta ditadura, que durou mais de vinte anos, nosso país assistiu, finalmente, ao tão sonhado processo de redemocratização. E é justamente a Constituição de 1988 o documento jurídico-político que simboliza esta nova etapa da vida brasileira.

Só por este fato, por tipificar o renascimento da democracia entre nós, a atual carta política já seria notável. Ocorre que, além da revolução político-institucional que representou, ela ainda operou uma grande mudança em vários institutos jurídicos chegando mesmo, por não raras vezes, a abalar tradicionais alicerces da ciência do Direito.

E, de fato, não poderia mesmo ser diferente, posto que os fenômenos jurídico e político são indissociáveis. Nunca uma mudança política tão radical e tão estrutural como esta que aconteceu no Brasil, poderia prescindir de transformações igualmente estruturais e radicais no Direito.

Só para ficarmos com um único exemplo do que vimos expondo, veja-se o direito de propriedade. É notável a diferença de tratamento que se dá a este instituto antes e depois da Constituição de 1988. Outrora um direito absoluto, ao ponto de os romanos costumarem dizer que quem era dono do solo também o era até as profundezas da terra e até os confins do céu, teve este direito de se curvar e se conformar ao imperativo constitucional maior de sua função social.

E muitos outros exemplos poderiam ser citados desta grande mudança, e por vezes verdadeira quebra de paradigmas, que a chamada Constituição cidadã, apelido pelo qual ficou conhecida, operou no ordenamento jurídico brasileiro, tais como o reconhecimento dos direitos difusos e coletivos com o conseqüente fortalecimento institucional do Ministério Público como principal órgão promotor destes direitos, atribuindo-lhe a Constituição prerrogativas jamais vistas em nossa história constitucional; a maior valorização dos direitos do consumidor; uma preocupação crescente com a questão ambiental; a inédita sistematização de um capítulo inteiro dedicado à seguridade social, solidificando a autonomia científica do Direito Previdenciário e um sem-número de outras inovações que seria enfadonho e desnecessário enumerá-las todas.

Ora, é justamente aqui, entre as inovações que a Constituição de 1988 trouxe, que se insere o presente trabalho. Com efeito, pretende-se versar uma destas novidades, ou melhor, um destes novos ângulos sob os quais o texto supremo viu a questão objeto deste artigo, ou seja, a dialeticidade do processo administrativo tributário.

Na verdade, e delimitando mais precisamente o campo de investigação, analisar-se-á, à luz da nova redação constitucional, o aspecto específico do controle de constitucionalidade no âmbito do processo administrativo tributário.

Pretende-se responder, primordialmente, aos seguintes questionamentos: 1º) É possível haver controle de constitucionalidade na seara do processo administrativo tributário? ; 2º) Caso afirmativa a resposta, quem pode exercer este controle? ; 3º) Como e quando este controle pode ser exercido?

Estamos diante de questões que têm grande repercussão prática, fazendo parte da rotina diária de diversos órgãos administrativos judicantes, e que diz respeito não só ao interesse privado dos contribuintes, senão também ao próprio interesse público da administração fazendária. Ademais, trata-se de tema não suficientemente explorado pela doutrina jurídica e ainda objeto de muitas incertezas em sede jurisprudencial.

Para realizar-se o intento proposto, e antes portanto de adentrar-se no tema propriamente objeto do estudo, faz- se necessária uma incursão, ainda que breve, em alguns aspectos do controle de constitucionalidade e do próprio processo administrativo tributário. É o que ora passa-se a fazer.

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CAPÍTULO 1
ALGUMAS NOTAS SOBRE O CONTROLE DE CONSTITUCIONALIDADE

Segundo formulação classicamente idealizada pelo jurista austríaco HANS KELSEN, as normas jurídicas que regem as relações de um determinado agrupamento social podem ser visualizadas, esquematicamente, na forma de uma pirâmide.

De acordo com esta perspectiva, "a Constituição é a norma fundamental do sistema jurídico, ocupando o ápice da pirâmide normativa, da qual todas as demais normas extraem o seu fundamento de validade" (KELSEN; 1962; p. 125).

Ora, o controle de constitucionalidade é justamente o processo de verificação da compatibilidade vertical das normas infraconstitucionais com as normas constitucionais. E esta compatibilidade deve ser tanto material, ou seja, compatibilidade em relação ao conteúdo, como formal, isto é, que o processo de elaboração das normas infraconstitucionais seja o adequado segundo as normas constitucionais.

O mecanismo do controle da constitucionalidade tem por base o princípio da supremacia da Constituição sobre todas as demais normas integrantes do ordenamento jurídico, decorrendo exatamente deste princípio nuclear a necessidade de compatibilidade vertical entre as normas.

O sistema de controle de constitucionalidade adotado entre nós é o sistema do controle jurisdicional, que deita raízes no constitucionalismo norte-americano (judicial review), e que nas precisas palavras de JOSÉ AFONSO DA SILVA " é a faculdade que as Constituições outorgam ao Poder Judiciário de declarar a inconstitucionalidade de lei e de outros atos do Poder Público que contrariem, formal ou materialmente, preceitos ou princípios constitucionais" (Silva, José Afonso da. Curso de Direito Constitucional Positivo. 13ª ed. São Paulo: Malheiros, 1997).

Porém, apesar de, no Brasil, termos adotado o modelo norte-americano, isto não significa que o Poder Judiciário detenha o monopólio de, com exclusividade, exercer o controle de constitucionalidade.

Modernamente, é absolutamente pacífico entre os constitucionalistas o fato de que já não há mais três poderes que exercem somente suas funções tradicionais, delineadas no clássico esquema de tripartição de poderes traçado por MONTESQUIEU. Segundo o filósofo político francês, e como bem se sabe, ao Poder Legislativo caberia a função de legislar, de criar direito novo de, enfim, inovar na ordem jurídica. Ao Judiciário, seria afeto o poder de solucionar conflitos de interesse ocorrentes no meio social, vale dizer, aplicar a lei às situações litigiosas da vida. Finalmente, ao Poder Executivo restaria a função de administrar ou, nas clássicas palavras de SEABRA FAGUNDES, de aplicar a lei de ofício.

Hoje, o que há são três funções e não mais três poderes. Em realidade, o Poder é um só, aquele que emana do povo e por este ou por seus representantes será exercido, a teor do artigo 1º, par. único da CR/88. Existem sim três funções, a função de legislar, a de julgar e a de administrar. E essas funções podem ser exercidas por todos os "poderes" da República. Na atual mecânica de freios e contrapesos (checks and balances, na formulação norte-americana), cada "poder" exerce uma função com primazia e as outras duas em caráter subsidiário, não-principal.

Assim, por exemplo, a função primeira do Executivo é administrar, é aplicar a lei de ofício, visando a atender os interesses da coletividade administrada. Todavia, o Executivo também exerce a função legislativa quando, por exemplo, seu chefe edita regulamentos para a fiel execução da lei (Artigo 84, inc. IV, CR/88). Também a função jurisdicional é conferida a determinados agentes do Executivo, que a exercem em caráter subsidiário ao Judiciário, e com algumas peculiaridades que serão oportunamente ressaltadas. Exemplo maior do que se está dizendo, é o contencioso administrativo fiscal, cujo exercício fez nascer um ramo especializado da ciência processual: o processo administrativo tributário.

E assim também sucede com os ‘poderes" Legislativo e Judiciário que exercem, igualmente, ao lado de suas funções típicas, as outras duas que são conferidas em caráter principal aos dois outros "poderes".

Em abono ao que se está dizendo, CELSO RIBEIRO BASTOS, após analisar a teoria da separação dos poderes tal qual foi idealizada por MONTESQUIEU, que na verdade desenvolveu idéia já esposada na antigüidade por ARISTÓTELES, assim se pronuncia:

O esquema inicial rígido, pelo qual uma dada função corresponderia a um único respectivo órgão, foi substituído por outro onde cada poder, de certa forma, exercita as três funções jurídicas do Estado: uma em caráter prevalente e as outras duas a título excepcional ou em caráter meramente subsidiário daquela. Assim, constata-se que os órgãos estatais não exercem simplesmente as funções próprias, mas desempenham também funções denominadas atípicas, quer dizer, próprias de outros órgãos (BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de Direito Constitucional. 18ª ed. São Paulo: Saraiva, 1997, grifo no original).

Também enfrentando o mesmo obstáculo, mas nesse caso para fundamentar a possibilidade de o Judiciário, em nome do princípio da dignidade da pessoa humana, exercer determinadas políticas públicas, ANA PAULA DE BARCELLOS assim se pronuncia sobre o que se deva entender, atualmente, por princípio da separação de poderes:

De todo o exposto, pode-se concluir o seguinte: nem a separação de poderes nem o princípio majoritário são absolutos em si mesmos, sendo possível excepcioná-los em determinadas hipóteses, especialmente quando se tratar da garantia dos direitos fundamentais e da dignidade da pessoa humana que eles, direta ou indiretamente, buscam também promover. Mais que isso, não haveria sentido algum em interpretar esses dois princípios contra seu próprio fim, mantendo, a pretexto de respeitá-los, situações de reconhecida e indisputada indignidade (BARCELLOS, Ana Paula de. A eficácia jurídica dos princípios constitucionais- O princípio da dignidade da pessoa humana. Rio de Janeiro: Renovar, 2003, grifos nossos).

Há dois sistemas básicos de controle de constitucionalidade. O primeiro é o denominado controle concentrado, por via de ação ou, ainda, por via direta.

É um controle concentrado porque somente o órgão de cúpula do Poder Judiciário brasileiro, ou seja, o Supremo Tribunal Federal (STF) pode efetuá-lo. É também dito por via de ação ou por via direta, pelo fato de que somente pode ser provocado por determinadas ações especificamente arroladas no texto constitucional, estando legitimados para propor tais ações apenas as pessoas e os órgãos taxativamente enumerados pela carta máxima. Finalmente, é um controle efetuado em tese, e não à vista de um caso concreto, que tem por objetivo expelir do sistema a lei ou o ato normativo eivados do vício insanável de inconstitucionalidade.

Do ponto de vista subjetivo, seus efeitos são erga omnes, vale dizer, são estendidos a todos os jurisdicionados e não apenas às partes que figuraram no litígio. Do ponto de vista temporal, seus efeitos são ex tunc, fulminando o ato inconstitucional desde o seu início.

A doutrina costuma dizer que as ações que instauram o controle concentrado, dão início a um processo objetivo, isto é, sem partes no sentido processual convencional, em que, ao contrário dos processos judiciais ordinários onde avultam interesses privados, predomina o superior interesse público da preservação da higidez constitucional, do bom funcionamento da mecânica constitucional.

A enorme relevância do controle de constitucionalidade é realçada por CELSO RIBEIRO BASTOS, que assevera firmemente:

Aos tribunais compete, além de ministrar justiça aos postulantes, apreciar a constitucionalidade das leis. Esta é a mais grave e relevante de suas funções, por ser não só jurídica, mas também política (BASTOS, op. cit. p. 390).

O segundo sistema de controle de constitucionalidade é o chamado método difuso, via de exceção ou via de defesa. Ele é realizado no caso concreto, no bojo de um processo, cabendo a qualquer juiz ou tribunal investido da função jurisdicional. Seus efeitos temporais são ex tunc, retroativos.

Em relação aos efeitos subjetivos, a regra é a de que só atinjam as partes que figuraram no processo. Somente os litigantes são afetados pela decisão. Todavia, esta regra é excepcionada pelo artigo 52, inc. X da Constituição da República (CR/88) que permite ao Senado da República suspender a execução, no todo ou em parte, de lei declarada inconstitucional por decisão definitiva do STF. Este é um caso excepcional, em que uma decisão no âmbito do controle difuso produzirá efeitos para todos os jurisdicionados.

É interessante, neste momento, trazer uma visão processual da definição do controle difuso, formulada por HUMBERTO THEODORO JÚNIOR:

Dá-se o controle difuso quando qualquer órgão judicial, ao decidir alguma causa de sua competência, tenha que apreciar, como preliminar, a questão da constitucionalidade da norma legal invocada pela parte (THEODORO JÚNIOR, Humberto. Curso de Direito Processual Civil. 20ª ed. Rio de janeiro: Forense, 1997).

Qualquer ação judicial é meio hábil para deflagrar o controle difuso, porém mais comumente são usadas as ações do mandado de segurança, de habeas corpus e as defesas judiciais.

Segundo ainda o ilustre processualista mineiro, o espectro de atuação do controle difuso é bastante amplo, podendo atingir a lei ordinária, a lei complementar, a emenda à Constituição, as Constituições estaduais, a lei delegada, o decreto-lei (que não existe mais entre nós, a não ser aqueles que foram recepcionados pela nova ordem constitucional, com força de lei), o decreto-legislativo, a resolução, o decreto ou outro ato normativo baixado por qualquer órgão do Poder Público (THEODORO JÚNIOR, op. cit., p.629 e 630).

Ocorre que a Constituição estabelece em seu artigo 97 a obrigatoriedade de a inconstitucionalidade de lei ou ato normativo do poder público só poder ser declarada pelo voto da maioria absoluta dos membros do tribunal, in verbis: "Somente pelo voto da maioria absoluta de seus membros ou dos membros do respectivo órgão especial poderão os tribunais declarar a inconstitucionalidade de lei ou ato normativo do Poder Público".

Desta forma, "quando a apreciação do caso principal estiver afeto à câmara, turma ou outro órgão parcial do tribunal, o incidente de inconstitucionalidade determinará a suspensão do julgamento para a ouvida do tribunal pleno." (THEODORO JÚNIOR, op. cit., p. 629).

É bastante interessante ressaltar o fato de que a doutrina reconhece a possibilidade de os juízes componentes do tribunal poderem suscitar de ofício o incidente de inconstitucionalidade como preliminar de seus votos na sessão de julgamento da causa.

Arrematando o tema, e fazendo lúcida diferenciação entre os dois sistemas antes expostos, CELSO RIBEIRO BASTOS assim se pronuncia:

O traço diferencial apartador de uma ou outra das vias de provocação da atividade jurisdicional reside, na verdade, no fato de pela via de exceção pretender apenas o interessado ser subtraído da incidência da norma viciada, ou do ato inconstitucional. Na via de exceção ou defesa, o que é outorgado ao interessado é obter a declaração de inconstitucionalidade somente para o efeito de eximi-lo do cumprimento da lei ou ato, produzidos em desacordo com a lei maior. A via de defesa ou de exceção limita-se a subtrair alguém aos efeitos de uma lei ou ato com o mesmo vício (BASTOS, op. cit., p. 394 e 395, grifos nossos).

Além desta divisão maior, que distingue entre controle concentrado e controle difuso, e que é tradicional em sede de controle constitucional, interessam também aos objetivos últimos deste trabalho as seguintes classificações doutrinárias :

1º) Inconstitucionalidade por ação e inconstitucionalidade por omissão.

A primeira é aquela que se caracteriza pela prática de um ato, pela edição de uma lei ou pela materialização de um comportamento, em antagonismo ao preceituado na Constituição. É pois uma inconstitucionalidade positiva, cujo remédio é a sua nulificação. A inconstitucionalidade por omissão é a negativa, isto é, resulta de um comportamento que, nada obstante exigido ou requerido pela Constituição, faz-se ausente. No âmbito do controle concentrado, a ação competente para atacar a omissão constitucional é a ação direta de inconstitucionalidade por omissão. No âmbito do controle difuso, a ação própria é o mandado de injunção.

2º) Inconstitucionalidade total e inconstitucionalidade parcial.

No primeiro caso, ela recobre toda a lei, nada lhe sendo aproveitado. Na parcial, inversamente, o vício afeta apenas uma parte da norma ou mesmo tão-somente uma ou algumas das normas embutidas em um diploma maior que comporte a eliminação da parte viciada sem desnaturação da restante.

3º) Inconstitucionalidade material e inconstitucionalidade formal.

A primeira é aquela na qual o antagonismo surge entre o seu conteúdo e o da Constituição. A inconstitucionalidade formal diz respeito tão-somente a um desvio na elaboração do ato. Por sua vez, ela é sempre total .

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CAPÍTULO 2
ALGUMAS NOTAS SOBRE O PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO

Segundo conceituação de LÍDIA MARIA LOPES RODRIGUES RIBAS, a expressão processo administrativo tributário é usada para especificar "o conjunto dos atos administrativos desenvolvidos pela manifestação da Administração e do contribuinte a respeito da relação jurídica tributária para solução das controvérsias sobre questões pertinentes aos tributos, no âmbito da esfera administrativa" (RIBAS, Lídia M. L. Rodrigues. Processo Administrativo Tributário.2ª ed. São Paulo: Malheiros, 2003).

Na verdade, embora a expressão processo administrativo tributário seja mais correta cientificamente, também é utilizada pela doutrina e pela jurisprudência a expressão processo administrativo fiscal. Neste trabalho, prefere-se utilizar a terminologia processo administrativo tributário lançando mão, tão- somente, de sua sigla : PAT.

O PAT é um mecanismo alternativo de composição de lides tributárias, situando-se em verdadeira posição para- judicial, ao lado assim do modelo jurisdicional de solução de conflitos de interesse.

O PAT constitui-se, verdadeiramente, em ramo novo da ciência do Direito Processual, por servir de instrumento para a solução de controvérsias que apresentam especificidades e complexidades próprias e que só encontram adequado deslinde quando apreciadas à luz de seus princípios e de suas regras.

Entre os modernos processualistas já não restam mais dúvidas de que as grandes questões processuais precisam ser vistam sob o enfoque constitucional. O processo já deixou, há muito tempo, de ser um mero instrumento de tutela de interesses particulares, para alçar-se à dignidade maior de instrumento eficaz de pacificação social e de realização da vontade da lei.

É nesse sentido o magistério de CÂNDIDO RANGEL DINAMARCO, ANTÔNIO CARLOS DE ARAÚJO CINTRA e ADA PELLEGRINI GRINOVER:

É justamente a Constituição, como resultante do equilíbrio das forças políticas existentes na sociedade em dado momento histórico, que se constitui no instrumento jurídico de que deve utilizar-se o processualista para o completo entendimento do fenômeno processo e de seus princípios (DINAMARCO, Cândido Rangel; ARAÚJO CINTRA, Antônio Carlos de; GRINOVER, Ada Pellegrini. Teoria Geral do Processo. 19ª ed. São Paulo: Malheiros, 2003).

Exatamente por fazer parte do Direito Processual, o PAT comunga dos princípios gerais aplicáveis a este ramo do Direito e ainda apresenta outros princípios que lhe são próprios. Para PAULO NADER, os princípios nada mais são do que normas jurídicas de grande generalidade, "pois enquanto estas (as regras) se exaurem no comando que expedem, os princípios de irradiam sobre todo o ordenamento jurídico" (NADER, Paulo. Introdução ao estudo do Direito. 12ª ed. Rio de janeiro: Forense, 1995).

Podem ser citados como princípios gerais aplicáveis a todos os ramos do processo, inclusive ao PAT, os seguintes: a) Igualdade; b) Legalidade e c)Devido processo legal. Interessa-nos, neste trabalho, a análise mais detalhada do princípio do devido processo legal.

Após o advento da Constituição de 1988, e como fruto do renascimento do regime democrático no Brasil, aumentou e muito o interesse dos juristas pelo estudo dos grandes princípios constitucionais. E, de fato, com o princípio do devido processo legal não foi diferente. O estudo interdisciplinar do Direito Processual e do Direito Constitucional ganhou importância nunca antes vista entre nós.

Diversas são as visões e, por conseqüência, as definições que se pode dar ao due process of law .Definição interessante, porque abrangente de todo o seu conteúdo, porém ao mesmo tempo sintética, oferece-nos MARIA HELENA DINIZ:

É o princípio constitucional que assegura ao indivíduo o direito de ser processado nos termos legais, garantindo o contraditório, a ampla defesa e um julgamento imparcial (DINIZ, Maria Helena. Dicionário Jurídico. São Paulo: Saraiva, 1998, v. 2).

Entre nós, o devido processo legal está consagrado no artigo 5º, inc. LIII da Constituição da República, in verbis: "Ninguém será processado nem sentenciado senão pela autoridade competente".

Completando esta garantia individual e indissociavelmente ligado a ela, está o princípio do juiz natural, assim insculpido no artigo 5º, inc. XXXVII, in verbis: " Não haverá juízo ou tribunal de exceção".

Pela própria definição do princípio do devido processo legal, vê-se que ele se desdobra em dois outros sub-princípios, ou em duas outras garantias, a saber:

1^º) Ampla defesa

Expressamente assegurada no artigo 5º, inc. LV da Constituição da República, esta garantia é hoje extensível a todos os processos, quer judiciais quer administrativos, nestes termos: " Aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral são assegurados o contraditório e a ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes" (grifo nosso).

Na visão de ODETE MEDAUAR, defesa é "a possibilidade de rebater, em favor de si próprio, condutas, fatos, argumentos, interpretações que possam acarretar prejuízos físicos, materiais ou morais" (MEDAUAR, Odete. As garantias do devido processo legal, do contraditório e da ampla defesa no processo administrativo tributário. IOB- repertório de Jurisprudência 12/ 237 e 238. São Paulo, 1994, grifo nosso).

Textualmente, averba LÍDIA M. L. RODRIGUES RIBAS:

O direito de defesa deve ser entendido com critério amplo, e não restrito, preservando-se a ampla defesa sob pena de nulidade do processo. É um princípio universal dos Estados de Direito, que não admite restrições à sua aplicação e nem postergação, de sorte a permitir interpretação elástica, em nome dos direitos fundamentais do cidadão (RIBAS, op. cit. p. 41).

2^º) Contraditório

Também derivado do princípio magno do devido processo legal, pode-se definir contraditório como "a garantia de ciência bilateral dos atos e termos do processo com a conseqüente possibilidade de manifestação sobre os mesmos" (CÂMARA, Alexandre Freitas. Lições de Direito Processual Civil.. 3ª ed. Rio de janeiro : Lumen Juris, 1999).

Mais adiante, o talentoso processualista carioca resume bem este importante princípio:

Podemos, assim, ter como adequada a afirmação de AROLDO PLÍNIO GONÇALVES, para quem o contraditório (em seu aspecto jurídico) pode ser entendido como um binômio : informação + possibilidade de manifestação (CÂMARA, op. cit. p. 46).

Em relação aos princípios especificamente aplicáveis ao PAT, temos:

1^º) Legalidade objetiva

A finalidade do PAT não é apenas resguardar os direitos subjetivos dos contribuintes, lesados ou ameaçados de lesão por atos praticados pelo Poder Público, mas presta-se também a manter o império da legalidade e da justiça, fazendo com que a Administração Pública paute sua conduta com observância das leis e da Constituição.

Deve, portanto, o agente público, seja de que nível hierárquico for e pertença a que órgão pertencer, balizar seus atos administrativos, inclusive os de natureza decisória, pelos supremos mandamentos constitucionais.

É induvidoso que o contribuinte não pode sofrer uma exação fiscal acima do juridicamente previsto, seja na lei seja na Constituição. Não menos verdade, porém, é que interessa ao próprio Estado Democrático de Direito que sua Administração Pública aja com lisura, com honestidade, com probidade, enfim, paute-se de acordo com os princípios estabelecidos pelo constituinte originário de 1988, em especial com os princípios insculpidos no caput do artigo 37 do estatuto supremo.

2^º) Oficialidade

O PAT tem início através de provocação do contribuinte, que se insurge contra o ato do lançamento tributário efetuado pelo agente fiscal. Todavia, uma vez iniciado, cabe à administração fazendária impulsioná-lo até a decisão final, cuidando para que nenhuma ilegalidade ou inconstitucionalidade atrapalhe sua marcha normal.

Tamanha é a importância deste mandamento para os órgãos do fisco, que " a autoridade administrativa que tiver conhecimento de que determinado ato sob exame é ilegal deve, por dever de ofício, retificar ou anular o ato viciado e, mesmo que ausente algum requisito formal, impulsionar o processo para seu curso legal " (RIBAS, op. cit. p. 45, grifos no original).

3^º) Informalidade

Somente as formalidades essenciais devem ser exigidas no PAT, dispensando-se quaisquer outras que não visem à obtenção da certeza jurídica e da segurança processual.

4^º) Verdade material

No processo judicial vigora o princípio da verdade formal, baseado na máxima romana de que o "que não está nos autos não está no mundo". O objeto de cognição do magistrado togado cinge-se ao que as partes carrearam para o processo, estando sua liberdade de apreciação limitada ao que foi aventado pelos litigantes.

No PAT, ao contrário, impera o princípio da verdade material ou da liberdade na prova, conferindo maior elasticidade de apreciação ao julgador administrativo, que pode lançar mão de provas por ele próprio coletadas, além de ter o poder de determinar a produção de novas provas não produzidas pelas partes.

Esta diferença de tratamento justifica-se pelo fato de que no processo administrativo, contrariamente ao que acontece no processo judicial, está-se diante não apenas de interesses privados a reclamarem tutela estatal, senão também que o próprio interesse público está em jogo. Daí porque o julgador administrativo, exatamente em nome deste interesse, não pode basear sua cognição apenas nos fatos alegados pelos contendores.

5^º) Princípio inquisitivo

No PAT, o julgador age independentemente da vontade das partes no desenvolvimento do processo e na produção da prova. No PAT, "o julgador tem um leque de poderes de capacidade instrutória para poder demandar diligências adicionais de produção de provas para determinar fatos fiscalmente relevantes" (RIBAS, op. cit. p. 46-47).

6^º) Revisibilidade

Exatamente pelo fato de que toda a ação administrativa deve estar submetida ao império da legalidade (usada aqui a expressão em sentido amplo), deve a própria administração rever seus atos, para adequá-los aos comandos legais. Neste sentido é a clássica súmula 473 da jurisprudência predominante no Supremo Tribunal Federal, in verbis:

A Administração pode anular seus próprios atos quando eivados de vícios que os tornam ilegais, porque deles não se originam direitos; ou revogá-los, por motivo de conveniência ou oportunidade, respeitados os direitos adquiridos, e ressalvada, em todos os casos, a apreciação judicial.

Didaticamente, pode-se vislumbrar duas espécies de administração fiscal: a administração ativa e a administração judicante. Enquanto a primeira tem nítidos objetivos arrecadatórios, cumprindo-lhe, primordialmente, abastecer os cofres públicos com os tributos oriundos da economia privada dos cidadãos, o objetivo fundamental da administração judicante é o da "recomposição das situações em que essa ordem (a ordem jurídica) tenha sido lesada por um ato da administração ativa que seja contrário ao Direito" (SOUSA, Rubens Gomes de. Revisão judicial dos atos administrativos em matéria tributária por iniciativa da própria administração. Revista de Direito administrativo, São Paulo, 29/441-453 jul-set .1952).

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CAPÍTULO 3
O CONTROLE DE CONSTITUCIONALIDADE NO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO

Finalmente, após terem sido expostos, analisados e comentados alguns aspectos do controle de constitucionalidade e do PAT, que se constituíam em pressupostos lógicos e indispensáveis para o correto entendimento do objeto principal deste trabalho, pode-se agora, então, versar propriamente o tema eleito para a dissertação.

A bem da verdade, a possibilidade de órgãos do Executivo (lato sensu) deixarem de aplicar uma lei que considerem inconstitucional já vem sendo admitida, sem muitas contestações, tanto entre a doutrina como no seio da jurisprudência.

Corroborando a assertiva feita, LUIS ROBERTO BARROSO assim se pronuncia:

Mas a interpretação da Constituição, ou antes, a observância da Constituição, não é evidentemente monopólio do Poder Judiciário. Também o Executivo tem o poder, e, mais ainda, o dever de impedir que ela seja violada, e deverá abster-se da prática de qualquer ato que importe em desrespeito à Lei Maior. Este entendimento tem a chancela quase absoluta da melhor doutrina, bem como tem sido reiteradamente acolhido pelo egrégio Supremo Tribunal Federal (BARROSO, Luis Roberto. O Direito Constitucional e a efetividade de suas normas. 3ª ed. Rio de janeiro: Renovar, 1996).

Também são neste mesmo sentido as palavras esclarecedoras de JOSÉ FREDERICO MARQUES:

A lei inconstitucional é inconstitucional para todos os Poderes e não apenas para o judiciário. Este último tem, sem dúvida, a palavra definitiva, pois lhe cabe exercer o controle da legitimidade da lei em face da Constituição. Isso, todavia, não quer dizer que aos demais Poderes seja defeso o exame da validade de uma norma. As autoridades administrativas, o Poder Executivo, quando se deparam com uma lei inconstitucional, têm, da mesma maneira que o Judiciário, de resolver o problema de saber se cumprem a lei ou a Constituição. E, naturalmente, terão de optar pela última (MARQUES, José Frederico, apud BARROSO, op. cit. p. 388) .

Também não há dúvidas de que, no desempenho das atividades administrativas ordinárias, não podem os órgãos administrativos examinar a conformidade da espécie infra-legal com a Constituição. Vale dizer que estas autoridades, no exercício rotineiro de atribuições do Executivo, podem se negar a aplicar lei que reputem contrária à Constituição, como vimos anteriormente, mas não detém o poder de agir positivamente, substituindo-se ao Judiciário, e declarando uma norma inconstitucional.

Uma coisa é agir negativamente, deixar de fazer algo, no caso, deixar de aplicar uma lei que fira a Constituição. Isto é dado não só ao Executivo como também aos outros "Poderes" do Estado, posto que todos devem obediência aos ditames maiores. Outra coisa bem diversa, e é fundamental que se entenda claramente esta diferença, é agir positivamente, é tomar a iniciativa de expelir, ainda que com efeitos limitados, a norma viciada. E é aí que entra o presente trabalho, porque há um verdadeiro dogma de monopólio desta "jurisdição positiva" nas mãos do Judiciário.

Dizer que os órgãos do Executivo podem deixar de fazer algo é fácil, é pacífico. É reconhecer que podem exercer uma espécie de "jurisdição negativa", e isto, como vimos, é cediço entre nós. O próprio Supremo Tribunal Federal, em hipótese similar ao que se está dizendo e que serve como ilustração, já pacificou o entendimento segundo o qual o pretório excelso só pode desempenar as funções de um " legislador negativo". Não pode o STF substituir-se ao Legislativo, editando lei para o caso concreto à falta de pronunciamento parlamentar, limitando- se tão somente a retirar do ordenamento jurídico a espécie normativa eivada do insanável vício de inconstitucionalidade.

O grande desafio que se nos apresenta, e que motivou nossos estudos, está na investigação dos limites e das possibilidades do exercício de uma "jurisdição positiva" por parte dos órgãos administrativos judicantes (só estes, e não qualquer órgão executivo, frise-se).

Muitos estudiosos que se debruçaram sobre o tema não atentaram para esta sutil diferença entre deixar simplesmente de aplicar uma lei, no trato diário de questões corriqueiras, e outra de assumir uma posição ativa de defesa da ordem constitucional. Portanto, a argumentação geral de que o Executivo pode deixar de, simplesmente, aplicar as normas que entenda viciadas, não satisfaz as exigências próprias do PAT, onde os interesses específicos do fisco e do contribuinte reclamam uma ação, um fazer dos agentes fazendários, não sendo suficiente a mera abstenção.

O que realmente queremos indagar e resolver, o objeto que constitui precisamente nosso campo de perquirição, é saber se as autoridades da administração fazendária, quando exercem atividade tipicamente judicante no âmbito da apreciação de lides fiscais, podem, de forma positiva, e não como uma mera abstenção, exercer controle de constitucionalidade.

Nesse sentido, defendendo a independência funcional do julgador administrativo, manifesta-se WLADIMIR NOVAES MARTINEZ, in verbis:

Nomeado para exercer o cargo de julgador, o servidor deixa de subordinar-se funcionalmente ao seu superior, devendo obediência apenas à lei, conforme ele a conceber. Não terá de ficar ao lado da Administração ou do contribuinte, mas da Constituição Federal (MARTINEZ, Wladimir Novaes. Procedimento Fiscal Previdenciário in Processo Administrativo Fiscal. São Paulo: Dialética, 1998, v. 3, pág. 259, grifos nossos).

Após relatarem que o controle de constitucionalidade pelos tribunais administrativos comporta duas correntes, uma que o entende possível e outra que não, e de filiarem-se ao entendimento que nega a possibilidade deste controle, VITTORIO CASSONE e MARIA EUGENIA TEIXEIRA CASSONE assim fundamentam sua posição:

Nós tomamos assento nesta segunda corrente, por entender que, por consistir a atividade administrativa, que se desenvolve no âmbito do Processo administrativo Fiscal, de natureza infralegal, ou seja, submetida ao império de uma lei (...), consistiria de um poder desvestido de fundamentação constitucional (CASSONE, Vittorio e CASSONE, Maria Eugenia Teixeira. Processo Tributário. 3ª ed. São Paulo: Atlas, 2002).

Com a devida vênia, entendemos completamente infundada esta posição. Conforme já se expôs exaustivamente, a mecânica do PAT não tem fundamento apenas infra-constitucinal. Principalmente após a Constituição de 1988, toda a atividade judicante administrativa desenvolve-se sob o pálio dos superiores ditames constitucionais. É impossível dissociar a aplicação de uma lei da aplicação da própria Constituição. A lei não existe no vácuo, não está isolada das demais espécies normativas, muito menos da Constituição, porque é precisamente dela que extrai seu fundamento de validade.

Quando o julgador administrativo aplica ou não uma lei ele está, automática e forçosamente, aplicando ou não a Constituição. É logicamente inconcebível que se aplique uma lei e que não se aplique, ipso facto, a norma superior que lhe dá suporte de validade.

Estaria amesquinhada a relevante tarefa desempenhada pelos órgãos julgadores administrativos, se se cingisse sua atuação ao campo exclusivo da infra- constitucionalidade. Seria uma limitação indevida, inconcebível e ilegítima, pois a Constituição não fez esta distinção de campos de atuação. Ao revés, todos, indistintamente, acham-se sujeitos às regras (normas + princípios) constitucionais.

Ademais, segundo elementar regra de hermenêutica jurídica, quando o legislador não faz distinção de situações, não cabe ao intérprete fazê-la. Se a Constituição não distinguiu, não limitou, não o façamos nós.

É também nesta mesma linha a argumentação de EDUARDO DOMINGOS BOTALLO, in verbis:

Acho absurdo que se diga que um Conselho de Contribuintes ou um Tribunal de Impostos e Taxas pode julgar o ato de autoridade administrativa desconforme com a portaria, a portaria desconforme com a ordem de serviço, a ordem de serviço desconforme com o regulamento, mas não pode dizer que o regulamento está contra a lei, e, o que é pior, não pode dizer que a lei está contra a Constituição (BOTTALLO, Eduardo Domingos. Procedimento Administrativo Tributário. São Paulo: RT, 1977).

Outro argumento levantado contra a possibilidade de os órgãos judicantes administrativos exerceram efetivo controle de constitucionalidade é o princípio da separação dos "poderes". Ora, conforme também já foi exposto, este princípio não se reveste de um caráter absoluto, tendo hoje, à luz da reformulação do constitucionalismo nos países ocidentais, em geral, e da própria redemocratização do nosso país com a Constituição de 1998, em particular, adquirido novas características, muito mais ligadas à idéia de função do que propriamente à de poder (veja-se o que foi dito no capítulo primeiro deste trabalho, onde faz-se análise pormenorizada da matéria).

Em artigo publicado em meio eletrônico, JUVENAL VIEIRA TERCEIRO, após aderir à corrente que entende ser incabível a tese que defendemos neste trabalho, cita, para fundamentar sua posição, os argumentos de ZENO VELOSO, para quem descabe aos órgãos do Executivo apreciar a constitucionalidade de leis e atos normativos em geral, porque estar-se-ía consagrando tese perigosa, que pode pôr em risco a própria democracia, com a hipertrofia do órgão encarregado de aplicar a lei de ofício, além do fato de militar em prol das leis a presunção de constitucionalidade, que só poderia ser afastada validamente pelo Judiciário (VIEIRA TERCEIRO, Juvenal. O conselho de contribuintes e as argüições de inconstitucionalidade de lei. Jus Navigandi, Teresina, a 7, n. 61, jan. 2003. Disponível em: <http: //jus.com.br/revista/doutrina/texto.asp?id=3666>. Acesso em : 09 ago. 2003).

Quanto ao primeiro argumento, ele é compreensível e historicamente justificável. A história política brasileira é marcada por bruscas rupturas institucionais, por uma descontinuidade ideológica, gerando uma natural insegurança jurídica. Disso fazem prova eloqüente, apenas para nos ater aos acontecimentos mais notórios, os períodos ditatoriais de 1937, com o Estado novo de Vargas, e de 1964, com o golpe militar.

De fato, se há uma coisa à qual a Constituição de 1988 tem verdadeiro repúdio é ao agigantamento do Executivo, é à concentração desmedida de poderes nas mãos do governante. Porém, se é certo que a separação de funções é inafastável, constituindo-se em garantia do próprio Estado de Direito, a ponto de ter sido erigido em cláusula pétrea pelo legislador constituinte originário (art. 60, par. 4º, inc. III, CR/88), não é menos verdade, como já se afirmou em mais de uma passagem, que esta garantia não é suficiente para assegurar os demais princípios constitucionais, como os da ampla defesa e do devido processo legal.

Não se pode, a priori, estabelecer-se uma espécie de "presunção pessimista", achando-se que toda vez que for dada parcela um pouco maior de poder estatal ao Executivo, este irá, necessariamente, desbordar dos limites legais e constitucionais desta delegação. Isto não ocorre necessariamente. Não necessariamente vão os julgadores administrativos malversar as atribuições que lhes foram cometidas.

Se abusos houver, deverão eles ser coibidos através dos mecanismos próprios. O que não se pode, sob pena de se estabelecer uma presunção que, efetivamente, não foi estabelecida pela Constituição, é tolher a atividade judicante administrativa por temores que se justificam historicamente mas que na realidade atual, regida por uma carta profundamente democrática e que irradia suas luzes libertárias por todos os quadrantes desta nação, estão absolutamente afastados.

De mais a mais, já que para os defensores da intangibilidade do princípio da separação de poderes, o maior mérito desta cláusula consiste em desconcentrá-los a fim de que se evite o arbítrio, por que então não desconcentramos ainda mais as funções estatais?

Se é desconcentração o problema, se o poder não pode ficar enfeixado nas mãos de um só órgão, então vamos atribuir não só a cada "Poder" uma função, mas vamos atribuir a mesma função a mais de um "Poder".

Ora, a atividade judicante administrativa não concentra mais poder ainda no Executivo. Não o torna um leviatã, na concepção clássica de THOMAS HOBBES. Ao contrário, precisamente por compartilhar com o Judiciário o poder de dizer o Direito, o que faz o julgador fiscal, por intermédio das regras do PAT, é impedir o prejudicial monopólio da função jurisdicional.

É claro que a jurisdição exercida pelos tribunais administrativos possui peculiaridades que lhe diferenciam da função jurisdicional desempenhada pelos tribunais judiciais, e que serão oportunamente vistas. Todavia, em relação ao controle de constitucionalidade, este faz parte da própria definição, da própria essência da função jurisdicional, quer seja exercida pelo Judiciário quer pelo Executivo.

Não há apreciação concreta de conflitos de interesse que possa prescindir de cotejo constitucional. Dizer o Direito implica, forçosamente, comparação da norma que se está aplicando com a Constituição. E ambos os órgãos, Judiciário e Executivo, efetivamente exercem, seja de forma típica ou atípica, função jurisdicional. A essência da função jurisdicional por eles desempenhada é a mesma. E nesta essência está, repita-se, a apreciação do controle de constitucionalidade.

Aspectos como o da possibilidade de revisão dos julgados administrativos pelo Judiciário, não infirmam o que se está dizendo. São características próprias da jurisdição administrativa que, só por este fato, não lhe diminuem o caráter de jurisdição. Inegociável é a apreciação em parâmetros constitucionais, porque aí está-se diante de interesses públicos indisponíveis, que dizem respeito à própria preservação da integridade do ordenamento jurídico estatal.

Em relação ao segundo argumento levantado, o de que haveria uma presunção de constitucionalidade das leis, parece-nos tratar-se de argumentação que não resiste a análise mais apurada.

Primeiro, trata-se de presunção relativa, juris tantum, ou seja, admite prova em contrário. Segundo, indaga-se: O que é mais importante? Manter-se, por puro apego ao formalismo e ao comodismo, uma presunção equivocada, que se revela falsa porque inconstitucional, ou prestigiar-se os legítimos direitos do contribuinte plasmados na Constituição?

Não pode o contribuinte, no exercício de seu constitucional direito de defesa, insurgir-se contra uma presunção atentatória de sua esfera de liberdade patrimonial? É claro que, numa ponderação de interesses, os valores consagrados através dos princípios do devido processo legal, em seus desdobramentos de ampla defesa e de contraditório, hão de prevalecer, legitimando o contribuinte a, pelo menos, tentar ver expungida do ordenamento a norma que viola seus direitos.

Também em meio eletrônico, foi publicado interessante estudo sobre a matéria, da lavra dos ilustres procuradores do estado de São Paulo ANA MARIA MOLITERNO e CLAYTON EDUARDO PRADO, intitulado "Impossibilidade de declaração de inconstitucionalidade no âmbito do processo administrativo tributário".

Da simples leitura do título da tese, vê-se que se trata de veemente defesa em desfavor da tese que vimos defendendo neste trabalho. Embora a argumentação tenha por base a realidade paulista, vivenciada pelos autores no exercício da judicatura no Tribunal de Impostos e Taxas, podemos inferir argumentos válidos para os fins a que nos propomos.

A linha argumentativa dos autores está centrada em duas premissas básicas, a saber: 1ª) Somente o chefe do Executivo possui legitimidade para questionar a validade de determinada norma, cabendo aos agentes públicos a ele subordinados representar, alertando para a existência de norma supostamente tida por inconstitucional, mas jamais decidir contra ela, ou o que segundo os autores é pior ainda, declará-la inconstitucional. A época própria para que o chefe do Executivo se manifeste é aquela em que pode vetar a lei, sendo monopólio do Poder Judiciário o controle a posteriori de constitucionalidade.

2ª) A admissão da possibilidade de declaração incidental de inconstitucionalidade por tribunal administrativo, deixaria absolutamente desamparado o interesse público, pois o Estado, por qualquer de seus órgãos, estaria impedido de buscar guarida judicial. A Fazenda Pública estaria impossibilitada de ingressar em juízo a fim de desconstituir decisão definitiva na esfera administrativa, em razão de sua força vinculante, de observância obrigatória pela administração. Em remate ao argumento, aduzem que "o Estado- e seus agentes- não apenas se submete às regras constitucionais que regulam, condicionam, sua atividade, mas também e inegavelmente, como sujeito de direitos e obrigações, goza esse mesmo Estado dos direitos subjetivos conferidos pela Constituição".

Em relação ao primeiro argumento, vê-se que ele está embasado no poder hierárquico da Administração Pública que, segundo HELY LOPES MEIRELLES, "é o de que dispõe o Executivo para distribuir e escalonar as funções de seus órgãos, ordenar e rever a atuação de seus agentes, estabelecendo a relação de subordinação entre os servidores do seu quadro de pessoal" (MEIRELLES, Hely Lopes. Direito Administrativo Brasileiro. 23ª edição. São Paulo: Malheiros, 1998, pág, 105).

Ora, o princípio da hierarquia não é um fim em si mesmo. Ele existe e se justifica na medida em que garanta a eficiência da Administração Pública e a lisura e justiça dos atos que pratica. Antes do dever de obediência a um superior hierárquico, está o imperativo maior de obediência à integridade da Constituição.

No que tange à segunda colocação dos ilustres autores, é importante que nos lembremos de que a Constituição é, fundamentalmente, um pacto político que visa a limitar o agigantamento desmedido do Estado. Historicamente, aliás, essa é a idéia que inspirou o advento do constitucionalismo.

Portanto, se algum direito subjetivo tem que ser garantido, protegido, enfim, prestigiado com toda força, esse direito é o direito subjetivo do contribuinte de não sofrer uma exação que supere a sua capacidade contributiva, afrontando assim o seu fundamental direito de propriedade.

Além do mais, na relação Estado-contribuinte o hipossuficiente deste binômio é certamente o cidadão. Assim sendo, a sanha arrecadatória do Estado brasileiro deve ser contida através de um mecanismo efetivo de controle de constitucionalidade, controle este que, conforme tem sido exposto no decorrer deste estudo, cabe também aos julgadores administrativos ou, como preferem alguns, aos juízes-auditores.

A questão em exame também foi enfrentada, mas já aí não em sede doutrinária, porém em vista de um conflito concreto de interesses, pelo plenário do egrégio Tribunal de Impostos e Taxas do estado de São Paulo, um dos colegiados administrativos judicantes mais conhecidos e mais respeitados deste país. O leading case administrativo é a decisão SF n. 2713/95- TIT/SP.

Na ocasião, foi relator da matéria o juiz Dr. Adermir Ramos da Silva, tendo sido vitoriosa a tese, por 35 votos a favor e 30 contra, de que não é vedada àquela corte examinar a compatibilidade do ato normativo a ser aplicado com a Constituição da República.

Em âmbito federal, foi editada pelo Ministério da Fazenda a portaria nº 103/2002, que não permite a aferição de argüição de inconstitucionalidade. Isto não obstante, os membros do Conselho de Contribuintes continuam agindo de acordo com a convicção pessoal de cada um a respeito da controvérsia.

Ainda no plano federal, foi editada, no âmbito do Ministério da Previdência Social (MPS), a portaria n. 520 de 19/05/2004. O referido diploma infra-legal regula o processo administrativo tributário no âmbito do Instituto Nacional do Seguro Social(INSS). No que interessa ao tema versado neste estudo, trazemos à colação o artigo 20 da portaria, in verbis:

É vedado ao Instituto Nacional do Seguro Social afastar a aplicação, por inconstitucionalidade ou ilegalidade, de tratado, acordo internacional, lei, decreto ou ato normativo em vigor, ressalvados os casos em que:

I - já tenha sido declarada a inconstitucionalidade da norma pelo Supremo Tribunal Federal, em ação direta, após a publicação da decisão, ou pela via incidental, após a publicação da resolução do Senado federal que suspender a sua execução;

II - haja decisão judicial, proferida em caso concreto, afastando a aplicação da norma, por ilegalidade ou inconstitucionalidade, cuja extensão dos efeitos jur;idicos tenha sido autorizada pelo Presidente da República.

É interessante notar que a antiga portaria MPAS n. 357/2002, que regulava a matéria, era silente sobre a possibilidade de os servidores da autarquia previdenciária, investidos na função judicante administrativa, exercerem controle de constitucionalidade. Agora, com a nova regulamentação trazida por este diploma legal, proíbe-se tanto o controle de constitucionalidade como o de legalidade.

É que alguns servidores, em nome da supremacia e da dignidade da Constituição, vinham corajosa e acertadamente declarando inconstitucionais dispositivos da legislação previdenciária que entendiam afrontantes da Carta Suprema. Só nos resta aguardar se esta tentativa de restringir a cognição administrativa dos julgadores prevalecerá sobre suas consciências.

Todo o Direito Administrativo, ramo da ciência jurídica que regula as relações da Administração com o administrado, é constituído em torno do binômio prerrogativas da Administração/garantias do administrado. Ora, o interesse público não é incompatível com os direitos fundamentais. E o PAT é exemplo perfeito disso, posto que, ao efetuar o controle da constitucionalidade das leis que aplica, o colegiado administrativo prestigia, ao mesmo tempo e com igual dignidade, o interesse público de preservação da ordem jurídica e os direitos fundamentais de contraditório e de ampla defesa do contribuinte.

Após a promulgação da Constituição de 1988, o processo administrativo, em geral, e o processo administrativo tributário, em particular, passaram a ser muito mais valorizados, enriquecidos que foram com a extensão a esse domínios das garantias do devido processo legal. Fala-se em um verdadeiro direito constitucional ao julgamento administrativo que não pode, por evidente, prescindir de análise constitucional.

Dispensamo-nos, por desnecessário e enfadonho, de trazer a argumentação dos princípios gerais do processo para fundamentar a possibilidade de controle de constitucionalidade pelos órgãos administrativos tributários judicantes, remetendo o leitor ao que dissemos no segundo capítulo deste trabalho, onde se procede à análise mais detalhada do tema.

Também não analisaremos novamente os princípios específicos do PAT, estando certo, agora, que só de sua exposição, feita no capítulo dois desta obra, já se percebe serem eles mais um fator corroborador da tese que vimos defendendo.

Um último argumento resta ser deduzido. Este de índole jus-filosófica. É a questão da efetividade das normas constitucionais. Coube ao eminente professor LUIS ROBERTO BARROSO o mérito do pioneirismo do trato da matéria entre nós. Incansável defensor da realização prática dos comandos constitucionais, é com estas palavras que o insigne mestre define o que vem a ser este importantíssimo princípio de hermenêutica constitucional, in verbis:

A efetividade significa, portanto, a realização do Direito, o desempenho concreto de sua função social. Ela representa a materialização, no mundo dos fatos, dos preceitos legais e simboliza a aproximação, tão íntima quanto possível, entre o dever-ser normativo e o ser da realidade social (BARROSO, Luis Roberto. Interpretação e aplicação da Constituição. São Paulo: Saraiva, 1996).

E, mais adiante, diagnostica o porquê do aparecimento de tantas Constituições em nosso país, que se sucederam numa incansável instabilidade jurídica, in verbis:

O malogro do constitucionalismo, no Brasil e alhures, vem associado à falta de efetividade da Constituição, de sua incapacidade de moldar e submeter a realidade social (BARROSO, op. cit. p. 221).

Sem dúvidas, a interpretação constitucional sistemática dos dispositivos que já elencamos e citamos ao longo desta obra, aponta para a conclusão inarredável de que o entendimento hermenêutico que mais prestigia o princípio da efetividade da Constituição é aquele que permite aos órgãos administrativos julgadores praticar o controle de constitucionalidade.

E se é fato que, ao aplicar o Direito, tanto os órgãos do Judiciário como os do Executivo têm que interpretar o que estão aplicando, pois aplicar é necessariamente interpretar a lei, não é menos verdade que a estes mesmos órgãos não lhes é dado desconhecer, no desempenho da judicatura, o imperativo de realizabilidade prática dos comandos com os quais operam, resumido no princípio da efetividade da Constituição.

Pois bem. Respondida assim a primeira indagação a que nos propomos, ou seja, firmada a possibilidade de os órgãos administrativos tributários judicantes exercerem controle de constitucionalidade, cumpre investigar agora como este controle pode ser exercido. Quais são seus limites e suas possibilidades.

Como vimos, embora substancialmente idênticas, a função jurisdicional que é exercida pelo Executivo, de forma atípica, guarda algumas peculiaridades em relação àquela desempenhada pelo Judiciário, como razão mesma de existência deste órgão de poder. Por esta razão, não é suficiente afirmar-se a possibilidade de controle na esfera administrativa. É necessário especificar-se como este controle será feito.

Pelo estudo do controle de constitucionalidade já empreendido, conclui-se pela impossibilidade de os órgãos administrativos judicantes exercerem controle concentrado de constitucionalidade. Com efeito, esta vedação é encontrada na Constituição em vigor, no artigo 102, inciso I, letra a, ao concentrar nas mãos do Supremo Tribunal Federal o poder de, com exclusividade, processar e julgar originariamente a ação direta de inconstitucionalidade (ADIN) e a ação declaratória de constitucionalidade (ADC), instrumentos por excelência do controle concentrado.

Este entendimento vale para leis e atos normativos federais (cujos instrumentos hábeis de controle são a ADIN e a ADC) e estaduais (cujo único instrumento de contestação é a ADIN), que podem ser confrontados com a Constituição Federal, rectius, Constituição da República.

No plano dos estados federados, cabe aos tribunais de justiça locais o controle concentrado de leis e atos normativos municipais e estaduais em face da Constituição estadual, a teor do artigo 125, par. 2º da Constituição da República. Portanto, em consonância com o sistema de controle jurisdicional de constitucionalidade, importado por nós do constitucionalismo norte-americano, é impossível, pelo menos à luz do ordenamento vigente, subtrair-se da suprema corte brasileira a competência exclusiva de controle concentrado de constitucionalidade.

Todavia, nada impede que o controle seja feito na via difusa, à vista do caso concreto com que se depara o julgador administrativo. Não viola o princípio do controle jurisdicional o poder-dever de os órgãos administrativos aferirem, em situações concretas, se as leis e atos normativos que estão aplicando estão de acordo, formal e materialmente, com a Constituição.

Os efeitos dessa declaração administrativa difusa são aqueles já examinados em relação à declaração judicial tradicional, ou seja, do ponto de vista subjetivo são inter partes, afetando apenas a esfera jurídica dos que figuraram como partes no processo, e do ponto de vista temporal são retroativos, ex tunc.

Entende-se, ainda, que os tribunais administrativos só podem declarar a inconstitucionalidade por ação, por contrariedade ativa à Constituição. Não lhes é dado detectar inconstitucionalidades por omissão, omissões constitucionais, muito menos suprir ou mandar suprir tais vazios, pois a inconstitucionalidade por omissão é própria do controle concentrado, e mesmo o mandado de injunção, que é utilizado para casos de omissão na via difusa, não se encontra na competência dos tribunais administrativos.

A declaração de inconstitucionalidade da lei ou do ato normativo pode ser total ou parcial. Toda a lei ou apenas parte dela pode ser tida por viciada. É decorrência lógica do poder-dever de controle esta aferição à vista da situação concreta. E também se insere neste poder a aferição tanto material como formal da norma.

Uma outra limitação que se impõe ao controle que vimos advogando, refere-se ao chamado princípio de reserva de plenário, previsto no artigo 97 da carta republicana, e já analisado anteriormente. Assim, o controle difuso só poderá ser feito pelo colegiado administrativo judicante, sendo defeso aos órgãos monocráticos administrativos de primeira instância exercê-lo.

Assim, por exemplo, no âmbito do contencioso administrativo previdenciário, o Conselho de Recursos da Previdência Social (CRPS), orgão colegiado integrante da estrutura do Ministério da Previdência Social, e incumbido das revisões dos julgados monocráticos do Instituto Nacional do Seguro Social (INSS), poderá apreciar eventuais ilegalidades e inconstitucionalidades da legislação previdenciária, sendo impossível ao INSS (órgão monocrático) proceder a este exame.

Uma última especificidade do controle administrativo difuso de constitucionalidade é o que diz respeito à revisibilidade de suas decisões. Aqui, está-se diante da interessante, e por tantas vezes debatida, questão da chamada coisa julgada administrativa. Embora não seja esta a sede própria para aprofundamento da discussão, entende-se que ela, outra coisa não é, senão a já bem conhecida coisa julgada formal desenvolvida no âmbito da ciência do processo, em oposição à coisa julgada material.

Após esclarecer que a diferença entre a coisa julgada material e a coisa julgada formal é apenas de graus de um mesmo fenômeno, ambas decorrendo da impossibilidade de interposição de recurso contra a sentença, HUMBERTO THEODORO JÚNIOR preleciona, in verbis:

A coisa julgada formal atua dentro do processo em que a sentença foi proferida, sem impedir que o objeto do julgamento volte a ser discutido em outro processo. Já a coisa julgada material, revelando a lei das partes, produz seus efeitos no mesmo processo ou em qualquer outro, vedando o reexame da res in iudicium deducta, por já definitivamente apreciada e julgada (THEODORO JÚNIOR, op. cit. p. 527).

Fácil é ver, então, que, no âmbito do processo administrativo tributário, embora possa haver tanto sentenças definitivas como terminativas, ou seja, tanto pode o julgador administrativo prolatar decisões que julgam o mérito da causa como pode exarar outras que não o julgam, mesmo diante de sentenças do primeiro tipo (definitivas) sempre haverá o fenômeno da coisa julgada formal, nunca se verificando a coisa julgada material.

Sempre estarão abertas as portas do Judiciário para o contribuinte, irresignado com a decisão administrativa, insurgir-se contra ela perante a magistratura togada. Esta é a conclusão a que se chega da leitura do artigo 5º, inciso XXXV da Constituição da República, que consagra o princípio da inafastabilidade do controle judicial, in verbis: "A lei não excluirá da apreciação do Poder Judiciário lesão ou ameaça a direito".

Logo, e concluindo a argumentação, o controle de constitucionalidade das leis e dos atos normativos em geral é um poder-dever dos órgãos administrativos judicantes, devendo ser exercido segundo a modalidade indicada e com as conseqüentes restrições que esta modalidade implica, tudo conforme foi exposto e detalhado no presente trabalho.

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CONCLUSÃO

Ao término deste trabalho, em que se discutiu a problemática do controle de constitucionalidade no âmbito do processo administrativo tributário, é possível compendiar, em breves e objetivas proposições, as seguintes principais conclusões:

1ª) O controle de constitucionalidade das leis e demais atos normativos é um poder-dever dos órgãos administrativos tributários judicantes. Não só podem, como devem, toda vez que entendam estar a espécie normativa viciada, declarar sua inconstitucionalidade. Todos os Poderes devem obediência à Constituição, devendo pautar suas atividades por ela, zelando por sua preservação.

2ª) Esta declaração de inconstitucionalidade, em relação especificamente aos órgãos tributários judicantes, não se limita a apenas não aplicar a espécie normativa desvestida de fundamento constitucional, numa simples posição omissiva. Ao contrário, requer a Constituição uma posição comissiva destes agentes públicos, num ato positivo, num fazer, que expurgue efetivamente a norma do mundo jurídico.

3ª) Este entendimento tem lastro nos princípios do devido processo legal, que se desdobra nas garantias do contraditório e da ampla defesa, de sede constitucional e aplicáveis a todos os ramos do processo, inclusive ao processo administrativo tributário, e também tem por base os princípios especificamente aplicáveis a este ramo especializado, tais como o da verdade material, da oficialidade e inquisitivo. Outro princípio que fundamenta o controle, este de hermenêutica constitucional, é o princípio da efetividade da Constituição.

4^a) O princípio da separação de Poderes não é empecilho para que órgãos do Executivo afiram a constitucionalidade de determinada espécie normativa, estando superado o dogma da separação rígida de poderes, substituído que foi pela divisão de funções.

5ª) Embora de maneira atípica, a função jurisdicional exercida pelo Executivo é substancialmente a mesma desempenhada pelo Judiciário. E assim como este Poder, o Executivo também tem que interpretar o Direito no ato de aplicação. É impossível aplicar-se uma lei sem que se aplique, imediata e necessariamente, a Constituição.

6ª) Não é dado aos órgãos administrativos realizar controle concentrado de constitucionalidade. Por outro lado, não é incompatível com o sistema de controle jurisdicional adotado entre nós que estes órgãos afiram a constitucionalidade através do método difuso.

7ª) Este controle difuso, embora siga as regras gerais daquele levado a efeito pelo Judiciário, apresenta algumas especificidades. Tal como na modalidade tradicional, seus efeitos são inter partes e ex tunc. O controle pode versar sobre aspectos materiais ou formais do ato e pode se estender sobre toda a espécie ou sobre partes dela. Por força do princípio da reserva de plenário, somente os órgãos administrativos colegiados poderão realizá-lo. Outra limitação, é que a declaração só poderá ser feita por via de ação e nunca pela de omissão.

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