Os convênios e protocolos ICMS no cenário tributário brasileiro, a legalidade e a moralidade tributária

​CONSIDERAÇÕES PRELIMINARES A PRETEXTO DA TEMÁTICA ESCOLHIDA

Ao iniciarmos o tema acima proposto, a pretexto de compreensão da opção pela verticalização do tema, temos como pretensão, sob a ótica do ICMS de maneira exclusiva, demonstrarmos o quão rico o mesmo se apresenta para o estudioso do direito tributário pátrio, notadamente porque embora nos proponhamos a tecer considerações sob a ótica da legalidade e da moralidade tributárias, o mesmo permitiria inúmeras possibilidades, que se fossem trazidas nesse contexto proposto, não nos permitiria chegarmos a bom termo dada a infinidade de considerações possíveis, inclusive de natureza contrárias ao nosso entendimento.

Bastaria que optássemos também pela abordagem do chamado pacto federativo, que de certa forma, é o que justifica a existência desse Conselho, onde são produzidos os Convênios e Protocolos, bem como Ajustes SINIEF e outras normas complementares, que são figuras constantes da nosso ordenamento legislativo[2] nacional para darmos uma amplitude inimaginável ao tema, inviabilizando nosso propósito, que é, antes de tudo, um viés, absolutamente, crítico, embora lastreado na devida fundamentação constitucional e legal.

Ao tentarmos traçar um parâmetro entre os princípios da legalidade e da moralidade tributária, o fazemos de forma proposital em nossos comentários, a fim de pontuarmos a área de pesquisa de predileção do nosso homenageado na presente obra, sabendo-se de antemão que a temática proposta é muita mais ampla que isso.

Tal escolha pela delimitação, além de imperiosa para não tornar o tema assaz modorrento, ocorre por obra e graça de nosso homenageado, por intermédio do qual, constatamos que o tema “moral tributária”, também é extremamente amplo, e, segundo o alemão Klaus Tipke[3], tratado ainda como sinônimo de ética tributária, sendo que são, segundo o referido autor, sinônimos entre si:

“Como sinónimos de moral tributaria se utilizan también los términos ética tributaria o situación Ética y moral de la fiscalidad.”

Evidentemente que a própria obra oferece inúmeras possibilidades de análise e a mera citação introdutória de suas ponderações preambulares não sintetizam a amplitude possível que se pode dar ao tema moralidade no contexto tributário (e explorado pelo autor), sob pena de estarmos horizontalizando nossa pesquisa e não conseguirmos expor nosso pensamento.

Desta forma, há, segundo nossa ótica, uma análise possível entre a legalidade e essa mesma moralidade, tentando-se aqui abordar um viés um pouco diferenciado daquele explorado pelo Professor Demétrius Macei[4] em seu estudo intitulado “TRIBUTAÇÃO, MORALIDADE E SUSTENTABILIDADE”, quando observou, além da necessidade de sustentabilidade do tributo, o pressuposto de que o tributo, visto sob a ótica estatal, seja moralmente aceito.

Segundo Mônica Pereira Coelho de Vasconcellos, “o dever dos súditos de contribuir para com o Estado, por meio de tributos, para que este exerça adequadamente sus funções, ganhou notoriedade no Iluminismo, a partir da obra de Adam Smith”.[5]

Segundo a autora, até para nossa sustentação da conexão que entendemos existir entre a exigência legal e o respeito ao contribuinte, destaca-se o fato de a exigência de tributos, pressupõe critérios e princípios mínimos, uma vez que se deve perseguir uma justiça fiscal, havendo, naturalmente, um conflito entre a eficiência arrecadatória e o justo.

A nosso ver, tais pensamentos, redundam no entendimento de Klaus Tipke[6], segundo o qual, no contexto dessa justiça fiscal, há limites à imposição tributária, deixando-nos, na liberdade de desenvolvimento que o tema sugere, antever que a própria segurança jurídica estaria afetada sem que tais limites fossem respeitados, notadamente ao decantado princípio da legalidade que adiante exploraremos no contexto dos Convênios e Protocolos ICMS.

É nesse sentido que pretendemos desenvolver nosso tema, chamando a atenção para o uso em nosso raciocínio, para o que alguns docentes costumam chamar de topoi, que em síntese, a despeito das inúmeras discordâncias (mais pela complexidade de seu correto enquadramento), permitem, a partir de premissas válidas e verossímeis, criar-se um efeito de verdade, superando-se eventuais antinomias.

Segundo o Professor Lúcio Ronaldo Pereira Ribeiro[7], há um inequívoco caráter político-ideológico da atividade decisória do magistrado, permitindo-se aqui entender, em síntese, os fins sociais da lei, que neste caso, seriam os princípios garantidores da constituição, em especial o da moralidade aplicado à legalidade quanto ao contexto dos referidos Convênios e Protocolos no âmbito do ICMS.

Nesta pretensão, mas sob uma visão crítica do modelo brasileiro atual, sem esgotarmos o tema tal a profundidade de discussões que o mesmo sugere, procuraremos demonstrar o uso, no contexto do ICMS, das figuras dos Convênios e dos Protocolos, que são instrumentos largamente usados pelo CONFAZ[8][9], frequentemente usados para atender interesses do poder tributante, dito sujeito ativo, fazendo as vezes, frequentemente, de poder legiferante e usurpando, também com extrema frequência, essa função porque nosso poder legislativo simplesmente não legisla adequadamente, dando espaço para que os Estados e o Distrito Federal o façam de maneira supletiva, extrapolando, em muitas vezes, a função atribuída a esse órgão.[10]

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O CONFAZ, SUA RAZÃO DE EXISTIR E O LIMITE DE ATUAÇÃO DOS CONVÊNIOS E PROTOCOLOS EM MATÉRIA DE ICMS

O Conselho Nacional de Política Fiscal é órgão deliberativo, instituído em decorrência de preceitos constitucionais, com a missão de promover o aperfeiçoamento do federalismo fiscal e a harmonização tributária entre os Estados.[11]

A participação da União em órgão aparentemente de interesse das Unidades Federadas, além dos fundamentos constitucionais que trataremos adiante, justifica-se pelo fato de que a esse órgão, dentre outras finalidades, cabe a função de regulamentar todo o documentário fiscal utilizado pelos contribuintes do ICMS, o que envolve não só o comércio, como os prestadores de serviço oneroso de comunicação e de transporte interestadual e intermunicipal, mas também as indústrias, que são contribuintes do IPI.[12]

Originalmente tais Convênios e Protocolos, em matéria de ICMS, encontram respaldo nos artigos 155, § 2º, XII, “g” de nosso texto constitucional vigente, que, por sua vez, veio previsto no texto do artigo 23, § 6º[13] da Constituição de 1969, que, por sua vez, lastreava-se[14] na Lei Complementar nº 24/75[15].

Segundo Maria Lúcia Américo dos Reis e José Cassiano Borges[16], a pretexto da referência feita à Fabio Fanucchi, entenderam que os convênios ora citados são de natureza semelhante à dos tratados e convenções  internacionais[17],[18], ou seja, seriam fontes principais de Direito Tributário e não se confundiriam com os convênios citados no artigo 100, IV do CTN,[19] que por sua vez, seriam fonte secundária e serviriam, “apenas para trocas de informações fiscais, prática de uma política tributária comum e outros fins congêneres, porém, não se destinam a constituir direitos ou extinguir obrigações.[20]

Asseveram os autores ainda, os Convênios do antigo ICM (o que equivaleria ao ICMS atual), respaldados no artigo 44, I da Constituição Federal de 1969[21], visavam “à criação de direitos e à extinção de obrigações do ICM e, sendo assim, necessariamente teriam de observar a norma do art. 44, I da Constituiçãode 1969...”[22]

Este posicionamento, à luz do moralidade tributária e à bem da justiça fiscal, bem como dos limites constitucionais trazidos na principiologia tributária descrita no capítulo do sistema tributário nacional nos conduz a uma natural dicotomia, pois admitindo-se ainda a necessidade de arrecadação mencionada pelo Professor Demétrius[23] em seu estudo Tributação, Moralidade e Sustentabilidade, na busca do equilíbrio dessa equação com a segurança jurídica não podemos abrir mão de pressupostos básicos que esses vetores constitucionais produziram, em especial o da legalidade e os limites de atuação dos Convênios e Protocolos sob pena de não vivermos num Estado Democrático de Direito e voltarmos ao período do tributo como meio de sustentação do príncipe.

Neste contexto, até para se pontuar a necessidade de equilíbrio nesta relação sujeito ativo x sujeito passivo, extrai-se o importante ensinamento de Maria de Fátima Ribeiro[24]:

“O Estado de Direito, como assevera Francisco Campos, é o Estado  em que todas as atividades, todos os atos e todas as divisões da autoridade pública, seja qual for o grau que ocupem na hierarquia política, ou a medida em que participem na elaboração da vontade do Estado, são regidos pela lei ou pelo Direito”.

Dando mostras da importância dessa discussão, Cassiano Borges e Maria Lúcia[25], na sequência do estudo anteriormente comentado, demonstram sua indignação e contrariedade da regra decorrente do artigo 4º da Lei Complementar 24/75[26], que a despeito do princípio da legalidade, “atribuiu ao Poder Executivo de cada Unidade da Federação competência para ratificar os convênios concessivos ou revogadores de isenções do ICM, mediante decreto.”

Formalmente, nunca é demais lembrar que, a palavra lei, no contexto jurídico desses Estados de Direito, representa um ato normativo (e formal por excelência) do parlamento, posteriormente sancionado pelo Executivo com o fim de se lhe dar a devida publicidade, podendo sim, eventualmente, ser promulgado pelo próprio legislativo quando inexiste a sanção do governante ou em decorrência de veto deste.

Daí o ensinamento do mestre Aliomar Baleeiro[27] ao destacar que o tributo é ato de soberania do Estado na medida em que sua cobrança é autorizada pelo povo através de representação.

Ora, retirar tal papel de quem o detém constitucionalmente, e atribuir ao Estado que o cobra, é no mínimo suprimir garantias e direitos fundamentais estabelecidos em nosso artigo 5º da Constituição Federal, ferindo sentimentos mais legítimos de moralidade e ética, pois é inevitável que os interesses desses entes, ao melhor estilo absolutista do período pré-iluminismo, venham a prevalecer.

Não se questiona a importância e necessidade de tais instrumentos, mas sim a limitação que se pretenda dar a eles no papel de formalismo de arrecadação e instrumentalização de que necessita o Estado, notadamente ante ao fato de ser o ICMS um tributo com matizes pormenorizadas que envolvem peculiaridades de cada um dos 27 interessados, mas sim cumprir seu papel legal sem usurpar competência constitucional delegada exclusivamente à lei num momento em que o nosso legislativo não cumpre adequadamente com sua missão.

E a pretexto do nosso pretendido uso da tópica alhures[28] comentada, Cassiano Borges e Maria Lúcia[29] assim se posicionam, verbis:

“Assim, a Lei Complementar nº 24/75 entrou em rota de colisão com o texto constitucional, pois é absolutamente inadmissível que caiba ao Executivo, além do que lhe é próprio, a celebração de acordo, também a ratificação do ato.”[30]

Por mais que se professe aqui uma posição dentro das correntes dicotômica ou tricotômica sobre a função da Lei Complementar em matéria tributária, uma conferindo aplicação restrita às mesmas (corrente dicotômica) e outra lhe atribuindo alcance mais amplo (corrente tricotômica) como comenta Luciana Zechin Portas[31], o que se discute aqui é a absoluta invasão de competência de institutos como os Convênios e Protocolos (estes mais comuns em sede de substituição tributária e contendo particularidades em relação aos primeiros).

Em essência, é certo que estamos discutindo o princípio constitucional da legalidade tributária e a segurança jurídica, pois o limite que permeia a ação meramente regulamentadora e de harmonização que estes institutos trazem consigo (e para o que foram criados) e a instituição de obrigações que transitam entre a própria obrigação principal (tratando de hipótese de incidência, base de cálculo, dentre outros) é muito tênue e tem sido vilipendiada em vista da inação do legislativo brasileiro, seja em caráter nacional como no estadual.

Trata-se de tema fértil, bem ao gosto daqueles que nutrem pela ciência tributária o desiderato comum e incansável da busca de uma pretensa verdade absoluta, que sabemos não existir, mas que permite lançar luzes sob um assunto pouco debatido que é, no âmbito do ICMS, crescente substituição do poder natural legislativo federal, pelo Estados, no âmbito do CONFAZ, na tarefa de regulamentação do tributo, numa evidente afronta à segurança jurídica, pois a pretexto da uniformização de procedimentos e pretendida harmonização do tributo, está, por conta da inação de quem tem a obrigação constitucional de legislar, está se transferindo, numa expressão chula, com a devida licença do leitor, a tarefa de cuidar dos ovos de ouro (leia-se tributo) à raposa (os Estados e o Distrito Federal), demonstrando-se o liame possível entre o princípio legalidade com a moralidade pretendida (ou ética como dito por Klaus Tipke), pois o poder legislativo brasileiro[32], simplesmente não legisla, numa evidente crise de jurisdição legislativa, quando então, este papel vem sendo executado pelo CONFAZ, por meio de Convênios e Protocolos.

Basta, como argumento inicial provocativo, para tal intento, observar-se que o nosso texto constitucional invocou, não só no artigo 5º, II o princípio da legalidade, como, em matéria tributária, o fez também no artigo 150, II[33] e por mais que se apresse em sustentar-se que o mesmo se restringiria, numa interpretação gramatical, à exigência ou aumento de tributos, nunca é demais observar as regras do artigo 146 no tocante à função da Lei Complementar em matéria tributária, que nos permite, não só uma interpretação sistemática do texto como garantidor de direitos do contribuinte, mas também uma interpretação teleológica no sentido de entender ser necessário o equilíbrio de forças entre o sujeito ativo e o sujeito passivo dentro do contexto da moralidade tributária, que não pode se limitar ao contexto meramente arrecadatório, mas garantidor de limites máximos para tanto.

Não bastasse isso, para justificar-se a necessidade ética e moral do tributo, como observa historicamente Mônica Pereira Coelho de Vasconcellos[34], desde o iluminismo, a partir da obra de Adam Smith, com o dever dos súditos em contribuir para o Estado, por meio de tributos, também se passou a exigir do Estado que exercesse suas atividades de forma adequada.

Neste contexto, a autora sustenta que “é importante destacar que a exigência de tributos deve sempre perseguir uma justiça fiscal, isto é, deve ser feita de forma justa, em que exista uma adequada distribuição do ônus tributário entre os indivíduos”.

Ressalta ainda, a pretexto da problemática da propalada e pretendida justiça fiscal, que há um conflito entre a eficiência arrecadatória e a justiça propriamente dita, que, por sua vez, segundo ela, referenciando-se em obra de Alessandra Machado Brandão Teixeira[35], não pode ser desprezada no âmbito da tributação sobre o consumo, onde enquadramos o ICMS.

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UM POUCO DE HISTÓRIA, A NATUREZA JURÍDICA E OS FUNDAMENTOS DE VALIDADE DOS CONVÊNIOS E PROTOCOLOS ICMS

UM POUCO DE HISTÓRIA

Muito se fala acerca dos protocolos e convênios no âmbito do ICMS, mas originalmente, além do muito que se pode dizer acerca de ambos, pode-se, sem a menor sombra de dúvidas, afirmar-se que ambos não se confundem com a figura de lei, mas no máximo, pertencentes ao universo legislativo tributário como norma complementar, e que pudemos observar com mais propriedade, quando da análise dos artigos 96 a 112 do CTN, na obra “Código Tributário Anotado”[36] editado eletronicamente pela OAB Paraná e pela Escola Superior de Advocacia.

A única exceção histórica quanto a ambos e com o devido respaldo do artigo 34, § 8º da ADCT da Constituição Federal[37], diz respeito ao Convênio ICM 66/88, substituído pela Lei Complementar 87/96 (a conhecida Lei Kandir), sendo que o STF lhe conferiu o status de Lei Complementar como se pode observar da sentença abaixo:

“O Convênio ICM 66/1988, enquanto instrumento normativo de regência provisória da matéria pertinente ao ICMS, qualifica-se, nos termos do art. 34, § 8º, do ADCT/1988, como sucedâneo constitucional da lei complementar exigida pelo art. 146, III, a, da Carta Política.” (RE 156.287, rel. min. Celso de Mello, julgamento em 30-11-1993, Primeira Turma, DJ de 20-5-1994.)

Neste mesmo sentido, reconhecendo o caráter excepcional desse Convênio em especial, a mesma corte entendeu se tratar de “Legitimação dos Estados para ditarem norma geral, de caráter provisório, sobre a matéria, de conformidade com o art. 34, § 8º, do ADCT/1988, por meio do Convênio ICM 66/88 (art. 2º, I) e, consequentemente, do Estado de São Paulo para fixar o novo momento da exigência do tributo (Lei 6.374/1989, art. 2º, V).”[38]

À exceção do citado Convênio ICM 66/88 (justamente por possuir um aval constitucional transitório), qualquer outro Convênio ICMS ou Protocolo (o mesmo se aplicaria aos Ajustes SINIEF), não são leis no seu sentido estrito, notadamente porque em se tratando de um tributo cuja competência constitucional é dos Estados e do DF, a função de respeito aos princípios da territorialidade (leia-se no sentido de competência aqui em função do artigo 155, II do texto magno) e pacto federativo, decorrem, em síntese dos demais princípios constitucionais estabelecidos no artigo 150 do mesmo texto, de onde se pode extrair o da legalidade como complemento necessário à compreensão da problemática proposta.

Desta forma, jamais se pode atribuir tarefa necessariamente limitadora de garantias constitucionais à Lei Complementar pelo artigo 146 do texto constitucional[39], notadamente porque fica evidente, sob a ótica da argumentação tópica anteriormente trazida (frise-se tratar de mero exercício lógica nem sempre admitido), que há um contorno de segurança mínima trazida ao contribuinte, que nos permitiria inclusive (sob todas as críticas possíveis) imaginar, inclusive, neste contexto moral legislativo constitucional tributário, que a mesma visa assegurar direitos e estabelecer obrigações, trazendo um equilíbrio entre as partes (sujeito ativo x sujeito ativo), respeitadas as necessidades do Estado politicamente organizado.

Neste condão, a despeito de discordâncias possíveis, seria possível se entender, considerando a necessidade de justiça fiscal e equilíbrio entre as partes, que a interpretação da Lei Complementar descrita no art. 155, § 2º, XII de nossa constituição deveria, antes de trazer limitações a direitos constitucionais[40], respeitá-los para fazer cumprir a necessidade moral e ética do tributo tanto para o contribuinte quanto para o Estado.

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A NATUREZA JURÍDICA DOS CONVÊNIOS E PROTOCOLOS ICMS E SUAS DIFERENÇAS

Os Convênios, Protocolos e Ajustes que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios são normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos, conforme estabelece o art. 100, inciso IV, do Código Tributário Nacional.

Por mais que não se chegue a um consenso sobre a exata natureza jurídica de tais institutos, é certo afirmá-los na condição de legislação complementar como descrito no artigo 96 do CTN, sendo um exagero atribuir-lhe competência equivalente à de uma lei, e isto, por certo, estaria longe de se discutir a adoção doutrinária das correntes dicotômica e tricotômica da Lei Complementar, mas sim de absoluta invasão de competência que faria Kelsen ruborizar se estivesse apresentando sua famosa pirâmide.

Desta forma, sem invadir competências, dentro das atribuições legais do CONFAZ, Convênios e Protocolos, tem como natureza jurídica em si, o processo de harmonização do ICMS em nível nacional, não se sobrepondo às questões de ordem legal no sentido estrito.

No tópico seguinte ainda encontraremos outras razões que explicam a natureza jurídica de tais institutos e que complementariam tais comentários.

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​OS FUNDAMENTOS DE VALIDADE DOS CONVÊNIOS E PROTOCOLOS ICMS

Aliás, para a devida compreensão da temática envolvendo os convênios e protocolos no contexto do ICMS, é mister, considerando a complexa estrutura legislativa brasileira, que sejam consideradas as seguintes premissas legais, que, outrossim, foram considerados na análise do presente estudo:

1. Art.150, § 6º (Necessidade de Lei para a fixação de benefícios);[41]
2. Art. 155, II e § 2º, XII, “g” da Constituição Federal;[42]
3. Art. 20, § 1º da CF (Competência União - Recursos Minerais e Hídricos);
4. Art. 37 (Discricionariedade do Agente Público) e inciso XXII[43] (administração tributária);
5. Lei Complementar nº 24/75, art. 170 CF (Redução desigualdades) e 176 do CTN (Necessidade da Lei);
6. Lei Complementar 87/96 (Arts. 5º a 10);
7. Lei Complementar 101/2000 (Disponibilidade Orçamentária);
8. Regimento Interno do CONFAZ (Convênio ICMS 133/97);
9. Regimento Interno do COTEPE;
10. Art. 100, III e IV do CTN;
11. Arts. 102 (Vigência, Validade e Eficácia) e 199 da Lei nº 5.172/68 (Assistência e fiscalização mútua, troca de informações);
12. Arts. 176 a 179 do CTN (Legalidade).

Uma vez firmado um convênio ou um protocolo entre Estados e DF, os mesmos devem ser ratificados pelos Estados e só passam a ter eficácia[44] quando da sua internalização na legislação respectiva.[45],[46]

A essa internalização, dita juridicização, atribui-se tarefa fundamental para que não se discuta a eficácia da norma em função da competência propalada no artigo 155, II da nossa Constituição e como visto em comentários anteriores, não poderia ser feita mediante decreto (como habitualmente é feito pelas UFs), mas sim por lei ordinária.

Ainda a pretexto de compreensão dos institutos aqui tratados, temos, nos termos do Convênio ICMS 133/1997 (regimento interno do CONFAZ), que Protocolos são acordos firmados entre dois ou mais Estados e Distrito Federal, estabelecendo procedimentos comuns visando os seguintes fins:

1. Implementação de políticas fiscais;
2. Permuta de informações e fiscalização conjunta;
3. Fixação de critérios para elaboração de pautas fiscais;
4. Outros assuntos de interesse dos Estados e do Distrito Federal.

Portanto, os acordos estabelecidos em Protocolos são de natureza fiscalizatória, procedimental e não podem estabelecer normas relativas ao aumento, diminuição, instituição ou revogação de benefícios fiscais, cuja matéria é reservada aos Convênios.

Mais complexos que os Protocolos, os Convênios[47] possuem maior espectro de matérias que, através deles, podem ser normatizadas.

Assim, temos como matérias normatizadas por Convênios:

1. Isenções do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias
2. Redução da base de cálculo;
3. Devolução total ou parcial, direta ou indireta, condicionada ou não, do tributo, ao contribuinte, a responsável ou a terceiros;
4. Concessão de créditos presumidos;
5. Quaisquer outros incentivos ou favores fiscais ou financeiro-fiscais, concedidos com base no Imposto de Circulação de Mercadorias, dos quais resulte redução ou eliminação, direta ou indireta, do respectivo ônus;
6. Prorrogações e às extensões das isenções vigentes nesta data.

Como característica típica, os convênios podem dispor que a aplicação de qualquer de suas cláusulas seja limitada a uma ou a algumas Unidades da Federação.

Segundo José Eduardo Soares de Melo[48], os Convênios de ICMS têm natureza impositiva ou autorizativa, questionando o fato de se desconhecer questões judiciais pela ausência de Lei Estadual internalizando os mesmos no conjunto de regras do Estado.

Observando-se o regimento interno do órgão quanto à forma de celebração, nos termos da Lei 24/1975, art. 2º, os Convênios serão celebrados em reuniões para as quais tenham sido convocados representantes de todos os Estados e do Distrito Federal, sob a presidência de representantes do Governo federal, sendo de Competência do CONFAZ sua promoção.

Desta forma, não é por falta de regramento específico que tais institutos são vilipendiados e usados com relativa frequência em função para a qual não foram criados, mas que transitam, dada à ineficácia legislativa, num perigoso limite da legalidade e da segurança jurídica, o que, ato contínuo, permitem uma ilação natural com a moralidade tributária aqui discutida.

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CONCLUSÃO

Ora, o que se pretendeu dizer neste breve opúsculo, é que há limites de atuação do CONFAZ na instituição de regras que extrapolem tais acordos, pois estariam ferindo a competência privativa do legislativo, não se podendo aludir o exemplo do Convênio ICM 66/88 pois que se trata de regra excetuada pelo art. 34, § 8º das Disposições Transitórias da Constituição Federal, mas que por certo permitirá o quanto Convênios como o 93/2015, que pretendeu regulamentar a Emenda Constitucional 87/2015 e que vem sendo alvo de sucessivas ADIns[49] tal a invasão de competência experimentada nessa seara ante a completa omissão de nossos legisladores.

Não se procurou abordar todos os aspectos que mereceriam maior consideração, mas apenas iluminar o caminho da discussão para os limites de atuação do CONFAZ e das figuras de Convênios e Protocolos, pois a inação (para não se dizer omissão irresponsável[50]) crescente vem chamando a atenção para tal problemática e trazendo desdobramentos possíveis ao tema, que por certo, tornam nossa tarefa inconclusiva.

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Notas

[2] Observando-se aqui o conceito do artigo 96 do nosso CTN, segundo o qual, a expressão "legislação tributária" compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes.”

[3] TIPKE, Klaus. Moral Tributária del estado y de los contribuyentes. Madrid: Marcial Pons, 2002. P. 21.

[4] MACEI, Demetrius Nichele. Tributação, Moralidade e Sustentabilidade. In ANAIS DO UNIVERSITAS E DIREITO 2012, PUC PR. Curitiba. PUC. 2012. P. 64-88.

[5] VASCONCELLOS, Mônica Pereira Coelho de. ICMS: Distorções e Medidas de Reforma. Série Doutrina Tributária Vol. XIII. São Paulo: IBDT – Instituto Brasileiro de Direito Tributário e Quartier Latin, 2001. P. 47.

[6] TIPKE, Klaus; YAMASHITA, Douglas. Justiça Fiscal e princípio da Capacidade Contributiva. São Paulo: Malheiros, 2002, p. 17.

[7] RIBEIRO, Lúcio Ronaldo Pereira. Comunicação docente e o uso dos topoi. Revista Jus Navigandi, Teresina, ano 3, n. 27, 23 dez. 1998. Disponível em: <https://jus.com.br/artigos/45>. Acesso em: 16 maio 2016.

[8] Trata-se de órgão instituído no início da década de 70 e que congregava, como até hoje, todos as UFs e o Ministério da Fazenda, em vista da competência da União sobre os recursos hídricos (e a incidência do ICMS sobre os mesmos descrita no artigo 20, § 1º da CF), bem como a sua missão na redução das diferenças regionais (art. 170 da CF).

[9] O Conselho Nacional de Política Fazendária (https://www.confaz.fazenda.gov.br), os utiliza de forma ampla, a fim de permitir um mínimo de harmonia neste tributo de competência estadual e em respeito ao chamado pacto federativo.

[10] Na estrutura burocrática, o CONFAZ é órgão que integra o Ministério da Fazenda, nos moldes do Decreto 7.050, de dezembro de 2009, vinculado ao Ministério da Fazenda na estrutura administrativa, sendo constituído pelos Secretários de Fazenda, Finanças ou Tributação de cada UF, bem como pelo Ministro da Fazenda.

[11] Disponível em https://www.confaz.fazenda.gov.br/menu-de-apoio/competencias. Extraído em 16.05.2016, às 15h14m:

“Compete ao Conselho, promover a celebração de convênios, para efeito de concessão ou revogação de isenções, incentivos e benefícios fiscais do imposto de que trata o inciso II do art. 155 da Constituição, de acordo com o previsto no § 2º, inciso XII, alínea “g”, do mesmo artigo e na Lei Complementar nº 24, de 7 de janeiro de 1975, bem como: 

a - promover a celebração de atos visando o exercício das prerrogativas previstas nos artigos 102 e 199 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Código Tributário Nacional), como também sobre outras matérias de interesse dos Estados e do Distrito Federal;

b - promover a gestão do Sistema Nacional Integrado de Informações Econômico-Fiscais - SINIEF, para a coleta, elaboração e distribuição de dados básicos essenciais à formulação  de políticas econômico-fiscais e ao aperfeiçoamento permanente das administrações tributárias;

c - promover estudos com vistas ao aperfeiçoamento da Administração Tributária e do Sistema Tributário Nacional como mecanismo de desenvolvimento econômico e social, nos aspectos de inter-relação da tributação federal e da estadual.”

[12] Para tanto, considerando o interesse federal, são editados os chamados Ajustes SINIEF, que são aplicados aos contribuintes do tributo federal também, enquanto que Convênios e Protocolos dizem respeito, exclusivamente àqueles que são contribuintes apenas do ICMS.

[13] “art. 23...

§ 6º - As isenções do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias serão concedidas ou revogadas nos termos fixados em convênios, celebrados e ratificados pelo Estado, segundo o disposto em lei complementar.”

[14] Como até hoje aliás, mas com base no art. 155, § 2º, XIII, “g” da Constituição vigente.

[15] Que, em sua ementa permite observar que a mesma “Dispõe sobre os convênios para a concessão de isenções do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias, e dá outras providências.”

[16] AMERICO DOS REIS, Maria Lúcia e BORGES, José Cassiano Borges. O ICMS AO ALCANCE DE TODOS. Rio de Janeiro: Forense, 1992, p.34.

[17] À época descritos no artigo 44, inciso I da Constituição de 1969.

[18] Com texto próximo e equivalente ao artigo 49, I do texto constitucional vigente.

[19] Ressalte-se que, equivocadamente, no texto citado, fez referência, notadamente equivocada a um inciso X do art. 100 do CTN, quando o mesmo estaria contido no inciso IV do referido artigo.

[20] Op. Cit.

[21] No texto atual seria o equivalente ao artigo 49, I da CF vigente.

[22] Op. Cit. P. 35

[23] Op. Cit.

[24] RIBEIRO, Maria de Fátima e Outros. Coordenador: Carlos Valder do Nascimento. Comentários ao Código Tributário Nacional. Rio de Janeiro. Forense. 1998, p. 198.

[25] Op. Cit.

[26] “Art. 4º - Dentro do prazo de 15 (quinze) dias contados da publicação dos convênios no Diário Oficial da União, e independentemente de qualquer outra comunicação, o Poder Executivo de cada Unidade da Federação publicará decreto ratificando ou não os convênios celebrados, considerando-se ratificação tácita dos convênios a falta de manifestação no prazo assinalado neste artigo.

§ 1º - O disposto neste artigo aplica-se também às Unidades da Federação cujos representantes não tenham comparecido à reunião em que hajam sido celebrados os convênios.

§ 2º - Considerar-se-á rejeitado o convênio que não for expressa ou tacitamente ratificado pelo Poder Executivo de todas as Unidades da Federação ou, nos casos de revogação a que se refere o art. 2º, § 2º, desta Lei, pelo Poder Executivo de, no mínimo, quatro quintos das Unidades da Federação.”

[27] BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro, 10ª ed. Rio de Janeiro. Forense. 1990. P. 402.

[28] Que em síntese, considera a interpretação sistemática como qualquer hermeneuta deve considerar.

[29] Op. Cit.

[30] Op. Cit. P. 35.

[31] PORTAS, Luciana Zechin e Outros. LEIS COMPLEMENTARES EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA. Aspectos Práticos Atuais. Coleção de Direito Tributário. Coordenador: Heleno Taveiro Torres. São Paulo. Revista dos Tribunais.1ª ed.: 2003, p. 7.

[32] Nas duas esferas de poder envolvidas (federal com o Congresso Nacional e estadual no âmbito de competência constitucional do ICMS).

[33] A dita legalidade tributária cerrada.

[34] VASCONCELLOS, Mônica Pereira Coelho de. ICMS: Distorções e Medidas de Reforma. São Paulo: IBDT – Instituto Brasileiro de Direito Tributário / Quartier Latin, 2001, p. 47.

[35] TEIXEIRA, Alessandra Machado Brandão. A Tributação sobre o Consumo de Bens e Serviços. Belo Horizonte: Mandamentos, 2002, p. 184.

[36] MEIRA JUNIOR, José Julberto. In Código Tributário Nacional Anotado, promovido pela Comissão de Direito Tributário da OAB/PR, GRILLO, Fábio Artigas e RIBEIRO DA SILVA, Roque Sérgio D’Andrea (Coordenadores)  – versão ‘on line’ disponível em: http://intranet.oabpr.org.br/servicos/downloads.asp. Acesso em 16 maio 2016, à 16h12m. P. 254-279.

[37] “Art. 34. O sistema tributário nacional entrará em vigor a partir do primeiro dia do quinto mês seguinte ao da promulgação da Constituição, mantido, até então, o da Constituição de 1967, com a redação dada pela Emenda nº 1, de 1969, e pelas posteriores.

...

§ 8º - Se, no prazo de sessenta dias contados da promulgação da Constituição, não for editada a lei complementar necessária à instituição do imposto de que trata o art. 155, I, b, os Estados e o Distrito Federal, mediante convênio celebrado nos termos da Lei Complementar nº 24, de 7 de janeiro de 1975, fixarão normas para regular provisoriamente a matéria.”

[38] RE 185.772, rel. min. Moreira Alves, julgamento em 25-6-2002, Primeira Turma, DJ de 30-8-2002.

[39] Em apertada síntese, segundo o referido artigo 146 da CF, cabe à Lei Complementar, basicamente:

1. Estabelecer regras gerais de tributação;
2. Estabelecer limites ao poder de tributar;
3. Resolver conflitos de competência;

[40] Como seria, sob a ótica do Topoi, o caso da não-cumulatividade descrito na LC 102/2013, que alterou a LC 87/96 e restringiu créditos do ICMS sobre energia elétrica e bens do imobilizado, que o texto constitucional não restringiu e a interpretação do artigo 155, II, § 2º, XII, “c”, ao tratar da necessidade de lei complementar dispondo sobre regime de compensação, sob a referida tópica (insistimos), estaria tratando do aspecto formal e não do material como acabou por acontecer com a aludida Lei, uma vez que estaria exacerbando de sua finalidade sob o ponto de vista da justiça tributária, por conseguinte, permitindo uma ilação imediata com o aspecto moral e a segurança jurídica necessárias para o contribuinte ante o Estado.

[41] “Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

...

§ 6º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2.º, XII, g. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993).”

[42] Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

I ...

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

...

§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

...

XII - cabe à lei complementar:

a) definir seus contribuintes;

b) dispor sobre substituição tributária;

c) disciplinar o regime de compensação do imposto;

d) fixar, para efeito de sua cobrança e definição do estabelecimento responsável, o local das operações relativas à circulação de mercadorias e das prestações de serviços;

e) excluir da incidência do imposto, nas exportações para o exterior, serviços e outros produtos além dos mencionados no inciso X, "a"

f) prever casos de manutenção de crédito, relativamente à remessa para outro Estado e exportação para o exterior, de serviços e de mercadorias;

g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.

h) definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto incidirá uma única vez, qualquer que seja a sua finalidade, hipótese em que não se aplicará o disposto no inciso X, b; (Incluída pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001) - (Vide Emenda Constitucional nº 33, de 2001)

i) fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço. (Incluída pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)

[43] Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência e, também, ao seguinte:  (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 19, de 1998)

...

XVIII - a administração fazendária e seus servidores fiscais terão, dentro de suas áreas de competência e jurisdição, precedência sobre os demais setores administrativos, na forma da lei;

...

XXII - as administrações tributárias da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, atividades essenciais ao funcionamento do Estado, exercidas por servidores de carreiras específicas, terão recursos prioritários para a realização de suas atividades e atuarão de forma integrada, inclusive com o compartilhamento de cadastros e de informações fiscais, na forma da lei ou convênio. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)

[44] Nunca é demais lembrar a regra descrita na parte geral do CTN quanto aos conceitos de validade, vigência e eficácia, notadamente, no contexto do ICMS, quando quem pode o mais (instituir o imposto) pode o menos (estabelecendo regras de arrecadação e recolhimento dentre outras sem afetar o princípio da legalidade tributária).

[45] Frise-se que, conforme o regimento interno do CONFAZ, da data da reunião, os referidos Convênios e Protocolos devem ser publicados em Diário Oficial em dez dias, e após 15 desta publicação, considerar-se-ão ratificados tacitamente se não houver restrição expressa, dando-lhes validade no mundo jurídico, mas pendente de eficácia e vigência como determina a doutrina tributária vigente.

[46] Considerando tratar-se de mero acordo e de norma complementar, nunca é demais lembrar que a competência para instituição do ICMS é, à luz do artigo 155, II da Constituição Federal, das unidades federadas, como aliás, consubstanciado nos artigos 5º a 10 da Lei Kandir.

[47] Também nos termos do referido regimento interno do CONFAZ.

[48] MELO, José Eduardo. ICMS – Teoria e Prática. São Paulo: Dialética, 5ª ed., 2002, p. 272.

[49] ADIns 5439 (sob relatoria da Ministra Carmen Lúcia e questiona a cláusula segunda do Convênio ICMS 93/2015, que, por sua vez, versa sobre a hipótese de incidência e a base de cálculo do chamado diferencial de alíquotas nas vendas interestaduais para não contribuintes do ICMS), 5464 (de relatoria do Ministro Dias Toffoli, já com liminar suspendendo a cláusula nona do referido Convênio ICMS por versar sobre aplicação da regra para empresas do SIMPLES) e 5469 (sob relatoria do Ministro Dias Toffoli e que versa sobre a alegação de inconstitucionalidade das cláusulas 1ª, 2ª, 3, 6ª e 9ª) até o momento da edição deste texto.

[50] Temos conhecimento de projeto de Decreto Legislativo no Congresso Nacional (PDC 316-2016), de autoria do Depurado André Abdon (AP) pedindo a suspensão imediata do citado Convênio ICMS 93/2015, mas não se preocupando com os efeitos já gerados neste período, bem como não prevendo regras que o substituam em sede de Lei Complementar (até mesmo com respaldo no art. 146 da CF), fazendo-nos crer que nossa casa legislativa não tem a exata noção da importância do império da lei, favorecendo os avanços ilegítimos do CONFAZ aqui comentados.