Impostos sujeitos a lançamento por homologação: aspectos sobre a decadência e prescrição

RESUMO: Com foco na defesa do contribuinte perante o Estado tributante, objetivando esclarecer os institutos da decadência e prescrição no Direito Tributário, este trabalho visa apresentar as diversidades de situações que podem ocorrer nos tributos sujeitos a lançamento por homologação. Baseado em pesquisa de cunho bibliográfico e jurisprudencial, o artigo objetiva demonstrar que os prazos decadenciais e prescricionais possuem termos iniciais de contagem muito diferentes, sendo, muitas vezes, alvos de divergências doutrinárias. Além disso, busca evidenciar que tais institutos constituem hipóteses de extinção do crédito tributário, não podendo este ser exigido quando ocorrerem. Porém, se o contribuinte efetuar o pagamento de tributo decaído ou prescrito, abre-se a possibilidade para o mesmo ajuizar ação de repetição de indébito ou pedido de restituição na esfera administrativa. Da presente monografia, concluiu-se pela inegável falta de publicidade de tais institutos por parte do Poder Público, assim como a constante mudança de posicionamento quanto ao modo de aplicação das regras pertinentes à decadência e prescrição, o que ocasiona diferenças de julgamentos.

Palavras-chave:  Direito Tributário. Decadência. Prescrição. Lançamento por homologação.

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INTRODUÇÃO

A receita tributária é fonte principal para todas as ações governamentais e está diretamente relacionada com a população, pois as atividades essenciais a todos os indivíduos sofrem influência dessa receita. Áreas como a educação, saúde e transportes dependem dos recursos financeiros advindos dos tributos.

Sendo assim, cumpre ao Direito papel relevante para a regulação e cobrança dos tributos, seja instituindo limitações ao poder de tributar ou positivando garantias e privilégios ao crédito tributário. Nesse diapasão, coube à Constituição da República Federativa do Brasil de 1988 (CRFB/88) estabelecer esses limites e proteger os cidadãos das arbitrariedades do Estado, além de tentar promover uma tributação justa e imparcial.

Além da CRFB/88, o Código Tributário Nacional (CTN) também possui grande importância na regulação do sistema tributário, por tratar de normas gerais em matéria tributária, e apresenta suas bases e diretrizes. Dentre essas normas, pode-se citar a extinção do crédito tributário, tratada no artigo 156 do CTN, no qual existem dois institutos muito importantes e que são desconhecidos ou que não são explicados de forma adequada para grande parte da população, o que dificulta seu entendimento. São eles a decadência e a prescrição, hipóteses de extinção que ocorrem com grande frequência e servem para proteção dos indivíduos perante à Administração Pública.

Percebe-se que há ausência de transparência e publicidade desses institutos por parte da Administração Pública, uma vez que para ela não é interessante esclarecer e informar detalhadamente sobre os mesmos, o que pode levar a uma menor arrecadação de tributos e a uma defesa mais eficiente por parte dos contribuintes. Outro fato de grande relevância e que muitas pessoas desconhecem é a possibilidade de restituição dos valores pagos em tributos que sofreram os efeitos da decadência ou da prescrição, constituindo verdadeiro direito dos sujeitos passivos.

Diante do exposto, o presente trabalho visa elucidar o entendimento sobre a decadência e a prescrição no Direito Tributário, principalmente nos tributos sujeitos a lançamento por homologação.

Para tanto, utilizar-se-á como marco teórico os institutos do pós positivismo, que considera a aplicação da lei juntamente com os princípios do Direito. Nessa visão, os princípios constitucionais, tais como a dignidade humana, o bem-estar de todos ou a igualdade, influenciam a aplicação das leis e demais normas concretas. Essa visão do direito é inspirada em obras de filósofos do direito como Robert Alexy e Ronald Dworkin.

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1) CONCEITO DE DECADÊNCIA E PRESCRIÇÃO E SUAS ESPÉCIES NO DIREITO TRIBUTÁRIO BRASILEIRO

1.1) IMPORTÂNCIA DOS INSTITUTOS E PRINCÍPIOS CORRELATOS

Primeiramente, é interessante entender qual a importância da existência da decadência e da prescrição.

Percebe-se que tais institutos visam proteger a segurança jurídica dos indivíduos, promover a justiça na tributação e buscar a isonomia em todas as relações. Isso pois, os mesmos trazem previsibilidade e possibilitam que as pessoas tenham conhecimento de que a obrigação e o crédito tributário estão sujeitos a uma limitação temporal para a sua exigência.

Ademais, a decadência e a prescrição servem para evitar que o Estado, através da Fazenda Pública, possa efetuar a cobrança de um tributo a qualquer tempo, eternamente e sem sofrer nenhuma limitação. Por isso, no direito tributário, foi estabelecido o prazo máximo de 5 (cinco) anos para que o Estado possa constituir o crédito tributário e exigir a sua cobrança.

1.2) DEFINIÇÃO DE DECADÊNCIA

Analisar-se-á cada instituto separadamente. A decadência caracteriza-se “como a perda do direito da Fazenda Pública em efetuar o lançamento tributário em decorrência da omissão do seu exercício, no prazo estipulado em lei”. [1]

Sabe-se que o lançamento é o instrumento que confere exigibilidade à obrigação tributária, quantificando-a e qualificando-a, tornando-a líquida e certa. Por conseguinte, após a notificação dirigida ao contribuinte, o lançamento se presume definitivo, só podendo ser alterado por alguma das hipóteses previstas no artigo 145 do CTN, quais sejam: a) impugnação do sujeito passivo; b) recurso de ofício; c) iniciativa de ofício da Autoridade Administrativa.

De acordo com Eduardo Sabbag:

o instituto em comento visa atacar, desse modo, o próprio direito, promovendo seu decaimento ou seu perecimento, o que obsta a constituição do crédito tributário pelo Fisco (art. 156, V, CTN). […] Portanto, a simples suspensão do crédito tributário (art.151, I a VI, CTN) não impede a sua constituição e, desse modo, não influi no prazo decadencial.[2]

Logo, se dentro do prazo de 5 (cinco) anos o Fisco não constituir o crédito tributário, ocorrerá a decadência do direito. Isso vem previsto no artigo 173 do CTN, que possui a seguinte redação:

Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:

I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;

II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.

Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento.

Para exemplificar tal instituto, segue jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça (STJ) acerca da decadência. AgRg no REsp 1362011/SC, Rel. Ministro Napoleão Nunes Maia Filho:

AGRAVO REGIMENTAL. RECURSO ESPECIAL. PROCESSUAL CIVIL. ART. 535 DO CPC: INEXISTÊNCIA DE OMISSÃO. TRIBUTÁRIO. TCFA RELATIVA AO 4o.TRIMESTRE DE 2003, COM VENCIMENTO NO 5o. DIA ÚTIL DO MÊS DE JANEIRO DO ANO SEGUINTE. LANÇAMENTO. DECADÊNCIA. ART. 173, I DO CTN: CONTAGEM DO QUINQUÊNIO A PARTIR DO 1o. DIA DO EXERCÍCIO SEGUINTE ÀQUELE EM QUE O LANÇAMENTO PODERIA TER SIDO EFETUADO. PRECEDENTES. DECADÊNCIA NÃO VERIFICADA. AGRAVO REGIMENTAL DESPROVIDO. 1. Trata-se, na origem, de demanda que objetiva a declaração da decadência do direito do IBAMA de constituir o crédito tributário relativo à TCFA (Taxa de Controle e Fiscalização Ambiental) devida no quarto trimestre de 2003. [...] 3. O crédito tributário em questão se refere à TCFA relativa ao quarto trimestre de 2003, cujo pagamento poderia ter sido efetuado até o quinto dia útil do mês de janeiro seguinte. Sendo assim, caso não efetuado o pagamento, o Fisco poderia lançar o tributo enquanto não ocorrida a decadência, cujo prazo tem início a contar do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, ou seja, no caso, 1o. de janeiro de 2005, de modo que, realizado o lançamento em 06.04.2009, constata-se não haver sido alcançado pela decadência. Nesse sentido: REsp. 1.241.735/SC, Rel. Min. HERMAN BENJAMIN, DJe 04.05.2011, e REsp. 1.242.791/SC, Rel. Min. MAURO CAMPBELL MARQUES, DJe 17.08.2011. 4. Agravo Regimental desprovido. (STJ, AgRg no REsp 1362011/SC, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 03/02/2015, DJe 19/02/2015)[3] (grifos nossos).

Destarte, a decadência afeta a própria constituição do crédito tributário, que é feita por meio do lançamento, o que impede a entidade fazendária de notificar o contribuinte e efetivar a cobrança do mesmo, já que constitui uma causa de extinção do crédito tributário.

1.3) DEFINIÇÃO DE PRESCRIÇÃO

Pode-se entender como prescrição a perda do direito de a Fazenda Pública efetuar a cobrança do crédito tributário por qualquer meio, após a inscrição do mesmo em dívida ativa, já que não foi observado o prazo de cinco anos previsto em lei. Seguindo esta linha, Hugo de Brito Machado assevera:

A ação para cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos, contados da data de sua constituição definitiva (CTN, art. 174).

[…] Dizer que a ação para cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos significa dizer que a Fazenda Pública tem o prazo de cinco anos para cobrar judicialmente, para propor a execução do crédito tributário. Tal prazo é contado da constituição definitiva do crédito, isto é, da data em que não mais admita a Fazenda Pública discutir a seu respeito, em procedimento administrativo. Se não efetua a cobrança no prazo de cinco anos, não poderá mais fazê-lo.[4]

Frisa-se que é preciso haver a constituição definitiva do crédito tributário para se iniciar o cômputo do prazo prescricional. Assim, se o sujeito passivo interpor defesa na seara administrativa, após o lançamento, a exigibilidade do crédito tributário estará suspensa, não constituindo definitivamente o mesmo, conforme preleciona José Eduardo Soares de Melo:

[...] com o lançamento do tributo não há mais de cogitar de decadência, e, sendo promovida defesa administrativa, não se pode cogitar, ainda, a prescrição, diante da inexistência de constituição definitiva do crédito tributário. Esta é a postura assumida de longa data pelo STF.[5]

Outrossim, faz-se mister esclarecer que a prescrição pode ser interrompida ou suspensa, diferente da decadência. Caso ocorra alguma das hipóteses previstas no artigo 174, §único do CTN, o prazo prescricional será interrompido, pois assim está previsto:

Art. 174. A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos, contados da data da sua constituição definitiva.

Parágrafo único. A prescrição se interrompe:

I – pelo despacho do juiz que ordenar a citação em execução fiscal;

II - pelo protesto judicial;

III - por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;

IV - por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento do débito pelo devedor.

Já se ocorrer alguma das hipóteses do artigo 151 do CTN, a exigibilidade do crédito tributário será suspensa, podendo também suspender a prescrição. Apesar de não estar previsto expressamente no CTN a suspensão do prazo prescricional, ela é possível, conforme leciona José Hable:

Destacamos que a suspensão disciplinada no art.151 do CTN é da exigibilidade do crédito tributário, e não do prazo de prescrição, pois, antes da constituição definitiva do crédito tributário, não é ele ainda passível de ser cobrado, não podendo assim ser suspenso um prazo que ainda não se iniciou. Entretanto, ocorrendo uma das causas de suspensão da exigibilidade do crédito tributário após a sua constituição definitiva, por consequência, estará também suspenso o prazo prescricional, sob o fundamento maior de não estar configurada a inércia do Fisco, pressuposto necessário para a sua ocorrência.[6]

      Visando elucidar o entendimento sobre a prescrição, segue jurisprudência do STJ sobre o assunto no RE nº. 94.462-1/SP, de lavra do Ministro Moreira Alves, em 06 de outubro de 1982:

EMENTA:

Com a lavratura do auto de infração, consuma-se o lançamento do crédito tributário (art. 142 do CTN). Por outro lado, a decadência só é admissível no período anterior a essa lavratura; depois, entre a ocorrência dela e até que flua o prazo para a interposição do recurso administrativo, ou enquanto não for decidido o recurso dessa natureza de que se tenha valido o contribuinte, não mais corre prazo para decadência, e ainda não se iniciou a fluência de prazo para prescrição; decorrido o prazo para interposição do recurso administrativo, sem que ela tenha ocorrido, ou decidido o recurso administrativo interposto pelo contribuinte, há a constituição definitiva do crédito tributário, a que alude o artigo 174, começando a fluir, daí, o prazo de prescrição da pretensão do fisco. (RE 94.462/SP-1982, Pleno, rel. Min. Moreira Alves, j. 06-10-1982)[7] (grifos nossos).

Isto posto, a prescrição constitui uma hipótese de extinção do crédito tributário, visto que a Fazenda Pública não pode efetuar a cobrança do mesmo, pois não o fez no prazo estipulado em lei, qual seja, cinco anos contados a partir da sua constituição definitiva.

1.4) ESPÉCIES DE PRESCRIÇÃO

A prescrição, matéria objeto do presente estudo, pode ser classificada em duas espécies: prescrição comum e prescrição intercorrente. Com base no que já foi apresentado no tópico anterior, quando houver a aplicação do artigo 174 do CTN, tem-se a hipótese da prescrição comum, ou seja, aquela em que após a constituição definitiva do crédito tributário, o fisco possui cinco anos para a sua cobrança. No entanto, há também outra espécie de prescrição, a prescrição intercorrente.

A prescrição intercorrente caracteriza-se pelo fato do fisco, após iniciar a execução contra o contribuinte, se manter inerte, sem dar curso ao procedimento judicial fiscal no período de cinco anos. Isso porque, não se pode tornar imprescritível a dívida fiscal e eternizar as situações jurídicas subjetivas em sede de execução.

Após a propositura da ação de execução fiscal, na hipótese de não ser localizado o devedor ou bens passíveis de penhora, a Fazenda Pública pode requerer a suspensão do processo pelo prazo de 1 (um) ano a fim de encontrar o devedor ou bens suficientes à penhora. Sendo concedida a suspensão pelo juiz, e findado tal prazo sem que a Fazenda tenha se manifestado, ele ordenará o arquivamento dos autos em cartório. Tal entendimento está previsto no artigo 40, § 2º da Lei 6.830/80, que assim dispõe:

Art. 40 - O Juiz suspenderá o curso da execução, enquanto não for localizado o devedor ou encontrados bens sobre os quais possa recair a penhora, e, nesses casos, não correrá o prazo de prescrição.

§ 1º - Suspenso o curso da execução, será aberta vista dos autos ao representante judicial da Fazenda Pública.

§ 2º - Decorrido o prazo máximo de 1 (um) ano, sem que seja localizado o devedor ou encontrados bens penhoráveis, o Juiz ordenará o arquivamento dos autos.

§ 3º - Encontrados que sejam, a qualquer tempo, o devedor ou os bens, serão desarquivados os autos para prosseguimento da execução.

(grifos nossos).

De acordo com a inteligência do caput e do § 2º do artigo supratranscrito, haverá o arquivamento das execuções fiscais quando, após um ano de suspensão do feito em decorrência de não terem sido encontrados o devedor ou bens passíveis de penhora, não houver alteração fática ou jurídica capaz de modificar tal situação. Após esse despacho de arquivamento da execução, dela contar-se-á o prazo da prescrição intercorrente, que é de cinco anos.

Dessa forma, com o advento da Lei nº 11.051/2004, em seu artigo 6º, que acrescentou o atual parágrafo 4º do artigo 40 da Lei de Execução Fiscal (Lei 6.830/80), autorizou a decretação da prescrição intercorrente pelo Juiz, inclusive de ofício, desde que a Fazenda Pública seja previamente ouvida, permitido que esta possa alegar eventuais causas suspensivas ou interruptivas da prescrição. O artigo 40, parágrafo 4º da Lei 6.830/80 preleciona:

Art. 40 - O Juiz suspenderá o curso da execução, enquanto não for localizado o devedor ou encontrados bens sobre os quais possa recair a penhora, e, nesses casos, não correrá o prazo de prescrição

§ 4o Se da decisão que ordenar o arquivamento tiver decorrido o prazo prescricional, o juiz, depois de ouvida a Fazenda Pública, poderá, de ofício, reconhecer a prescrição intercorrente e decretá-la de imediato.

§ 5o A manifestação prévia da Fazenda Pública prevista no § 4o deste artigo será dispensada no caso de cobranças judiciais cujo valor seja inferior ao mínimo fixado por ato do Ministro de Estado da Fazenda.

Percebe-se que o artigo traz a necessidade de se ouvir a Fazenda Pública antes do juiz decretar a prescrição intercorrente, porém, isso é relativizado pelo exposto no §5º do mesmo, que prevê a dispensa de manifestação da Fazenda nas causas cujo valor seja inferior ao mínimo fixado por ato do Ministro de Estado da Fazenda.

Ademais, o próprio STJ possui entendimento que em certas situações é desnecessária a oitiva da Fazenda Pública relacionada à prescrição intercorrente, em nome dos princípios da instrumentalidade das formas e celeridade processual. Nesse sentido, julgado do STJ:

TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE. ART. 40, § 4º, DA LEF. OITIVA DA FAZENDA PÚBLICA. DESNECESSIDADE. AUSÊNCIA DE PREJUÍZO. INÉRCIA DO PODER JUDICIÁRIO. REEXAME DE FATOS E PROVAS. SÚMULA 7/STJ.

1. Nos termos do art. 40, § 4º, da Lei n. 6.830/80, a prescrição intercorrente ocorre quando - proposta a execução fiscal e decorrido o prazo de suspensão - o feito permanecer paralisado por mais de cinco anos por culpa da exequente, podendo, ainda, ser decretada ex officio pelo magistrado, desde que previamente ouvida a Fazenda Pública.

2. A finalidade da prévia oitiva da Fazenda Pública, prevista no art. 40, § 4º, da Lei n. 6.830/80, é a de possibilitar à Fazenda a arguição de eventuais causas de suspensão ou interrupção da prescrição do crédito tributário. Não havendo prejuízo demonstrado pela Fazenda pública em apelação, não há que se falar em nulidade, tampouco cerceamento de defesa, em homenagem aos Princípios da Celeridade Processual e Instrumentalidade das Formas. Precedentes.

3. A Primeira Seção, no julgamento do REsp 1.102.431/RJ, Rel. Min. Luiz Fux, submetido ao rito dos recursos repetitivos (art. 543-C do CPC), consolidou entendimento segundo qual "a verificação de responsabilidade pela demora na prática dos atos processuais implica indispensável reexame de matéria fático-probatória, o que é vedado a esta Corte Superior, na estreita via do recurso especial, ante o disposto na Súmula 07/STJ" . Agravo regimental improvido. (AgRg no REsp 1271917/PE, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 16/02/2012, DJe 27/02/2012)[8] (grifos nossos).

Nesse compasso, também foi editada a Súmula 314 do STJ, que diz:

Súmula 314, STJ: Em execução fiscal, não localizados bens penhoráveis, suspende-se o processo por um ano, findo o qual se inicia o prazo da prescrição quinquenal intercorrente.

Seguindo este entendimento, pode-se citar Eduardo Sabbag:

[...] Assim, foi possível demarcar uma data limítrofe para a suspensão das execuções fiscais, permitindo-se ao juiz, na busca pela estabilização dos conflitos e da necessária segurança jurídica aos litigantes, pronunciar-se de ofício sobre a prescrição – a chamada prescrição intercorrente. [...][9].

Destarte, toda prescrição pode ser decretada de ofício, a controvérsia é se há sempre necessidade de se ouvir a Fazenda Pública quando da decretação da prescrição intercorrente. A partir do que foi apresentado, entende-se como mais razoável a desnecessidade de se ouvi-la em determinadas situações, visando privilegiar princípios como o da instrumentalidade e celeridade processual.

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2) CONTAGEM DO PRAZO DECADENCIAL E PRESCRICIONAL NOS TRIBUTOS SUJEITOS AO LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO

Além das diferenças já citadas entre a decadência e a prescrição, estes institutos se diferenciam também no que tange à contagem do prazo para verificação de suas ocorrências, já que cada um possui seus próprios termos iniciais de contagem.

2.1) LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO, PRAZOS E SUAS ESPÉCIES

Tal modalidade de lançamento está disposta no artigo 150 do CTN. Eduardo Sabbag conceitua dessa forma o lançamento por homologação:

é aquele em que o contribuinte auxilia ostensivamente o Fisco na atividade do lançamento, recolhendo o tributo, antes de qualquer providência da Administração, com base em montante que ele próprio mensura. A partir dessa providência antecipatória de pagamento, cabe à entidade impositora proceder à conferência da exatidão do volume recolhido, homologando, expressa ou tacitamente, o procedimento adotado.[10]

Como já mencionado no conceito de lançamento por homologação, este pode ser de duas formas: tácita ou expressa. Homologação expressa acontece quando a autoridade, através do conhecimento da atividade exercida pelo sujeito passivo, a homologa expressamente. Já a primeira, decorre do silêncio da autoridade administrativa, diante do prazo previsto, seja de cinco anos ou outro disposto em lei (desde que inferior a este prazo).

Ademais, pode-se citar o posicionamento de Luciano Amaro:

O prazo dentro do qual a autoridade administrativa deve manifestar-se (no sentido de homologar expressamente o pagamento feito), sob pena de homologação tácita (pelo decurso do prazo, aliado ao silêncio da autoridade) é de cinco anos, se outro prazo não for fixado pela lei.[11]

Desse modo, ocorre lançamento por homologação tácita quando a autoridade administrativa não homologa expressamente a declaração feita pelo sujeito passivo. Isso porque a homologação tácita é uma forma de “punir” o Fisco pelo silêncio quanto às informações prestadas pelo contribuinte no decurso do prazo de 5 (cinco) anos.

Assim dispõe o artigo 150, §4º do CTN:

Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.

§ 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação (grifos nossos).

Como exemplos de tributos sujeitos a esse tipo de lançamento, temos: ICMS, ISS, IPI, imposto de renda, ITCMD, PIS e COFINS e os empréstimos compulsórios. Todos estes tributos citados, portanto, estão condicionados a uma declaração prévia do sujeito passivo que dá causa ao fato gerador, devendo ser homologados posteriormente pela autoridade administrativa, ou, caso o valor apurado não seja o correto, a autoridade notificará o contribuinte para que pague a diferença, efetuando novo lançamento, dessa vez de ofício.

2.2) A CONTAGEM DO PRAZO DECADENCIAL NOS LANÇAMENTOS POR HOMOLOGAÇÃO

De forma geral, para a grande maioria dos tributos, utiliza-se o disposto no artigo 173, inciso I do CTN para o início do cômputo do prazo decadencial, qual seja: o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, conforme a seguinte previsão legal:

Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:

I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;

II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.

Outrossim, o próprio CTN estipula um outro prazo para contagem do início do termo decadencial, que é a data do fato gerador, nos casos de tributos sujeitos a lançamento por homologação, consoante artigo 150, §4º do CTN. Entretanto, a doutrina e a jurisprudência não aceitam tal disposição para todos os tributos sujeitos a este tipo de lançamento.

Neste diapasão, Rafael Abal preconiza:

A aplicação do prazo decadencial do art. 150, § 4º, do CTN deve ser feita observando três situações: (a) aquela em que o sujeito passivo realiza a apuração do valor a ser recolhido, declara ao fisco, e paga integral ou parcialmente o valor declarado; (b) o caso de o sujeito passivo apurar e declarar ao Fisco, mas não realizar o pagamento; e (c) o sujeito passivo não realiza a apuração e declaração do tributo e também não recolhe o valor devido.[12]

Dessa forma, será analisada cada uma das situações que indicam a utilização do referido artigo, para melhor entendimento de sua aplicabilidade. Vejamos: a) Quando o sujeito passivo declara o valor devido e o paga integral ou parcialmente, o início do prazo decadencial é a data do fato gerador, e a Fazenda Pública possui cinco anos para homologá-lo ou efetuar novo lançamento exigindo a quantia faltante.

Seguindo essa linha, pode-se citar Sacha Calmon:

[...] desde que haja pagamento, ainda que insuficiente para pagar todo o crédito tributário – o dia inicial da decadência é o da ocorrência do fato gerador da co-respectiva obrigação, a teor do § 4º do art. 150, retrotranscrito. É que a Fazenda tem cinco anos para verificar se o pagamento é suficiente para exaurir o objeto da obrigação tributária, isto é, o crédito tributário. Mantendo-se inerte, o Código considera esta inércia como homologação tácita, perdendo a Fazenda a oportunidade de operar lançamentos suplementares em caso de insuficiência de pagamento (preclusão). Daí que no termo do quinquênio ocorre a decadência do direito de credito da Fazenda, extinguindo-se a obrigação.[13]

Ademais, tem-se que “[...] na hipótese de simples pagamento a menor, sem dolo, fraude ou simulação, o prazo para a realização do lançamento revisional de ofício, seria contado da data do fato gerador; como fixado no § 4º do art. 150 do CTN”.[14]

b) Nos casos de tributos em que o sujeito passivo declara o valor devido ao Fisco, mas não efetua o pagamento, tal hipótese constitui um dos pontos mais controversos na doutrina, já que há divergências envolvendo o entendimento acerca do objeto de homologação.

Para os que entendem que a homologação dirige-se ao pagamento, torna-se aplicável a regra decadencial do lançamento de ofício (art. 173, I, do CTN), visto que o sujeito passivo, apesar de ter declarado o valor a ser pago, não efetuou nenhum pagamento, descaracterizando qualquer possibilidade de homologação. Isso permitiria ao Fisco notificá-lo para cumprir sua obrigação, através do lançamento de ofício. Exemplificando essa linha de raciocínio, pode-se citar Luciano Amaro:

Quando não se efetua o pagamento “antecipado” exigido pela lei, não há possibilidade de lançamento por homologação, pois simplesmente não há o que homologar; a homologação não pode operar no vazio. Tendo em vista que o art.150 não regulou a hipótese, e o art.149 diz apenas que cabe lançamento de ofício, enquanto, obviamente, não extinto o direito do Fisco, o prazo a ser aplicado para a hipótese deve seguir a regra geral do art.173 […].[15]

Já para os que entendem que a homologação envolve todo o procedimento realizado pelo sujeito passivo (apuração do valor a ser pago e posterior declaração) o prazo decadencial para o lançamento de ofício submete-se ao disposto no art. 150, §4º, do CTN. Isso porque conta-se como prazo inicial de decadência a data do fato gerador. Como expoente desse pensamento, tem-se Souto Maior Borges:

Poder-se-ia pretender que, se o sujeito passivo descumpre a obrigação, deixando de efetuar qualquer antecipação do pagamento, não caberia falar-se em homologação, e, portanto, nessa hipótese não caberia a invocação do art. 150, § 4º, mesmo após o transcurso do prazo nele referido. Dessa omissão só decorreria para o Fisco a abertura da via do lançamento ex officio. Mas ainda nessa hipótese é possível, até em consequência de desconhecimento do concreto estado das coisas pelo  Fisco, venha a ser a atividade prévia homologada, precisamente porque a homologação não é somente referível ao pagamento. Por outro lado, em impostos como o IPI e o ICMS, sujeito a conta corrente fiscal, pode o crédito, em certo período, superar o débito, e, nada obstante, deverá o obrigado apresentar ao Fisco uma guia “negativa” para fim de controle, e essa atividade deverá ser objeto de homologação. Logo, o pagamento não é necessariamente levado em linha de conta para os efeitos do art. 150, §4. [16]

Para concluir, adota-se o posicionamento majoritário, que conforme Rafael Abal:

A doutrina majoritária, entretanto, entende que o lançamento de ofício, decorrente do não pagamento antecipado, ainda que efetuada a declaração, tem como dies a quo decadencial o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado (art. 173, I).[17]

c) Por fim, será analisada a hipótese em que o sujeito passivo não declara e não recolhe o tributo sujeito a lançamento por homologação. Este tipo de lançamento se caracteriza, como já foi dito, pela manifestação do contribuinte, sem que a autoridade administrativa interfira, devendo apenas fiscalizar a declaração prestada, para saber se está correta.

Assim, se o sujeito passivo possui o dever de prestar declaração quanto a um determinado tributo e não o faz, mantendo-se omisso, não há o que a autoridade homologar, pois não existe objeto. Logo, não se pode cogitar da possibilidade de homologação tácita prevista no artigo 150, §4º do CTN, visto que não se sabe qual o fato gerador, nem o objeto de homologação. Nesse diapasão, “havendo a omissão total do sujeito passivo, em relação ao fato imponível ocorrido, não pode ser aplicada a regra prevista no art. 150, § 4º, do CTN. O lançamento a ser considerado passa a ser de ofício”.[18]

Portanto, neste tipo de caso, o prazo decadencial será contado de acordo com a regra geral, qual seja: artigo 173, I, do CTN, que considera o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado. Isso ocorre, porque o lançamento do tributo se dará de ofício, já que o sujeito passivo não cumpriu sua obrigação.

2.3) A CONTAGEM DO PRAZO PRESCRICIONAL NOS LANÇAMENTOS POR HOMOLOGAÇÃO

A contagem do prazo prescricional nos tributos sujeitos a lançamento por homologação segue a regra geral do artigo 174, caput do CTN, que leva em consideração a data da constituição definitiva do crédito tributário. Porém, nas hipóteses de declaração do valor devido, mas não efetuado o pagamento do tributo, o STJ possui uma interpretação especial, pois, para considerar o termo inicial do prazo, qual seja, a definitividade da constituição do crédito tributário, ele compreende que tal ocorrerá sempre da declaração do sujeito passivo na homologação quanto ao débito, ainda que não o pague.

Este entendimento pode ser verificado pela análise do AgRg no Ag 1184651/SP, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Turma, julgado em 09/03/2010, que assim dispõe:

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL EM AGRAVO DE INSTRUMENTO. DÉBITO DECLARADO E NÃO PAGO. NECESSIDADE DE PROVA PERICIAL E PROCESSO ADMINISTRATIVO. CERCEAMENTO DE DEFESA. AUMENTO DE ALÍQUOTA DE ICMS. INCONSTITUCIONALIDADE. JULGAMENTO DE RECURSOESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA (REsp 962.379/RS). AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO. SÚMULAS N.º 282, DO STF. DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL NÃO COMPROVADA. 1. O ato administrativo do lançamento, efetuado pelo ente tributante, é desnecessário quando o próprio contribuinte, previamente, mediante GIA ou DCTF, procede à declaração do débito tributário a ser recolhido. 2. In casu, o contribuinte efetuou a declaração do débito inscrito em dívida ativa, por isso que prestando o sujeito passivo informação acerca da efetiva existência da dívida, porém não adimplindo-a, inicia-se para o Fisco Estadual a contagem do prazo prescricional para ajuizar o executivo fiscal, posto constituído o crédito para autolançamento. 3. A Guia de Informação e Apuração do ICMS - GIA assemelha-se à DCTF, razão pela qual, uma vez preenchida, constitui confissão do próprio contribuinte, tornando prescindível a homologação formal, passando o crédito a ser exigível independentemente de prévia notificação ou da instauração de procedimento administrativo fiscal. 4. É que a Primeira Seção, quando do julgamento de recurso representativo de controvérsia, consolidou o entendimento de que a entrega de Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais -DCTF, de Guia de Informação e Apuração do ICMS - GIA, ou de outra declaração dessa natureza, prevista em lei, é modo de constituição do crédito tributário, dispensando a Fazenda Pública de qualquer outra providência conducente à formalização do valor declarado.(Precedente da Primeira Seção submetido ao rito do artigo 543-C, do CPC: REsp 962.379/RS, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em 22.10.2008, DJe 28.10.2008) (grifos nossos)[19]

Todavia, tal interpretação pode gerar problemas e é passível de críticas, dentre as quais, podem-se citar: a) possibilidade de violação ao princípio da isonomia, posto que, a entidade fazendária seria beneficiada com esse termo inicial de contagem de prazo, uma vez que se iniciaria com a mera declaração do contribuinte; b) contradição quanto ao disposto no artigo 142 do CTN, o qual preconiza que a autoridade administrativa é a única competente para fazer o lançamento, mas considera que na declaração do contribuinte já se encontra constituído o crédito tributário e o lançamento; c) desrespeito à segurança jurídica das relações jurídicas tributária, já que possibilita a qualquer pessoa realizar a atividade privativa da administração[20].

Não obstante as críticas cabíveis à posição adotada pelo STJ, essa é a visão que prevalece no Direito Tributário e, portanto, deve-se considerar como início do prazo prescricional dos tributos sujeitos a lançamento por homologação a data da constituição definitiva do crédito tributário (declaração do sujeito passivo), tornando-se prescrito se a Fazenda Pública não efetuar a sua cobrança no prazo de 5 (cinco) anos exposto no artigo 174 do CTN.[21]

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CONSIDERAÇÕES FINAIS

Como restou demonstrado, a decadência e a prescrição são institutos complexos e que devem ser analisados em todos os seus aspectos, pois podem variar de acordo com o tipo de lançamento tributário. Por isso, é de grande valia o seu estudo, para compreensão de eventuais ocorrências e as suas consequências, já que estes institutos se caracterizam, principalmente, por serem uma limitação temporal à possibilidade de cobrança e exigência de tributos por um ente estatal.

Destarte, pode-se inferir também que existem muitas diferenças entre a decadência e a prescrição, pois enquanto esta está relacionada com a perda do direito de ação, da pretensão de a Fazenda exigir o crédito tributário, aquela trata da perda do próprio direito de a Fazenda constituir o mesmo. Porém, elas se assemelham no fato de que, em ambas as situações, ocorrem a extinção do próprio crédito tributário.

Outrossim, foram expostas diferenças doutrinárias e jurisprudenciais acerca dos institutos em comento, principalmente no que se refere ao lançamento por homologação. Este tipo de lançamento apresenta diversas particularidades que devem ser analisadas quando da sua ocorrência, já que os termos iniciais para a contagem do prazo decadencial variam, conforme a atitude do sujeito passivo. O posicionamento mais adequado é aquele que considera o termo inicial de contagem a data do fato gerador, quando o contribuinte declara e efetua o pagamento integral ou parcial do tributo. Já nas hipóteses de o contribuinte declarar e não pagar ou nem fazer a declaração do tributo, deve-se considerar o primeiro dia do exercício financeiro seguinte àquele em que o tributo poderia ter sido lançado.

Ademais, quanto à prescrição nos tributos sujeitos a lançamento por homologação, o posicionamento do STJ de considerar o termo inicial de contagem a data da declaração do sujeito passivo, mesmo que não tenha efetuado o pagamento, não deveria ser o predominante, pois é passível de severas críticas, visto que desrespeita a segurança jurídica das relações tributárias, ao possibilitar que qualquer pessoa realize atividade privativa da Administração, que é o lançamento, em evidente oposição ao que preceitua o artigo 142 do CTN.

Conclui-se haver divergências quanto ao modo de aplicação das regras pertinentes à decadência e prescrição, o que ocasiona diferenças de julgamentos, além dos mesmos serem pouco divulgados pelo Poder Público e desconhecidos por grande parte dos cidadãos.                        

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REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

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Notas

[1] MELO, José Eduardo Soares de. Curso de direito tributário. 6 ed. São Paulo: Dialética, 2005. p 323.

[2] SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 4ª ed. São Paulo: Saraiva, 2012. p. 788.

[3] Disponível em: <https://ww2.stj.jus.br/websecstj/cgi/revista/REJ.cgi/ATC?seq=43815485&tipo=5&nreg=201300055064&SeqCgrmaSessao=&CodOrgaoJgdr=&dt=20150219&formato=PDF&salvar=false>. Acesso em: 17 jun 2016..

[4] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 28 ed. São Paulo: Malheiros, 2007. p. 235.

[5] MELO, José Eduardo Soares de. Curso de direito tributário. 6 ed. São Paulo: dialética, 2005. p. 327

[6] HABLE, José. A extinção do crédito tributário por decurso de prazo. 3 ed. Rio de Janeiro: Lumen juris, 2009.  p. 151.

[7] SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 4 ed. São Paulo: Saraiva, 2012. p. 808.

[8] Disponível em: <https://ww2.stj.jus.br/processo/revista/documento/mediado/?componente=ATC&sequencial=20515634&num_registro=201101915464&data=20120227&tipo=5&formato=PDF>. Acesso em: 17 jun 2016.

[9] SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 4 ed. São Paulo: Saraiva, 2012. p. 826.

[10] SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 4 ed. São Paulo: Saraiva, 2012. p. 781.

[11] AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 12. ed. São Paulo: Saraiva, 2006.  p. 368

[12] ABAL, Rafael Peixoto. Decadência & os tributos sujeitos ao lançamento por homologação. Curitiba: Juruá, 2011.  p. 113.

[13] COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. [Coord. MACHADO, Hugo de Brito]. Lançamento. Tributário e Decadência. São Paulo: Dialética, 2002. p. 409.

[14] SANTOS JÚNIOR, Francisco Alves dos Santos. Decadência e prescrição no direito Tributário do Brasil: análise das principais teorias existentes e proposta para alteração da respectiva legislação. Rio de Janeiro: Renovar, 2001.  p. 138.

[15] AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 13. ed. São Paulo: Saraiva, 2007. p. 409

[16] BORGES, José Souto Maior. Lançamento tributário. 2. ed. São Paulo: Malheiros, 1999. p. 397.

[17] ABAL, Rafael Peixoto. Decadência & os tributos sujeitos ao lançamento por homologação. Curitiba: Juruá, 2011. p. 120.

[18] Idem.  p. 122

[19] Disponível em:  <http://www.radaroficial.com.br/d/4922073860276224>.  Acesso em 13 jun 2016.

[20] LONGHI, Darwin Silveira. Tributos sujeitos a lançamento por homologação: sua contagem do prazo decadencial e prescricional em uma abordagem crítica a interpretação do STJ. Disponível em: <http://www.ambitojuridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=10555>. Acesso em: 20 jun 2016.

[21] Idem.