RESUMO: Com foco na defesa do contribuinte perante o Estado tributante, objetivando esclarecer os institutos da decadência e prescrição no Direito Tributário, este trabalho visa apresentar as diversidades de situações que podem ocorrer nos tributos sujeitos a lançamento por homologação. Baseado em pesquisa de cunho bibliográfico e jurisprudencial, o artigo objetiva demonstrar que os prazos decadenciais e prescricionais possuem termos iniciais de contagem muito diferentes, sendo, muitas vezes, alvos de divergências doutrinárias. Além disso, busca evidenciar que tais institutos constituem hipóteses de extinção do crédito tributário, não podendo este ser exigido quando ocorrerem. Porém, se o contribuinte efetuar o pagamento de tributo decaído ou prescrito, abre-se a possibilidade para o mesmo ajuizar ação de repetição de indébito ou pedido de restituição na esfera administrativa. Da presente monografia, concluiu-se pela inegável falta de publicidade de tais institutos por parte do Poder Público, assim como a constante mudança de posicionamento quanto ao modo de aplicação das regras pertinentes à decadência e prescrição, o que ocasiona diferenças de julgamentos.
Palavras-chave: Direito Tributário. Decadência. Prescrição. Lançamento por homologação.
INTRODUÇÃO
A receita tributária é fonte principal para todas as ações governamentais e está diretamente relacionada com a população, pois as atividades essenciais a todos os indivíduos sofrem influência dessa receita. Áreas como a educação, saúde e transportes dependem dos recursos financeiros advindos dos tributos.
Sendo assim, cumpre ao Direito papel relevante para a regulação e cobrança dos tributos, seja instituindo limitações ao poder de tributar ou positivando garantias e privilégios ao crédito tributário. Nesse diapasão, coube à Constituição da República Federativa do Brasil de 1988 (CRFB/88) estabelecer esses limites e proteger os cidadãos das arbitrariedades do Estado, além de tentar promover uma tributação justa e imparcial.
Além da CRFB/88, o Código Tributário Nacional (CTN) também possui grande importância na regulação do sistema tributário, por tratar de normas gerais em matéria tributária, e apresenta suas bases e diretrizes. Dentre essas normas, pode-se citar a extinção do crédito tributário, tratada no artigo 156 do CTN, no qual existem dois institutos muito importantes e que são desconhecidos ou que não são explicados de forma adequada para grande parte da população, o que dificulta seu entendimento. São eles a decadência e a prescrição, hipóteses de extinção que ocorrem com grande frequência e servem para proteção dos indivíduos perante à Administração Pública.
Percebe-se que há ausência de transparência e publicidade desses institutos por parte da Administração Pública, uma vez que para ela não é interessante esclarecer e informar detalhadamente sobre os mesmos, o que pode levar a uma menor arrecadação de tributos e a uma defesa mais eficiente por parte dos contribuintes. Outro fato de grande relevância e que muitas pessoas desconhecem é a possibilidade de restituição dos valores pagos em tributos que sofreram os efeitos da decadência ou da prescrição, constituindo verdadeiro direito dos sujeitos passivos.
Diante do exposto, o presente trabalho visa elucidar o entendimento sobre a decadência e a prescrição no Direito Tributário, principalmente nos tributos sujeitos a lançamento por homologação.
Para tanto, utilizar-se-á como marco teórico os institutos do pós positivismo, que considera a aplicação da lei juntamente com os princípios do Direito. Nessa visão, os princípios constitucionais, tais como a dignidade humana, o bem-estar de todos ou a igualdade, influenciam a aplicação das leis e demais normas concretas. Essa visão do direito é inspirada em obras de filósofos do direito como Robert Alexy e Ronald Dworkin.
1) CONCEITO DE DECADÊNCIA E PRESCRIÇÃO E SUAS ESPÉCIES NO DIREITO TRIBUTÁRIO BRASILEIRO
1.1) IMPORTÂNCIA DOS INSTITUTOS E PRINCÍPIOS CORRELATOS
Primeiramente, é interessante entender qual a importância da existência da decadência e da prescrição.
Percebe-se que tais institutos visam proteger a segurança jurídica dos indivíduos, promover a justiça na tributação e buscar a isonomia em todas as relações. Isso pois, os mesmos trazem previsibilidade e possibilitam que as pessoas tenham conhecimento de que a obrigação e o crédito tributário estão sujeitos a uma limitação temporal para a sua exigência.
Ademais, a decadência e a prescrição servem para evitar que o Estado, através da Fazenda Pública, possa efetuar a cobrança de um tributo a qualquer tempo, eternamente e sem sofrer nenhuma limitação. Por isso, no direito tributário, foi estabelecido o prazo máximo de 5 (cinco) anos para que o Estado possa constituir o crédito tributário e exigir a sua cobrança.
1.2) DEFINIÇÃO DE DECADÊNCIA
Analisar-se-á cada instituto separadamente. A decadência caracteriza-se “como a perda do direito da Fazenda Pública em efetuar o lançamento tributário em decorrência da omissão do seu exercício, no prazo estipulado em lei”. [1]
Sabe-se que o lançamento é o instrumento que confere exigibilidade à obrigação tributária, quantificando-a e qualificando-a, tornando-a líquida e certa. Por conseguinte, após a notificação dirigida ao contribuinte, o lançamento se presume definitivo, só podendo ser alterado por alguma das hipóteses previstas no artigo 145 do CTN, quais sejam: a) impugnação do sujeito passivo; b) recurso de ofício; c) iniciativa de ofício da Autoridade Administrativa.
De acordo com Eduardo Sabbag:
o instituto em comento visa atacar, desse modo, o próprio direito, promovendo seu decaimento ou seu perecimento, o que obsta a constituição do crédito tributário pelo Fisco (art. 156, V, CTN). […] Portanto, a simples suspensão do crédito tributário (art.151, I a VI, CTN) não impede a sua constituição e, desse modo, não influi no prazo decadencial.[2]
Logo, se dentro do prazo de 5 (cinco) anos o Fisco não constituir o crédito tributário, ocorrerá a decadência do direito. Isso vem previsto no artigo 173 do CTN, que possui a seguinte redação:
Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:
I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;
II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.
Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento.
Para exemplificar tal instituto, segue jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça (STJ) acerca da decadência. AgRg no REsp 1362011/SC, Rel. Ministro Napoleão Nunes Maia Filho:
AGRAVO REGIMENTAL. RECURSO ESPECIAL. PROCESSUAL CIVIL. ART. 535 DO CPC: INEXISTÊNCIA DE OMISSÃO. TRIBUTÁRIO. TCFA RELATIVA AO 4o.TRIMESTRE DE 2003, COM VENCIMENTO NO 5o. DIA ÚTIL DO MÊS DE JANEIRO DO ANO SEGUINTE. LANÇAMENTO. DECADÊNCIA. ART. 173, I DO CTN: CONTAGEM DO QUINQUÊNIO A PARTIR DO 1o. DIA DO EXERCÍCIO SEGUINTE ÀQUELE EM QUE O LANÇAMENTO PODERIA TER SIDO EFETUADO. PRECEDENTES. DECADÊNCIA NÃO VERIFICADA. AGRAVO REGIMENTAL DESPROVIDO. 1. Trata-se, na origem, de demanda que objetiva a declaração da decadência do direito do IBAMA de constituir o crédito tributário relativo à TCFA (Taxa de Controle e Fiscalização Ambiental) devida no quarto trimestre de 2003. [...] 3. O crédito tributário em questão se refere à TCFA relativa ao quarto trimestre de 2003, cujo pagamento poderia ter sido efetuado até o quinto dia útil do mês de janeiro seguinte. Sendo assim, caso não efetuado o pagamento, o Fisco poderia lançar o tributo enquanto não ocorrida a decadência, cujo prazo tem início a contar do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, ou seja, no caso, 1o. de janeiro de 2005, de modo que, realizado o lançamento em 06.04.2009, constata-se não haver sido alcançado pela decadência. Nesse sentido: REsp. 1.241.735/SC, Rel. Min. HERMAN BENJAMIN, DJe 04.05.2011, e REsp. 1.242.791/SC, Rel. Min. MAURO CAMPBELL MARQUES, DJe 17.08.2011. 4. Agravo Regimental desprovido. (STJ, AgRg no REsp 1362011/SC, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 03/02/2015, DJe 19/02/2015)[3] (grifos nossos).
Destarte, a decadência afeta a própria constituição do crédito tributário, que é feita por meio do lançamento, o que impede a entidade fazendária de notificar o contribuinte e efetivar a cobrança do mesmo, já que constitui uma causa de extinção do crédito tributário.
1.3) DEFINIÇÃO DE PRESCRIÇÃO
Pode-se entender como prescrição a perda do direito de a Fazenda Pública efetuar a cobrança do crédito tributário por qualquer meio, após a inscrição do mesmo em dívida ativa, já que não foi observado o prazo de cinco anos previsto em lei. Seguindo esta linha, Hugo de Brito Machado assevera:
A ação para cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos, contados da data de sua constituição definitiva (CTN, art. 174).
[…] Dizer que a ação para cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos significa dizer que a Fazenda Pública tem o prazo de cinco anos para cobrar judicialmente, para propor a execução do crédito tributário. Tal prazo é contado da constituição definitiva do crédito, isto é, da data em que não mais admita a Fazenda Pública discutir a seu respeito, em procedimento administrativo. Se não efetua a cobrança no prazo de cinco anos, não poderá mais fazê-lo.[4]
Frisa-se que é preciso haver a constituição definitiva do crédito tributário para se iniciar o cômputo do prazo prescricional. Assim, se o sujeito passivo interpor defesa na seara administrativa, após o lançamento, a exigibilidade do crédito tributário estará suspensa, não constituindo definitivamente o mesmo, conforme preleciona José Eduardo Soares de Melo:
[...] com o lançamento do tributo não há mais de cogitar de decadência, e, sendo promovida defesa administrativa, não se pode cogitar, ainda, a prescrição, diante da inexistência de constituição definitiva do crédito tributário. Esta é a postura assumida de longa data pelo STF.[5]
Outrossim, faz-se mister esclarecer que a prescrição pode ser interrompida ou suspensa, diferente da decadência. Caso ocorra alguma das hipóteses previstas no artigo 174, §único do CTN, o prazo prescricional será interrompido, pois assim está previsto:
Art. 174. A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos, contados da data da sua constituição definitiva.
Parágrafo único. A prescrição se interrompe:
I – pelo despacho do juiz que ordenar a citação em execução fiscal;
II - pelo protesto judicial;
III - por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;
IV - por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento do débito pelo devedor.
Já se ocorrer alguma das hipóteses do artigo 151 do CTN, a exigibilidade do crédito tributário será suspensa, podendo também suspender a prescrição. Apesar de não estar previsto expressamente no CTN a suspensão do prazo prescricional, ela é possível, conforme leciona José Hable:
Destacamos que a suspensão disciplinada no art.151 do CTN é da exigibilidade do crédito tributário, e não do prazo de prescrição, pois, antes da constituição definitiva do crédito tributário, não é ele ainda passível de ser cobrado, não podendo assim ser suspenso um prazo que ainda não se iniciou. Entretanto, ocorrendo uma das causas de suspensão da exigibilidade do crédito tributário após a sua constituição definitiva, por consequência, estará também suspenso o prazo prescricional, sob o fundamento maior de não estar configurada a inércia do Fisco, pressuposto necessário para a sua ocorrência.[6]
Visando elucidar o entendimento sobre a prescrição, segue jurisprudência do STJ sobre o assunto no RE nº. 94.462-1/SP, de lavra do Ministro Moreira Alves, em 06 de outubro de 1982:
EMENTA:
Com a lavratura do auto de infração, consuma-se o lançamento do crédito tributário (art. 142 do CTN). Por outro lado, a decadência só é admissível no período anterior a essa lavratura; depois, entre a ocorrência dela e até que flua o prazo para a interposição do recurso administrativo, ou enquanto não for decidido o recurso dessa natureza de que se tenha valido o contribuinte, não mais corre prazo para decadência, e ainda não se iniciou a fluência de prazo para prescrição; decorrido o prazo para interposição do recurso administrativo, sem que ela tenha ocorrido, ou decidido o recurso administrativo interposto pelo contribuinte, há a constituição definitiva do crédito tributário, a que alude o artigo 174, começando a fluir, daí, o prazo de prescrição da pretensão do fisco. (RE 94.462/SP-1982, Pleno, rel. Min. Moreira Alves, j. 06-10-1982)[7] (grifos nossos).
Isto posto, a prescrição constitui uma hipótese de extinção do crédito tributário, visto que a Fazenda Pública não pode efetuar a cobrança do mesmo, pois não o fez no prazo estipulado em lei, qual seja, cinco anos contados a partir da sua constituição definitiva.
1.4) ESPÉCIES DE PRESCRIÇÃO
A prescrição, matéria objeto do presente estudo, pode ser classificada em duas espécies: prescrição comum e prescrição intercorrente. Com base no que já foi apresentado no tópico anterior, quando houver a aplicação do artigo 174 do CTN, tem-se a hipótese da prescrição comum, ou seja, aquela em que após a constituição definitiva do crédito tributário, o fisco possui cinco anos para a sua cobrança. No entanto, há também outra espécie de prescrição, a prescrição intercorrente.
A prescrição intercorrente caracteriza-se pelo fato do fisco, após iniciar a execução contra o contribuinte, se manter inerte, sem dar curso ao procedimento judicial fiscal no período de cinco anos. Isso porque, não se pode tornar imprescritível a dívida fiscal e eternizar as situações jurídicas subjetivas em sede de execução.
Após a propositura da ação de execução fiscal, na hipótese de não ser localizado o devedor ou bens passíveis de penhora, a Fazenda Pública pode requerer a suspensão do processo pelo prazo de 1 (um) ano a fim de encontrar o devedor ou bens suficientes à penhora. Sendo concedida a suspensão pelo juiz, e findado tal prazo sem que a Fazenda tenha se manifestado, ele ordenará o arquivamento dos autos em cartório. Tal entendimento está previsto no artigo 40, § 2º da Lei 6.830/80, que assim dispõe:
Art. 40 - O Juiz suspenderá o curso da execução, enquanto não for localizado o devedor ou encontrados bens sobre os quais possa recair a penhora, e, nesses casos, não correrá o prazo de prescrição.
§ 1º - Suspenso o curso da execução, será aberta vista dos autos ao representante judicial da Fazenda Pública.
§ 2º - Decorrido o prazo máximo de 1 (um) ano, sem que seja localizado o devedor ou encontrados bens penhoráveis, o Juiz ordenará o arquivamento dos autos.
§ 3º - Encontrados que sejam, a qualquer tempo, o devedor ou os bens, serão desarquivados os autos para prosseguimento da execução.
(grifos nossos).
De acordo com a inteligência do caput e do § 2º do artigo supratranscrito, haverá o arquivamento das execuções fiscais quando, após um ano de suspensão do feito em decorrência de não terem sido encontrados o devedor ou bens passíveis de penhora, não houver alteração fática ou jurídica capaz de modificar tal situação. Após esse despacho de arquivamento da execução, dela contar-se-á o prazo da prescrição intercorrente, que é de cinco anos.
Dessa forma, com o advento da Lei nº 11.051/2004, em seu artigo 6º, que acrescentou o atual parágrafo 4º do artigo 40 da Lei de Execução Fiscal (Lei 6.830/80), autorizou a decretação da prescrição intercorrente pelo Juiz, inclusive de ofício, desde que a Fazenda Pública seja previamente ouvida, permitido que esta possa alegar eventuais causas suspensivas ou interruptivas da prescrição. O artigo 40, parágrafo 4º da Lei 6.830/80 preleciona:
Art. 40 - O Juiz suspenderá o curso da execução, enquanto não for localizado o devedor ou encontrados bens sobre os quais possa recair a penhora, e, nesses casos, não correrá o prazo de prescrição
§ 4o Se da decisão que ordenar o arquivamento tiver decorrido o prazo prescricional, o juiz, depois de ouvida a Fazenda Pública, poderá, de ofício, reconhecer a prescrição intercorrente e decretá-la de imediato.
§ 5o A manifestação prévia da Fazenda Pública prevista no § 4o deste artigo será dispensada no caso de cobranças judiciais cujo valor seja inferior ao mínimo fixado por ato do Ministro de Estado da Fazenda.
Percebe-se que o artigo traz a necessidade de se ouvir a Fazenda Pública antes do juiz decretar a prescrição intercorrente, porém, isso é relativizado pelo exposto no §5º do mesmo, que prevê a dispensa de manifestação da Fazenda nas causas cujo valor seja inferior ao mínimo fixado por ato do Ministro de Estado da Fazenda.
Ademais, o próprio STJ possui entendimento que em certas situações é desnecessária a oitiva da Fazenda Pública relacionada à prescrição intercorrente, em nome dos princípios da instrumentalidade das formas e celeridade processual. Nesse sentido, julgado do STJ:
TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE. ART. 40, § 4º, DA LEF. OITIVA DA FAZENDA PÚBLICA. DESNECESSIDADE. AUSÊNCIA DE PREJUÍZO. INÉRCIA DO PODER JUDICIÁRIO. REEXAME DE FATOS E PROVAS. SÚMULA 7/STJ.
1. Nos termos do art. 40, § 4º, da Lei n. 6.830/80, a prescrição intercorrente ocorre quando - proposta a execução fiscal e decorrido o prazo de suspensão - o feito permanecer paralisado por mais de cinco anos por culpa da exequente, podendo, ainda, ser decretada ex officio pelo magistrado, desde que previamente ouvida a Fazenda Pública.
2. A finalidade da prévia oitiva da Fazenda Pública, prevista no art. 40, § 4º, da Lei n. 6.830/80, é a de possibilitar à Fazenda a arguição de eventuais causas de suspensão ou interrupção da prescrição do crédito tributário. Não havendo prejuízo demonstrado pela Fazenda pública em apelação, não há que se falar em nulidade, tampouco cerceamento de defesa, em homenagem aos Princípios da Celeridade Processual e Instrumentalidade das Formas. Precedentes.
3. A Primeira Seção, no julgamento do REsp 1.102.431/RJ, Rel. Min. Luiz Fux, submetido ao rito dos recursos repetitivos (art. 543-C do CPC), consolidou entendimento segundo qual "a verificação de responsabilidade pela demora na prática dos atos processuais implica indispensável reexame de matéria fático-probatória, o que é vedado a esta Corte Superior, na estreita via do recurso especial, ante o disposto na Súmula 07/STJ" . Agravo regimental improvido. (AgRg no REsp 1271917/PE, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 16/02/2012, DJe 27/02/2012)[8] (grifos nossos).
Nesse compasso, também foi editada a Súmula 314 do STJ, que diz:
Súmula 314, STJ: Em execução fiscal, não localizados bens penhoráveis, suspende-se o processo por um ano, findo o qual se inicia o prazo da prescrição quinquenal intercorrente.
Seguindo este entendimento, pode-se citar Eduardo Sabbag:
[...] Assim, foi possível demarcar uma data limítrofe para a suspensão das execuções fiscais, permitindo-se ao juiz, na busca pela estabilização dos conflitos e da necessária segurança jurídica aos litigantes, pronunciar-se de ofício sobre a prescrição – a chamada prescrição intercorrente. [...][9].
Destarte, toda prescrição pode ser decretada de ofício, a controvérsia é se há sempre necessidade de se ouvir a Fazenda Pública quando da decretação da prescrição intercorrente. A partir do que foi apresentado, entende-se como mais razoável a desnecessidade de se ouvi-la em determinadas situações, visando privilegiar princípios como o da instrumentalidade e celeridade processual.
