A Complexidade do Sistema Tributário Nacional

A maior fonte de renda do Estado Brasileiro é a receita tributária, que é a entrada definitiva de dinheiro para os cofres públicos por meio dos tributos. É notória a alta complexidade existente neste tipo de receita, já que além de assumir valores que pesam para os contribuintes, estes se revelam extremamente difíceis de controlar e arrecadar.

Assim, entendemos que chegamos a um momento crítico no nosso país, que passa por uma crise econômica e política, demandando urgência em soluções. A reforma tributária é apresentada como uma dessas soluções na medida em que tem por objetivo estimular a produção e o consumo e, por consequência, melhorar a arrecadação.

Como foi demonstrado, existem diversos modelos tributários testados mundialmente, por essa razão, é relevante analisar o modelo tributário nacional e compará-lo com as cargas tributárias de outros países.

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Tributo

Para o avanço na temática é necessário discorrer brevemente sobre como funciona o nosso sistema tributário atual, tendo em vista o pacto federativo e a competência tributária. É importante ressaltar que a intenção aqui não é esgotar a temática com todas suas nuances e particularidades, mas fazer uma contextualização sucinta sobre os tributos existentes e seus respectivos fatos geradores, no intuito de melhor analisar essa complexa questão.

O tributo é definido em nossa legislação no art. 3º do CTN[1], neste sentido, Ruy Barbosa Nogueira (1995, p.155) ensina que os tributos são as receitas derivadas do Estado, em que este recolhe do patrimônio dos indivíduos, com base em seu poder fiscal, o poder de tributar, e, às vezes, cumulado com o poder de regular, porém disciplinado por normas positivadas no direito público que formam o Direito Tributário.

Luciano Amaro (2017, p. 39), resume o tributo em “uma exigência do Estado, que, nos primórdios da história fiscal, decorria da vontade do soberano, então identificada com a lei, e hoje se funda na lei, como expressão de vontade coletiva.”

Em suma, o tributo que nos tempos de absolutismo resultava em uma exigência de um soberano, hoje se trata de uma convenção social para o funcionamento da sociedade.

O conceito de tributo dado pelo texto do Código Tributário é explicado em cinco características interpretativas, sendo elas:

1. “Tributo é uma prestação pecuniária compulsória”: significa que o tributo é uma prestação que deve ser obrigatoriamente em dinheiro, assim afastando a possibilidade de satisfação de forma voluntária e que independe de vontade do sujeito passivo, onde não tem poder de decisão sobre o cumprimento da obrigação tributária, este deve ao realizar o fato gerador adimplir a obrigação tributária.
2. “Em moeda ou cujo valor nela possa se eximir”: aqui o legislador recebe críticas de alguns doutrinadores como Paulo Barros de Carvalho (2018, p. 58), que acusa o de cometer dois erros grosseiros, que é ser redundante, no que consta a repetição do caráter da prestação, onde já foi deixado claro que era em pecúnia, e o legislador traz novamente se referindo a moeda, e a ampliação do âmbito das prestações pecuniárias, por trazer a frase “ou cujo o valor nela se possa eximir”, veja que todos os bens são suscetíveis a avaliação em pecúnia, principalmente os serviços, utilizando desta premissa, alguns entendem que o serviço militar, o trabalho de mesário eleitoral e o trabalho desempenhado pelos jurados serviriam como conceito de tributo, já que satisfazem as condições descritas no conceito dado pelo CTN.
3. “Que não constitua sanção de ato ilícito”: trazendo uma natureza não sancionatória para o tributo, assim afasta a noção de tributo certas prestações, que positivadas também na legislação, possuem natureza de sanção de ilícitos e não de tributo. (AMARO, 2017, p. 41).
4. “Instituída em lei”: assim como ao se referir a instituição do tributo por lei, deve-se observar as competências legislativas tributárias definidas na Constituição Federal (CF), e estes poderão apenas instituir um tributo por meio de lei, observadas as demandas do texto da Carta Magna, que por vezes discorre da necessidade de uma lei específica para determinado tributo, como o caso do empréstimo compulsório, que somente poderá ser instituído por meio de lei complementar, assim para instituir este tributo, o legislador demanda um quórum de maioria absoluta. Não significa que não podem ser cobrados e alterados por outros meios, existem algumas possibilidades, porém para exercer a competência tributária apenas será feita por meio de lei.
5. “Cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”: somente mediante atividade administrativa poderá ser exigido o pagamento do tributo, apenas ente público pode figurar como sujeito ativo da relação tributária, o sujeito público de direito privado apenas pode ser destinatário do produto da arrecadação, e ainda assim se estiver exercendo atividade de interesse público, sem fins lucrativos. (PAULSEN, 2018, p.45).

Para melhor entendimento, é relevante tratar da Competência Tributária, seu conceito e suas aplicações, dessa forma poderemos entender melhor a divisão dos tributos no Sistema Tributário Nacional.

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Competência Tributária

A competência tributária é de extrema relevância para a compreensão do funcionamento do nosso sistema de tributos. Nossa CF consagrou o princípio do federalismo[2], delimitando entre os entes políticos, União, Estados Membros, Distrito Federal e Municípios o poder de tributar (SABAGG, 2015, p.147).

Dessa maneira, as atribuições de competência tributária das pessoas jurídicas do Direito Público estão situadas no texto constitucional nos arts.153 a 156, dividindo entre elas o poder de instituição dos tributos e de cobrança. Assim posto, cada um dos entes está obrigado a manter-se nos limites definidos pelo texto legal.

No sistema de federação, especialmente a vigente no Brasil, a CF tem a preocupação de dar provimentos de recurso aos vários entes políticos, União, Estados, Municípios e Distrito Federal, para que cada um possa atender suas necessidades (AMARO, 2017, p.117), portanto os constituintes optaram por um sistema misto de partilha de competência e partilha do produto da arrecadação. A competência é, de forma geral, o poder de criar tributos, que é repartido pelos entes políticos, da forma em que a Constituição assinalou par cada uma das esferas tributárias.

A competência tributária é o poder de criar tributos dentro de limites constitucionais. Além do poder de legislar sobre o tributo, a competência traz a possiblidade de determinar a amplitude e a incidência, além de diversas formas de exercer sua competência tributária.

Quanto a partilha do produto de arrecadação, determina que deve observar a atuação do ente administrativo, o critério da partilha se conecta com quem praticou o ato referível ao contribuinte. E quando não depende de atuação do Estado, como é geralmente nos impostos, o critério da partilha é observado por meio da tipificação dos fatos geradores, que serão o suporte para a incidência.

Na competência tributária existem alguns doutrinadores, como Roque Carrazza (2006, p. 526-743), que em busca de compreender melhor o conceito de competência tributária, divide as características em seis:

1. Privatividade ou exclusividade: a competência em que o ente político possui faixas tributárias privativas, logo a competência deste ente sobre aquela questão tributária, exclui ou priva os demais entes para a mesma atribuição;
2. Indelegabilidade: cuja característica é no momento em que recebido pelo ente público a competência da Constituição, este não pode delegá-la a terceiros;
3. Incaducabilidade: não é porque o ente não exercita a competência de determinado tributo previsto para ele constitucionalmente, que este estará impedido a qualquer tempo de exercê-la, podendo instituir o tributo nos limites e nas características previstas pelo texto constitucional;
4. Inalterabilidade: traduzida na impossibilidade que o ente tem de ampliar as próprias dimensões tributárias determinadas;
5. Irrenunciabilidade: onde estes entes públicos não poderão abrir mão de suas atribuições tributárias tendo em vista a indisponibilidade do interesse público;
6. Facultatividade: que trata da liberdade que os entes tem de usar ou não sua respectiva competência tributária, porém existe um exceção a esta característica, no caso do imposto sobre circulação de mercadorias e serviços (ICMS), por conta da disciplina constitucional existente, o qual determina que para realizar isenções, incentivos e benefícios fiscais depende de deliberação dos Estados e do Distrito Federal[3].

Paulo Barros de Carvalho (2018, p. 237-242), discorda desse posicionamento, alegando que existem apenas três destas características no constante de competência tributária, a indelegabilidade, irrenunciabilidade e incaducabilidade, as quais sobreviveriam ao momento de críticas severas.

O autor acredita que a privatividade ou exclusividade não se sustentaria por conta das exceções existentes como em caso de iminência de guerra ou guerra externa, quando a União poderia legislar sobre impostos chamados de extraordinários, que estivessem ou não compreendidos na sua competência tributária[4].

A inalterabilidade é derrubada no momento em que se tem uma visão da experiência brasileira, que possui diversos exemplos de alterações que ampliam e modificam o tributo de sua competência, como o próprio autor discorre, “A prática de inserir alterações no painel das competências tributárias, no Brasil, tem sido efetivada reiteradamente, sem que seu exercício haja suscitado oposições mais graves, como exemplificam as Emendas Constitucionais n.33 e 75.”.

A facultatividade, apesar de concordar que esta é a regra geral na competência tributária, como o Imposto Sobre Grandes Fortunas (IGF), que a União não o instituiu até os dias de hoje porque simplesmente não teve o interesse, porém ele argumenta a exceção apresentada pelo ICMS, prevendo a concorrência desleal no âmbito estadual, que então deve ser discutido entre todos os Estados e o Distrito Federal, então não existiria facultatividade do Estado neste ponto, já que este não pode exercer a faculdade de escolher entre instituir tal imposto ou não, tendo em vista a necessidade da deliberação dos demais Estados.

Sacha Calmon Navarro Coelho comenta sobre a temática falando em “massacre da competência estadual, já que o imposto teve que submeter-se a um regramento unitário pela União através de leis complementares e resoluções do Senado” (2006, p. 221-222).

Ademais, recentemente a legislação nacional sofreu uma modificação que traz mais um questionamento à facultatividade do exercício das competências tributária, a Lei Complementar n.157/2016, que adicionou à Lei Complementar n.116/2003 o art. 8º-A[5], que criou restrições ao exercício da competência dos Municípios de criar benefícios fiscais no que tange o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS).

É imprescindível ressaltar que as competências fiscais, ou legislativas são indelegáveis, porém as funções fiscais, o poder de regulamentar, fiscalizar e lançar são delegáveis, por tratar-se apenas do compartilhamento de titularidade ativa, ou apenas atuações administrativas (PAULSEN, 2018, p.96).

A repartição das competências é de extrema relevância para o Direito Tributário, porque o Estado brasileiro é uma Federação. É importante que se defina qual é o conjunto de atribuições deferidas pela CF para cada um  dos entes públicos, neste ponto Regina Helena Costa (2014, p.66-67) explica que foram apontadas pela Constituição materialidades nesta repartição, que seriam nos impostos, onde estes são expressamente determinados na legislação constitucional e enumeradas, distribuindo competências entre as pessoas políticas, existindo pressupostos para serem atendidos quando se fala de impostos residuais ou extraordinários, não apontando o texto legal materialidades para tanto[6].

Toda a competência tributária é repartida no texto Constitucional, que se limita a determinar o que cabe a cada ente público e as limitações ao poder de tributar de cada um, deixando temáticas mais especificas para a legislação ou atividade administrativa. Além disso, estabelece critérios para serem atendidos ao se falar de outros tipos de tributo como:

1. Taxas: que apesar de possuírem exemplos dados pelo próprio texto Constitucional de forma expressa, seria impossível taxar todo o poder de polícia administrativa realizado;
2. Contribuições de melhoria: que demandam uma valorização imobiliária para a obra pública realizada;
3. Empréstimos compulsórios: tem como pressuposto situação de despesas extraordinárias, ou investimento de urgência;
4. Contribuições sociais ou especiais: que detém critério finalístico.

Parte da doutrina, autores Antônio Roberto Sampaio Dória (1968, p. 20); Dejalma Campos (1995, p. 63); e Luciano Amaro (2017, p. 119); separam as competências em três classificações: a privativa, a comum e a residual. A primeira é quando atribui a competência ao ente político em particular, como é o caso do Imposto Sobre Produtos Industrializados (IPI), que tem competência privativa da União, apenas este ente poderá legislar sobre o tributo determinado.

A comum é quando se atribui a competência aos entes de forma generalizada, todos os entes podem exercer a competência sobre a temática, como é o caso das taxas por prestação de serviços específicos e indivisíveis ou pelo poder de polícia, e até a contribuição de melhoria.

A residual é a competência de instituir tributos sobre bases econômicas distintas daquelas previstas pela CF, a exemplo do Imposto Residual, que é permitido a União por meio de lei complementar que institua impostos que não são discriminados no texto da Constituição.

Eduardo Sabbag (2018, p. 441/445) adiciona mais três classificações a cumulativa, a especial e a extraordinária, na seguinte forma:

A cumulativa trata-se de uma competência múltipla que é prevista no art.147 da CF[7], onde a União é responsável pela instituição de impostos federais, estaduais e municipais em seus territórios federais e o Distrito Federal, com uma ressalva de que o impostos municipais serão de competência da União caso inexista município na região, de forma que se existir o município na região em que está o território, este será competente sobre os impostos municipais. Vale ressaltar que, mesmo que a legislação trate apenas de impostos em sua letra, são comumente aplicáveis outras espécies tributárias.

A especial é encontrada na instituição dos empréstimos compulsórios e nas contribuições especiais, que são assim classificadas por conta das diversas polêmicas sobre sua natureza tributária, tendo em vista diversas controvérsias existentes neste âmbito, onde até o Supremo Tribunal Federal (STF), já chegou a classificar o empréstimo compulsório como não sendo um tributo, entendimento este já superado.

A competência extraordinária, que é exatamente a situação do Imposto Extraordinário de Guerra o (IEG), que é encontrado no art.154,II da CF e cumulado com o art. 76 do CTN[8], que é um imposto que pode superar determinadas barreiras colocadas pelo texto constitucional tendo em vista a grande necessidade de sua implementação, inclusive conter a materialidade de tributo de competência da União, além disto terá exigência imediata, não precisando respeitar os princípios da anterioridade anual ou nonagesimal, podendo ter como fato gerador qualquer já determinado por outros impostos, exceto os que necessitem de lei complementar tendo em vista que este é um imposto criado por lei ordinária.

Logo, pode-se notar que não depende de aprovação do Congresso, como sua competência extraordinária é necessariamente por tempo determinado, quando cessado o motivo da sua criação este deverá desaparecer, pode o Executivo usar medida provisória para criar tal tributo.

Para um melhor entendimento do sistema tributário é necessário discorrer brevemente sobre os tributos de competência de cada um dos entes e elucidar o que cabe a cada um e como são aplicados no cotidiano, tendo em vista seus fatos geradores.

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Impostos Federais

No que é pertinente ao sistema produtivo brasileiro, é encontrada na Constituição Federal da República de 1988 a competência tributária da União de legislar, arrecadar e fiscalizar os impostos previstos nos arts.153 e 154, os que são: Imposto Sobre a Importação de Produtos Estrangeiros (II); Imposto de Exportação para o Exterior, de Produtos Nacionais ou Nacionalizados (IE); Imposto de Renda e Proventos de Qualquer Natureza (IR); Imposto Sobre Produtos Industrializados (IPI); Imposto Sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro, ou Relativas a Títulos ou Valores Imobiliários (IOF); Imposto Sobre Propriedade Territorial Rural (ITR); Imposto sobre Grandes Fortunas, nos termos da lei complementar (IGF), importante ressaltar que este último não se encontra em utilização pela União, logo, não existe lei tratando sobre o tema e nem é a intenção deste trabalho defender a implementação do mesmo; o Imposto Residual; e o Imposto Extraordinário Guerra (IEG).

O Imposto Sobre a Importação de Produtos Estrangeiros tem como fato gerador a importação de produtos estrangeiros, este é encontrado no art. 153, I da CF/88 e arts. 19 a 22 do Código Tributário Nacional. Segundo Leandro Paulsen, a importação é o ato de trazer para o território nacional, de fazer vir para o país, porém deve-se analisar o sentido jurídico do termo para fins de interpretação do fato gerador, não bastando o simples ingresso físico. Assim, é necessária a entrada no território nacional para incorporação do bem para a economia interna (PAULSEN, 2018, p.395).

Porém, não basta a entrada física do bem, este deve compor a economia interna, ter fins industriais, comerciais ou até mesmo de consumo, por isso não existe a cobrança deste tributo pela simples entrada de um automóvel de um estrangeiro que tem por objetivo o turismo em território nacional, ou um objeto em exposição temporária em algum museu, ou feira, cuja destinação final será o país de onde vieram, o que não configura a importação.

Para o melhor entendimento teremos o art. 19 do CTN que traz consigo seu fato gerador[9]. No texto do artigo o legislador trouxe um termo amplo, produto, que abrange tanto as mercadorias, logo as que tem finalidade comercial, como também outros bens, destinados ao uso ou consumo do importador. Produtos oriundos de outros países, quando ao agregar um valor econômico, destinando-se para finalidade comercial, quanto a de uso ou consumo, terá a incidência do tributo.

Por sua vez, o Imposto de Exportação para o Exterior, de Produtos Nacionais ou Nacionalizados, que tem seus conceitos e definições nos arts.153, II da CF/88 e 23 a 28 do CTN. No art. 23[10], temos novamente a mesma visão de produtos, que tem finalidade comercial ou de uso, porém o fato gerador em questão é na saída destes do território nacional.

É importante ressaltar a proibição de existência de limitação tributária aos entes federativos, no constante das limitações no tráfego de pessoas ou bens por meio de imposição tributária interestadual ou intermunicipal, art.150 CF/88. Aqui existe uma peculiaridade quanto ao produto, onde este pode tanto ser nacional quanto nacionalizado, os primeiros são os produtos são produzidos no território nacional, e o segundo trata-se dos que foram produzidos fora, porém, ao importá-los utilizou-se o intuito industrial, comercial ou de consumo. Este recai tanto sobre os produtos nacionais ou nacionalizados, não existindo a possiblidade de tributar produtos estrangeiros que tenham entrado no país de forma transitória.

A União ainda é responsável pelo Imposto Sobre Propriedade Territorial Rural, que tem previsão no art.153, VI da CF, nos arts.29 a 31 do CTN, e a Lei n. 9.393 de 1996.

É imposto com algumas peculiaridades, é necessário observar se a propriedade em questão encontra os requisitos necessários para ser considerado área rural, em regra prevista pela Lei n. 9.393/96. É averiguada pela localização, se esta é urbana ou rural, porém há a possibilidade de existirem imóveis em áreas urbanas que tem destinação rural, neste ponto o Superior Tribunal de Justiça (STJ), entendeu que:

IMÓVEL NA ÁREA URBANA. DESTINAÇÃO RURAL. IPTU. NÃO INCIDÊNCIA. ART. 15 DL 56/1966. RECURSO REPETITIVO. ART. 543-C DO CPC. 1. Não incide IPTU, mas ITR, comprovadamente utilizado em exploração extrativa, vegetal, agrícola, pecuária ou agroindustrial (STJ, 2ª T., AgRg no AREsp 323.705/RS, Rel. Min Herman Benjamin, ago, 2009).

Persiste este entendimento, de que caso comprovado a utilização de destinação rural em imóvel em área urbana, irá se recolher o ITR e não o Imposto sobre a Propriedade Predial Urbana (IPTU). Logo, o fato gerador deste tributo é a existência de imóvel rural, em área rural ou urbana.

O Imposto de Renda, como o próprio nome já diz, o seu fato gerador é todo e qualquer tipo de renda de pessoas físicas e jurídicas. Aqui entra a questão do acréscimo patrimonial, onde qualquer tipo de acréscimo que auferir renda terá incidido o Imposto sobre a Renda, Kyoshi Harada (2001, p.303)entende que:

 A disponibilidade econômica consiste no acréscimo patrimonial decorrente de uma situação de fato, ocorrendo no instante em que se verifiquem as circunstância materiais necessárias a que produza esse efeito, ao passo que, a disponibilidade jurídica consiste no direito de usar, por qualquer forma, da renda e dos proventos definitivamente constituídos nos termos do direito aplicável. (HARADA, 2001, p.303)

O fato gerador é a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda, que venha decorrente do capital, do trabalho ou da conjugação de ambos, assim como de proventos de qualquer natureza, que nada mais são que todos os acréscimos não compreendidos no conceito de renda. A base de cálculo é o valor real, arbitrado ou presumido da renda ou provento de qualquer natureza, no Brasil é verificada a incidência na base de cálculo pelo critério de aferição global ou unitário, que significar dizer que valor absoluto da renda ou provento.

Tem como ente competente a União, e é importante ressaltar, que os funcionários que prestam serviços aos outros entes administrativos, Estado, Distrito Federal ou Municípios terão seu IR recolhidos e convertidos para estes próprios entes administrativos. E o sujeito passivo é qualquer pessoa jurídica ou natural que obtiver acréscimo patrimonial de renda ou provento de qualquer natureza.

O Imposto sobre Produtos Industrializados é um imposto não cumulativo e seletivo que incide sobre a industrialização de produtos, assim sendo, o seu fato gerador se fato gerador pode ser dividido em: a importação (o início do desembaraço aduaneiro); a saída do estabelecimento industrial ou equiparado de produto industrializado; aquisição em leilão de produto abandonado ou apreendido; outras hipóteses específicas da lei, como no caso de saída de produtos de estabelecimentos equiparados a industrial ou a primeira saída por revenda de produtos importados, dentre outros. Nesse sentido Eduardo Sabbag explica:

O IPI é imposto real, recaindo sobre uma determinada categoria de bens, ou seja, produtos da indústria. É gravame federal de forte interesse fiscal, uma vez que representa importante incremento no orçamento do Fisco. Paralelamente a essa importante função arrecadatória, que lhe ínsita, perfaz relevante função regulatória do mercado, uma vez que vem onerar mais gravosamente artigos supérfluos e nocivos a saúde. Tal mecanismo se manifesta na busca da essencialidade do produto, variando a exação na razão inversa da necessidade do bem. [...] Com efeito, urge mencionar que o IPI é imposto seletivo. A seletividade é uma técnica de incidência de alíquotas, cuja variação dar-se-á necessidade devem ter baixa tributação, e os produtos supérfluos devem receber tributação mais elevada. (SABBAG, 2018, p.1355).

Neste sentido Kyoshi Harada (2001, p. 309), entende que a tendência do IPI é ficar restringido a tributação aos produtos considerados de luxo e suntuários, assim o imposto terá efetivamente caráter seletivo, o que contribuiria para a execução de uma justiça social, já que não tem como discutir a sua natureza como imposto de consumo.

O Imposto sobre Operações Financeiras (IOF), tem uma função predominantemente extrafiscal, que é neste caso o controle da política monetária, apesar de que sua função fiscal ser responsável por uma significativa arrecadação por parte da União. Este possui, de forma geral, como fato gerador as operações realizadas por instituições financeiras como bancos, corretoras, lojas de câmbio, dentre outros. O CTN em seu art. 63[11] prevê as hipóteses de incidência deste imposto, e no artigo 64 a sua base de cálculo[12].

Por fim, a União é responsável pelo Imposto Sobre Grandes Fortunas e pelo Imposto Extraordinário Guerra, o primeiro é um caso claro da utilização do seu elemento facultativo de competência tributária, este imposto é previsto na CF que atribuiu para União, e esta optou pela não aplicação, porém isso não significa que não poderá aplicá-lo no futuro, caso queira instituí-lo, deve ser feito por meio de Lei Complementar.

O IEG, é um imposto de caráter extraordinário que só irá ocorrer em situações previstas no dispositivo legal, e finda a situação que deu causa a criação deste, o mesmo deverá ser extinto, tem exigência imediata sendo exceção aos princípios de anterioridade anual e nonagesimal, por conta do seu caráter urgente, e pode ser viabilizado por meio de lei ordinária ou medida provisória.

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 Impostos Estaduais e do Distrito Federal

Os impostos estaduais previstos na CF no art.155, são os seguintes: Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços de Transporte Interestadual, Intermunicipal e de Comunicação (ICMS); o Imposto Sobre Propriedade de Veículos Automotores (IPVA); e o Imposto sobre Transmissões Causa Mortis e Doações de Qualquer Bem ou Direito (ITCMD). Cabe ressaltar, que o Distrito Federal tem competência cumulativa sobre os impostos estaduais e municipais, tendo em vista o art.18 do CTN[13].

O Imposto sobre Transmissões Causa Mortis e Doações de Qualquer Bem ou Direito, trata de um dos impostos mais antigos conhecidos na história tributária, são encontrados relatos deste tipo tributário na Roma antiga (conhecido como “vigésima” sobre herança e doações). Este imposto pode ser dividido em dois tipos de tributos, o Imposto Causa Mortis, que é a transmissão de bem ou direito relativos ao falecimento de uma pessoa natural, e o Imposto de Transmissão Inter Vivos, que acontece por atos, fatos ou negócios jurídicos celebrados entre pessoas.

Cabe observar que possuímos na Constituição uma separação dos Impostos Inter Vivos, quando fosse por atos, fatos ou negócios jurídicos onerosos o imposto seria de competência dos municípios e quando fosse de caráter gratuito seria então de competência do Estado. O imposto estadual tem como fato gerador a transmissão de propriedade de qualquer bem ou direito quando ocorrer no caráter não oneroso, seja por falecimento de pessoa natural, ou cessão gratuita.

Logo, quando ocorre a passagem jurídica de propriedade de uma pessoa para outra de forma não onerosa será ITCMD, por falecimento ou ato livre de vontade. É importante lembrar que o CTN prevê em seu art. 35[14] que na transmissão por falecimento, ou seja herança ou legado, ocorrerá tantos fatos geradores quantos são os herdeiros ou legatários.

O Imposto Sobre Propriedade de Veículos Automotores, é um imposto que será exigido no devido local em que se encontra o registro da propriedade do veículo, onde este se encontra inscrito ou matriculado, independente do lugar que esteja no momento da cobrança, e do local de domicílio do sujeito passivo, no estado de matrícula do veículo.

Tem como fato gerador a propriedade do veículo automotor, e não o uso, assim o sujeito passivo é proprietário do veículo, quem está registrado como o dono deste, não mero possuidor ou detentor.

Os Estados e o Distrito Federal são responsáveis por instituir o ICMS, este recebeu uma atenção especial da esfera legislativa, tanto na Constituição, em seu art. 155 inciso II[15], como na Lei Complementar n. 87/96, assim detalhando mais o tributo.

A doutrina discorre sobre a divisão deste em quatro impostos diferentes:

1. Imposto sobre a circulação de mercadorias;
2. Imposto sobre serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação;
3. Imposto sobre produção, importação, circulação distribuição e consumo de combustíveis líquidos e gasosos e energia elétrica;
4. Imposto sobre extração, importação, circulação, distribuição e consumo de minerais.

Pode-se dizer que o ICMS tem como fato gerador, a circulação de mercadorias, a prestação de serviço de transporte interestadual e intermunicipal e os serviços de comunicação (SABBAG, 2018, p.1255).

É importante ressaltar que a circulação de bens a que se refere o ICMS ocorre quando há a mudança de titularidade jurídica do bem, não movimentação física, ou seja, quando um bem se movimenta passando de titularidade para outra pessoa se tem movimentação jurídica. Porém quando uma mesma pessoa apenas transporta seu bem para outro estabelecimento é apenas mera movimentação física.

Exemplificando, quando se tem um transporte de produtos de matriz para filial em outra cidade ou estado, não tem incidência de ICMS, e quando ocorre a movimentação de uma empresa vendedora de um produto para uma compradora, como supermercados que compram seus insumos de fábricas, ocorre a incidência de ICMS, neste sentido temos uma jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça (STJ)[16].

Este é um imposto não cumulativo assim como o IPI, logo não terá uma cobrança em cadeia, será abatido por meio de crédito fiscal ou restituição do imposto pago, fazendo com que não pese tanto o valor para o consumidor final.

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 Impostos Municipais

No âmbito municipal há os seguintes impostos: Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU), o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS) e o Imposto sobre Transmissão de Bens Inter Vivos (ITBI), previstos no art.156 da Constituição Federal[17]

O Imposto sobre Propriedade Predial e Territorial Urbana tem como o fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel, por natureza ou por acessão física, situado na zona urbana do município.

Aqui merece destaque a zona urbana, que é definida no art. 32 do CTN[18], o mesmo artigo do IPTU, assim para conceituar zona urbana na lei municipal, o município deve se preocupar com a localidade, esta deve possui pelo menos dois dos melhoramentos previstos nos incisos deste artigo. Além disso, existe também a previsão de que o município pode em sua legislação considerar urbanas, áreas urbanizáveis, ou de expansão urbana, áreas cujo território pode ser considerado urbano, apenas devendo seguir os dois requisitos previstos: a inserção na lei municipal como urbanizável ou de expansão urbana; e a inserção em loteamento aprovado pelos órgãos competentes que se destine moradia, que possua indústria ou comércio, mesmo que a área não possua quaisquer dos melhoramentos previstos pelo art.32 do CTN.

Este imposto possui como base de cálculo o valor venal do imóvel, considera-se o valor venal como o preço à vista que o imóvel pode alcançar caso seja vendido em condições normais de mercado imobiliário.

O Imposto Sobre Transmissão de Bens Inter Vivos, tem previsão no art. 156, II da CF. Josiane Minardi (2018, p.234) divide o critério material da hipótese de incidência deste tributo em três, são eles:

1. Transmissão Inter Vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física;
2. Transmissão de direitos reais sobre imóveis exceto os de garantia; e
3. Cessão de direitos à sua aquisição.

Portanto, o fato gerador deste imposto é a realização de qualquer uma das hipóteses de incidência previstas, que será cobrado pelo município em que se encontra a situação do bem, tem por sua base de cálculo é o valor venal do bem imóvel.

O Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza, por sua vez, está previsto no inciso III do artigo 156 da CF, assim como na LC n. 166/03 e no artigo 9º do Decreto Lei n. 406/1968.

O fato gerador para a incidência do ISS seriam todos os serviços não compreendidos no inciso II do art.155 da CF e seriam definidos por Lei Complementar. Para elucidar o que seria serviço para nossa Constituição:

Não é todo e qualquer “fazer” que se subsume ao conceito, ainda que genérico, deste preceito constitucional. Serviço é conceito menos amplo, mais estrito que o conceito de trabalho constitucionalmente pressuposto. É como se víssemos o conceito de trabalho como gênero e o de serviço como espécie desse gênero. De toda a sorte, uma afirmação que parece evidente, a partir da consideração dos textos constitucionais que fazem referência ampla aos conceitos, é a de que a noção de trabalho corresponde, genericamente, a um “fazer”. Pode-se mesmo dizer que trabalho é todo esforço humano, ampla e genericamente considerado. [...] É lícito afirmar, pois, que serviço é uma espécie de trabalho. É o esforço humano que se volta para outra pessoa; é fazer desenvolvido para outrem. O serviço é, assim, um tipo de trabalho que alguém desempenha para terceiros. Não é esforço desenvolvido para o próprio prestador, mas de terceiros. Conceitualmente, parece que são rigorosamente procedentes essas observações. O conceito de serviço supõe uma relação com outra pessoa, a quem serve. Efetivamente, se é possível dizer-se que se fez um trabalho ‘para si mesmo’, não o é afirmar-se que se prestou serviço ‘a si próprio’. Em outras palavras, pode haver trabalho, sem que haja relação jurídica, mas só haverá serviço no bojo de uma relação jurídica (BARRETO, 2009, p.29).

A Constituição Federal incorporou o conceito de serviços, como regra de competência tributária municipal, e o conceito infraconstitucional e pré-constitucional da obrigação de fazer, que tem como o núcleo interpretativo o esforço humano em detrimento de benefício de outrem. (ÁVILA, 2005).

Este imposto possui como fato gerador os serviços que não estão no art.155, II, e estão previstos em Lei Complementar n. 116/2003, então, se não estiverem previstos os serviços dentro deste documento legal, não ocorrerá a incidência de ISS.

Exemplificando a situação acima, os tatuadores que até dezembro de 2016 não tinham seu serviço previsto na lei do ISS, até alteração que incluiu estes no texto da LC n. 116/03, a partir deste momento devem recolher também o ISS. A lista de serviços desta lei é taxativa e não exemplificativa, porém o STJ entende que pode ocorrer interpretação extensiva dos serviços previstos em lei, embora seja taxativa, porque pode existir expressões congêneres.

O ISS tem como base de cálculo o preço do serviço prestado, porém quando se preta um serviço pelo regime fixo, a base de cálculo será um valor anual (fixo), definido pela legislação do Município. É interessante ressaltar que apesar de ser de competência municipal, este fica restrito a cobrança de alíquotas definidas em lei, que são no mínimo de 2% e no máximo de 5%.           

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Taxas e Contribuições de Melhoria

As taxas derivam do interesse público, que entrega ao Estado o dever de exercer o poder de polícia e prestação de determinados serviços.

De competência comum entre os entes federados, tem suas receitas vinculadas à atividade que gerou o surgimento desta obrigação tributária, assim seu fato gerador é o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização de forma efetiva ou potencial de serviço público específico e divisível, ou seja um serviço público que o contribuinte usou ou está a disposição de seu uso, quer este efetivamente usando o serviço ou não, “Pressupõe, portanto, atuação administrativa do Estado diretamente relacionada ao contribuinte e indicada pelo legislador como fato gerador da obrigação tributária.” (PAULSEN, 2018, p.55).

Podemos usar como exemplo a taxa de coleta de lixo, que o contribuinte pode recolher o próprio lixo e levá-lo para reciclagem, mesmo assim se o município disponibilizou este serviço para a coletividade, e um indivíduo opta por não utilizar o serviço, este será configurado como sujeito passivo da relação tributária.

De tal modo, cada ente público tem competência para cobrar e criar taxas limitando-se, porém, às suas respectivas atribuições. Não se admite cobrança de taxa no que a Constituição considera como dever do Estado e direito de todos, como a saúde e a segurança pública, confirmado pela Súmula Vinculante n.12: “A cobrança de taxa de matrícula nas universidades públicas viola o disposto no art. 206, IV, da Constituição Federal”. Existe uma ressalva quanto a criação da taxa, quando esta não poderá possuir base de cálculo própria de impostos, neste sentido o Supremo Tribunal Federal emitiu decisão:

TAXA: CORRESPONDÊNCIA ENTRE O VALOR EXIGIDO E O CUSTO DA ATIVIDADE ESTATAL. – A taxa, enquanto contraprestação a uma atividade do Poder Público, não pode superar a relação de razoável equivalência que deve existir entre o custo real da atuação estatal referida ao contribuinte e o valor que o Estado pode exigir de cada contribuinte, considerados, para esse efeito, os elementos pertinentes às alíquotas e à base de cálculo fixadas em lei. – Se o valor da taxa, no entanto, ultrapassar o custo do serviço prestado ou posto à disposição do contribuinte, dando causa, assim, a uma situação de onerosidade excessiva, que descaracterize essa relação de equivalência entre os fatores referidos (o custo real do serviço, de um lado, e o valor exigido do contribuinte, de outro), configurar-se-á, então, quanto a essa modalidade de tributo, hipótese de ofensa à cláusula vedatória inscrita no art. 150, IV, da Constituição da República. (STF, Pleno, CELSO DE MELLO, ADI 2551 MC-QO, abr.2003)

Por sua vez, as contribuições de melhoria tratam do tributo cobrado de acordo com dois pressupostos: a realização de obra pública e a valorização mobiliária.

Segundo Leandro Paulsen (2018, p. 59) as contribuições de melhoria possuem fato gerador misto, portanto, somente será instituído este tributo caso o ente esteja produzindo obra pública que seja responsável por uma valorização na área de influência.

Depende de lei específica para ser cobrado, não bastando a realização da obra e está vinculado ao valor da valorização e o total da obra, neste sentido, não pode cobrar o ente público valor que supera o da valorização do imóvel, nem recolher valor total maior do que o valor da obra feita, assim possui limite individual e total.

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Empréstimo Compulsório

O empréstimo compulsório, como pode ser extraído do próprio nome, é temporário (empréstimo) e obrigatório (compulsório). Luciano Amaro (2017, p. 74) explica que o nascimento da obrigação de prestar, a título de empréstimo, é obrigatório por lei, e não advém de ato de vontade das partes da relação jurídica tributária.

É previsto no texto da Lei Maior que este empréstimo de competência da União pode ser instituído em duas conjunturas, despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública e de guerra externa efetiva ou iminente (art.148, I da CF) e investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional (art.148, II da CF) e somente poderá ser instituído por meio de lei complementar.

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Contribuições

Existem quatro espécies de tributo comumente rotuladas como contribuições, ou contribuições especiais, segundo a doutrina dividem-se em:

Contribuições de Interesse de Categorias Profissionais ou Econômicas; as Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico; e as Contribuições Sociais, todas previstas pela CF em seu art.149[19], já a Contribuição de Iluminação Pública, que foi trazida pela Emenda Constitucional n. 39/2002, que a acrescentou por meio do art.149-A[20] ao texto constitucional.

É outorgada competência para a União para contribuições federais[21], assim como as contribuições estaduais, distritais e municipais de competência dos estados, Distrito Federal e municípios[22], e por fim as contribuições municipais adicionadas pelo art.149-A da CF, que são de competência dos municípios e do Distrito Federal.

Aqui o ente atua de forma relativa a determinado grupo de contribuintes. Não são ações gerais, que são custeadas por impostos, nem ações de cunho específico e divisível que são recolhidas por taxa, serão tributos relativos a ações de finalidades específicas que estão voltadas para um grupo de contribuintes, assim, é desses contribuintes que se busca o custeio desta atividade, através do tributo chamado de contribuição (PAULSEN, 2018, p.60).

Aqui se tem a ideia de referibilidade, que não é uma visão de benefício para o contribuinte, mas que este possua relação com a atividade enquanto é parte de determinado grupo de contribuintes, Marco Aurélio Greco se posiciona neste ponto:

Um segundo conceito vai definir a estrutura das contribuições. Para as contribuições, é a qualificação de uma finalidade a partir da qual é a possível identificar quem se encontra numa situação diferenciada pelo fato de o contribuinte pertencer ou participar de um certo grupo (social, econômico, profissional). Paga-se contribuição porque o contribuinte faz parte de algum grupo, de alguma classe, de alguma categoria identificada a partir de certa finalidade qualificada constitucionalmente e assim por diante. Alguém “faz parte”, alguém “participa de” uma determinada coletividade, encontrando-se em situação diferenciada, sendo que, desta participação, pode haurir, eventualmente (não necessariamente), determinada vantagem.(GRECO, 2000, p.83/84)

Podemos exemplificar referibilidade, que é característica inerente às contribuições, como a contribuição dos médicos ao Conselho de Medicina, onde apenas integrantes desta categoria profissional podem ser contribuintes desse tributo. É de grande relevância ressaltar que a referibilidade não é necessária para as contribuições sociais de seguridade social, isto refere-se ao art.195 da CF[23], que entendeu que o custeio deve ser imposto a toda a sociedade, estabelecendo assim uma solidariedade entre todos, onde não existiria uma referibilidade de um grupo específico, seria uma espécie global.

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Contribuições Sociais           

É de competência da União a instituição de contribuições vinculados a uma atuação na área social, deve ser analisada dentro texto constitucional observando o que é dito como social, desta forma delimitando as áreas passíveis de contribuição social.

Portanto, não é outorgado poder irrestrito para que a União crie tributos que seriam simplesmente tidos com finalidades sociais, para ser válida a contribuição social deve ter sua finalidade descrita no Título atinente à Ordem Social (PAULSEN, 2018, p.65).

Temos como exemplo de ordem social prevista na Constituição ações voltadas para saúde, para a previdência e assistência social, não apenas estas voltadas para seguridade social, mas também ações que tenham por finalidade a educação, a cultura, o desporto, meio ambiente dentre outras.       

Para Kyoshi Harada (2001, p.259), “a contribuição social é espécie tributária vinculada à atuação indireta do Estado. Tem como fato gerador uma atuação indireta do Poder Público mediatamente referida ao sujeito passivo da obrigação tributária”. É importante dizer que os ingressos dos tributos recolhidos são necessariamente direcionados para permitir que a União atue no setor da Ordem Social.

O Supremo Tribunal Federal (STF) dividiu as contribuições sociais em três categorias, quais sejam: as contribuições sociais gerais, as contribuições de seguridade social e as outras contribuições sociais.

As contribuições sociais gerais são conhecidas pelo salário-educação e pelas contribuições do sistema “S”, onde a primeira foi feita para financiar de forma suplementar, o ensino fundamental público, por meio de uma prestação subsidiária da empresa ao dever constitucional do Estado de manter o ensino primário gratuito de seus empregados e dos filhos destes.

Enquanto a contribuição conhecida como o sistema “S”, tem como destinação “às entidades privadas de serviços sociais autônomos de formação profissional, vinculadas ao sistema sindical” (SABBAG, 2018, p.592), essas entidades privadas (SENAI, SESC, SESI, SEST, SENAT, SENAC, dentre outras), se dedicam ao ensino fundamental profissionalizante e à prestação de serviços dentro do âmbito social e econômico, dessa maneira, são cobradas contribuições de “terceiros” dos empregados, tendo como destinação os entes privados mencionados, e tem como base de cálculo as remunerações pagas aos empregados e avulsos.

As contribuições de seguridade social são, juntas com os impostos, responsáveis por financiar o orçamento de seguridade social, estas contribuições são criadas por meio de lei, com a autorização da CF, para custear a seguridade social.

Aqui temos a ideia de referibilidade global, concretizando o princípio da solidariedade neste ponto, só que de uma forma particular, onde todos poderão ser chamados a contribuir para esta independente de participação de grupo econômico, estabelecendo o dever de solidariedade de todos os integrantes da sociedade em seu financiamento.

São quatro as contribuições de seguridade social mais conhecidas: a contribuição social patronal sobre a folha de pagamento; o Programa de Integração Social/Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público (PIS/PASEP); a contribuição sobre o lucro líquido (CSLL); e a contribuição para o financiamento da seguridade social (COFINS).

A Contribuição social patronal sobre a folha de pagamento visa custear o Regime Geral de Previdência Social (RGPS) e tem como fato gerador a folha de salário e os demais rendimentos pagos ou creditados a qualquer título a uma pessoa física, a base de cálculo são as verbas pagas de caráter salarial ao empregado, trabalhador avulso e ao contribuinte individual, não abrangendo indenizações. O devedor deste tributo é o empregador, ou equiparado.

O PIS/PASEP tem como finalidade a promoção da integração do empregado na vida e no desenvolvimento das empresas e a formação do patrimônio do servidor público respectivamente. São destinados para financiar a seguridade social, financiam o seguro-desemprego e o abono salarial. São contribuintes deste tributo empresas jurídicas do direito privado e as equiparadas, entidades sem fins lucrativos que são empregadoras e as pessoas jurídicas de direito público interno.

O fato gerador varia dependendo do contribuinte, será no caso de pessoas jurídicas do direito privado a obtenção do faturamento mensal, para entidades sem fins lucrativos seria o pagamento dos salários e para pessoas jurídicas de direito público interno a arrecadação de receitas ou transferências correntes de receitas de capital.

Assim como o fato gerador, a base de cálculo também possui regime diferenciado dependo do contribuinte, onde o faturamento mensal da pessoa jurídica do direito privado é a base de cálculo, já nas entidades sem fiz lucrativos é a folha de pagamentos e por fim nas de direito público interno é o valor das receitas ou transferências correntes e de capital recebidas.

A CLSS tem aplicáveis as mesmas normas de apuração que foram estabelecidas para o IRPJ, dessa maneira, incidem sobre a pessoa jurídica de direito privado ou equiparada, tem fato gerador o recebimento de lucro, a base de cálculo o lucro com alguns ajustes.

Por fim, a COFINS, que incide sobre pessoas jurídicas de direito privado ou a elas equiparadas, recolhida pela União, tem a base de cálculo o faturamento mensal ou a receita bruta mensal, após deduzir parcelas do faturamento, assemelhando-se com o PIS, e o fato gerador é quando for auferido o faturamento mensal.

Existem também contribuições sociais residuais são as que podem ser caraterizadas na competência residual da União, porém é imperativo para estabelecer estas contribuições[24] que sejam criadas por meio de lei complementar, assim não é possível utilizar medida provisória, instituídas pela União, respeitando o princípio da não cumulatividade, e a proibição de repetir fato gerador ou base de cálculo de outra contribuição já existente.

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Contribuições de interesse das categorias profissionais ou econômicas

As contribuições de interesse das categorias profissionais ou econômicas, conhecidas também como contribuição profissional ou corporativa, é de competência exclusiva da União. Os exemplos mais claros deste tipo de tributo são as contribuições anuidade e sindical.

A contribuição anuidade tem como objetivo prover recursos aos órgãos controladores e fiscalizadores das atividades profissionais, ou seja, os Conselhos Regionais de Fiscalização como o CREA, CRM, CRE, dentre outros, para que estes realizem suas atividades e funções. Órgãos que normalmente são pessoas jurídicas de direito público, autarquias, que são colocados como o sujeito ativo, onde possuem competência para fiscalizar e cobrar as contribuições profissionais ou corporativas.

As contribuições sindicais, que ganharam recentemente um grande destaque no cenário político e social, por conta da reforma trabalhista, que removeu seu caráter obrigatório, somente poderá ser cobrado mediante prévia autorização do contribuinte.

É de competência exclusiva da União, este é destinado para os sindicatos, que não se encaixam como sujeito ativo da relação tributária, sendo apenas destinatários desta contribuição.

3.8.3 Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico (CIDEs)

Este tributo é de competência exclusiva da União, é previsto na Constituição Federal quando dispõe sobre Ordem Econômica, que estabelece os princípios o regem.

É uma intervenção feita pela União, que tem como finalidade corrigir distorções ou alcançar objetivos, possuindo influência na iniciativa privada, de forma específica no segmento de atividade econômica determinada, Aliomar Baleeiro elucida que:

... intervenção há de ser feita por lei; o setor da economia visado deve estar sendo desenvolvido pela iniciativa privada para que se possa identificar um ato de intervenção do domínio econômico; as finalidades da intervenção devem perseguir aqueles princípios arrolados na Constituição (BALEEIRO; DERZI, 1997, p. 56)    

Estão elencados os princípios que justificam a intervenção econômica destas contribuições no art.170 da CF[25], um exemplo de uma CIDE conhecida é a CIDE-Combustíveis, a Lei n. 10.336/2001 instituiu o tributo incidente sobre a importação e a comercialização de petróleo e gás natural, assim como seus derivados como o álcool etílico combustível.

Este tributo foi instituído por três justificativas constitucionalmente previstas, o financiamento de projetos ambientais, o programa de infraestrutura de transportes e o pagamento de subsídio a preços ou transporte de combustíveis. O sujeito passivo dessa relação tributária são os produtores, os formuladores e os importadores, pessoa física ou jurídica, que tenham atividades comerciais no mercado interno dos diversos combustíveis.

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Contribuições de iluminação pública (CIP ou Cosip)

Esta contribuição foi estabelecida pela Emenda Constitucional n. 39/2002, que acrescentou o art.149-A à CF, deu aos Municípios e ao Distrito Federal a competência para a instituição de contribuição específica para custear o serviço de iluminação pública.

Leandro Paulsen entende que “fez bem o Constituinte derivado ao optar por outorgar competência para a instituição de contribuição, não de taxa. Do contrário, teríamos uma taxa pela prestação de serviço não divisível” (2018, p.68).

Trata-se de contribuição para custear o serviço de iluminação pública, não é fonte de recursos de investimento, e é vinculado à prestação deste serviço, ou seja, o serviço prestado para a população de caráter geral nos logradouros públicos. Portanto, não serve este tributo para as despesas com energia elétrica de prédios em que funcionem os órgãos administrativos do município ou da câmara dos vereadores.

Os contribuintes seriam os consumidores de energia elétrica, onde o STF ratificou tal cobrança alegando que este não iria ferir o princípio da isonomia, tendo em vista que não é possível identificar todos os beneficiários deste serviço. A base de cálculo deste tributo pode ser o próprio valor da energia elétrica.

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 Carga Tributária Nacional

É evidente a falta de preocupação da doutrina tributarista pátria em conceituar carga tributária, o que parece levar os doutrinadores a um posicionamento de que os leitores já possuem um entendimento intuitivo sobre o tema. Existe então uma lacuna para conceituar o termo em questão. Para melhor compreensão da temática aqui exposta, será necessária uma análise à luz do Direito Financeiro, pois este é intimamente ligado ao Direito Tributário, no que tange às receitas públicas.

A Receita Pública nada mais é que a arrecadação de recursos para os cofres públicos, ou seja, tudo que o Estado arrecada para utilizar nas despesas necessárias para o funcionamento social. É importante ressaltar que nem tudo que entra para o Estado trata-se de Receita Pública.

Chama-se de receita os ingressos definitivos, portanto, quando estes são de caráter transitório, são consideradas meras entradas. Só se considera receita o recurso que entra nos cofres públicos e poderão ser utilizados para o orçamento. Todo o ingresso de recursos públicos que seja definitivo é receita.

No entanto, não cabe a esta pesquisa tratar sobre todo e qualquer tipo de receita, tendo em vista que nosso foco é em uma das formas derivadas de receita, os tributos. Portanto, asseveramos que o tributo é uma espécie do gênero receita, porém é a mais importante forma de arrecadação pelo Estado e também a que mais recolhe recursos para que este possa realizar as atividades necessárias dentro da sociedade.

As receitas tributárias, em suma, são os ingressos definitivos de recursos que sustentam o orçamento, sendo receitas derivadas do poder de império do Estado que, por sua vez, está legitimado a reger diversos aspectos da nossa vida.

Para apurar a Carga Tributária, procura-se analisar o fluxo de recursos financeiros que se direcionam ao Estado pela sociedade, independente de sua denominação ou natureza jurídica. O site da Receita Federal traz o imprescindível o estudo da Carga Tributária:

Portanto, na análise de pertinência ou não de inclusão de uma receita no cômputo da Carga Tributária Bruta (CTB), o juízo econômico prevalece sobre o jurídico. Em geral, consideram-se no cálculo da CTB os pagamentos compulsórios (definidos em lei) realizados por pessoas físicas e jurídicas, inclusive as de direito público, para o Estado, excluindo-se aqueles que configurem sanção, penalidade ou outros acréscimos legais. (MINISTÉRIO DA FAZENDA, 2016).

Existem muitos entendimentos sobre temática, havendo uma percepção geral da sociedade de que a carga tributária é elevada. Então é possível notar um desconhecimento da sociedade e do mundo jurídico pela de discussão aprofundada do tema. Economicamente falando, o instituto da Carga Tributária possui uma relação macroeconômica, podendo ser mensurada por uma matemática.

A instituição responsável pelo acompanhamento anual da carga tributária é a Secretaria da Receita Federal do Brasil, conforme o definido no Decreto n. 7482 de 2011[26].

A carga tributária ou carga fiscal se trata da relação entre o total dos tributos que foram arrecadados pelo governo (Receita Pública Tributária) e o Produto Interno Bruto (PIB), que é o quanto o país produziu de riqueza.

Para o cálculo de carga tributária bruta, é considerado o total da arrecadação de tributos, e a carga tributária líquida, por sua vez, é o que o Estado arrecadou subtraído do que retornou para a sociedade por meio das transferências de renda, como o pagamento de benefícios previdenciários e assistenciais. Valor Monetário da Arrecadação pelo ente administrativo dividido pelo PIB

Já a carga tributária líquida, é a carga tributária bruta menos os gastos governamentais com basicamente políticas previdenciárias e assistenciais. (Secretaria de Tesouro Nacional, 2016). Valor Monetário da Arrecadação pelo ente administrativo dividido pelo PIB menos os gastos governamentais com basicamente políticas previdenciárias e assistenciais.

No Brasil os obstáculos para empreender são evidentes. A crise econômica  transformou esta tarefa em algo quase impossível, além disso, existem outros fatores que dificultam a criação de novas empresas, o que prejudica a arrecadação como a sociedade inteira[27], porque prejudica a concorrência, a livre iniciativa, geração de empregos[28].

E existe um ponto em que todos os agentes econômicos, de grande ou pequeno porte, concordam, o da dificuldade gerada pela elevada e complexa carga tributária brasileira.

É notório que o setor produtivo é um dos maiores responsáveis pela geração de empregos no país e no mundo, porém a vocação de empreender brasileira é sub aproveitada por falta de um ambiente que favoreça os negócios.

Para disser que a carga tributária brasileira é alta ou baixa só nos resta comparar com a de outros países. Também se utiliza o método de utilizar a razão entre o total de tributos arrecadados, por todas as esferas governamentais e o Produto Interno Bruto (PIB).

Pelo cálculo, acima estima-se atualmente que a carga tributária brasileira chega a 35% do PIB; isto é, mais de um terço do que o país produz irão para os cofres públicos. Existe o questionamento se este valor é alto. Para responder este questionamento, precisamos nos atentar à carga tributária comparada. Evolução da nossa dívida e comparar com a de outros países.

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Carga tributária nacional comparada

                                   CARGA TRIBUTÁRIA BRUTA 2016/2017*

R$ (Trilhões)

Ano                                        2000                           2016                           2017   

PIB                                         1,089                          6,266                          6,500

Arrecadação                         0,308                          2,062                          1,844

CTB                                       33,18%                       33%                            32,36%

*(Dados coletados a partir da Receita Federal Brasileira e Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística).

O crescimento do PIB gerou um consequente maior valor arrecadado. O problema aparente é que não existe um retorno para a sociedade proporcional ao valor arrecadado, ou seja, o gargalo não está na carga tributária bruta em si, é na realidade da carga tributária líquida.

Não é o objetivo deste trabalho tecer comentários críticos às políticas públicas, mas apenas ilustrar objetivamente a carga tributária visando corroborar com o escopo do trabalho. No mesmo sentido, cabe ainda a comparação da carga tributária nacional com a de outros países.

Segundo a Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE) em 2013 o Brasil estava na 14ª posição dentre as maiores cargas tributárias mundiais, com 35% de Carga Tributária Bruta. Quando comparamos o PIB o Brasil estava na 7ª posição.

Ressalta-se que todos os países citados na pesquisa (30)  com maior carga tributária no contexto mundial, têm um índice de desenvolvimento humano bem superior ao brasileiro. Por exemplo, a França, que tem 43% de CTB; a Noruega, famosa por possuir o maior índice de desenvolvimento humano do mundo, possui a Carga Tributária calculada em 40,8%; Estados Unidos que ocupa a 28ª colocação, com 26,4% de CTB; Reino Unido na 17ª posição, possuindo uma carga tributária muito próxima a nossa, com 32,9%; Uruguai e Argentina, que ocupam a 29ª e a 20ª posição neste estudo sobre a CTB, também possuem índice de desenvolvimento humano (IDH) maior que o brasileiro.

Outro ponto a considerar é que dentre as economias com a maior CTB mundial, o Brasil figura em último quando se trata de retorno à sociedade, o chamando pelo Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário (IBPT) de índice de retorno ao bem estar da sociedade, que é medido em uma razão matemática que define a Carga Tributária (relação entre a arrecadação monetária nacional por meio de tributos e o PIB), em relação ao IDH.

Portanto, o Índice de Retorno de Bem Estar à Sociedade (IRBES) tem o propósito de estudar e analisar os 30 (trinta) países com as maiores carga tributárias, correlacionando a arrecadação tributária com o PIB do país enquanto se investiga se os valores arrecadados nesses países estariam sendo efetivamente devolvidos de forma satisfatória à sociedade.

Conclui-se assim, em termos gerais, que temos uma alta carga tributária e um baixo retorno para a sociedade. (Dados recolhidos pelo IBPT e OCDE). Outro ponto que merece atenção é a complexidade do sistema tributário, com 27 (Estados e DF) legislações sobre o ICMS, incentivos fiscais regionais, isenções tributárias etc. que demandam o auxílio de profissionais especializados (contadores, advogados, etc.).

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Carga tributária sobre o consumo

Como demonstrado nesse estudo o Brasil tem uma carga tributária de, em média, 35% do PIB, o que apesar de alguns considerarem alta, esta, segundo a OCDE, possui uma carga tributária similar e até menor que países que podem ser considerados desenvolvidos como a Itália e o Canadá, apesar de possuir uma carga bem maior que países como os Estados Unidos e Austrália. Esses países possuem essa condição por além de possuir um alto desenvolvimento econômico possuem também um alto desenvolvimento social.

Esta condição alcançada pode ser auferida ao analisar a pesquisa feita pela United Nations Development Programme (UNDP), quem indicou os maiores Índices de Desenvolvimento Humano (IDH) do mundo. Com a Austrália, Canadá, Estados Unidos e Itália, considerados com um alto índice de desenvolvimento humano, ocupando respectivamente as posições 3, 12, 13 e 28 do ranking, em que o Brasil está na 79ª posição.

Isto demonstra um desenvolvimento do ponto de visto social, que reflete do baixo aproveitamento de investimentos dos tributos, como demonstrado. Porém, ao fazer uma análise econômica, levando em conta desenvolvimento econômico, industrial e tecnológico, além dos indivíduos.

Neste viés econômico, podemos utilizar o ranking do Fundo Monetário Internacional (FMI), que investigou em 2018, em sua pesquisa World Economic Outlook, definindo as economias mais avançadas do mundo, levando em conta, o Produto Interno Bruto global e per capita, o Índice de Desenvolvimento Humano (IDH), a taxa de desemprego, a industrialização no país, a paridade do poder de compra global e as taxas de câmbio e de mercado. Com base nessa informação foi formado o G7, com as economias mais avançadas e desenvolvidas do mundo.

São elas, em ordem alfabética, Alemanha, Canadá, Estados Unidos, França, Itália Japão e Reino Unido. Que possuem respectivamente, 36,7%, 30,6%, 26,4%, 43%, 42,6%, 29,5% e 32,9% de carga tributária bruta. Então a carga tributária bruta não reflete o desenvolvimento de um país. Apesar de existir muitos problemas por conta da falta de retorno dos tributos pagos à nossa sociedade, em um mundo globalizado, em que a riqueza mundial acelerou fortemente, é fundamental estimular a produção de bens e serviços e o desenvolvimento industrial do país, principalmente para competir a nível global, e fazer a população nacional progredir, isso é diretamente relacionado com o IDH, PIB global e individual, desemprego baixo dentre outros efeitos que tornaram essas economias tão fortes.

Uma coisa comum entre as economias ai descritas, é a baixa carga tributária sobre o consumo, uma forma de estimular a produção, tendo em vista que também é forma de combater o protecionismo e estimular o livre-comércio. Averiguando as cargas tributárias sobre o consumo, a OCDE em um estudo realizado sobre as taxas de consumo em 2014, concluiu que, os Estados Unidos, o Canadá, o Reino Unido e o Japão, que possuem cargas tributárias bruta menores que a brasileira, os tributos sobre consumo representam respectivamente 14,7%, 21,6%, 32% e 18,2% do total da tributação arrecadada. Enquanto o Brasil os mesmos tipos tributários equivalem a mais de 50% da arrecadação total de tributos.

Dessa forma, é visível que a liberdade econômica e não oneração sobre os empresários tem direta relação com o desenvolvimento da economia da nação, não sendo possível ter parâmetros apenas por carga tributária bruta, que é similar entre os países, mas a forma com que ela é implementada e quanto ela custará para os responsáveis pelos meios de produção. E facilitam a entrada desses em um mercado global, fomentando a economia interna e facilitando o livre-comércio.

Claro que existem outros fatores que contribuíram para o desenvolvimento dessas economias, mas é inegável que um fator repetido no sucesso econômico de nações é a baixa carga tributária sobre o consumo.               

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Notas

[1] Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa.

[2]Art. 60. A Constituição poderá ser emendada mediante proposta:

        I -  de um terço, no mínimo, dos membros da Câmara dos Deputados ou do Senado Federal;

        II -  do Presidente da República;

        III -  de mais da metade das Assembleias Legislativas das unidades da Federação, manifestando-se, cada uma delas, pela maioria relativa de seus membros.

    § 1º A Constituição não poderá ser emendada na vigência de intervenção federal, de estado de defesa ou de estado de sítio.

    § 2º A proposta será discutida e votada em cada Casa do Congresso Nacional, em dois turnos, considerando-se aprovada se obtiver, em ambos, três quintos dos votos dos respectivos membros.

    § 3º A emenda à Constituição será promulgada pelas Mesas da Câmara dos Deputados e do Senado Federal, com o respectivo número de ordem.

    § 4º Não será objeto de deliberação a proposta de emenda tendente a abolir:

        I -  a forma federativa de Estado;

        II -  o voto direto, secreto, universal e periódico;

        III -  a separação dos Poderes;

        IV -  os direitos e garantias individuais.

    § 5º A matéria constante de proposta de emenda rejeitada ou havida por prejudicada não pode ser objeto de nova proposta na mesma sessão legislativa.

[3]Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:   

II - relativamente a bens móveis, títulos e créditos, compete ao Estado onde se processar o inventário ou arrolamento, ou tiver domicílio o doador, ou ao Distrito Federal;

§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: 

XII - cabe à lei complementar:

g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.

[4]Art.154.  A União poderá instituir:

I - na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários, compreendidos ou não em sua competência tributária, os quais serão suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criação.

[5]Art. 8o-A. A alíquota mínima do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza é de 2% (dois por cento). (Incluído pela Lei Complementar nº 157, de 2016)

§ 1o O imposto não será objeto de concessão de isenções, incentivos ou benefícios tributários ou financeiros, inclusive de redução de base de cálculo ou de crédito presumido ou outorgado, ou sob qualquer outra forma que resulte, direta ou indiretamente, em carga tributária menor que a decorrente da aplicação da alíquota mínima estabelecida no caput, exceto para os serviços a que se referem os subitens 7.02, 7.05 e 16.01 da lista anexa a esta Lei Complementar. (Incluído pela Lei Complementar nº 157, de 2016)

§ 2o É nula a lei ou o ato do Município ou do Distrito Federal que não respeite as disposições relativas à alíquota mínima previstas neste artigo no caso de serviço prestado a tomador ou intermediário localizado em Município diverso daquele onde está localizado o prestador do serviço. (Incluído pela Lei Complementar nº 157, de 2016)

§ 3o A nulidade a que se refere o § 2o deste artigo gera, para o prestador do serviço, perante o Município ou o Distrito Federal que não respeitar as disposições deste artigo, o direito à restituição do valor efetivamente pago do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza calculado sob a égide da lei nula. (Incluído pela Lei Complementar nº 157, de 2016)

[6]Art. 154. A União poderá instituir:

I - mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição;

II - na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários, compreendidos ou não em sua competência tributária, os quais serão suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criação.

[7]Art. 147. Competem à União, em Território Federal, os impostos estaduais e, se o Território não for dividido em Municípios, cumulativamente, os impostos municipais; ao Distrito Federal cabem os impostos municipais.

[8]Art. 76. Na iminência ou no caso de guerra externa, a União pode instituir, temporariamente, impostos extraordinários compreendidos ou não entre os referidos nesta Lei, suprimidos, gradativamente, no prazo máximo de cinco anos, contados da celebração da paz.

[9] Art.19. O imposto de competência da União, sobre a importação de produtos estrangeiros tem como fato gerador a entrada destes no território nacional.

[10] Art.23 O imposto de competência da União, sobre a exportação, para o estrangeiro, de produtos nacionais ou nacionalizados tem como fato gerador a saída destes do território nacional.

[11]Art. 63. O imposto, de competência da União, sobre operações de crédito, câmbio e seguro, e sobre operações relativas a títulos e valores mobiliários tem como fato gerador:

I - quanto às operações de crédito, a sua efetivação pela entrega total ou parcial do montante ou do valor que constitua o objeto da obrigação, ou sua colocação à disposição do interessado;

II - quanto às operações de câmbio, a sua efetivação pela entrega de moeda nacional ou estrangeira, ou de documento que a represente, ou sua colocação à disposição do interessado em montante equivalente à moeda estrangeira ou nacional entregue ou posta à disposição por este;

III - quanto às operações de seguro, a sua efetivação pela emissão da apólice ou do documento equivalente, ou recebimento do prêmio, na forma da lei aplicável;

IV - quanto às operações relativas a títulos e valores mobiliários, a emissão, transmissão, pagamento ou resgate destes, na forma da lei aplicável.

Parágrafo único. A incidência definida no inciso I exclui a definida no inciso IV, e reciprocamente, quanto à emissão, ao pagamento ou resgate do título representativo de uma mesma operação de crédito.

[12]Art. 64. A base de cálculo do imposto é:

I - quanto às operações de crédito, o montante da obrigação, compreendendo o principal e os juros;

II - quanto às operações de câmbio, o respectivo montante em moeda nacional, recebido, entregue ou posto à disposição;

III - quanto às operações de seguro, o montante do prêmio;

IV - quanto às operações relativas a títulos e valores mobiliários:

a) na emissão, o valor nominal mais o ágio, se houver;

b) na transmissão, o preço ou o valor nominal, ou o valor da cotação em Bolsa, como determinar a lei;

c) no pagamento ou resgate, o preço.

[13]Art. 18. Compete:

I - à União, instituir, nos Territórios Federais, os impostos atribuídos aos Estados e, se aqueles não forem divididos em Municípios, cumulativamente, os atribuídos a estes;

II - ao Distrito Federal e aos Estados não divididos em Municípios, instituir, cumulativamente, os impostos atribuídos aos Estados e aos Municípios.

[14]Art. 35. O imposto, de competência dos Estados, sobre a transmissão de bens imóveis e de direitos a eles relativos tem como fato gerador:

I - a transmissão, a qualquer título, da propriedade ou do domínio útil de bens imóveis por natureza ou por acessão física, como definidos na lei civil;

II - a transmissão, a qualquer título, de direitos reais sobre imóveis, exceto os direitos reais de garantia;

III - a cessão de direitos relativos às transmissões referidas nos incisos I e II.

Parágrafo único. Nas transmissões causa mortis, ocorrem tantos fatos geradores distintos quantos sejam os herdeiros ou legatários.

[15]Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;    

[16] EMENTA: TRIBUTÁRIO. ICMS. Saída física de mercadora para filial da empresa. Não incidência de tributo. Súmula n.166, do STJ. Constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte. (REsp 113.268/RS, 2ªT., rel. Min. Hélio Mosimman, j. em 03-02-1998)

[17]Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:

I - propriedade predial e territorial urbana;

II - transmissão "inter vivos", a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição;

III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar

§ 1º Sem prejuízo da progressividade no tempo a que se refere o art. 182, § 4º, inciso II, o imposto previsto no inciso I poderá:

I - ser progressivo em razão do valor do imóvel;

II - ter alíquotas diferentes de acordo com a localização e o uso do imóvel.

§ 2º O imposto previsto no inciso II:

I - não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, nem sobre a transmissão de bens ou direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil;

II - compete ao Município da situação do bem.

§ 3º Em relação ao imposto previsto no inciso III do caput deste artigo, cabe à lei complementar

I - fixar as suas alíquotas máximas e mínimas

II - excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior

III - regular a forma e as condições como isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados. 

[18]Art. 32. O imposto, de competência dos Municípios, sobre a propriedade predial e territorial urbana tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel por natureza ou por acessão física, como definido na lei civil, localizado na zona urbana do Município.

 § 1º Para os efeitos deste imposto, entende-se como zona urbana a definida em lei municipal; observado o requisito mínimo da existência de melhoramentos indicados em pelo menos 2 (dois) dos incisos seguintes, construídos ou mantidos pelo Poder Público:

 I - meio-fio ou calçamento, com canalização de águas pluviais;

 II - abastecimento de água;

 III - sistema de esgotos sanitários;

 IV - rede de iluminação pública, com ou sem posteamento para distribuição domiciliar;

 V - escola primária ou posto de saúde a uma distância máxima de 3 (três) quilômetros do imóvel considerado.

 § 2º A lei municipal pode considerar urbanas as áreas urbanizáveis, ou de expansão urbana, constantes de loteamentos aprovados pelos órgãos competentes, destinados à habitação, à indústria ou ao comércio, mesmo que localizados fora das zonas definidas nos termos do parágrafo anterior

[19]Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.

[20]Art. 149-A Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir contribuição, na forma das respectivas leis, para o custeio do serviço de iluminação pública, observado o disposto no art. 150, I e III.

 Parágrafo único. É facultada a cobrança da contribuição a que se refere o caput, na fatura de consumo de energia elétrica.

[22]Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.

§ 1º Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituirão contribuição, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefício destes, do regime previdenciário de que trata o art. 40, cuja alíquota não será inferior à da contribuição dos servidores titulares de cargos efetivos da União

[23]Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:

[24]Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:  

§ 4º A lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social, obedecido o disposto no art. 154, I.

Art. 154. A União poderá instituir:

I - mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição;

[25]Art. 170. A ordem econômica, fundada na valorização do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da justiça social, observados os seguintes princípios:

I - soberania nacional;

II - propriedade privada;

III - função social da propriedade;

IV - livre concorrência;

V - defesa do consumidor;

VI - defesa do meio ambiente, inclusive mediante tratamento diferenciado conforme o impacto ambiental dos produtos e serviços e de seus processos de elaboração e prestação

VII - redução das desigualdades regionais e sociais;

VIII - busca do pleno emprego;

IX - tratamento favorecido para as empresas de pequeno porte constituídas sob as leis brasileiras e que tenham sua sede e administração no País

Parágrafo único. É assegurado a todos o livre exercício de qualquer atividade econômica, independentemente de autorização de órgãos públicos, salvo nos casos previstos em lei.

[26]“Estrutura Regimental e o Quadro Demonstrativo dos Cargos em Comissão e das Funções Gratificadas do Ministério da Fazenda”, estabelecida no Decreto n.º 7.482, de 16 de maio de 2011, Anexo I, art. 17, que trata das competências da Subsecretaria de Tributação e Contencioso da Secretaria da Receita Federal do Brasil, em especial os incisos II e III e parágrafo único: Continuação da Nota nº 03/2016/CESEF/STN 2

II - realizar e disseminar estudos e estatísticas econômico-tributários, bem como relativos à matéria de comércio exterior;

III - efetuar a previsão e análise da arrecadação das receitas administradas e das renúncias decorrentes da concessão de benefícios de natureza tributária;”

“Parágrafo único. No que se refere ao inciso II, a Subsecretaria de Tributação e Contencioso deverá executar suas atribuições em estreita colaboração com a Secretaria de Política Econômica e com a Secretaria de Acompanhamento Econômico”.

[27] COELHO, 2015, p. 32-35

[28] Carga tributária elimina empregos no Brasil, 2017